时间：2022-09-01 09:53:33
序论：在您撰写现值计量论文时，参考他人的优秀作品可以开阔视野，小编为您整理的7篇范文，希望这些建议能够激发您的创作热情，引导您走向新的创作高度。
（一）固定资产初始计量
新准则对购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付情况下的会计处理做出了具体规定，要求企业以购买价款的现值为基础确定固定资产的成本。
企业购买固定资产通常在正常信用条件期限内付款，但也会发生超过正常信用条件购买固定资产的经济业务事项。如采用分期付款方式购买资产，且在合同中规定的付款期限比较长，超过了正常信用条件，通常在3年以上。在这种情况下，该类购货合同实质上具有融资租赁性质，购入资产的成本不能以各期付款额之和确定，而应以各期付款额的现值之和确定。
固定资产购买价款的现值，应当按照各期支付的购买价款选择恰当的折现率进行折现后的金额加以确定。各期实际支付的价款与购买价款现值之间的差额，如果符合资本化条件，应当计入固定资产成本，其余部分应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。
（二）存在弃置义务的固定资产计量
对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时，应考虑弃置费用。弃置费用通常是指企业根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，所承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务。弃置费用的金额与其现值比较，通常相差较大，需要考虑货币时间价值。对于这些特殊行业的特定固定资产，企业应当根据《企业会计准则第13号——或有事项》，按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。在固定资产的使用寿命内按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，应计入财务费用。
（三）无形资产的初始计量
购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付(如付款期在3年以上)，实际上具有融资性质的，即采用分期付款方式购买无形资产，无形资产的成本为购买价款的现值。因为企业在发生这项业务的过程中，实际上可以区分为两项业务：一项业务是购买无形资产；另一项业务实质上是向销售方借款。因此，所支付的货款必须考虑货币的时间价值，根据无形资产准则的规定，要采用现值计价的模式，无形资产的成本为购买价款的现值。
（四）资产可收回金额的估计
资产减值中资产可收回金额的估计，应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。因此，要估计资产的可收回金额，通常需要同时估计该资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值。
（五）辞退福利
辞退福利，是指企业由于分离办社会、实施主辅分离、辅业改制、分流安置富余人员、实施重组或改组计划、职工不能胜任等原因，在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出补偿建议的计划中给予职工的经济补偿。满足辞退福利确认条件、实质性辞退工作在一年内完成、但付款时间超过一年的辞退福利，企业应当选择恰当的折现率，以折现后的金额计量应计入当期管理费用的辞退福利金额，该项金额与实际应支付的辞退福利款项之间的差额，作为未确认融资费用，在以后各期实际支付辞退福利款项时，计入财务费用。
（六）具有融资性质的分期收款销售商品
新准则要求企业采取分期收款方式销售商品时，如果延期收取的货款具有融资性质，其实质是企业向购货方提供信贷，企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。应收的合同或协议价款的公允价值，通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格计算确定。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，作为财务费用的抵减处理。
（七）融资租赁
承租人采用融资租赁方式租入固定资产，在租赁期开始日，应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。
（八）以摊余成本计量的金融资产的减值
新准则要求企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。以摊余成本计量的金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量(不包括尚未发生的未来信用损失)现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。其中，预计未来现金流量现值应当按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值(取得和出售该担保物发生的费用应当予以扣除)。
（九）可转换公司债券的分拆
企业发行的某些非衍生金融工具，即混合工具，既含有负债成分，又含有权益成分，如可转换公司债券等。应当在初始确认时将负债和权益成分进行分拆，分别进行处理。
在进行分拆时，应当先对负债成分的未来现金流量进行折现，确定负债成分的初始确认金额，再按发行价格总额扣除负债成分初始确认金额后的金额，确定权益成分的初始确认金额。发行可转换公司债券发生的交易费用，应当在负债成分和权益成分之间按照各自的相对公允价值进行分摊。
二、现值计量属性应用的影响
新会计准则中现值计量属性的应用，绝不仅仅是具体会计方法的变化，更重要的是会计理念的变化。我们应理解和掌握会计准则的新理念和新方法，重视这种理念变化所带来的影响。
（一）多种计量属性并用的计量模式
会计计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等，企业对会计要素进行计量时，应当严格按照规定选择相应的计量属性。一般情况下，对于会计要素的计量应当采用历史成本计量属性。但是在某些情况下，如果仅仅以历史成本作为计量属性，难以达到会计信息的质量要求，无法实现财务报告的目标，有时甚至会损害会计信息质量，影响会计信息的有用性。为了提高会计信息的有用性，向会计信息使用者提供更为有用的信息，就有必要采用其他计量属性，比如现值和公允价值计量，以期弥补历史成本的缺陷。但是由于现值等其他计量属性应用时很多需要估计，为了使所估计的金额不影响会计信息的可靠性，新会计准则要求企业应当保证根据现值等其他计量属性所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。因此在绝大多数情况下，会计确认和计量是以交易实现为前提的。会计的历史成本计量实际是以企业的交易和事项已经完成为前提的。而新会计准则允许多种计量属性并存后，特别是现值计量属性的使用，会计计量的交易实现原则在一些特定业务中已不存在，这是一个重大的变革。
（二）财务会计从面向过去到面向未来
长期以来传统的观念认为会计就是记账、算账和报账，主要是反映过去的经济活动。尽管会计信息也有相关性方面的要求，但是在实务中并没有真正做到前瞻性，人们很难通过会计资料直接获得有关企业未来的信息。当会计信息使用者需要企业有关未来的价值信息时，只能通过主观预测或利用其他学科提供的数据。新会计准则使用现值计量属性，能够提供更多的有关未来现金流量的信息，这对会计信息使用者来说非常重要，因为现金流量是投资者所关心的一个重要指标，使财务会计开始注重向会计信息使用者提供企业未来的信息。由于财务会计主要面向过去，使得财务管理、管理会计和财务会计的信息共享范围较小。财务管理和管理会计中早已广泛采用未来现金流量指标，而传统财务会计基本上不能提供这一重要信息，造成财务管理和管理会计的一些重大决策与财务会计信息脱节。现值计量所提供的未来现金流量可以给财务管理和管理会计的决策提供更加有用的信息，同时也增强了财务会计面向未来的功能。
（三）要求会计人员具有较高的专业素质
我国会计人员数量多，专业水平参差不齐，会计人员的知识结构比较单一。大多数的会计人员只熟悉简单的会计核算，不具备货币时间价值和风险等基本财务观念，这种现状造成会计人员对现值计量属性理解非常不够，运用起来会比较困难。就目前来看，我国会计人员的专业素质与新准则中的现值计量属性的使用要求还有着一定的距离。
现值是未来现金流量的贴现值，是考虑了资金时间价值的价值量。我国目前的会计人员很少关注时间价值，这也必然会影响到企业的日常理财活动，比如资金收支的安排、债权债务管理，尤其是在通货膨胀较高、企业风险较大时，会给企业带来一定的损失。采用现值计量属性可以使会计人员加深对时间价值的认识，提高自身的理财意识和水平。
现值计量属性的应用需要对未来多种因素进行判断，对会计人员职业判断水平的要求较高。但是我国的现实情况是，大多数会计人员缺乏职业判断能力，或者即使具备会计职业判断能力，但由于受某些因素影响也不能独立客观地去判断，这将会增加现值计量属性计量结果的不可靠性。
总之，现值计量属性能够为会计信息使用者提供更加有用的会计信息，现值计量属性的应用不仅是会计政策和会计方法的变化，更重要的是会计理念的变化，这种新理念将给传统的会计核算带来重大变革，同时对企业提出更高的要求。
【主要参考文献】
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一、新公告出台的背景——近年来FASB等在改进会计计量问题上的努力
大多数会计计量都是采用某种可观察的、由市场决定的金额，比如已收到或已支付的现金、现行成本或现行市价。但是，当会计师不能得到可观察的市场价值时，常常会转而使用估计现金流量来决定某项资产或负债的帐面金额。由于这类现金流量通常发生在未来的一个或多个期间里，这就自然引出一个问题：会计计量应该反映这些现金流量的现值还是没有经过折现的总和？在1988年10月，FASB启动了一个研究项目，开始考虑在会计计量中更广泛地使用现值技术。虽然在会计原则委员会（APB）的第10号意见书（1966）之后，已经有好几份会计公告引入了现值技术，但它们之间存在较大的差异；还有一些文告，本来可以使用现值技术，却没有使用。FASB把现金流量和现值作为一个项目专门考虑，目的是为了更好地解释现值在何种条件下可以作为一个恰当的计量工具以及应该如何使用这个工具。
到1990年12月，FASB了一份讨论备忘录——《现值会计计量》（PresentValueBasedMeasurementsinAccounting），确定了该项目的三个阶段：
a、决定项目欲达到的程度和目的；
b、识别哪些领域需要制定新的强制性会计文告；
c、制定新的FASB财务会计概念公告。
FASB在1990年12月到1999年12月间共了32份财务会计准则公告，其中15份涉及确认和计量问题，11份涉及现值技术的应用。在这个过程中，委员会逐渐认识到过去的FASB第5辑概念公告《企业财务报表项目的确认和计量》并没有回答使用现值进行会计计量的条件和方法等方面的问题。
第5辑概念公告提出了5类可以在财务报表中使用的计量属性，它们是：历史成本（历史收入）、现行成本、现行市价、可实现（结清）净值、未来现金流量的现值（或折现值）。其中现行成本、现行市价和可实现净值3种属性主要用于初次确认时的计量和以后各期的新起点计量；历史成本计量属性主要用于初次确认和以后各期的摊销或分配；而现值计量属性主要是作为一种摊销方法，在某项资产或负债得到确认并按照历史成本、现行成本或现行市价进行了计量之后使用。
1996年2月，FASB在1990年讨论备忘录的基础上了一份题为《以现值为基础的计量：对讨论意见和技术问题的一个分析》（TheFASBProjectonPresentValueBasedMeasurements，anAnalysisofDeliberationsandTechniques）的特别报告，分析了使用期望现金流量法（ExpectedCashFlowApproach）计算现值时面临的一些技术问题和利用利息法进行摊销时所带来的一些问题。
1997年6月，FASB了一份财务会计概念公告的征求意见稿——《在会计计量中使用现金流量信息》（UsingCashFlowInformationinAccountingMeasurements）。经过广泛地征求意见和辩论，FASB在1999年3月了第二份征求意见稿——《在会计计量中使用现金流量信息和现值》（UsingCashFlowInformationandPresentValueinAccountingMeasurements）。第二稿与第一稿相比，在一些重大问题和立场上都做出了修正，包括会计计量中使用现值技术的目的和企业资信状况在负债计量中的作用等。
除美国外，其他国家和国际组织也在积极地考虑现金流量信息和现值技术在会计计量中的应用问题。例如1997年4月，英国会计准则委员会（UKASB）发表了一个工作稿——《财务报告中的折现》（DiscountinginFinancialReporting）。“G4＋l”集团（指美国、澳大利亚、加拿大、英国的准则制定机构和国际会计准则委员会）的一个工作小组就现值问题也进行了多次讨论。在国际会计准则第37号《准备、或有负债和或有资产》中，现值技术得到了更广泛的应用。1998年，国际会计准则委员会把现值计量纳入工作计划，目前还拟单独就“新现”制定一项会计准则。不过，在这个过程中，只有FASB才把现值在会计计量中的目标和理论基础上升到概念框架的高度，并进行了长达10年的探索和研究。
今年2月，FASB正式发表第七辑财务会计概念公告《在会计计量中使用现金流量信息和现值》，其结论适用于那些以未来现金流量为基础对资产和负债进行初始确认时的计量、新起点计量和后续的摊配技术；显然，对于那些以实际收到或支付的现金或其他资产的可观察市价为基础的会计计量，应以现金、资产或市场观察值为基础，而不是对未来现金流量的估计。这辑公告可以被看作是原先第5辑公告在会计计量问题上的补充和完善，不对第5辑公告构成否定和替代关系。
二、现全流量、现值和公允价值
会计师在进行会计计量时，必须解决计量目的和计量属性的选择问题。按照传统的会计惯例，会计计量通常是采用某种可观察的由市场决定的金额，比如实际收到或支付的现金、现行成本或现行市价。但当会计师无法获得这种可观察的市场金额的信息时，只能转而使用未来现金流量的估计值来计量某项资产或负债。由于未来现金流量通常发生在未来的较长或较短、单个或多个的期间里，那么计量时应该对这些现金流量进行折现处理还是只做简单的算术加总？第7辑概念公告认为，在会计计量中使用现值的目的是为了尽可能地捕捉和反映各种不同类型的未来现金流量之间
的经济差异。在不使用现值计量的情况下，投资者看不出明天的1000元现金流量和10年后的1000元现金流量之间有什么重要区别。由于现值计量能够区分出那些容易被人误认为相似的不同的现金流量，所以与未折现的现金流量相比，以未来预计现金流量的现值为基础的会计计量能够提供与决策更相关的信息。
从数学上讲，任何一种现金流量和利率的结合都可以用来计算现值。然而，现值本身不是会计计量的目的。仅仅使用某个随意的利率对一系列现金流量进行折现，得到的现值只能为财务报表的使用者提供非常有限甚至是误导的信息。为了使财务报告能够提供具有决策相关性的信息，现值必须能够反映被计量资产或负债的某些可观察的计量属性。第7辑公告把这种属性称为公允价值，它是指在当前的非强迫或非清算的交易中，自愿双方之间进行资产（或负债）的买卖（或发生与清偿）的价格。
近年来，FASB已经把公允价值作为大多数会计计量的目的，包括初始确认时的计量和以后期间所进行的新起点计量。“虽然1984年的第5辑概念公告没有明确使用公允价值这个术语，但公告所界定的一些计量属性在实质上和公允价值是一致的。例如在初始确认时，只要没有相反的证据，支付或收到的现金或其等价物的数额（历史成本或收入）通常被假设为公允价值的近似数；现行成本和现行市价也都在公允价值的定义之内；只有可实现净值和现值，该照第5辑概念公告的定义，不符合公允价值的定义。
公告指出，在初次确认和新起点计量中使用现值的唯一目的是估计公允价值。换言之，现值计量应该能捕捉到形成市场价格（如果有的话）即公允价值的各种要素，这些能够捕捉到不同资产（即不同类型的未来现金）的经济差异的要素包括五个方面：（1）对未来现金流量的估计，或者在更复杂的情况下，是对一系列在不同时点发生的未来现金流量的估计；（2）对这些现金流量的金额和时点的各种可能变动的预期；（3）用无风险利率表示的货币时间价值；（4）内含于资产或负债价格中的不确定性；（5）其他难以识别的因素，例如变现困难和市场的不完善。
一个不应忽视的问题是，企业管理当局对未来现金流量现值的最优估计与其公允价值并不一定是相同的。这是因为企业管理当局进行预期的基点与真实市场（如果有的话）中的其他市场交易人是不完全一致的，换言之，特定的企业相对其他交易人常常具有特定的比较优势或比较劣势，这种比较优势或比较劣势的存在，会导致企业管理当局对未来现金流量现值的最优估计与其公允价值产生差异。比如企业管理当局对该项资产（或负债）的使用（或清偿）具有同其他市场交易人不同的打算和意图，或者管理当局具有不同的风险管理策略，或者掌握某些特定的信息、商业秘密和程序，能够在未来实现与其他市场交易人预期所不同的现金流量，等等。显然，在这些情况下，如果企业使用公允价值来计量资产或负债，那么它的比较优势和比较劣势可以在资产实现或债务清偿时体现在企业盈利之中。反之，如果企业使用非公允价值的计量属性，那么它的比较优势和劣势将直接体现在资产或债务的初始确认之中。
有人认为，用企业管理当局对未来现金流量的最优估计而不是公允价值计量资产和负债，更符合财务报告的第二目标（即提供对估计现金流量前景有用的信息）。他们的理由是管理当局对最可能的未来现金流入（出）量的估计比公允价值更有助于投资者预测未来现金流量。然而，持这种主张的人没有看到，由企业管理当局做出的最优估计并没有传递有关未来现金流量在不确定性方面的信息，而这正是财务报告的第二目标中非常关键的一个因素。这种计量排除了不确定性、市场参与者承担不确定性的价格（风险收益）以及市场参与者用来评价未来现金流量的假设。
作为一种价格的公允价值，它为现金流量和利率在现值计量的过程中提供了一个意义明晰的目标。相反，其他所有可供选择的计量属性在估计现金流量和利率方面都或多或少地存在随意和武断的因素。例如，有些人可能认为资产盈利率对债务的成本累计计量是合适的，另外一些人则可能主张使用增量借款利率或内含利率。到底孰是孰非，我们很难找到一个理论基础来判断。支持这些备选方案的人常常以企业管理当局打算如何使用一项资产或处置一项负债的意图为基础来判断一种计量目标的可接受性。然而，一个单位在现行交易中必须按照市场价格来取得一项资产或结算一项负债，而不论其管理当局的意图和期望如何。
当然，采用公允价值作为现值计量的目标并不排斥使用建立在管理当局的期望基础之上的那些信息和假设。从实务操作的角度看，企业在会计计量中使用现金流量时通常并不清楚其他市场参与者在评估该资产或负债所使用的假设。在这种情况下，只要没有相反的证据表明其他市场参与者会采用相反的假设，那么采用企业自己对未来现金流量的假设进行估计就与公允价值不相矛盾。但如果有这类证据存在，那么企业应该调整自己的假设以便与市场保持一致。
三、现值的计算方法——传统法与期望现金流量法
（一）总的指导原则
第7辑概念公告对比了两种计算现值的方法——传统法（TraditionalApproach）和期望现金流量法（ExpectedCashNowApproach）。这两种方法在不同的环境下，都可以用来估计一项资产或负债的公允价值。公告认为，无论是哪种方法，在具体应用时都应该遵循以下4条指导原则：
（l）在可能的程度内，对未来现金流量和利率的估计应该反映对有关未来事项和不确定性的假设，这些假设是市场参与者在决定是否通过公允的现金交易来获取一项资产或一组资产时必须要考虑的。
（2）用来折现现金流量的利率所内含的各种假设应该与估计现金流量时所内含的假设相一致。否则，一些假设的影响将会被重复考虑或者被忽略掉。例如，12％的利率可以被用于贷款时的合同约定现金流量（Contractual
CashFlows），它反映了这笔贷款未来特有的违约风险；但同样的12％不能用来对这些预期现金流量进行折现，因为这些约定现金流量中已经包含了未来违约相对应的风险溢酬。
（3）现金流量和利率的估计不应受主观偏见和其他与被估资产和负债无关的因素的干扰。例如，如果故意低估净现金流量，以增强某项资产未来表面的获利能力，就会使计量产生偏差。
（4）现金流量和利率的估计应该反映可能结果的范围，而不仅仅是一个单一的最可能、最悲观或最乐观的金额。
（二）现值计算的传统法和期望现金流量法
现值计量始于一系列的未来现金流量，但现有的会计准则在对现金流量详细说明时采用了各种不同的方法。有些现值计量使用合同约定的现金流量，在合同约定的现金流量不能获得时，有些便采用最可能金额或最优估计现金流量。
用传统法计算现值时，通常只使用单一的一组估计现金流量和“与风险成正比”的单一利率。显然传统法总是假设一个单一的利率就能够反映对未来现金流量和相应风险溢酬的预期。第7辑概念公告希望会计师能在某些计量上继续使用传统法，因为在有的场合，传统法简便易行，况且对那些只具有合同
约定现金流量（ContractualCashFlows）的资产和负债，传统法和那些市场参与者对资产和负债的表述是一致的，其最终结果并无区别。
但是，传统法的关键在于选择一个恰当的利率，而要选择这样一个“与风险成正比”的利率至少需要同时识别、比较和分析两个东西，一是待计量的资产或负债，二是市场中存在的、具有相应可观察利率和相似的未来现金流量特征的另一项参照性资产或负债。所以传统法对一些比较复杂的计量问题束手无策，比如某项非金融资产或负债并没有市场价格，在市场上也找不到类似的参照物。
为了解决传统法遇到的问题，FASB在第7辑概念公告中提出期望现金流量法是一种更有效的现值计量方法（当然首先要符合成本收益原则）。与传统法不同的是，期望现金流量法考虑了所有可能的现金流量的期望值而不是只寻找一个最可能的现金流量。例如，一项现金流量有100元、200元和300元等三种可能，其概率分别是10％、60％和30％，那么期望值则为220元。同样道理，这种方法还可用于现金流量的时点也具有不确定性的场合，这些都是传统法难以恰当解决的问题。可见，期望现金流量法的优点在于它把计量的重心直接放在了对现金流量的分析和计量时所采用的各种假设上。
以前现值技术在会计计量中的应用范围非常有限，传统法所固有的局限难辞其咎，因为未来现金流量的金额和时点通常都是不确定的，很少是那种合同约定现金流量。由于期望现金流量法能有效地处理未来现金流量在金额、时点等方面的不确定性，所以在第7辑概念公告中得到FASB的推荐。实际上，在目前的会计实务中我们可以在很多地方看到期望现金流量法的思想痕迹，例如对退休金和其他退休后福利的计量、对某些保险责任的计量、对长期资产减损的计量、对一些金融工具公允价值的估计等等。
不过也有人并不认为期望现金流量法能够如实反映未来现金流量的真实情况。例如有一项资产或负债可能产生两种未来现金流量：90％的概率是10元，10％的概率是1000元。这时的期望现金流量为109元，显然不能恰当地代表最终可能收入或支付的金额。
面对这样的诘难，FASB的辩解是：在会计计量中使用现值技术的目的是估计公允价值，虽然前面例子中的10元是最可能发生的金额（90％的概率），但它不可能是该资产或负债的公允价值，因为它没有反映出未来现金流量的不确定性；相反，市场交易人会认为公允价值应该更接近109元而不是10元或1000元，没有人会在市场上以10元的价格出卖这项资产，也没有人愿意以1000元的价格购买这项资产。
四、现值在负债计量中的应用
第7辑财务会计概念公告对现值在债务计量中的应用也进行了深入的探讨。前面提及的资产计量中的基本概念和原则对债务的计量同样适用。不过，有时候债务计量会遇到一些与资产计量不同的问题，需要采用不同的技术和方法才能够找到债务的公允价值。当我们使用现值技术估计一项债务的公允价值时，可以把它转换为对一项资产的估计，我们在当前取得该资产可用于清偿债务或者向资信状况相当的另一实体让渡该债务。
为了估计企业应付票据或应付债券的公允价值，会计师们通常需要估计出这样一个价格，在这一价格水平上，其他实体愿意将该企业的负债作为其资产。这样，问题就变得和资产计量没有什么原则性的区别了。比如，来自一笔贷款的收入就是贷款人将借款人未来现金流量的许诺作为一项资产而付出的代价。同样，应付债券的公允价值就是该证券在市场上作为一项资产交易的价格。
使用现值技术对债务进行计量时，一个颇有争议的问题是是否要反映企业资信状况的变化。FASB认为，对一项负债最具相关性特征的计量应该反映出企业资信状况的变化，因为把企业的该项负债作为资产的债权人在决定它愿意支付的价格时必然会考虑该企业的资信状况。当企业为获取现金而借债时，我们很容易观察到企业的资信状况对债务价值的影响程度。例如两个企业都承诺在5年后偿还500元，那么资信状况好的企业现在就可获得374元（利率为6％），而资信状况差的企业现在只能获得284元（利率为12％）。两个企业都是以公允价值作为债务初始确认的计量基础，那么它们的债务价值分别是374元和284元，其差额反映了两个债务人不同的资信状况对它们的债务价值的影响程度。
如上所述，企业资信状况对其负债计量的影响通常在利率的调整上反映出来，这一点和传统法下对资产计量中的风险和不确定性的处理是完全相同的，它尤其适用于产生合同约定现金流量的负债的计量。不过，如果要反映资信状况对其他类型负债的公允价值计量的影响时，期望现金流量法更为有效。具体来说，企业的一项负债意味着该企业必然发生向外的现金流出，从概率的角度看，这笔现金流出是一个随机变量，它有一个可能的取值范围。如果流出金额很小，违约的概率也很小，如果流出金额很高，违约的概率也就大。显然在这种情况下使用期望现金流量法计量负债的现值（公允价值），更能反映出企业资信状况对债务价值的影响。
尽管企业的资信状况的作用已经明显地体现在其借款利率或借款金额之中，也体现在其他企业买卖该企业贷款所愿支付的价格之中，但仍然有人质疑，企业的财务报表是否应该反映其资信状况的影响和变化情况？他们认为负债计量的目的不同于资产计量的目的，负债计量的重心应放在企业的义务上，这样才能更好服务于报表使用者。按照这些人提出的计量方法，两个拥有同样偿还义务担资信状况相差甚远的企业的财务报表将报告出相同金额的债务现值。事实上，已经有一些会计公告采纳了这种方法，如第78号财务会计准则公告《雇主对养老金的会计处理》和第106号准则公告《雇主对退休后养老金之外其他福利的会计处理》。
这些持反对意见的人也存在理论和逻辑上的漏洞。FASB在概念公告中为坚持公允价值的计量目的而辩解道：我们很难找到一个令人信服的理论基础来证明，对于一些负债（如现金贷款）的初始计量应包括企业资信状况的影响，而另外一些负债（如担保负债或一些类似项目）的初始计量却可以对此置之不理。同样，我们也没有理由要求在初始计量或新起点计量时，负债的帐面数应反映其他因素而不反映其市场上的公允价值。没有理论可以说明，初始确认时的计量属性不能用于以后的新起点计量。
还有人认为，企业资信状况变化的信息对财务报表的使用者的决策不相关。在他们看来，在新起点计量中反映企业资信状况的变化会产生令人混淆的结果。如果债务计量中包括了资信状况的变化，在新起点计量法下，资信状况的恶化必然引起负债价值的下降，而负债价值的下降意味着所有者权益的上升，这个结果显然违反常理——怎么一件坏事（资信状况恶化）反而导致一个好的结果（所有者权益增加）？
公告认为，企业资信状况的变化反映的是两类权益人（股东和债权人）对企业资产索取权的相对变化。企业资信状况恶化，债权人索取权的公允价值就会下降，按理说股东对企业资产的剩余索取权价值就会上升。但不一定，因为股东剩余索取权价值本应增加的金额很可能被资信地位下降引致的损失抵消掉。所以借款人资信的变化必然改变股东的权益价值，反之亦然。
公告还认为，如果在
负债计量中不反映企业资信状况的变化，那么就难以反映不同债务之间的经济差异。比如一个企业有两笔债务，一笔是在企业资信状况很好的时候发生的，所以利率很低，另一笔是在现在已经恶化了的资信状况下发生的，利率也较高。现在要对这两笔负债按照公允价值做新起点计量，如果公允价值中不考虑企业资信地位的变化，那么我们就难以看出这两笔负债之间的差异。
五、现值技术与会计摊配——利息法
第7辑概念公告专门讨论了现值技术在会计摊配程序中的应用。大多数会计师熟悉的是溢价或折价摊销时使用的利息法，实际上这类技术在会计中有广泛的应用，FASB的好几个项目都对摊配中的利息法进行了研究。
新起点计量与会计摊配的区别在于，前者是在当前所有的信息和假设基础上全面充分地反映一项资产或负债的3种变化：（1）资产的物理损耗（或负债的减少）；（2）一些估计的变更；（3）由于价格变动导致的持有利得或损失。后者可以反映第五种变化，部分地反映第2种变化，不能反映第3种变化。
从原则上看，所有会计摊配的目的都是报告资产和负债在某段时间内的价值、效用和实质等方面发生的变化。从程度上看，会计摊配试图把资产或负债的这些变化与真实世界中的某种可观察现象联系起来。利息法的实质就是把某项资产或负债报告金额的变化和一组未来现金流量的现值的变化联系在一起。
然而，从严格意义上讲，各种摊配方法都只是用于反映——而不是对资产或负债的计量。并没有一个得到普遍认同的理论来指导不同摊配方法的选择，只能随具体情况而定。FASB认为，如果资产或负债具有以下一种或几种特征，使用利息法作为摊配程序可以为报表使用者提供更相关的信息：
（1）该项资产或负债的交易通常被认为是一种借贷行为；
（2）相似的资产或负债也是采用利息法进行摊销的；
（3）该项资产或负债存在一系列关系密切的特定的现金流量；
（4）对该项资产或负债的初始确认是以现值为基础的。
在大多数情况下，利息法的使用都是以合同约定现金流量为基础并假设一个不变的实际利率。第7辑概念公告认为，利息法的使用应包括对估计未来现金流量的变化进行适时调整的机制，因为实际发生的现金流量往往与原先估计的金额和时点都存在差异。如果在摊配中忽略这些差异，难免在财务报表中出现现金流量形态和摊销形态不相匹配的尴尬。对最初的现金流量金额和时点的估计发生了变化，应该在摊配的利息法或新起点计量中及时反映出来。在利息法中反应估计现金流量变化的方法有三种选择：
（1）未来法（ProspectiveApproach）：这种方法根据帐面金额和未来期间现金流量计算出一个新的实际利率。
（2）补正法（Catch－upApproach）：根据修正后的估计现金流量和原来的实际利率（折现率）调整帐面金额至现值。
（3）追溯法（RetrospectiveApproach）：根据最初的帐面金额、到目前为止的实际现金流量和估计的今后现金流量重新计算出一个新的实际利率。再根据这个新的实际利率和修正后的未来现金流量估计值把现在的帐面金额调整至现值。
FASB推荐第2种方法，因为它满足利息法“把某项资产或负债报告金额的变化和一组未来现金流量的现值的变化联系在一起”的内在要求，而且执行成本不高。在补正法下，只要估计现金流量不变，资产或负债的帐面金额就等于估计未来现金流量按照初始实际利率折现后的现值。第1种未来法不能反映出估计现金流量的变化，其信息也缺乏决策相关性，用这种方法推导出的新的实际利率与初始确认时的利率、现在市场利率都缺乏关联，资产负债表中的帐面余额除了表示它是一个“未摊销金额”外别无它用。第3种方法虽然已经被一些会计公告使用，而且一些人也认为它是三种方法中最精确和最全面的方法，但由于使用这种方法需要非常详细的关于过去现金流量的记录，执行成本很高，不一定符合成本收益原则，所以在第7辑概念公告中没有把它作为推荐方案。
六、简短的结论和评价
FASB最新发表的这辑概念公告对以未来现金流量为基础的会计计量提供了一个理论框架，包括（a）确定在会计计量中使用现值的目的；（b）为现值的使用，尤其是在未来现金流量的金额或者时点以及两者同时具有不确定性的情况下使用现值技术提供一般性的原则。它提出了一些重要的观点和结论，诸如在会计计量中使用现值的目的是为了尽可能地反应各种未来现金流量之间的经济差异以便为报表使用者提供更相关的信息；为了在财务报告中提供相关信息，现值必须能够体现资产或负债的某些可观察的计量属性（公允价值），公允价值是现值计量的唯一目的，但它并不排斥建立在企业管理当局预期基础之上的那些信息和假设；使用现值的会计计量应该反映出各种估计现金流量具有内在不确定性这一特征；期望现金流量法比传统法能更好地捕捉不同现金流量之间在数额和时点等方面的不确定程度；对负债的现值计量与资产的现值计量虽然在一些具体技术上不尽相同，但它们的计量目的是一样的，而且在负债公允价值的计量时应该考虑企业资信状况的变化；作为一种具有良好特性的摊配程序，利息法的实质就是把某项资产或负债报告金额的变化和一组未来现金流量的现值的变化联系在一起；如果估计现金流量的时点或数额发生变化，而该事项又不适用于新起点计量，那么在采用利率法进行摊销时应采用补正法，即把帐面金额调整为修正后的估计未来现金流量按照初始实际利率折现后的现值；等等。
第7辑概念公告的正式并没有完全消除一个存在已久的担忧，那就是在会计计量中使用“公允价值”这样一个相对抽象的概念作为计量目的，具体到这一辑公告，是使用具有不确定性的未来现金流量的折现值作为计量属性，这样的信息可能更加满足相关性的质量特征，但是否符合可靠性的质量要求呢？
关键词：现值计量目的方法现金流量折现率
从《资产减值》准则第二条“资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值”及第六条“可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定”的规定可以看出，资产减值的计量问题集中在公允价值和现值的计量。比较而言，难点在于现值的计量。
一、现值计量的目的
现值是基于资金时间价值基础上的现行价值计量属性，一般用于描述资产、负债、收入及费用等会计要素未来现金流量的现行价值。美国财务会计准则委员会（FASB）于2000年2月颁布了第7号财务会计概念公告《在会计计量中应用现金流量信息与现值》，着重推荐了在缺乏市场价格的条件下应用未来现金流量的现值来确定公允价值，通过现值计量，应能捕捉到形成公允价值的各项要素，并考虑这些要素产生的经济差异：第一，对未来现金流量的估计或者在较复杂的案例中对一系列未来现金流量按其发生的不同时间的估计；第二，对这些现金流量的金额与时间安排的可能变量的预期；第三，用无风险利率表示的货币时间价值；第四，内含于资产或负债中的价格的不确定性；第五，其他难以识别的因素，包括不能变现、市场不完善等等。故FASB主张以公允价值作为现值计量的唯一目标。
而IASC于1998年4月把“折现”（Discounting）改称“现值”（PresentValue），并在2001年的《现值问题文稿》中指出：在财务报告中，现值计量的目的是为了尽可能保证，如果各现金流量在经济上是不同的，就按不同的金额计量；如果各现金流量在经济上是相同的，就按相同的金额计量。在财务报告中使用现值是为了满足三种主要的计量目的，即当公允价值不能直接在市场上观察到时，估计有关项目的公允价值；决定采用实际利率法的金融资产或金融负债的摊余成本；决定资产或负债的特定主体价值。虽然IASC的观点中同样把估计公允价值作为现值计量的目的之一，但因为资产减值计量的基础是可收回金额，其计量是从管理者的理性决策出发的，即当资产发生减值后，企业或者将其保留，或者将其出售，管理者要做出这一决策就需要估计资产的销售净价和使用价值，并进行比较以此做出决策。因此,从其实质内容来看，资产减值中现值技术的运用应该是用于决定资产的特定主体价值。可见，IASC认为运用现值技术计量的目的主要是决定资产的特定主体价值。
我国作为国际会计准则理事会的成员国，对公允价值的定义也主要采用IASC的观点。根据《资产减值》第八条“企业按照上述规定仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产未来现金流量的现值作为其可收回金额”的规定，按照一般认识，如果某资产或负债或某基本类似的资产或负债的价格（价值）在市场上可被观察到，就没有必要用现值（现值的市场估价已被包含在价格中），然而如果被观察的价格不能得到，现值计量常常就是估计该价格（价值）应为多少的唯一可用的技术，因此可以认为在资产减值准则中现值的计量目的就是为了估计可回收金额，即特定资产的价值。
二、现值的计量方法
现值计量方法的选择是现值计量中的核心环节，现值计量的方法主要有两种，一种是期望现金流量法（也称期望现值法），采用反映可能结果范围的复合现金流量和无风险利率来估计公允价值。另一种是传统现值法，采用一套单一的估计现金流量和单一利率来估计公允价值。IASC和FASB均允许主体在两种方法中进行选择，但现值计量的目的不同，其计量方法也就不同。
FASB在第7号财务会计概念公告《在会计计量中应用现金流量信息与现值》中对比了两种计算现值的方法——传统法（TraditionalApproach）和期望现金流量法（ExpectedCashNowApproach）。这两种方法在不同的环境下，都可以用来估计一项资产或负债的公允价值。公告认为，无论是哪种方法，在具体应用时都应该遵循以下4条指导原则：（l）在可能的程度内，对未来现金流量和利率的估计应该反映对有关未来事项和不确定性的假设，这些假设是市场参与者在决定是否通过公允的现金交易来获取一项资产或一组资产时必须要考虑的。（2）用来折现现金流量的利率所内含的各种假设应该与估计现金流量时所内含的假设相一致。否则，一些假设的影响将会被重复考虑或者被忽略掉。例如，10%的利率可以被用于贷款时的合同约定现金流量（ContractualCashFlows），它反映了这笔贷款未来特有的违约风险；但同样的10%不能用来对这些预期现金流量进行折现，因为这些约定现金流量中已经包含了未来违约相对应的风险溢酬。（3）现金流量和利率的估计不应受主观偏见和其他与被估资产和负债无关的因素的干扰。例如，如果故意低估净现金流量，以增强某项资产未来表面的获利能力，就会使计量产生偏差。（4）现金流量和利率的估计应该反映可能结果的范围，而不仅仅是一个单一的最可能、最悲观或最乐观的金额。
《资产减值》准则由于没有规定具体的计量方法，因此可以根据需要进行选择，但就目前资产减值的计量而言，既然现值计量的目的主要是决定资产的特定主体价值，那么现值就应反映市场的期望，而市场的期望又不是唯一的，市场行情瞬息万变，如果确定一套单一的估计现金流量和单一利率根本无法反映市场的期望，并且这一套单一的估计现金流量和单一利率也无法较为准确地确定，计量的可靠性不强，不符合会计的基本原则。只有用概率对市场行情进行估计，做出各种假设，考虑所有可能的现金流量的期望值和概率而不是只寻找一个最可能的现金流量期望，才更为完全、科学和合理。正因为期望现法把计量的重心直接放在了对现金流量的分析和计量时所采用的各种假设上，能有效地处理未来现金流量在金额、时点等方面的不确定性，因此期望现值法比较合适作为资产减值中现值的计量方法。
如果计量方法不统一，必然在操作上留下人为选择的空间，为操纵会计处理，粉饰会计信息提供了机会。
三、预计未来现金流量的确定
《资产减值》准则对预计未来现金流量的内容及确定依据等规范问题都做出了较为详细的规定。
1、现金流量的内容
根据《资产减值》第十条规定，预计的资产未来现金流量应当包括：（1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入；（2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出），该现金流出应当是可直接归属于或者可通过合理而一致的基础分配到资产中的现金流出；（3）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或支付的净现金流量，该现金流量应当是在公平交易中，熟悉情况的交易双方志愿进行交易时，企业预期可从资产的处置中获取或者支付的、减去预计处置费用后的金额。、预计未来现金流量的确定原则
《资产减值》准则第十一条、第十二条规定，预计未来现金流量时，企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计。预计资产的未来现金流量，应当以经管理层批准的最近财务预算或预测数据，以及该预算或预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础，企业管理层如能证明递增的增长率是合理的，可以以递增的增长率为基础。建立在预算或者预测基础上的预计现金流量最多涵盖5年，企业管理层如能证明更长的期间是合理的，可以涵盖更长的期间。在对预算或者预测期之后年份的现金流量进行预计时，所使用的增长率除了企业能够证明更高的增长率是合理的之外，不应当超过企业经营的产品、市场、所处的行业或者所在国家或者地区的长期平均增长率，或者该资产所处市场的长期平均增长率。预计资产的未来现金流量，应当以资产的当前状况为基础，不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。预计资产的未来现金流量也不应当包括筹资活动产生的现金流入或者流出以及与所得税收付有关的现金流量。
从以上规定可以看出，现金流量的确定有几个方面的风险调整：首先，现金流量的确定必须对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计，以最近财务预算或预测数据及该预算或预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础；其次，增长率不应当超过企业经营的产品、市场、所处的行业或者所在国家或者地区的长期平均增长率，或者该资产所处市场的长期平均增长率；第三，现金流量不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量以及筹资活动产生的现金流入或者流出以及与所得税收付有关的现金流量。经过三方面的风险调整，从而使确定的现金流量考虑了相关的风险。
3、折现率的确定
在现值计量中除估计未来现金流量外，还需要估计折现率。折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率，折现率的估计同样取决于现值计量的特定方法，因为折现率的估计必须和现金流量的估计一致，避免风险因素的双重计算或漏计，如果现金流量是按税前基础确定的，折现率也应按税前基础确定，如果现金流量的计算已包含了相关的风险调整，折现率就不应反映这些风险。反之，如果现金流量是按税后基础确定的，折现率也应按税后基础确定，如果现金流量的计算未包含相关的风险调整，则折现率必须应反映这些风险。
《资产减值》第十三条“在预计资产的未来现金流量时已经对资产特定风险的影响作了调整的，估计折现率不需要考虑这些特定风险。如果用于估计折现率的基础是税后的，应当将其调整为税前的折现率”的规定就是折现率确定的基本原则。
从以上现金流量的确定原则可知，《资产减值》准则在现金流量的确定上已经包含了相关的风险调整并且是按税前基础确定的，故在折现率的确定上就不应反映这些风险并且按税前基础确定。
虽然从准则中可以明确折现率的确定原则，但在折现率的具体选择上相对来讲过于简单，为会计人员的运用职业判断流下了很大的空间，同时也为利润操纵的提供了可能。从长远的规范来看，在后续完善中，应出台相关的操作指南，对折现率的具体选择作出统一规定，避免会计人员在减值处理上的随意性，规范我国的会计行为。
其一，可以借鉴《国际会计准则第36号--资产减值》第49条规定，折现率可以通过对类似资产生前市场交易中的内含利率，或具有单一资产或资产组合的上市公司的加权平均资本成本进行评估得出。如果特定资产的利率不易于直接从市场上获得，企业应使用替代利率以估计折现率，企业可以以采用类似资本资产定价模型技术确定的企业加权平均资本成本、企业的增量借款利率或其他的市场借款利率为起步进行估计，综合考虑资产使用期限结束时整个期间的货币时间价值和未来现金流量在金额或时间方面偏离估计数的风险后确定。
其二，由于借鉴也存在估计，操作上依赖于会计人员职业判断，难以操作。我们可以采用简单办法，一般可以选择的折现率有企业资产投资之初所预计的报酬率、企业最近某一期间的平均资本成本、同行业平均资本回报率、市场借款利率等。在操作上，通常计算债券、股票价值投资的折现率可为投资者要求的必要收益率；计算债券发行价格的折现率可为市场利率；计算实体现金流量现值的折现率可为企业的加权平均资金成本；计算股权现金流量现值的折现率可为股权资金成本；计算偿债基金的折现率可为银行存款利率等，会计人员在具体适用中可以视不同情况选用。结合准则第二条“该准则主要适用于包括固定资产、无形资产以及除特别规定以外的其他减值的处理。生物资产、存货、投资、建造合同资产和金融资产等相关准则有特别规定的从其规定”的规定可知，该准则适用的对象主要集中于实体性资产的减值处理，故在折现率的具体选择上可以采用企业的加权资金成本。
参考文献：
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[2]毛新述、戴德明、姚淑瑜：《资产减值会计计量问题研究》，《会计研究》2005年第10期。
关键词：现值；应用；影响
新会计准则在资产减值等准则中，广泛采用了现值的计量属性，强化了为投资者和社会公众等利益相关者服务的理念。
一、现值计量属性的应用
新会计准则中，现值计量属性具体应用在以下几个方面：
（一）固定资产初始计量
新准则对购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付情况下的会计处理做出了具体规定，要求企业以购买价款的现值为基础确定固定资产的成本。
企业购买固定资产通常在正常信用条件期限内付款，但也会发生超过正常信用条件购买固定资产的经济业务事项。如采用分期付款方式购买资产，且在合同中规定的付款期限比较长，超过了正常信用条件，通常在3年以上。在这种情况下，该类购货合同实质上具有融资租赁性质，购入资产的成本不能以各期付款额之和确定，而应以各期付款额的现值之和确定。
固定资产购买价款的现值，应当按照各期支付的购买价款选择恰当的折现率进行折现后的金额加以确定。各期实际支付的价款与购买价款现值之间的差额，如果符合资本化条件，应当计入固定资产成本，其余部分应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。
（二）存在弃置义务的固定资产计量
对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时，应考虑弃置费用。弃置费用通常是指企业根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，所承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务。弃置费用的金额与其现值比较，通常相差较大，需要考虑货币时间价值。对于这些特殊行业的特定固定资产，企业应当根据《企业会计准则第13号——或有事项》，按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。在固定资产的使用寿命内按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，应计入财务费用。
（三）无形资产的初始计量
购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付(如付款期在3年以上)，实际上具有融资性质的，即采用分期付款方式购买无形资产，无形资产的成本为购买价款的现值。因为企业在发生这项业务的过程中，实际上可以区分为两项业务：一项业务是购买无形资产；另一项业务实质上是向销售方借款。因此，所支付的货款必须考虑货币的时间价值，根据无形资产准则的规定，要采用现值计价的模式，无形资产的成本为购买价款的现值。
（四）资产可收回金额的估计
资产减值中资产可收回金额的估计，应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。因此，要估计资产的可收回金额，通常需要同时估计该资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值。
（五）辞退福利
辞退福利，是指企业由于分离办社会、实施主辅分离、辅业改制、分流安置富余人员、实施重组或改组计划、职工不能胜任等原因，在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出补偿建议的计划中给予职工的经济补偿。满足辞退福利确认条件、实质性辞退工作在一年内完成、但付款时间超过一年的辞退福利，企业应当选择恰当的折现率，以折现后的金额计量应计入当期管理费用的辞退福利金额，该项金额与实际应支付的辞退福利款项之间的差额，作为未确认融资费用，在以后各期实际支付辞退福利款项时，计入财务费用。
（六）具有融资性质的分期收款销售商品
新准则要求企业采取分期收款方式销售商品时，如果延期收取的货款具有融资性质，其实质是企业向购货方提供信贷，企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。应收的合同或协议价款的公允价值，通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格计算确定。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，作为财务费用的抵减处理。
（七）融资租赁
承租人采用融资租赁方式租入固定资产，在租赁期开始日，应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。
（八）以摊余成本计量的金融资产的减值
新准则要求企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。以摊余成本计量的金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量(不包括尚未发生的未来信用损失)现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。其中，预计未来现金流量现值应当按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值(取得和出售该担保物发生的费用应当予以扣除)。
（九）可转换公司债券的分拆
企业发行的某些非衍生金融工具，即混合工具，既含有负债成分，又含有权益成分，如可转换公司债券等。应当在初始确认时将负债和权益成分进行分拆，分别进行处理。
在进行分拆时，应当先对负债成分的未来现金流量进行折现，确定负债成分的初始确认金额，再按发行价格总额扣除负债成分初始确认金额后的金额，确定权益成分的初始确认金额。发行可转换公司债券发生的交易费用，应当在负债成分和权益成分之间按照各自的相对公允价值进行分摊。
二、现值计量属性应用的影响
新会计准则中现值计量属性的应用，绝不仅仅是具体会计方法的变化，更重要的是会计理念的变化。我们应理解和掌握会计准则的新理念和新方法，重视这种理念变化所带来的影响。
（一）多种计量属性并用的计量模式
会计计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等，企业对会计要素进行计量时，应当严格按照规定选择相应的计量属性。一般情况下，对于会计要素的计量应当采用历史成本计量属性。但是在某些情况下，如果仅仅以历史成本作为计量属性，难以达到会计信息的质量要求，无法实现财务报告的目标，有时甚至会损害会计信息质量，影响会计信息的有用性。为了提高会计信息的有用性，向会计信息使用者提供更为有用的信息，就有必要采用其他计量属性，比如现值和公允价值计量，以期弥补历史成本的缺陷。但是由于现值等其他计量属性应用时很多需要估计，为了使所估计的金额不影响会计信息的可靠性，新会计准则要求企业应当保证根据现值等其他计量属性所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。因此在绝大多数情况下，会计确认和计量是以交易实现为前提的。会计的历史成本计量实际是以企业的交易和事项已经完成为前提的。而新会计准则允许多种计量属性并存后，特别是现值计量属性的使用，会计计量的交易实现原则在一些特定业务中已不存在，这是一个重大的变革。
（二）财务会计从面向过去到面向未来
长期以来传统的观念认为会计就是记账、算账和报账，主要是反映过去的经济活动。尽管会计信息也有相关性方面的要求，但是在实务中并没有真正做到前瞻性，人们很难通过会计资料直接获得有关企业未来的信息。当会计信息使用者需要企业有关未来的价值信息时，只能通过主观预测或利用其他学科提供的数据。新会计准则使用现值计量属性，能够提供更多的有关未来现金流量的信息，这对会计信息使用者来说非常重要，因为现金流量是投资者所关心的一个重要指标，使财务会计开始注重向会计信息使用者提供企业未来的信息。由于财务会计主要面向过去，使得财务管理、管理会计和财务会计的信息共享范围较小。财务管理和管理会计中早已广泛采用未来现金流量指标，而传统财务会计基本上不能提供这一重要信息，造成财务管理和管理会计的一些重大决策与财务会计信息脱节。现值计量所提供的未来现金流量可以给财务管理和管理会计的决策提供更加有用的信息，同时也增强了财务会计面向未来的功能。
（三）要求会计人员具有较高的专业素质
我国会计人员数量多，专业水平参差不齐，会计人员的知识结构比较单一。大多数的会计人员只熟悉简单的会计核算，不具备货币时间价值和风险等基本财务观念，这种现状造成会计人员对现值计量属性理解非常不够，运用起来会比较困难。就目前来看，我国会计人员的专业素质与新准则中的现值计量属性的使用要求还有着一定的距离。
现值是未来现金流量的贴现值，是考虑了资金时间价值的价值量。我国目前的会计人员很少关注时间价值，这也必然会影响到企业的日常理财活动，比如资金收支的安排、债权债务管理，尤其是在通货膨胀较高、企业风险较大时，会给企业带来一定的损失。采用现值计量属性可以使会计人员加深对时间价值的认识，提高自身的理财意识和水平。
现值计量属性的应用需要对未来多种因素进行判断，对会计人员职业判断水平的要求较高。但是我国的现实情况是，大多数会计人员缺乏职业判断能力，或者即使具备会计职业判断能力，但由于受某些因素影响也不能独立客观地去判断，这将会增加现值计量属性计量结果的不可靠性。
总之，现值计量属性能够为会计信息使用者提供更加有用的会计信息，现值计量属性的应用不仅是会计政策和会计方法的变化，更重要的是会计理念的变化，这种新理念将给传统的会计核算带来重大变革，同时对企业提出更高的要求。
【主要参考文献】
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从定义上来看，一般认为审计质量控制是审计机关为了实现审计目标，规范审计行为，明确审计责任，确保审计质量符合国家审计准则的要求，而建立和实施的控制政策和控制程序的总称。按照对其内涵的不同划分，可以分为广义和狭义两种。广义的审计质量控制是对审计质量从诸多方面进行控制，包括对外部环境、审计对象、审计主体等的控制监督，政府、注册会计师协会或会计师事务所都可以是控制主体。狭义的审计质量控制则指以会计师事务所为控制主体制定相应的控制制度和措施对审计质量进行控制。在本文的分析讨论中，是以广义的审计质量控制为主要对象的。
二、影响审计质量控制的主要因素分析
1.审计人员的素质、能力。从审计质量控制的实施程序来看，审计人员是具体负责审计工作业务的一线操作者，他们的专业知识水平、业务技能等对其工作的效果和质量有着非常重要的影响。从目前的实际情况来看，不少审计单位的审计工作人员，是从事财务工作的会计人员，而真正审计专业的人才相对较少，其实财务工作只是审计工作的一部分，是实现审计目的的一种技术手段。从业务技能方面来看，不少审计机关的一线业务人员，实际审计技能水平偏低，缺乏复合型的专业知识。一些比较专业的审计工作，缺乏独立操作的能力。
2.审计人员的质量风险意识、职业素养。在实际审计质量控制工作过程中，国家不少审计机关审计任务重，而审计人员较少，这就导致了部分审计工作人员疲于工作，而忽视了质量风险。对审计工作不够严谨细致，一些该注意的细节，经常忽略。例如，审计约谈，很多审计工作人员会省去这一程序，而是直接翻阅相关被审计单位的账簿。一些违反财经纪律的问题，审计工作人员不够重视。审计人员的职业素养，对审计质量控制工作更是有着重要的影响，一些审计人员在审计工作过程中，可能会由于某种原因，而失去审计工作的独立性，或者受到一些利益因素的影响，对于审计工作中发现的问题进行掩盖，这就影响了实际审计质量。
3.审计质量控制责任制度以及管理工作。在审计质量控制方面，要想严格落实相关程序和政策，一定要有清晰明确的控制标准，并且还要有完善的审计责任制度，做好审计质量控制工作的管理。但是，从目前的实际情况来看，不少审计质量控制过程中出现的一些问题，常常找不到具体负责人，相关的责任追究制度落实不到位，审计管理工作存在较大漏洞，导致很多审计工作人员的工作不规范，影响了审计质量控制。
4.对现场审计工作的控制。在审计工作开展过程中，有一个非常重要的程序环节，即现场审计，现场审计有着比较特殊的环境和工作氛围。审计技术手段、业务程序、相关资料证据的搜集等，受到现场环境和利益相关者的影响较大。在这方面，没有比较科学规范、定性量化的控制方法，就很容易导致审计证据的充分性、适当性不到位，影响其实际审计质量。
三、提高审计工作质量控制与防范审计风险的一些建议
1.提高认识，不断控制和防范审计风险。对审计质量控制工作的正确认识，是做好审计工作的第一步，明确审计质量控制的重要意义和作用，从而有的放矢的为审计工作的开展配备足够的资源，做好审计工作开展的基础保障，进一步提升相关审计程序、审计技术和审计原则的实用性，切实从审计源头的风险控制做起，通过后续的培训，提升审计工作人员的质量意识和风险意识，降低审计风险。
2.加强对审计过程的作业控制。审计过程的作业控制的好坏直接关系到审计成果即审计报告质量的优劣，进而影响整个审计工作质量的最终效果，因此，审计作业过程控制是审计质量控制的关键。审计过程有众多的环节组成，应该突出重点环节的控制，实施审计作业过程的关键点控制。具体来说，审计过程的作业控制，应主要包含以下几个层次：一是做好审计计划。根据审计的重点和时间、项目的轻重难易程度不同安排审计工作日程、人员和审计的重点。二是人员委派工作控制好。确定好组长（主审）人选，在业务的能力、业务技术方面注意审计组成员的合理搭配。三是做好审计工作记录。根据所进行符合性测试和实质性检查做好审计工作记录。四是抓好审计成果的综合分析，要从大量的数据资料中归纳出规律性的东西，要通过去粗取精，反映出问题最核心的东西。
3.建立审计质量的内部管理制度。审计质量控制工作的有效开展，需要一套设计合理、运行有效的审计质量控制组织机构。通过这种组织机构的设置，实现对审计质量的监督和评价。具体来说，要对审计工作制度、具体控制程序等进行综合考察和评价。在此基础上，设计出比较符合实际的质量评价标准，在充分调研和反复实践的基础上，进行修正，提高评价标准的质量。要结合奖惩制度，将审计工作执行结果与质量标准进行对比，检查是否发生了偏差，分析偏差的性质、程度和发生原因，并及时调整评价标准。可以说，内部管理制度，是审计质量控制得以有效发挥作用的重要保障。在这个组织框架内，对审计质量控制的环节和程序，进行必要的评价和监督，对于提高审计工作质量，有着非常大的帮助作用。
4.做好审计质量监督，建立审计风险的动态检测机制。审计质量监督，是对审计程序和审计实施效果的综合评价和检查，在一些审计机关内部，要根据实际审计质量控制的工作内容、工作性质，设立一套比较合理的审计质量监督机制，同时，对于审计风险节点，要结合实际审计项目的周期，建立动态的检测机制，及时发现审计风险节点出现的问题，采取合理的解决措施，防止审计风险的扩大。
四、结语
一、经营风险与审计风险
企业的经营风险通常包括政策变化、市场萎缩、关键客户流失、重要供应短缺、技术落后、资金周转困难、关键管理人员离职等不利影响，反映到财务报表中，收入、利润下滑，资产质量下降，现金流量不畅。但是，财务报表并非都会真实、客观地反映企业经营状况，一旦经营业务与财务反映结果脱节，意味着经营风险将转化为审计风险。舞弊的三角理论认为，“压力”是管理层舞弊的重要因素之一，而舞弊导致财务报表的重大错报，属于注册会计师审计应当关注的特别风险。以上市公司为例，经营风险或经营失败导致的业绩压力可能包括：维持再融资财务条件、过度依赖信贷支持、避免暂停上市、兑现盈利承诺、满足股权激励行权条件、保护管理层报酬、隐瞒决策失误、高价减持股票套现、保持市场形象、控股股东压力等，上市公司通过粉饰财务报表，掩盖经营困难，获取巨大利益。虽然经营风险并不必然导致审计风险，但在我国资本市场尚不成熟，普遍缺乏诚信意识，违规成本低的现实环境中，管理层舞弊动机强烈，从而加大了经营风险转化为审计风险的机率。2013年1月至2014年4月期间，44家上市公司涉嫌财务信息披露等违规被证券监管部门立案调查，这些公司不少处于经营困难，业绩压力较大的窘况。注册会计师为规避审计风险，对其中16家上市公司出具了保留或强调事项段审计意见，而绿大地、万福生科、天能科技等企业的经营风险最终导致了审计失败。为了拦截经营风险向审计风险转化，防止经营失败引发的审计失败，注册会计师应当把好“四关”：一是把好入口关。对于系统性、行业性风险较高的客户，审慎承接，而对于经营陷于困境，频繁更换会计师事务所的业务项目，坚决不接。二是派好人手关。经营风险大的高风险客户，委派具有相应丰富经验的项目合伙人、现场负责人至关重要。三是防范舞弊关。经营风险与舞弊行为犹如孪生兄弟，审计重点应当围绕以舞弊为中心的财务报表重大错报展开。四是做好沟通关。对市场关注度高的客户，及时做好会计师事务所内部门、监管部门等各方沟通协调。
二、过度信任与职业怀疑
信任，是建设和谐社会的基石。对于注册会计师而言，信任能够提高效率，例如，信任内部控制有效，可以减少实质性测试范围。但若过度信任，放松职业怀疑，则可能导致审计风险。职业怀疑，是指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取的审计证据，并对相互矛盾的证据，以及引起对文件记录或责任方提供的信息可靠性产生怀疑的证据保持警觉。如何在信任与职业怀疑之间取“最大值”，是风险导向审计的基本要求。注册会计师在审计实务中，在“信任”问题上存在几种认识误区：“客户没有事，我们就没事。客户有事，我们也逃不脱”；“客户说了，保证这些问题明年全部消化，请你们放心”；“客户很诚信，从来没有欺骗过我们”；“某某项目经理能力很强，他负责的业务肯定没问题”……。注册会计师为何会产生过度信任？哪些情形阻碍了注册会计师保持职业怀疑？主要原因在于：一是审计环境中的某些情况可能会引发动机和压力，使注册会计师产生偏见，如客户承诺高收费、长期合作关系等。二是随着审计业务关系延续，注册会计师可能对管理层产生不恰当的信任，某些情况下可能会迫于压力，避免与管理层产生分歧或对管理层造成不良后果，而未能保持恰当的职业怀疑。三是其他情况也可能阻碍注册会计师保持职业怀疑，如合伙人对项目组时间安排不够。从会计师事务所及合伙人层面经营理念溯源，是市场至上，还是质量为重，办所理念往往决定了信任的程度，尽管有时信任是被动的。过度信任是审计失败的前奏。注册会计师因为信任政府，没想到政府配合支持企业造假；因为信任银行，发现对账单居然系伪造；因为信任客户承诺，但客户一次又一次失约；因为信任审计人员，却不知其已丧失了专业和道德底线。因此，过度信任是风险导向审计的天敌，唯有相信审计准则，亲眼所见，亲耳所闻，亲身所思，持“人之初，性本恶”的态度，坚持批判性思维，透过现象看本质，始终保持职业怀疑态度，才能控制审计风险。法国著名哲学家、数学家笛卡尔的名言“我思，故我在。”思，即普遍怀疑精神。职业怀疑并非怀疑一切，而是对高风险审计领域有针对性地提高警惕。例如，舞弊风险、管理层凌驾于公司内部控制之上的风险、收入确认、会计估计、关联方关系及其交易、重大非常规交易、金融工具等高度复杂的交易、对法律法规的遵循、持续经营、函证、存货监盘、期后事项等易产生错报或舞弊的领域。
三、实质风险与形式风险
实质风险，指注册会计师实施审计程序后未能发现财务报表重大错报导致的风险。形式风险，指财务报表本身并无重大错报，但注册会计师审计程序实施不到位可能导致的监管部门检查风险。审计理论、审计准则中，只有审计风险的概念，即审计风险相当于实质性风险意思，而并无实质风险与形式风险的定义，但审计实务中二者之争颇为激烈，由此形成了不同的审计风险观，进而影响注册会计师审计思路和获取的审计证据。重实质主义者认为，会计问题定生死。只要没有导致被审计单位财务报表重大错报的会计确认、计量或披露事项，注册会计师就不会有遭致行政处罚的重大风险。坚持该观点的注册会计师，审计重点主要是查问题、纠错报、防报表风险，重实质性审计程序，轻风险评估和控制测试，不追求程序实施面面俱到，不够重视审计工作底稿编制的完备性，强调报表真实。事务所合伙人多持该种观点，他们认为就中国当前注册会计师监管环境，只要客户存在实质性风险，即使审计程序执行再完美，以现行监管执法标准，也难逃“有罪推定”之责。重形式主义者认为，注册会计师作为独立审计师，必须分清会计责任与审计责任的关系。被审计单位对编制和公允列报财务报表负责，包括按照会计准则规定编制财务报表并使其实现公允反映，以及设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。注册会计师的责任是按照审计准则规定执行审计工作，以对财务报表是否存在重大错报获取证据并发表审计意见。坚持该观点的注册会计师，工作重点是完成审计准则的“规定”动作，重视审计程序的实施和底稿编制的齐备性，包括风险评估、控制测试、实质性测试等，强调程序真实，执业一线注册会计师多持该观点。他们认为，按审计准则执业天经地义，且通常能够发现重大错报，即使不能发现舞弊导致的错报，根据最高人民法院《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》（法释[2007]12号）规定，若属于“已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现被审计的会计资料错误”情形，注册会计师可以免责。因此，防范形式风险，必须做好审计底稿，因为底稿是“护身符”。笔者认为，前述两种观点均有失偏颇，坚持“实质与形式并重”，是贯彻风险导向审计理念的最好诠释。仅强调实质风险，可能会因程序实施不到位而不易发现实质问题；仅强调形式风险，难免会偏离审计目标，即使能够免责，但这并非财务报表使用者所需要的审计结果。因此，实质与形式是审计目标与审计手段的关系，按照准则规定实施程序，是为了发现实质性风险，两者并无矛盾。审计实务中，关键是如何贯彻风险导向审计，做到风险评估与实质性测试挂钩，审计资源轻重有别，程序实施繁简有据，既避免审计过度，又防止审计不足，从而提高审计质量与效率。
四、余额审计与过程关注
资产负债表反映时点数，利润表反映期间数，注册会计师分别以确认期末余额、当期发生额的真实性和准确性为审计目标，并据以设计相应的审计程序。审计实务中，注册会计师对资产负债项目余额形成过程关注不够，导致未能发现重大错报。为何要关注过程？一是期间违规，期末平账。二是偷梁换柱，隐瞒真实交易。三是出借账户或资质，形成体外循环。四是询证回函可靠性不足，易出现串通舞弊等。例如，某上市公司2013年度与关联方发生大量非经营性资金往来，累计金额超过10亿元，关联方年度间多数月末均占用上市公司资金，年末全部归还。从期末余额看，财务报表其他应收款并无重大错报，但存在“期末为零，过程占用”行为，严重侵害上市公司利益，若注册会计师审计未能发现并在审计报告披露，将承担重大审计风险。再如，注册会计师对某拟上市企业应收账款实施函证程序，并取得回函，但因被审计单位与客户串通，其中一大额客户回函与实际不符，导致财务报表存在重大错报。事实上，在我国社会信用基础缺乏的情况下，评价回函可靠性应当保持高度警觉。美国SEC、PCAOB等机构认为，中国会计师事务所函证实施存在重大缺陷，未充分考虑客户可能对函证目标施加影响。余额审计与过程关注，相辅相成，互为补充。注册会计师应当从以下几方面把握：第一、关注资金流。几乎所有交易都离不开资金流，上市公司、拟上市企业等高风险业务，核查资金流是至关重要的程序，包括账户完整性、未达账项、异地账户、账户数量或资金流量与业务匹配性等，并同财务报表异常项目挂钩，如大额长期预付款项挂账。中国证监会2013年组织的IPO财务核查，银行流水成为重中之重，发现并查处了河南天风节能等财务造假案。第二、关注实物流。采购与销售业务及形成的资产、负债，仅审核合同、发票等证据还不够，物流轨迹亦为关键证据。第三、重视会计分录测试。会计分录测试，是指注册会计师针对被审计单位日常会计核算过程中作出的会计分录，以及编制财务报表过程中作出的其他调整执行的测试，主要目的在于应对被审计单位管理层凌驾于内部控制之上的风险。通过关注异常会计分录，可识别腾挪、平账、虚构等交易。当然，余额审计时关注资产负债项目形成过程，并非等同于损益类科目审计，而是根据风险评估结果，关注重大、异常、疑虑等高风险账户。
五、例外审计与常规审计
科学管理之父泰勒认为，管理中大量的事务性工作应该尽可能实现规范化，企业的高级管理人员把一般的日常事务授权给下级管理人员去处理，自己只保留对例外事项（即重要事项）的决因此，实质与形式是审计目标与审计手段的关系，按照准则规定实施程序，是为了发现实质性风险，两者并无矛盾。审计实务中，关键是如何贯彻风险导向审计，做到风险评估与实质性测试挂钩，审计资源轻重有别，程序实施繁简有据，既避免审计过度，又防止审计不足，从而提高审计质量与效率。策和监督权。例外原则运用到审计实务中，注册会计师应更多地关注被审计单位出现异常的例外事项，评估为高风险领域，委派具有相应经验的审计人员，设计和实施总体应对措施及进一步审计程序，而对常规事项，采取一般审计，以节约审计资源。不少会计师事务所对业务项目采取分级分类管理，不同等级项目，实施不同的质量控制流程，包括项目承接、业务执行、报告出具等，体现了例外管理原则，也与风险导向精神相适应。被审计单位的“例外”事项，通常包括：一是财务指标的异常波动，如资产负债及收入成本项目异常变动、毛利率大幅变动、期间费用波动等。二是复杂或特殊交易事项，如衍生金融工具、商誉等长期资产减值测试、精算福利、特定资产价值量确认、境外审计、创新业务会计处理等，需要较高的专业胜任能力。三是非常规重大交易。注册会计师需要特别关注：复杂的股权交易，如公司重组或收购；突然新增重要交易客户或供应商；与处于公司法制不健全的国家或地区的境外实体之间的交易；对外提供厂房租赁或管理服务，而没有收取对价；具有异常大额折扣或退货的销售业务；循环交易；在合同期限届满前变更条款；采用特殊交易模式或创新交易模式；交易标的对被审计单位或交易对手而言不具有合理用途；交易价格明显偏离正常市场价格；不属于正常经营业务范围内的、金额重大且没有实物流的交易等等。
六、扁平思维与立体视角
企业财务信息来源同员工、客户、供应商、金融机构等内外部密切相关，数据生成呈系网状、立体式，因而财务信息之间、财务信息与非财务信息之间存在内在勾稽或联系。风险导向理念，必须了解财务报表背后的故事，仅从被审计单位财务部门完成全部审计工作蕴含风险，因为一张据以入账的原始凭证，在进入会计系统前也许经历了漫长、复杂的“旅行”，经过了不同地方、不同单位、不同部门、不同人员之手，最终形成财务报表上的一个数据。注册会计师对于异常数据，往往要从数据外寻找突破口。所幸的是，以互联网快速发展催生的大数据时代，为了解财务数据生成相关主体及真实性印证提供了便利条件，公开信息、媒体报道、举报等成为获取审计线索的重要途径。“由外至内，自上而下”的审计思维，注册会计师应当实现两个转变：一是审计程序的执行，要由扁平化向立体化转变。例如，审计重要的收入项目，不仅要履行分析、抽查、核对等常规程序，还要进行交易函证，甚至现场走访核查，从立体视角核实印证收入确认真实性，切忌将审计工作变成“复印机”、“留声机”。二是审计证据的获取，要由单一化向多维化转变。仅以询证回函确认应收账款余额可能存在风险，若辅之以收入核查、存货抽盘等证据，将降低检查风险，这也是不少注册会计师按照业务循环设计和实施审计程序的原因。拟上市企业审计中，监管部门要求申报会计师关注财务信息与非财务信息相互衔接与印证，目的是从不同维度获取证据，核实财务报表的真实性。例如，经营模式、产销量与营业收入、营业成本、应收账款、期间费用的关系是否匹配；产能与产量是否匹配；存货构成与产销量是否匹配；产量与水、电量是否匹配；销量与运费支出是否匹配；毛利率波动与生产工艺改进、原材料价格波动关系是否匹配；资产的形成过程是否与发行人历史沿革和经营情况相互印证；招股说明书披露的财务信息是否与经审计的财务报表一致等。
七、审计不足与审计过度
以最少的审计程序，发现最多的错报，这是风险导向审计最高境界和最佳效果。但要达该效果并非易事，往往不是审计不足，就是审计过度。审计不足风险，指注册会计师未实施充分适当的审计程序，导致未能发现财务报表重大错报的风险；审计过度风险，指注册会计师实施了不必要的审计程序，获取的证据无助于形成审计结论的风险。前者影响审计效果，可能导致注册会计师发表不恰当的审计意见，后果影响审计效率，导致注册会计师实施额外工作，造成审计资源浪费。导致审计不足与审计过度的原因，一方面，是注册会计师审计准则掌握理解不够，尤其是风险导向运用不到位所致。例如，集团财务报表审计平均用力，非重要组成部分也执行了详细、完整的审计程序；控制测试与实质性测试重复审计；审计抽样不考虑风险评估结果，不考虑重要性水平，漫无目的抽样检查会计凭证，复印大量资料等，这种过度审计毫无意义。而对于风险点，审计的深度、广度不够，证据不足以支持审计结论。另一方面，会计师事务所管理也不容忽视，包括人力资源投入不足、项目组织不当、时间压力大、合伙人责任不到位、收费过低等，产生这些问题的根源是会计师事务所经营以质量为导向，还是市场为导向，是重品牌建设，还是重短期利益，不同理念形成质量文化差异。如何处理好二者的关系？经济学中“纳什均衡”理论，或许值得借鉴，即博弈中参与各方效用最大。具体而言，选择合适的审计程序是平衡审计不足与审计过度的关键。会计与审计的区别，在于会计是做“判断题”，审计是做“选择题”。经济事项发生后，会计人员需要判断是否应当确认、何时确认、按何种属性计量、如何后续计量、以何种方式列报与披露等，“判断”正确与否决定会计处理的恰当性。而注册会计师在审计时，面对海量的会计审计资料，如何选择审计程序实施的范围、性质和时间，贯穿于审计工作的始终。选择恰当，事半功倍，反之，则事倍功半。例如，集团财务报表审计范围，需要根据组成部分的重要性，选择重点审计单位、一般审计单位和审阅单位，重点审计单位对低风险项目选择简化程序，而审阅单位中个别重要项目应当选择审计方式等；又如，实施盘点程序的时间选择，既可在资产负债表日，也可在资产负债表日前后；既可提前安排好盘点计划，又可为增加审计程序的不可预见性，选择实施突击盘点等。
八、独立复核与合伙体制
（一）样本选取根据中国注册会计师协会2012年年报审计情况快报第14期报告，将89家非标准审计报告公司作为研究样本，根据同行业、同规模选择了相应的89家标准审计报告公司作为配对样本，样本与配对样本如表2所示。收集2008—2012年研究样本与配对样本的现金流量表相关数据，并与奔福德定律进行相关分析。本文所有数据均来自于中国注册会计师协会网站与和讯财经网站。
（二）指标选取一张完整的现金流量表共有57个项目，但并非每个上市公司都会发生所有项目，将这些大多数公司缺失或者数据总数不及样本总数一半的项目予以剔除，主要选取了“经营活动类”的销售商品提供劳务收到的现金、收到其他与经营活动有关的现金、购买商品接受劳务支付的现金等；“投资活动类”的购建固定资产无形资产和其他长期资产支付的现金，投资活动产生的现金流量净额等；“筹资活动类”的取得借款收到的现金，偿还债务支付的现金，分配股利利润或偿付利息支付的现金，筹资活动产生的现金流量净额，净利润，经营性应收项目的减少，经营性应付项目的增加，经营活动产生的现金流量净额等25个项目作为分析指标。
（三）研究假设根据《上市公司信息披露管理办法》相关要求，本文提出以下假设：H1：非标准审计报告公司与标准审计报告公司现金流量表年报存在显著差异。将标准审计报告公司现金流量表各年年报与奔福德定律的相关系数和非标准审计报告公司现金流量表各年年报与奔福德定律的相关系数进行比较，前者应大于后者。H2：非标准审计报告公司与标准审计报告公司现金流量表季报存在显著差异。将标准审计报告公司现金流量表各年季报与奔福德定律的相关系数和非标准审计报告公司现金流量表各年季报与奔福德定律的相关系数进行比较，前者应大于后者。H3：非标准审计报告公司与标准审计报告公司现金流量表各个报表项目存在显著差异。将标准审计报告公司现金流量表各年各个报表项目与奔福德定律的相关系数和非标准审计报告公司现金流量表各年各个报表项目与奔福德定律的相关系数进行比较，前者应大于后者。
（四）审计质量的评价标准将报表数据与奔福德定律的相关系数作为检验数据是否符合奔福德定律的评价标准。借鉴张苏彤等（2005）的经验分级评价标准，如果相关系数大于0.97，则认为财务数据符合奔福德定律，财务数据正常，财务数据真实；如果相关系数小于0.97，则认为财务数据符合奔福德定律，财务数据不正常，财务数据不真实。表3给出了不同相关系数分布标准以及相应的审计对策。
（五）数据处理方法本文数据处理和分析软件采用微软公司的Mi-crosoftOffice（2003）中的Excel。其中，LEFT函数和COUNTIF函数用于基本数据处理，CORREL函数用于数据的相关分析。
二、实证分析
（一）实证分析过程1.现金流量表年报通过对标准审计报告公司和非标准审计报告公司现金流量表年报数据的首位数以及与奔福德定律理论分布值的比较，结果如表4和图1所示。从表4和图1可以看出，非标准审计报告公司和标准审计报告公司现金流量表年报数据分布明显符合奔福德定律所描述的首位数概率递减的规律，两类公司首位数据分布与奔福德定律一致，两者相关系数均非常接近1（完全相关）。2012年、2011年、2009年标准审计报告公司的相关系数均高于非标准审计报告公司的相关系数，2008年、2010年标准审计报告公司的相关系数低于非标准审计报告公司的相关系数，说明两者之间存在差异。五年中两类公司与奔福德定律的相关系数基本同步，两者均是在2009年相关系数最低。样本公司数据和配对样本公司现金流量表年报数据在2009年、2011年、2012年存在显著差异，而在2008年和2010年差异不显著，假设1得以验证。2.现金流量表季报通过非标准审计报告公司和标准审计报告公司现金流量表季度数据的首位数分布情况以及与奔福德定律理论分布值的比较，结果如表5和图2所示。从表5和图2可以看出，非标准审计报告公司和标准审计报告公司现金流量表季度主要财务数据的首位分布明显呈现出了奔福德定律所描述的数据首位数存在一定差异。从相关系数分析，非标准审计报告公司相关系数较高的是第二季度，标准审计报告公司相关系数较高的是第二季度和第四季度，各季度相关系数也存在一定差异；标准审计报告公司各季度的相关系数基本上高于非标准审计报告公司各季度相关系数，说明标准审计报告公司现金流量表真实性高于非标准审计报告公司。在全部总体中非标准审计报告公司2009年、2011年的第一季、2009年第四季的相关系数偏低，作假的可能性较大，假设2得以验证。3.现金流量表主要项目通过非标准审计报告公司和标准审计报告公司现金流量表五年主要项目数据的首位分布情况以及与奔福德定律理论分布值的比较，结果如表6和图3所示。从表6和图3可以看出，非标准审计报告公司和标准审计报告公司现金流量表主要项目的首位数据五年合计分布明显呈现出奔福德定律所描述的数据首位数存在一定差异。从相关系数看，非标准审计报告公司相关系数较低的是“投资活动现金流入小计”、“支付的各项税费”“、筹资活动现金流出小计”“、净利润”和“期末现金及现金等价物余额”；标准审计报告公司相关系数较低的是“购买商品、接受劳务支付的现金”、“经营活动现金流入小计”、“经营活动现金流出小计”、“期初现金及现金等价物余额”和“投资活动现金流出小计”。在全部总体中非标准审计报告公司的“投资活动现金流入小计”的相关系数偏低，作假的可能性较大；标准审计报告公司的“购买商品、接受劳务支付的现金”、“经营活动现金流入小计”、“经营活动现金流出小计”、“期初现金及现金等价物余额”的相关系数偏低，作假的可能性较大。标准审计报告公司各个主要项目的相关系数基本上高于非标准审计报告公司各季度相关系数，假设3得以验证。
（二）实证分析结果1.相关系数分析利用上市公司的非标准审计报告公司和标准审计报告公司2012年现金流量表财务数据，将其首位数分布与奔福德定律进行相关分析，相关系数按照从高到低的降序排列如表7所示。从表7可以看出，与奔福德定律相关系数高达0.98613、0.97291、0.97283、0.97045、0.96660的*ST盛润A、ST超日、*ST中基、*ST国商、宁波富邦等公司均被出具了非标准审计报告，与奔福德定律相关系数只有0.37995、0.32026、0.20316、0.01202的九鼎新材、中房地产、江泉实业、巨化股份等公司均被出具了标准审计报告。2.审计质量分析假如相关系数大于0.97，说明现金流量表数据可靠，它有可能被出具标准审计报告，当然也有可能被出具非标准审计报告。同理，假如相关系数小于0.97，说明现金流量表数据不可靠，它有可能被出具非标准审计报告，当然也有可能被出具标准审计报告。根据样本公司与配对公司的相关系数和相关系数分级及审计质量评价标准，将具体审计报告进行分组如表8所示。从表8可以看出，样本公司与配对公司共178家上市公司中，与奔福德定律相关系数在0.97以上的只有5家，占2.81%，而与奔福德定律相关系数在0.97以下的有173家，占97.19%，也就是说不符合的上市公司数量远远多于符合的上市公司数量。如果上市公司现金流量表真实，现金流量表数据总体上就应该符合奔福德定律，因为虚假的现金流量表数据极少能够符合奔福德定律的随机性，而我国上市公司现金流量表数据首位数分布与奔福德定律符合度不高，说明现金流量表数据的真实性存在很大问题。
三、研究结论
（一）现金流量表首位数与奔福德定律相关系数高未必被出具标准审计报告从表7中可以看出，排名前10位的上市公司中，有5家被出具非标准审计报告，占50%；排名前20位的上市公司中，有9家被出具非标准审计报告，占45%；排名前30位的上市公司中，有12家被出具非标准审计报告，占40%；排名前40位的上市公司中，有17家被出具非标准审计报告，占42.5%，说明与奔福德定律相关系数高的不一定被出具标准审计报告。
（二）现金流量表首位数与奔福德定律相关系数低未必被出具非标准审计报告从表7中可以看出，排名后10位的上市公司中，竟然也有4家公司被出具了标准审计报告，尤其是排名最后一位的巨化股份，与奔福德定律的相关系数只有0.01202，也被出具了标准审计报告，这只能说明与奔福德定律相关系数低的未必被出具非标准审计报告。
