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论文提要：我国尚未形成系统的信托税收 法律 制度，存在信托税收调整不合理、信托收益税负不明确、不公平等一系列问题。本文分析我国信托课税中存在的问题，根据信托导管原理所蕴涵的指导思想，在现有法律框架下，对信托税收制度提出一些建议，以完善我国的信托税制。
《中华人民共和国信托法》以及《信托投资公司管理办法》颁布实施以来，我国信托公司开始向信托本源业务回归，逐步迈向规范 发展 的新轨道。在五年多的时间里，重新登记的信托公司在资金信托、财产信托等业务领域积极拓展，信托财产的规模和收益水平不断提高。而目前在我国尚没有与之相配套的税收制度，信托业的外部法律环境还不完善，从而使信托业的发展受到了一定的制约。因此，本文对我国信托税制的修改与完善作些粗浅的探讨。
一、我国信托课税中存在的问题
我国现行税制没有对信托课税问题做出明确规定，目前我国税务当局只能用现行的一般性税收政策对丰富多彩的信托活动进行税务监管，并未考虑信托本身法律关系的特殊性及其表达方式、实践方式的多样性和新颖性，因此信托课税中存在一系列的问题。
1、重复征税。重复征税是当前信托课税面临的最突出问题，其根源在于现行的税制没有考虑信托业务所有权的二元化问题。一是委托人将资产委托给信托公司进行投资时，伴随着产权的转移，则要交纳一定的营业税、印花税、契税等；而当作为受托人的信托公司要把资产还给委托人的时候，同样发生了产权转移，还是要交纳营业税、印花税、契税等。这就造成了对同一税源的二次征税。二是信托存续期间信托收益产生的税负与受益人、受托人收到信托利益后产生的税负相重复。这会大大提高信托公司的经营成本，直接后果是压缩了投资者的收益空间。
2、税负不公。证券投资基金从本质上来说是一种典型的资金信托。当前我国对证券投资基金实行特殊的优惠政策：不仅免征募集基金的营业税，而且还对个人投资者从基金分配中获得的股票差价收入免征个人所得税，而同时由于信托税制的缺位，实际上就造成了证券投资基金税负低于其他信托经营活动的税负不公问题。从公平税负的角度来看，既然属于信托活动，给予证券投资基金的税收优惠待遇也应同样给予资金信托等其他信托业务。
3、纳税义务人及税目税率不明确。从营业税角度看，目前税法对委托业务明确规定受托人（即 金融 机构）为代扣代缴义务人，而对信托业务对未做任何规定；从个人所得税来看，新个人所得税法明确了以支付所得的单位和个人为代扣代缴义务人，而我国《个人所得税法》将属于征税范围的所得分为11个税目，没有明确规定信托收益这一类所得属于哪一种具体征收范围。虽然信托收益的性质与基金分红最为接近，但种类繁多的信托业务又无法直接套用《关于证券投资基金税收问题的通知》中的相关规定。目前，绝大部分信托投资公司对信托收益并未给予明确规定，极个别信托公司对信托收益按照利息、股息、红利所得缴纳20%的个人所得税，但利息、股息、红利所得是指个人拥有债权、股权而取得的利息、股息、红利所得，而信托收益是信托公司以自身名义运用信托财产对外拥有的债权、股权，并非个人拥有的债权、股权，个人拥有的只是对信托财产的收益权。
4、信托纳税主体与信托法冲突。目前，信托公司在税务机关只能有唯一的税务登记证号，从纳税主体来看，如果以受托人（既信托公司）为纳税义务人，则受托人只能以信托公司自有的唯一纳税登记号进行纳税申报，税款也要先转入信托公司的自有资金银行账户，造成信托资金和自有资金的混用，与信托公司的相关管理规定严重冲突。
综上，由于上述税收的种种问题，我国目前信托业存在税负过重的现象，严重制约了信托行业的发展。只有建立与税收相配套的税收制度，才能避免纳税人的不合理税负，扩大投资者的收益空间，降低信托投资公司的经营成本，在制度上有效保障我国信托业健康持续发展。
二、完善我国信托税制的意见
在信托税收的问题上，虽然各国的规定不尽相同，但国际税收惯例承认信托导管原理在信托税收制度设计中的重要作用。根据信托导管原理所蕴涵的指导思想，笔者认为，信托税制的基本原则，应反映信托税收的基本 规律 ，并对全部信托税收活动进行抽象和概括，为此提出如下建议原则：
1、税收法定的原则。税收法定是指一切税收以及与其有关的活动都必须有 法律 明确规定，没有法律明确规定的，人们不负有纳税义务，任何机关和个人也都无权向其征税。
2、实际受益人负担原则。这是建立我国信托税制的基础。目前，我国业界对信托收益征收所得税主要有五种方案：一是对受益人课税，对信托本身不课税；二是对受益人免税，对信托本身课税；三是对受益人和信托本身同时课税，但对信托本身已课征的税收，在对受益人课税时予以抵减；四是对受益人和信托本身同时课税，但降低税率；五是开征利得税。从根本上说，前四种方案在不同程度上考虑了信托活动本身的性质，体现了信托导管原理的基本内容。但具体说来，第二种方案有悖于收益课税原理，从未采用过；第三、四种方案将信托本身视为纳税主体，并且都出现在英美等国家，因为英美等国的信托大都已经 发展 为大规模的基金，其独立法人的法律特征明显，而且这些国家的法律对此提供保护；第四、五种方案不但需要修改我国的所得税法，而且征收管理复杂，税收成本较高，不具有可操作性。因此，应当按照洗脱实质以实际受益人为最终纳税义务人，并且避免对名义应税行为征税。
3、避免重复征税原则。重复征税会增加纳税人的不合理负担，直接限制信托活动的开展。因此，避免重复征税应作为信托税制设计时的一个重要原则。从信托的本质看，信托只是收益人实现一定 经济 目的的管道，受益人作为信托利益的享有者，通过该管道所负担的纳税，应当不因受托人的介入而加重，受托人管理、运用以及处分信托财产的活动旨在实现信托设立的目的。因此，基于信托的赠与性质，受益人最终负担的税收不应高于由受益人亲自管理经营所承担的税负。以不动产信托为例，受托人从委托人处取得信托财产后，将该不动产租赁经营一段时间，然后出售给第三人，并将全部租赁收入和出售收入交付于受益人。这样，从整个信托过程看，该不动产所有权分别经过了两次移转，即从委托人处转移至受托人处，又从受托人处再转移至第三人处，就该不动产的契税税负而言，应当不高于该不动产所有权从委托人处直接转移到第三人处所应承担的契税税负。
一、量能课税原则的理论基础
量能课税原则产生于西方功利主义学者穆勒在经济学提出的“能力负税原则”，经过多个流派的争论、探讨，现已成为西方税法基本原则。笔者对量能课税原则的理论基础分析如下：
（一）自然法基础
税法理论首先要解决的问题是对国家征税权正当性来源的考察，即税收作为对公民私有财产的侵犯何以能正当化的理由。而税收的正当性在法律上则主要体现为税收公平。量能纳税的核心在于依纳税人在一定时期内的支付能力衡量负税是否公平，以此确保人的自由、平等、生存以及法的和平。
历史上，围绕实现税收公平的探讨主要为量能课税原则与利益赋税原则这两大学派的争论。
1.利益赋税原则
利益赋税原则的提出早于量能课税原则，以瑞典学派的奠基人维克塞尔为代表，其从经济学中的自由交易理论和相对价格理论出发，主张国家与公民之间存在一种利益上的交换关系，通过利益享有的多少来衡量主体的税负。其和国家租税理论的发展密切相关。启蒙时期哲学家霍布斯认为，国家成立的目的在于实现单个的个人所没有办法实现的社会任务，保护人民的生命及财产安全，而公民则将其在国家保护下所获得的利益以上缴税收的方式给付对价，故又称“利益说”，“交换说”。利益赋税原则通过确立纳税人与国家之间的对待给付关系，基于对价给付的特点，民众可以对国家财政制度进行监督，限制政府的权力，并为差别税率提供了理论基础，在历史上具有十分重要的意义。
但利益赋税原则也有致命的弱点，即缺乏实践论价值。公民在国家保护之下所获得的利益难以确定，在标准上又无法进行规范，这种可行性的缺失必将导致执法恣意，从而损害税法权威，削弱公民守法积极性。庞德说，“法律的生命力在于它的实施。”因此利益赋税原则逐渐被量能课税原则所取代。
2.量能课税原则
随着历史发展，人们对于课税公平的理解也产生了变化。不同于亚当斯密的“利益说”，瓦格纳在其《财政学》中提出社会政策的财政理论，主张按纳税能力的大小采用累进税率课税。近代学者马斯格雷夫认为，税收公平应是凡具有相等经济能力的人，应负担相等的税收；不同经济能力的人则负担不同的税收。税收公平的观念就由最早的绝对公平演变成“受益说”，进而发展为“负担能力说”。
量能课税原则的诞生主要是为了修正税收“利益说”或“交换说”在税收负担的衡量上所存在的缺陷。税收之目的在于满足国家一般的公共财政需要，不可能在国家给付与税收负担之间建立直接的对价关系，而且国家必须对每个国民承担起平等照顾义务，因此，税收负担的归属以及轻重原则，必须以纳税人负担能力为标准，不得以国家对其提供的保障或服务的成本或效益为限度。这其实是在国家征税权与公民财产权之间寻找一个平衡点。
另一方面，量能课税原则亦是国民之间公平分配的原则，即税负必须依照国民承担税收的能力来进行公平的分配。这是宪法平等原则在租税法律关系方面的具体体现和要求。
（二）伦理学基础
量能课税原则上的属人性决定其伦理基础，“人正因为伦理学意义上的人，本身具有一种价值，即每一个人都有权要求其他人尊重他的人格，不侵犯他的生存（生命、身体和健康）和私人领域。”量能课税原则在伦理学上的具体化主要是在道德选择或价值判断上，即对公民生存权的保障。
生存权保障是人性尊严的基本体现，是一项基本人权，为各国宪法所保护。如日本宪法“谋求生存、自由以及幸福的国民权利”的规定。而根据量能课税原则，公民的最低生活费缺乏税负能力，不应列为课税对象。这正是伦理学价值判断的体现。
同时，量能课税原则在个人所得税上对于“人”性伦理色彩还体现在其他方面。首先，个人所得税对课税对象的要求必须是已经实现的净所得。成本、费用、损失和税金是为了获得收入的必要开支，不具有税收负担能力。同时，尚未实现的所得，或者因市场规律而带来的虚假所得亦不属此类范畴。第二，个人所得税的课征，不仅要体现纳税人在量方面的负担能力，更要体现其在质方面的负担能力。例如对不同性质的同额所得（劳动所得与资产所得）要区别对待，对回归性所得与非回归性所得（稿费、退职所得、暂时所得）亦宜做出质的区分。这些都是量能课税原则在伦理学上的价值取舍。
（三）实践论基础
量能课税原则相较于利益赋税原则的一大优势就在于它的可行性，即实践论上的价值。衡量纳税人的税收负担能力需要有一定的标准和原则，需要一个既能够全面衡量不同纳税人的不同纳税能力又能够用以在税收征收活动中具体操作并能够证得纳税人广泛认同的标尺。为了引入实践，学术界关于量“能”的评定标准进行了许多探讨，大致可分为“主观说”和“客观说”。
一为主观说。这一学说最初由穆勒提出，又称“牺牲说”，即“课税公平作为一条政治公理意味着牺牲的相等”。每个人在向国家纳税时造成的损失是一种效用损失，只要这种效用损失在主观评价上对所有的纳税人都是一样的，即牺牲均等，税收公平就实现了。之后在此基础上又发展了相应的“比例牺牲说”、“边际均等牺牲说”。但这些学说都是建立在主观基础上，效用、牺牲等心理因素都缺乏客观性和现实操作性，无法衡量或精算。
一为客观说。由于“主观说”并不具备现实操作性和制度价值，美国经济学家塞利格曼提出了“客观说”标准，从客观方面对纳税能力进行衡量。从经济学角度看，表征税收负担能力的基础有所得、财产和消费三种。首先，如果把消费作为税收负担能力的标准不甚妥当。这是由于，对于社会不同阶层来说，消费在收入中所占的比重不同。贫困阶层消费所占的比重大于富裕阶层。若只对奢侈品征税，则远不能满足财政需要，若对日常生活消费征税，则容易产生逆进性。因此以消费来衡量纳税人的税收负担能力，作用十分有限。其次，财产标准情况下，由于相同价值的财产在不同收入阶层的纳税人中有不同的效用，对财政产征税不符合公平原则；另外随着市场经济发展，财产的形态日以多样化，动产乃至无形财产的比重也越来越大，对征税造成的很大困难；而且财产课税很难做到对低收入阶层的税前扣除，对富裕阶层征税过重也会影响其投资和生产的积极性。
因此，选择所得作为衡量税收负担能力的标准最为合适。一方面所得是一种可以用货币计量的收入，稳定规范；另一方面，所得能够真实反映各类纳税人的收入状态和纳税能力，且可以根据最低生活费标准予以扣除，并且根据收入来源和性质的不同适用不同的征税办法。因此，所得标准能够相对保证税收平等，实现税收公平。
二、从量能课税原则看我国个人所得税
2006年我国的个人所得税法将起征点由800元上调到了1600元，试通过下表分析个人所得税法改革前后的效果：
通过上述表格，我们可以看出，起征点从800元上调到1600元并没有促成多少实质性的改变，因为各收入群体间的工资净所得的差距并未缩小多少。因此，仅仅提高工资收入的起征点，对于拉近贫富差距的作用极其微弱。根据量能课税原则，对我国个人’;所得税改革建议如下：
（一）实行综合所得税
我国个人所得税法目前实行的是分项扣除、分享定率、分项征收的分类所得税，分类所得税是与综合所得税相对应的一种所得税模式，即把所得依来源分为若干类别，并对不同类别的所得依不同的税率和征收方法分别计税。我国目前规定了工资、薪金所得，个体工商户的生产、经营所得，对企事业单位的承包经营、承租经营所得，劳务报酬所得等11项所得。下面以某月取得工资收入5000元的纳税人甲和某月取得工资收入4000、稿酬1000元的纳税人乙为例对横向公平问题进行比较说明。
由于分别适用不同的减除费用和税率，甲、乙二人纵然经济负担能力相同，缴纳的个人所得税却不同，不能体现税收横向公平的要求。另外，在分类所得税模式下，也会出现越来越多所得来源多、综合收入高的纳税人少交税，而所得来源少、综合说入低的纳税人多交税的现象。
由此可见，分类所得税模式难以完全把握纳税人的综合负担能力，不利于实现税收公平。另外，分类所得税模式也无法反应对纳税人的家庭负担状况的照顾，这对重视家庭经济和社会职能、社会保障机制尚不发达的中国来说，尤为不公。再加上台湾和大陆有着相通的社会文化传统，因此学习台湾的综合所得税模式是一项有益的尝试。
（二）合理设定所得范围
首先，降低对工资薪金所得的税负。我国现行个人所得税法主要建立在工资薪金所得的基础上。然而随着经济发展，个人收入渠道增多，资本所得和财产所得将在个人收入结构中所占的比重有所上升。另外对工资薪金的超额累进税率也不符合量能课税原则对“质”的要求。因此，对工资薪金所得应当给予更多优惠与照顾，对资本所得和财产所得应课以稍重的税负。
其次，设立设算所得课税制度。“有些所得一起客观和理智清醒本应实现，惟可能因个人之偏好、过失或其他法律所不认同之安排而使之未能实现，此时，租税法本诸租税公平原则的考量，将此一类型之所得视同已实现。并对之课征所得税。”这便是台湾的设算所得课税制度，是对净所得课税原则的例外规定，为了防止纳税人规避税收。
最后，设立福利所得课税制度。对用人单位在正式薪金之外对职工给付的各种额外福利课税。除了因计算困难或征收成本太高可免税外，如误餐补贴、交通补贴、宿舍、人身保险、假期旅游等，其余各种福利所得都应当列入课税范围。
（三）完善所得净额制度
首先，照顾纳税人家庭扶养开支。从我国社会文化传统上来看，家庭是社会的基本构成单位，家庭观念浓厚，亲属之间有很强的道德伦理牵引。另外我国社会保障水平较低，家庭是主要的保障途径。因此在税收上照顾家庭基本开支，是净所得课税原则和量能课税原则的具体体现，是保障公民生存权的需要，也是符合我国当前国情的重要改革。
其次，改革所得扣除制度。设定捐赠、保险费、灾害损失和医疗及生育费等项目。扣除个人必需的生活成本、费用和损失，鼓励以公益或人道目的的捐赠（客观上降低了税负能力），照顾弱势群体，维护法的和平，都是量能课税原则的应有之义。
最后，建立物价指数连动课税机制。物价上涨实际上会带来“隐形增税”，这种“隐形增税”不仅违反了税收法定主义原则，还加重了低收入者阶层的负担，违反量能课税原则。因此有必要设立这么一个弹性课税机制。台湾地区的个人所得税法规定，当消费者物价指数较上年度上涨累计达3%以上时，免税额随之调整；达到10%以上时，个人所得税课税级距的金额随之调整；个人所得税的免税额、标准扣除额、薪资所得特别扣除额以及残障特别扣除额的基准，要根据所得税准及基本生活变动情形，每三年评估一次，以保证税收的相对稳定。
三、小结
量能课税原则作为一项重要的原则，与税收正当性密切相关，并同税法学界的基本理念相通。如何在税法立法和实践中的贯彻落实税法的基本理念，则是值得一生研究的命题。
参考文献：
[1]参考自《量能课税原则法哲学研究》，杨万辉，华中师范大学硕士学位论文2011年5月。[2]［德］卡尔·拉伦兹：《德国民法通论》，法律出版社2003年版，第47页。
[3]参考自《个人所得税负担的公平构想》，陈拂闻，财会研究2009年第20期。
[4]图表摘自《量能课税原则研究》，梅晓蓓，《人文社会科学集刊》2006年。
[5]参考自《量能负担与课税公平----台湾个人所得税的启示与借鉴》，熊伟、罗昕，中国财税法网省略/show.asp?a_id=1530。
[6]参考自《个人所得税收入能力研究》，董旸，山东大学博士学位论文009年3月。
【关键词】遗产税 开征 税制设计
一、遗产税开征的必然性
我国历经改革开放三十多年来的迅速发展，经济、政治等多方面都得到了飞速发展，同时也出现了诸多社会问题，我国居民收入差距在逐渐扩大，财富分配不均衡使得贫富差距问题日益显现出来，成为人们关注的焦点。这些问题的产生加快了政府出台有效措施的步伐，而开征遗产税就是很好的选择，选择开征遗产税来缩小贫富差距，是因为其具备这样的功能，并且能够提高政府的税收收入。国外很多国家征收遗产税的初衷都是为了增加财政收入进而达到筹集战争经费的目的，例如古埃及和古罗马，他们最初通过征收遗产税来筹集战争经费。随着历史的变迁及社会的发展进步，增加财政收入显然不是遗产税最主要的功能，其最主要的作用是对财富进行再次分配。
我国当前急需通过遗产税这个税收手段来解决财富的再次分配，进而控制财富在财富所有者家族中的逐代分布，为营造社会正义打下基础，促进社会公平与经济效率的统一。基于这一点，社会各界普遍认为开征遗产税是促进社会和谐发展的必经之路，遗产税的开征具有必然性。
二、我国遗产税的开征呈倒逼之势
通过我国社会的发展可以看出，推动开征遗产税的已不再是战争带来的外部压力，而是日益积聚而成的内在压力，是人们在日常生活中逐渐体会到的财富分配不公带来的压力和不安的心里失衡，这是一种社会内在的危机。这种持续的心理失衡会使人们之间产生隔阂，削减社会的凝聚力和整合力，比较悬殊的贫富两极分化还会致使社会冲突的发生，其危险性可见一斑。我国近年来成为两极分化最严重的国家之一。虽然开征遗产税不能完全解决我国贫富差距的问题，但是却能缓解这一不公平现象，安抚民心，能够促进社会和谐发展。这就迫使国家尽早开征遗产税，因此遗产税的开征呈倒逼的势头，这种形势应当尽快被政策制定者所意识到，同时也应意识到我国开征遗产税的条件已然成熟，来尽快解决当前社会贫富差距扩大的问题。
三、遗产税制设计构思
（一）遗产税的立法模式
从其他国家开征遗产税的模式中可以看出，同时征收赠与税是比较普遍的做法，同时开征赠与税可以避免财富所有人将财产转移逃避税收，打破遗产税的公平性，妨碍遗产税的正收。例如美国开征遗产税是在第一次世界大战时，而后在1932年开征了赠与税。我国的税制模式也应同大多数国家一样采用统一的立法模式，遗产税与赠与税同时立法。与此同时，也要出台配套的法律制度来保证遗产税的顺利开征。
（二）税制模式选择
遗产税制发展到今天，其税制模式基本上可以分为三种，分别是总遗产税制、分遗产税制、总分遗产税制。总遗产税制，顾名思义，就是对被继承人死亡后留下的财产总额课税的税制。美国、英国、新加坡等国家采用总遗产税制模式，这种税制模式大体上只有起征点而没有扣除和抵免项目，对遗产总额先课税而后进行遗产分配。分遗产税制对继承人取得的遗产份额课税，将被继承人的遗产先分配，然后再对继承人所得的遗产份额课税。日本和德国等国家采用此模式。总分遗产税制先实行总遗产税制，再实行分遗产税制。遗产税的三种税制模式相比，总分遗产税制更好一些，总遗产税制征收简便。对于我国来说，财产登记刚起步，各方面还不健全，因此我国应采用总遗产税制，征收工作较容易进行。
（三）遗产税制的起征点
起征点应该根据国家的经济发展水平来制定，随着经济水平的发展变化，起征点在不同的阶段可以做出调整。通常在制定起征点时将GDP纳入到主要影响因素中，起征点的制定至关重要，不容小觑。历来的研究没有把起征点当作重点来考虑，笔者认为我国的起征点为了公平起见应该适用于全国范围。遗产税实质上是一种富人税，对那些实质上不算是富人的，不应增加其税收负担。根据我国现阶段发展的情况来看，北京的一套普通住房的价值为三百万左右，因此将三百万规定为起征点大体上是合适的，符合我国的基本国情，采用此种方法规定起征点，能够保证被继承人家属的基本生活所需，并且还能在某种程度上减少富人的抵触心理。
（四）税率设置
国际上开征遗产税的国家由于本身的经济状况不同，有着各不相同的税率设置，但是这些国家大体上采用超额累进税率的税率模式。因此，我国在税率设置上不应标新立异，同其他国家一样，也采用超额累进税率。笔者认为我国遗产税的税率设置可以套用我国个人所得税的7级超额累进税率，方便公众理解接受，同时也有利于遗产税的快速推广，降低征管部门的征收压力。在税率的具体设置上，应当至少不低于资本主义国家的税率，以达到缩小贫富差距，平均社会财富的目的。设定为5%到65%之间，共7级，以10%为差率。税率的设定不是一成不变的，随着社会的发展可以做出适当的改动。
（五）遗产税的征税范围
每个税种的征税范围也是一个不可或缺的重要问题，必须明确的规定对什么征税。我国学术界对征税范围的争议不是很大，观点比较统一。与其他国家不同的是，我国可以根据继承法关于遗产的规定，设置遗产税的征税范围。具体包括：公民的收入、具有所有权的房屋、储蓄和生活用品，公民的林木、文物、图书资料等，既包括有形资产，也包括无形资产。征税对象应当是除去配偶和其他共有人的财产份额后的财产。关于赠与税，有的国家规定被继承人在生前三年内所做的捐赠均属于遗产，除了慈善捐款以外。还有一些国家，例如韩国，以五年作为是否纳入遗产的界限。我国台湾地区以二年作为界限。我国处于开征遗产税的起步阶段，公民的纳税意识薄弱，理应适应较长的年限，仿照韩国的遗产税制，应该将被继承人生前5年内的非公益捐赠的财产确认为遗产。
参考文献：
[1]韩雪.我国遗产说有关问题探析[J].财税纵横，2010.
一、究竟哪些收入综合课税，哪些收入分类课税
分类与综合相结合计税就是要把部分个人收入归并lwxz8.com 北京写作论文计税，其余部分个人收入分类计税。因此，设计改革方案首先要解决的问题就是决定把哪些个人收入归并综合计税，哪些个人收入分类计税。
现行个人所得税制把个人收入划分为十一类，采用超额累进税率和比例税率两种税率分别对不同类别收入课税。这种收入划分是1994年确定的，是以当时个人收入来源结构特征为依据做出的选择，其后的个人所得税制改革始终没有触及个人收入分类，重点是考虑怎样降低中等收入阶层税负(工薪所得课税费用扣除额从800元提至3 500元、暂停储蓄利息个人所得课税)。如果改为综合与分类相结合课税，当然要研究个人收入分类。
个人收入分类没有统一原则，如何分类服务于分类的目的。进行国民经济核算时，对个人收入的分类是从来源角度进行的，一般分为工资性收入、经营收入、财产性收入、转移性收入四类。这种划分方法与GDP核算中的收入法相对应。个人所得税的课税对象是个人年度经济活动所得，包括职业收入和经营收入(如财产性收入、证券投资收入)两大类。正是由此考虑，制定税制划分个人收入时各国者都把包括遗产和赠与收入在内的转移性收入剔除出去。从我国现行个人所得税的收入分类结构看，分类的原则是尽可能细化，从而实现分类计税的税制设计框架。比如涉及人数极少的稿酬所得被单列一类计税，表明课税甚至已细化到针对特定群体如何计税。
改为综合与分类相结合计税，如果个人收入类别划分与实际情况相脱节，那么，不仅税收征管难以操作，而且会直接导致制度缺陷性税收流失。目前个人收入分为十一类基本合理，其中部分收入类别是永远存在的，如工薪所得、财产转让所得、利息所得等。但必须指出，也有些个人收入类别已名存实亡。比如企事业单位承包经营所得，现实经济生活中企业已不再把资产包给个人去经营，而是按照《公司法》的规定让个人以参股方式获取企业资产税后收益，或是按部门绩效核定个人收入，收入多少计入个人工薪所得课税。事业单位改革至今，已不允许把单位资产包给个人去经营，至于单位下属经营性机构部门管理者的收入，虽与绩效挂钩，也是被归入工薪所得。可见，再保留这类收入划分，税收征管无法操作。再比如稿酬所得，属于劳动报酬，单划为一类收入，没有必要。如果继续保留，等于承认收入划分以行业划分为依据，一个行业的收入就要设一个税率，根本不合理。因此，现在确有必要重新设定个人收入类别。
重新设定个人收入类别似可遵循三个原则：一是可确认性；二是经常性；三是普遍性。由此出发，可把现行十一类收入归为七类，即：工薪收入、个体工商户经营所得、劳务报酬所得、特许权使用费所得、资金运作所得(包括利息、股息、红利等)、财产性收入、财政部门认定的其他所得等七类。其中，劳务报酬所得包含现行的稿酬所得，财产性收入包含现行财产转让和财产租赁所得两类收入。财政部门认定征税的其他所得包括现行偶然所得。有必要解释，劳务报酬所得在国外全部计入工薪所得，我国单列一类收入，主要是便于对个人从就业单位以外的机构获取的收入课税，这与我国部分劳动者兼业收入较多的特殊情况有关。但要看到，目前兼业收入占个人收入的比重就总体而言呈下降趋势，因为劳动者本职工作强度普遍大幅提高，兼业能力随之下降。目前兼业收入多的是科技工作者，这与科技工作自主研发成果和职业技术市场化需求度高有关，国外也是如此。
那么，这些收入哪些适于综合课税，哪些适于分类课税呢？要研究解决这一问题，首先要认清什么是综合课税、什么是分类课税。综合课税，就是针对各项个人收入汇总课税，具体包括两个步骤：一是先计算总收入；二是用总收入减去扣除额确定计税收入。分类课税则是针对某一类收入课税。就一般来说，纳入综合课税的收入应具有稳定性，纳入分类课税的收入属于特定来源收入，税率选择往往带有政策意图。
具体到我国而言，归并部分收入综合课税时，难点在于究竟是把不同质收入归到一起课税，还是只把同质收入归到一起综合课税。目前有些国家采用后一类方式，比如澳大利亚。从我国实际情况看，把同质性收入纳入综合课税是务实的选择。原因在于：一是便于核定扣除额；二是同质性收入来源相对容易确认，从而便于确定具有针对性的税率。由此，可考虑把工薪收入和劳务报酬所得归总为劳动报酬综合课税，涉及现行工薪所得、劳务报酬、企事业单位承包经营所得和稿酬所得四类收入。这样做便于统一确定扣除额。当前，把劳动报酬拆成三类分别课税，明显的矛盾就是由于劳动报酬获取成本扣除不均等，最终结果是加大了部分劳动报酬的税负，比如劳务所得，仅只扣除800元，其余部分均按20%征税，税负明显超过工薪所得税负，2000年后三次个税改革均未涉及该税目，确属不公。此外，还可考虑把财产性收入和特许权使用费所得归总课税，包括现行的财产租赁所得、财产转让所得和特许权使用费所得三类收入。因为这三类收入本质上都属于财产经营收入，其许权使用费实际上是个人拥有的无形资产的经营收益，而且财产租赁所得和特许权使用费两者已在按相同计税方式课税。把上述两大类收入分别归总课税，本质上就是要把居民的现金流量课税和财产存量派生现金课税区分开来，有助于从当期收入能力和综合收入能力两者关系平衡的角度去设计个人所得税制。
个体工商户是我国特有的概念。这类经营主体实际上类似微小企业，只是在管理上未列入企业法人，不要求建立规范化的财务管理制度和税收缴纳制度。因此，个体工商户经营所得实际上包含经营实体所得和经营实体所有者所得两类收入，这与纳入综合课税的个人收入根本不一样。课税时费用扣除额的设计还要考虑经营费用(类似企业所得税的成本扣除)。因此，个体工商户经营所得仍应分类 课税。利息、股息、红利所得属于个人投资所得，具有较强不稳定性，而且无法确定费用扣除额，同时又只是个别群体的收入。因此，这类所得只能是分类课税。目前一些国家单设资本利得税，出发点也是因为个人投资性收入具有较强波动性。
二、如何重新确定费用扣除额
所得税的特征是对净收入课税。因此，确定费用扣除额始终是制定所得税制的一个难点。具体到个人所得税来讲，费用扣除额的确定涉及支出范围、物价和个人收入增长状况三大类因素。
在现行分类课税条件下，费用扣除额是分类核定的，如工薪所得费用扣除额、劳务报酬费用扣除额、个体工商户经营所得费用扣除额等。这种扣除方式一定程度上带有重复扣除的色彩。比如某人月收入包含工薪所得和劳务所得两类收入，就享受了两类扣除。而这两种扣除又都是为弥补生活费支出所做出，实际上是重复性增加了生活费扣除。综合课税，综合性计算扣除额，本质上就是要避免这种重复扣除。如果转向分类与综合相结合计税模式，就要打破现行的分类费用扣除方式。这是一种复杂的转变。要稳妥实现这种转变，关键点是正确认识费用扣除额的本质。
个人所得税费用扣除额的本质是扣除所得获取成本。个人所得分为劳动报酬、投资所得、财产性收入和遗产与赠予所得。前三类所得都有成本支出，最后一类没有成本支出，所以单开税种课税。无论是从理论角度还是从政策角度看，个人所得课税成本扣除最大的争议点就是要不要全额扣除。事实是如果选择全额扣除，那么，认定成本全额本身就是一个难题。劳动报酬成本究竟覆盖哪些支出，就是一个突出例证。如果选择部分扣除，哪些项目可列入扣除范围又是一个难题。究其争议的本质，是纳税人意志与征税人意志的不统一，作为纳税人总是追求全额扣除，但征税人却希望部分扣除。所以，世界各国个人所得课税扣除额的确定都是征纳双方立场协调的结果，根本不存在规范的模板。
按前述设想归入综合课税的劳动报酬，其费用扣除额本质上应是劳动力成本支出，具体包括三类：一是劳动者生存支出，衣、食、住、行等支出；二是劳动力培养支出，如教育、培训支出、图书购买等；三是繁衍支出，如生育支出、赡养人口支出。据此，人均消费性支出首先应扣掉，按1∶1.5赡养系数考虑，单一劳动者该项扣除月全额即应达2 000元。难以核实的是其他类支出扣除额。这引出了一个重要问题，即：劳动报酬课税费用扣除额究竟是采取分项核定方式还是以因素推算为基础核实总额的方式？目前工薪所得费用扣除额的确定采用的是后者。对劳动报酬综合课税，仍可采用这种方式来核定费用扣除额。因为分项核实与我国个人支出结构非均等化程度较高的现实不相适应。但要指出：在住房商品化条件下，确定劳动报酬费用扣除额应该考虑个人住房贷款因素。目前城市就业人员大部分人依靠银行贷款购房，贷款利率已升至7%，而且城市房价不断攀升，使贷款本金规模相应扩大，贷款100万元20年期的月本息负担要达5 000元以上。目前我国城市内事实上已形成了收入—房价—贷款负担三者同向联动格局，但大城市内个人收入增长稳定性已低于房价和利率两者上涨稳定性，使得大中城市中等收入阶层生活压力剧增。所以，设计劳动报酬课税费用扣除额，可考虑把贷款利息列为专项扣除。这样做并不仅是体现个人所得费用扣除额的劳动力补偿特征，还可促进房地产市场正常发展。
还要指出，确定劳动报酬课税费用扣除额目前面临的实质问题并不是金额多少，而是思维方式和方法。西方国家在费用扣除额问题上争议不大，关键因素是全社会较为认可解决问题的方式和方法。从我国情况看，似应把与物价上涨、赡养负担费用和支出结构变动联动调整作为基本原则明确下来。这是一种动态处理问题的方式，与公众补偿基本生活支出的要求完全可以对接，因而能够减少不必要的争论。但要认识到，按区域确定费用扣除额的思维方式是不科学的。因为费用扣除额对应的是基本生活支出，而这类支出涉及项目的物价各地差别不大，如食品、服装、通讯、交通等。
财产性收入费用扣除额主要涉及中高收入阶层，其中核心问题是如何确保投资和消费正常增长。按前述设想把财产转让所得、财产租赁所得和特许权使用费归并综合课税，就要重新确定费用扣除额。进行这种改革，核心的难点首先是如何确认这三项所得的同质性。从理论上讲，三者都是凭借财产所有权获取的收入，但从操作角度看，三者的成本表现不一样，财产转让所得的成本是财产原值，财产租赁所得成本则是财产出让期间的使用权成本，特许权使用所得成本是产权使用成本的分期摊销。因此，三者统一确定费用扣除额存在较大的技术性困难，折中的做法只能是据实扣除。
三、如何确定征收期限
从国际经验看，个人所得综合课税是按年度申报纳税。比如法国，纳税人要在下一年度3月1日之前完成申报。按年度征税的科学性是可以避免因月度收入不均衡所带来的超额税负。部分个人所得改为综合课税，有必要研究如何确定征收期限问题。目前，我国个人所得税是按月征收，这是与分类计税模式相吻合的征收模式。如果改为综合课税就要转为按年度征税，这面临着三个问题需要研究：一是制定严格的管控制度，确保代扣代缴单位或个人如实核实、申报年度个人应税所得并及时缴税。目前我国要求年收入12万元以上的个人申报收入，实践中有漏报现象，这说明有难度，如果按年纳税，代扣代缴单位会出现工作量集中加重情况，可否保证足额及时纳税确有疑问。二是我国财政收支属于现收现支，如果个人所得税按年征收，这笔税款就会脱离当年支出转为下年支用，预算管理要做出相应调整。三是按年征税要求代扣代缴单位在年内核实每个员工从外单位获取的收入(如劳务、稿酬)，这需要相关人员如实报告。也就是说，管理责任完全转到了代扣代缴单位和个人，这对责任感和纳税意识是一种检验。现在分类课税，比如劳务，由付款方扣税，责任清晰，纳税人也很难避税；但综合课税的话，责任全部在劳务获取者的工作单位，付款单位和领取者是否如实及时报告，疑问较大，需要建立相应制度管控。
从我国实践看，完全按年征税不现实，似可采取折中措施，其中突出的制度性约束是费用扣除额是按月核算而不是按年核算。公平起见，综合课税部分可按年度计税，但为防止漏税并与按月核实费用扣除额制度相衔接，工薪所得 收入部分税额可采取按月预缴的方式处理，年终多退少补；劳务和稿酬所得按月逐笔计税。
四、基本结论
个人所得税分类计税改为综合与分类相结合计税是一项复杂的系统工程。推进这项改革有必要遵循三项原则：一是循序渐进。就是要根据整体制度变革的方向来设计改革，寻找出台时机，不能急躁冒进。二是降低改革成本，这项改革触及税源管理、征收管理等多方面内容，一定程度上也会造成税收下降，总体上看要付出较大成本。比如综合课税要增加稽查成本。为此，要先进行系统测算，核实征收成本增长边界。基于此，应完善税收征管网络平台，寻找出合理的制度管控方式。三是统筹兼顾。具体说就是要统筹考虑综合课税与分类课税之间的关系，应使两类计税发挥不同的作用，既体现互补，又体现差异。
关键词：实质课税原则；个人所得税全员申报；公平；正义
中图分类号：F810.422 文献标志码：A 文章编号：1001-862X（2013）02-0130-006
一、 实质课税原则的税法地位
税法原则包括基本原则和具体原则，税法基本原则是指在有关税收的立法、执法、司法等各个环节都必须遵循的基本准则，税法的具体原则是指在税法的解释、税收的征纳等具体适用税法过程中应遵循的准则。[1]实质课税原则究竟属于基本原则还是属于具体原则，学界一直未有定论，从基本原则与具体原则的定义以及各国的税收立法实践看（1），笔者认同实质课税原则属于税法具体原则。有关实质课税原则“实质”的认定又存在“法的实质主义”与“经济实质主义”之争。法的实质主义指的是当纳税人采用一个虚假的法律事实来隐藏一个真实的法律事实时，适用税法时采取被隐藏的那个法律事实作为解释税法的根据，也就是用实质法律事实否定形式法律事实。经济的实质主义是指满足税法上的课税构成要件（法的形式）与现实所产生经济成果（经济的实质）不一致时，应根据后者进行税法的解释适用。至于实质课税原则否定说则是彻底否定实质课税原则的税法地位，认为实质课税原则的适用有违税收法定原则。对于实质课税原则的概念，学界亦未有统一定义。在德国，实质课税原则又被称为经济观察法，当形式外观与实质不一致时，税收机关应当透过形式外观而按照实质加以征税[2]；在日本，肯定实质课税原则的学者观点分为两大阵营：以金子宏为代表的“法律实质主义”认为判断是否符合课税要件在于是否有真实存在的法律关系，而不是脱离法律关系来直接判断是否符合经济实质；以田中二郎为代表的“经济实质主义”强调的是 “税法把握的是法律关系背后的经济实质，而不是简单的法律形式。经济实质存在，不管法律形式是什么，都必须等同课税”。[3]155我国学者张守文教授则认为，实质课税原则应根据经济目的的实质来判断某种法律关系是否符合课税要件，而能根据其外观来确定是否应课税。[4]尽管理论界和实务界对实质课税原则的法律地位以及适用的一些问题没有达到共识，但其在各国税法实践中却早已被广泛运用，实质课税原则产生于德国，风靡于日本，后被我国台湾地区所接受，大陆也在增值税、营业税、消费税暂行条例、企业所得税法、税收征管法等法律文件中体现了这一原则。
从以上的表述可以看出，实质课税原则虽然备受争议却一直在争议声中存在和发展。因此，我们讨论实质课税原则时不能一味地否定其积极意义，而是应该去明确实质课税原则在税法体系中的法律地位，应该去探明在税法理论研究和本国税收实践到底需要怎样的“税收实质”，进而践行实质课税原则的理念。笔者认同实质课税原则不属于税法基本原则范畴，但在税法的解释、税收征纳等具体适用税法时应遵循实质税收原则。
二、我国个人所得税全员申报实行中
存在的问题及其原因
我国个人所得税法自颁布以来经历过多次修改，每一次修改都是为了更好地实现个人所得税法的价值目标。2007年，我国正式实行了个人所得税自行纳税申报制度，在我国提出这项制度具有重要意义。首先，是对纳税人知情权的尊重。个人所得税自行申报制度是西方国家人民在追求民主过程中取得的成果之一，在我国实行个人所得税全员申报，一改纳税人在代扣代缴模式下的被动地位，纳税人对自己的课税标准和应纳税额一目了然。其次，个人所得税全员申报制度具有公正价值。中国现行的个人所得税税制调节贫富差距的手段十分有限，这导致实践中偷逃漏税现象十分严重，实行个人所得税全员申报就要求每一个纳税人都亲自参与到纳税过程，了解相关权利和义务，有利于实现税收公平。再次，个人所得税全员申报制度具有改革的长远意义。自行纳税申报制度是与综合所得税制相联系的，我国的个人所得税目前仍然实行的是分类所得税制，分类所得税制不能综合体现纳税人的纳税能力，容易造成所得分布情况不同的纳税人税负不公，而且随着经济发展水平的提高，所得的来源渠道广泛，它们都不能依法归“类”，这就使得个人所得税制调节贫富差距的功能更加弱化，因此实行个人所得税自行申报制度有利于我国个人所得税制朝综合分类所得税制迈进，从而实现个人所得税法的价值和功能。
然而，一项良好的制度得以实施需要很多外在条件的配合。我国目前的个人所得税制和征管模式仍然处于分类所得税制下，这就势必导致个人所得税自行申报制度在实行中遇到很多现实问题。据国家税务总局提供的数据：2007 年，“全国各地税务机关共受理自行纳税申报人数 1628706 人，申报年所得总额 5150.41 亿元，已缴税额 790.84 亿元，补缴税额 19.05 亿元，人均申报年所得额 316227 元，人均缴税额 49733 元。”[5]这个数据一公布就引起了学术的广泛讨论，都认为首次自行纳税申报中实际申报的人数占应申报人数的比例太小。2008 年，“全国各地税务机关共受理自行纳税申报人数 2126786 人，比去年增加498080 人，增长 30.58%；申报年所得总额 7735 亿元，人均申报年所得额 36.4 万元；已缴税额 1057 亿元，应补税额 21 亿元，人均缴税额 5.1 万元，申报已缴税额占 2007年全国个人所得税收入 3185 亿元的 33.19%。”[5]2009 年“年所得 12 万元以上纳税人自行申报的人数为 240 万人，占全国个人所得税纳税人数的约 3%，而缴纳的税额为 1294 亿元，占全国个人所得税总收入的 35%”[5]2010 年“全国共有 2689150 人到税务机关办理个人所得税自行纳税申报，与去年同期相比增加 28757 人。2009 年度申报已缴税额 1384 亿元，同比增长 9%。申报缴税额占2009 年度个人所得税收入总额的 35.5%。纳税人人均申报年所得额 34.78 万元，人均申报应纳税额 5.24 万元”[5]。从近几年的数据来看，除了2007年申报情况不理想以外，2008至2010年申报人数、申报数额和缴纳税额都呈稳步增长趋势，这说明个人所得税自行申报制度在我国还有很大的发展空间。
毕竟，我国个人所得税自行申报制度实行时间不长，从这几年的数据来看也暴露出不少问题，主要表现在：政策宣传不到位、纳税意识淡薄、存在侥幸心理、申报比例较低、申报质量不高，征管执法不严、税收使用过程不透明，究其原因又是这些问题本身，问题即成因。既然个人所得税制改革不是一蹴而就，既然个人所得税自行申报制度的实施不是一帆风顺，那么作为一项落实个人所得税法手段的个人所得税全员申报如何实现个人所得税法的价值，如何体现个人所得税法的功能呢？笔者认为，在个人所得税全员申报中应该引入实质课税原则。
三、个人所得税全员申报中适用
实质课税原则的理论基础
实质课税原则起源于第一次世界大战后经济萧条的德国，经济观察法的适用是对严格法律形式主义的反抗，在当时代表着法律理论发展的进步，这也表明税法这一独特的法律部门有区别于其他法律部门的特殊内在动力，体现了税法在摆脱法律的僵化的独特价值。如前所述，实质课税原则是税法解释和适用等领域内的具体原则。对于实质课税原则在个人所得税全员申报中的理论依据，笔者倾向于从与税收法定原则的比较及税收公平原则中去抽象。
税收法定原则这项具有宪法位阶的法律原则，从诞生起就蕴含着民主、法治、人权等精神，它是民主与法治等现代宪法原则在税法上的体现。[6]关于税收法定原则的认定，日本学者金子宏认为包括“课税要件法定主义、课税要件明确主义、合法性原则、程序保障原则”[7]，我国台湾学者陈清秀认为包括“课税要件法定主义、课税要件明确性原则、程序法的合法性原则”[8]，张守文教授认为包括“课税要素法定原则、课税要素明确原则和依法稽征原则”[9]，刘剑文教授认为包括“税收要件法定原则和税务合法性原则”[3]105。以上几位学者有关税收法定原则的表述都没有提及实质课税字眼，但可以得出税收的征收除了要合法，还应符合课税要件的结论。笔者认为，合法性的要求是指如何征税和征多少税须有法律依据；符合课税要件可以理解为只要税收事实符合课税要素，哪怕形式上突破了法律也要征税，这是税收的本质和特性决定，也是租税国家赖以生存的必然要求。从这个角度来说，实质课税与税收法定主义不是自相矛盾的，相反，实质课税是从微观上来界定税收，税收法定主义是从宏观上要求税收取得有法可依。实行实质课税原则并不违反税收法定原则，相反，是在税收法定原则指导下的实质课税，是要求纳税人如实申报，是要求税收行政机关依法稽查，只要课税要素明确，就必须按照法律规定缴纳，否则就纳税人和税收行政机关都应承担相应的法律责任。
税收公平原则体现的是“法律面前人人平等”思想，是世界各国制定税收制度的基本准则。但是，税收公平原则的内涵是什么，与其他税收原则是什么关系，这些基础性问题并没有很好地回答。于是，税收公平原则虽然被信奉为一条重要税法原则，但却停留在抽象层次，并没有有效地指导实践。有学者认为：“实质课税原则透过经济现象的表面来探求经济目的和经济实质，再塑了税收的公平价值。”可以说，税收公平原则是实质课税原则的理论渊源，实质课税原则即成为税收公平原则的下位原则。
税收与经济生活息息相关，税法却不能穷尽所有的经济现象，税收法律条文的僵化往往难以适应经济形式的多样性。正是因为我国目前的个人所得税制不适应当前的经济条件和法制环境，正是因为我国现行的个人所得税制不能有效实现税收公平，个人所得税税制改革才被提上议事日程，而且“实质”与“形式”不一致在我国个人所得税征管实践中是一种常态，税收法定原则强调的是税收取得须有立法依据，税收公平原则保护的又是纳税人权利和财产利益，实质课税原则是在税收法律可能有偏漏的前提下对特殊情况的修正，因此，在我国个人所得税全员申报中实施实质课税原则，不仅不违反税收法定原则，而是更好地实现了“整体-个体”与“形式-实质”的差别对待，二者的最终目的都是为了达到税法的终极价值追求——公平正义。
四、实质课税原则在个人所得税全员
申报制度中的法律实践
当前我国的个人所得税全员申报制度处于很尴尬的境地，个人所得税依然是分类所得税制，但是却在源泉扣缴基础上附加一个“全员申报”，先是年收入12万元以上的自行申报，后来是扣缴义务人全员申报和纳税人自行申报相结合，这样的尴尬在纳税人和征管机关之间各行其道：一方面，税收的计算、缴纳依然按照现行个人所得税法的分类所得模式计算，依然是通过收入支付方或者扣缴义务人代扣代缴，高收入另行自行申报，但这项程序又不影响他的现有纳税除非有偷漏情况发生；另一方面，征税机关依然按照现有分类所得模式收缴税款，扣缴义务人和纳税人自行申报的各项信息又不作为重新核定税款并实行汇算清缴的依据，该缴多少税还缴多少税。而且，这种尴尬还互不干扰彼此脱节，你报你的我收我的。导致这种局面的原因是多方面的，前文已经多次提及我国现行个人所得税制的缺陷是主要原因，我国在现行税制下“双轨”实行个人所得税全员申报制度是用心良苦的，目的就是为以后的个人所得税制改革做好一切准备，但如何把个人所得税全员申报制度这座“引桥”的桥基夯实对以后新的个人所得税制的创立十分关键。笔者认为，可以借鉴西方国家个人所得税纳税自行申报制度的优秀经验，并且加强过度阶段的各种配套制度建设，妥善解决个人所得税全员申报中出现的各种矛盾。针对以上问题，首当先是要在个人所得税全员申报过程中实行实质课税原则。
1.立法确认。对实质课税原则立法，世界上主要有两种立法选择：以德国为代表的概括式立法和以日本及我国台湾地区为代表的列举式立法。德国《租税通则》规定：“税法不因滥用法律的形成可能性而得以规避适用。有滥用之情事时，应根据其与经济事件相符合的法律形式，享有租税请求权。”我国法律并未明文规定实质课税原则，在《中华人民共和国个人所得税法》中也没有相关规定，个人所得税税收实践中适用实质课税原则须援引《中华人民共和国税收征管法》相关条文。（2）我国尚未出台《税收通则》，故实质课原则在制定法中缺位是符合我国税收立法国情的。但我国税收法律的立法实践又告诉我们，可以由国务院颁布行政规章，或者以国家税务总局的规范性文件等形式将实质课税原则确立下来，等到以后条件成熟时再将实质课税原则立法。我国与个人所得税有关的法律虽明确规定了纳税人的申报义务，但这些条文对义务的规定过于原则，缺乏可操作性，实际征管中又有很大的现实难度。比如，《中华人民共和国个人所得税法》第 8 条规定的纳税义务人和扣缴义务人的纳税申报义务；《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第 36 条规定了纳税义务人有五种情形需要办理纳税申报；2006 年 11 月，国家税务总局《个人所得税自行纳税申报办法（试行）》规定：凡年所得超过 12 万元，无论是否已足额缴纳税，均应主动向税务机关办理税收申报。这就是说，我国仅仅对满足规定的五种情形的纳税人进行监管，而不符合条件的纳税人不在监管范围之列。笔者建议，在这次《税收征管法》修改过程中，应增设实质课税原则条款，明确实质课税原则的内涵，明确实质课税原则的适用限制，规定税务诉讼举证责任，限定税务机关的自由裁量权，以保障国家征税权、保护纳税人的合法权益
2.政策宣传。长期以来我国纳税人纳税意识淡薄，在过去整体环境下，高收入群体和隐性收入群体“逍遥法外”，这使得部分纳税人和代扣代缴义务人申报全员信息失真，这部分纳税人不可能心甘情愿地遵从个人所得税法。尽管这几年个人所得税起征点一提再提，但仍没有改变个人所得税成为国民怨声载道的一个税种，这是因为仅仅提高起征点并没有全面考虑到经济环境的变化、收入形式的变化和纳税人负担差异，换句话说，起征点对每一个纳税人是一视同仁的。所以，各级税务机关要加强政策宣传，将实质课税原则贯彻和落实下去，让全体纳税人的所有收入全部纳入计征范围，才能让不平的纳税人自觉自愿申报纳税。
3.适用限制。实质课税的前提是要准确确认纳税人的实际纳税能力，这考验的其实是一个国家的税收征管能力。适用实质课税原则对于强化税收征管无疑具有重大的现实意义，但其适用不当则可能起到相反效果。因此，实质课税原则应有适用限制，这种限制体现在税务稽查能力的提高和自由裁量权的谨慎使用。税务稽查的目的在于通过对有关涉税事实进行调查，明确纳税人是否存在纳税义务，是否足额计算和缴纳税款，是否存在其他税收违反行为。此外，查明以上事实是否与“实质”相符，都依赖税收工作人员的专业能力和职业素养，有必要谨慎使用判断“实质”与否的自由裁量权，否则容易导致公权力的扩张与滥用，破坏税法的公正与公平。所以，有学者建议“除法律另有规定或其解释有利于纳税人的以外，不得以实质课税原则进行类推适用以致创设或加重纳税人的税负，但在税收规避的情况下则可根据法律的目的、相关规定及可能的文义适用实质课税原则进行课税。”[10]
4.非法课税。我国个人所得税法规范的对象是合法所得，然而目前社会经济发展导致收入形式多样化，所得包括合法所得和非法所得，如果只强调对合法所得征税，非法所得却“合法”地逍遥法外，这对取得合法收入按章缴税的纳税人来说是不公平的，笔者主张要对非法所得征税。实质课税原则注重纳税人纳税能力的经济事实，而不是表现出来的法律行为形式。如果经济实质符合课税要件，则应根据实质条件确认纳税义务。而该经济行为是否合法，则由其他相关法律进行确认，因为面对纷繁复杂的经济交易，仅仅凭税务机关很难对课税客体合法与否进行正确判断。为此，只要符合课税实质要求即可征税，尤其是近年来我国很多阶层隐形收入、灰色收入等都有可能属于非法收入之列，对这部分收入进行实质课税不仅有利于提高合法收入纳税人的纳税遵从，更有利于整体税收公平。
5.加强执法。近年来我国税务机关工作人员各方面素质和征管条件有了很大的提高，但是在计算机网络使用和专业技术水平上与世界发达国家还有距离，税务工作人员的征管能力和征管手段离现实要求还很远。在个人所得税全员申报过程中适用实质课税原则特别依赖税务人员的专业素质和法治观念，我们要不断提高税务工作人员的业务能力，进一步改善计算机网络条件，以维护税法的公平性和提高行政效率。
6.完善配套。我国个人所得税制诞生以来，经济形式发生了翻天覆地的变化，收入取得的手段和方式也是各种各样。个人收入多样且隐形化是造成个人所得税调节作用低效最根本的原因。如前所述，在个人收入难以界定的情况下要查清纳税人的涉税事实如同“混水摸鱼”，有效监控收入成为税收征管工作的重心，如果将这项高难度工作完全交由税收行政部门去完成则是勉为其难，为此，个人所得税全员申报制度中实施实质课税原则需要各方“神圣”一起努力把“实质”打捞出水面。目前，在我国亟须建立的这些制度包括财产实名登记制度、财税信息公开、信用制度建立、税务制度，强化对全员申报税源的专业化管理，建立举报奖励制度。
7.法律责任。一项好的制度要取得好的效果，确定的法律责任不可缺少。我国个人所得税领域偷逃税现象严重，可以说与法律责任不够震慑有关系，个人所得税全员申报制度一直遇冷，也可以在此找到原因。我国《个人所得税自行纳税申报办法（试行）》对违反个人所得税自行纳税申报制度没有直接规定法律责任，而是采取了对《中华人民共和国税收征收管理法》的相关条款援引的方式确立违反个人所得税自行纳税申报制度的法律责任；纵观《中华人民共和国税收征收管理法》的相关规定，对违反个人所得税自行纳税申报制度而并没有其他违法行为的法律责任最严格也只不过是一万元以下罚款，这对纳税人起不到任何威慑作用，作为保障这项制度贯彻执行的最重要屏障过于随意。再看看个人所得税全员申报制度实施经验比较丰富的美国，对违反个人所得税自行纳税申报制度的法律责任以及追究法律责任程序方面都有相当严格的规定。一般情况下，“当纳税人没有如实申报或者少申报收入，税务部门发现后，会先向纳税人发 4 ～5 次书面通知；如果此时纳税人仍然不缴纳税收，税务机关会将此案件转移给税款追缴部门，该部门专门稽查欠税者；追征部门先向欠税者发 3 次书面通知，这个时候纳税人大都会采取配合行为。如果纳税人在追缴之后仍然不依法纳税，他们的银行账户、信用卡账户以及其他资产等都会被冻结，个人的信用会遭受严重损失，这直接影响到以后贷款和政府福利申请。如果税务部门查明是纳税人为恶意欠税，则直接后果是锒铛入狱”[11]。因此，我国应该借鉴美国的经验，在个人所得税全员申报制度中确立与实质课税原则相适应的法律责任。
8.司法监督。司法机关是法律实施的最后屏障，在税务行政机关适用实质课税原则时，司法机关应做好监督工作。实质课税原则中的“实质”认定专业技能要求非常高，同时又给税务工作人员提供了自由裁量权的空间，因此，司法机关对于税务行政机关的任何违法、越权行为应及时通知其上级机关处理，同时，对税收征管案件要严格“以事实为依据，以法律为准绳”，确保公开、公平、公正。
五、代结论
西方国家的个人所得税全员申报制度经历了一段曲折的路程，我国的个人所得税全员申报也不会一帆风顺。我国的经济水平、税收法治环境为个人所得税改革创造了经济与法制基础，个人所得税全员申报制度实行以来，部分纳税人尚能积极执行，税收征管机关也对近几年的纳税人税收信息进行了数据分析和技术整理，这些都成为我国个人所得税税制改革进程中不可或缺的有利因素。但是，我们还应看到不利形势，我国的个人所得税在调节贫富差距收入方面几乎没有发挥作用，个人所得税收入大部分来自工薪阶层，对高收入群体影响不大，我国个人所得税没有考虑纳税人的个体差异和家庭整体情况，我国财政收入支出没有实现预算法治等，看似简单的一项个人所得税的改革从启动到完成到落实是一个很复杂的系统工程，需要良好的政治、经济和社会环境。孙永尧在《论税收伦理》一文中说到：“我国目前个人所得税税制的主要缺陷在于忽视了人与人之间的重大差异，不仅忽视了经济条件差异，而且还忽视了社会条件差异，集中表现为没有给弱势群体公正待遇。”[12]个人所得税全员申报制度作为一项个人所得税制改革中的必经制度，长期遇冷都与以上不利形势相联系，要想实现个人所得税制的公平调节器的功能，应该在这个过程中贯彻实施实质课税原则，这是消除广大纳税人心理不平衡最有效最实际的方式。
注释：
（1）德国1919年通过的《帝国税收通则》第四条规定：“解释税法时，需斟酌其立法目的、经济意义及其事情之发展。”日本早期税法中并无实质课税相关规定，只是在所得税法和法人税法中适用了“实质课税原则”。韩国《国税基本法》第14条规定：课税的具体对象如果仅在名义上归属于某主体而在事实上实质归属于其他主体时，则应以实质的归属人为纳税人并适用税法；同时，在计税标准上也不应拘于税法上关于所得、财产、收益等各类课税对象名称或形式的规定，而应按其实质内容适用税法。我国台湾地区第420号大法官释字“涉及租税事项之法律，其解释应本于租税法律主义之精神，依各该法律之立法目的，衡酌经济上意义及实质课税之公平原则为之”。
（2）从《中华人民共和国税收征管法》第35条第6款、第36条、第37条的相关规定，我们可以看出税务机关在对纳税申报有疑问且纳税人无正当理由时，有重新核定申报纳税额的权力，这是实质课税原则的有力体现，但在实践中用于追查企业所得税税款时比较多，对于个人所得税的征管中使用较少。
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一、征收遗产税的理论依据
开征遗产税的国家一般都认为遗产税可以缩小贫富差距，促进社会公平。由于社会、经济、政治文化的差异，人们对公平的判断也有所差异，因此对遗产税开征的公平性产生了不同的征税理论。遗产税在许多西方国家有长期开征的历史，西方不同时期的许多学者都曾从为什么要对遗产课税和凭什么对遗产课税两个层面对遗产税开征的合法合理性进行过研究，并形成了许多有价值的研究理论。关于为什么要对遗产课税的理论，最具代表性的主要有如下几种：
1.美国著名经济学家马斯格雷夫认为遗产税在收入上的重要性不大，但却是重要的社会政策工具，是限制财富集中的合适工具，而且还是表达社会对遗产权利转移态度的有效工具?譹?訛。
2.改良主义者约翰斯图亚特穆勒认为，虽然人人都有权将自己的财产转送给他人，法律不应该限制这种权利，但是，为了避免财富的分配不平等，应该对接受赠与和继承财产的任何人规定一个接受或是继承的最高数量标准。在这个限额内，继承人有权自由地加以分配，超出这个限额，即是不合法、不合理的，应当用遗产累进税加以限制?譺?訛。
3.德国历史学派的代表人物瓦格纳认为，相对于劳动力这个要素来说，土地、资本等要素的负担税收能力更强，因此，应对继承的财产的课税要比对劳动所得征税更重?譻?訛。
4.萨缪尔认为，对于继承亡故亲属和朋友遗产的个人征收的遗产税是无须解释的，遗产税可以避免形成一个永远有钱的阶级，不劳而获?譼?訛。
5.新剑桥学派的代表人物琼罗宾逊主张实行没收性的遗产税。对于不劳而获的收入，政府应以遗产税加以限制，消除私人财产的大量集中，改变财富和收入分配不均倾向?譽?訛。
以上学者都对为什么要对遗产课税的理论依据进行了规范分析，说明了对遗产课税是公平合理的。但对遗产课税，显然是对个人自然权利的一种侵犯，国家又凭什么应该对遗产课税呢？关于这个问题，以下几种有代表性的学说就从理论上对此给出了合理的解释。
一是以德国法理学家布兰奇利为代表的国家共同继承说，此学说认为：私人之所以能够积累起财产，不仅仅是个人独自努力的结果，还有赖于政府的帮助和保护。因此政府有权利从私人处取得一部分财产，对遗产征收遗产税就是政府取得继承权的一种手段。
二是以英国功利主义者边沁为代表的没收无遗嘱的财产说，此学税认为：遗产由其亲属继承是财产被继承人的意愿，对于无遗嘱的遗产应当由国家没收。英国的穆勒进一步发展了边沁的理论，认为遗产继承不一定与私有财产相联系，即使准许继承的遗产，也应该限于继承人独立生活所需费用部分，其他部分则应当通过征税形式归国家所有?譾?訛。
三是以美国的韦斯科特和法国的雪夫莱为代表的溯往征税说，他们认为：在对纳税人征收财产税时，纳税人往往会通过各种办法逃税。所以，在其去世以后，可以通过遗产税对其生前一切逃避税收进行追缴?譿?訛。
四是以美国的赛力格曼为代表的征税能力说，此学说认为：继承人获得了遗产，增加了其财产和所得，也就增加了其税收负担能力，因此应向国家缴纳一定的税收，而且还要随着继承遗产的数量课征累进税，多继承者多纳税，以符合公平合理原则。如果对个人取得的一般所得征税，而对继承遗产所得不征税，在税收上是不公平的?讀?訛。
五是以美国的马斯格雷夫为代表的平均社会财富说，此学税认为：高收入阶层将遗产留给其后代，会导致社会财富的分配不均，加大贫富差距和社会矛盾。通过征收遗产税，可以对社会财富进行一次再分配，有利于缩小贫富差距，维持社会稳定?讁?訛。
以上五种学说各自从不同角度论述了遗产税征收的依据，突出了遗产税存在的价值。遗产税和其他税收一样，需要政府凭借政治权力施行，是对遗产继承这种不公平分配现象进行矫正，以防止由于遗产的继承使社会财富更加集中，贫富差距进一步扩大，给后代之间造成更严重的不公平。同时通过课征遗产税促进慈善事业的发展，完成继市场初次分配和政府再次分配后的第三次分配。
当然，也有人对征收遗产税的社会公平性提出质疑，认为父母有不被限制的权利把财富留给自己的孩子，对继承遗产征税是没有根据，也是不公平的。他们列举出其他形式的财产转移，如人力资本上的投资、给予子女提供社会关系、把孩子带入家族企业、每年给孩子免税扣除限额以下的赠与等等，这些都是免税的，为什么单对死亡时的财产转移要征税？
二、遗产税与公平原则
公平原则是税收政策的一项基本原则，它以负税能力为标准判断纳税人的税负是否公平。税收的公平性原则包括纵向公平和横向公平两个方面，纵向公平指的是具有不同纳税能力的人缴纳的的税款应不相同；横向公平是指纳税能力相同的人应缴纳相同的税款。如前所述，理论界普遍认为征收遗产税有利于实现社会公平，但是如何使担负社会公平作用的遗产税在征收程序上也能遵循公平原则呢？这是理论界讨论的又一焦点。
1.累进税率与纵向公平。大多数学者认为对遗产税采取高额的累进税率能充分体现出税收的纵向公平，同时，最高边际税率不宜过高，以不超过50%为宜，以便适用最高税率的纳税人的实际税负不会超过50%，这样可减轻纳税人对纳税的反感进而降低纳税人逃税的动机。
对此，有人质疑实施累进税率的遗产税是否确实能够降低财富的集中程度？认为除遗产税外，还有很多因素影响到财富的集中。况且遗产税每年的收入总额只占GDP的0.3%和家庭净财富的0.1%，即便采用高额的累进税率，其对财富集中状况的调节仍是有限的。
2.扣除标准与横向公平。横向公平强调的是对于拥有同样多收入或财富的人，应该负担相同多的税。多数国家的遗产税制中，对生存配偶的遗赠可以从应税总额中扣除，并且还可以享受对资本类资产（包括商用财产和农业财产）的特别优惠政策。而对于拥有同样财富的单身或丧偶者的遗赠就无法享受这种待遇，显然前者得到了一笔额外收益。美国学者，布鲁金斯学会的William G. Gale认为，这种婚姻状况的税收差别待遇从未被衡量过，但却可能给不同家庭潜在地造成财富差异?輥?輮?訛。
另外，对于拥有同样多财富的被继承者，如果有的被继承者为了逃避遗产税，在去世前就把所有的财富消费完，那么就无需交遗产税；而有的被继承者将财富留给后代，则要负担相应的遗产税。有学者认为，从遗产被继承人而言，这种区别也有违税收的横向公平原则。
对上述反对观点，遗产税的支持者则认为：一般家庭财产属于夫妻双方共同所有，丧偶者对死去的配偶留下的财产有所有权或优先的继承权，这种权利当然应给予减免照顾。另外，从代际角度看，继承者比未继承者显然得到了好处，对不公平的继承所带来的收益是不公平、不合理的，对此征税显然也是公平合理的。
3.避税因素与税收公平。有人认为，由于税制设计存在诸多漏洞可能使遗产税违背税收的横向公平与纵向公平，导致在结果上影响了公平的实现。纳税人可以通过事先的税收筹划消除或减少他们的纳税义务，特别是巨富的遗产，由于税前扣除项目多，加上他们可利用避税的方式更多，使得其实际的税负低于一些小额遗产，导致遗产税难以真正达到调节社会财富分配的公平目标。根据美国国内收入局的统计，1998年的遗产税缴纳数据显示，遗产超过2000万美元者的平均税率比中等遗产（250万到500万美元）的遗产税平均税率都要低，两者最多相差了4.7个百分点，这显然是很不公平合理的。
三、遗产税与效率原则
公平与效率是税法的两个主要原则，它们是并存的，但又是矛盾的。公平侧重的是税收制度的合法性与合理性，而效率追求的是税收收益的最大化与最优化。税收效率原则包括两方面：一是税收行政效率原则，即税收成本应最小，包括征税成本和纳税成本；二是税收经济效率原则，即税收应避免或减少对经济的干预，确保税收对企业和个人市场活动的负面影响最小化。
1.遗产税的行政效率。相对于其他税种，遗产税是世界公认的较为复杂的税种，对税收征管能力有较高的要求。大多数学者认为，由于遗产税的税制设计复杂，漏洞比较多，征收成本高，税收收入低，是属于行政效率较低的税种。这个问题在开征遗产税的美国、英国、日本、德国等发达国家一直存在。美国曾任总统布什2001年上台后提出了经济增长与缓解税收法一揽子法案，实行一系列减税政策，其中就包括逐步取消遗产税，布什及其拥护派提出取消遗产税的一个重要理由就是认为遗产税税制复杂，征收难，成本太高，是一个没有行政效率、经济效率和社会经济效益的税种。
遗产税的纳税成本主要是纳税人的遵从成本和税务机关的征管成本。以美国为例，美国的一份遗产税申报表（不包括赠与税）即长达41页，相应的说明书也有22页。美国国税局（IRS）估计正确完全地填写遗产税申报表要花费将近一个工作周的时间约36小时，非专业律师难以完成该申报表的填写工作。有专家曾对家族企业所有者进行过一项调查，发现其花费在遗产税填报的实际时间还要高4倍平均167小时。如果聘请专业律师，则平均需花费23000美元的成本。
美国经济委员会Dan Miller等在《遗产税经济学》中说，克林顿政府经济顾问委员会成员Munnell估计执行遗产税法的成本几乎与取得的收入等量。1998遗产税收入是230亿美元。每取得一美元的遗产税收入，经济当中就浪费1美元用于纳税或避税。
从以上分析，似乎可以得出以下结论：由于遗产税税制本身的特征，它的直接征管和遵从成本占税收收入的比重，相对于其他税种，可能会高一些。但这些并不影响遗产税的开征意义，因为现代遗产税的功能已不再是增加财政收入，而是有效抑制府财富分配的不公，遗产税的效率价值应该让位于遗产税的公平价值，开征遗产税，要公平优先，兼顾效率。
2.遗产税的社会和经济效率。许多学者认为，遗产税的征收会对社会和经济效率产生一系列的影响。主要体现在：
（1）遗产税会导致储蓄减少。一直以来，许多学者都认为遗产税会影响到储蓄。美国经济委员会主席吉米萨克斯顿就认为，遗产税对储蓄行为和储蓄水平有负面影响，并进一步影响经济增长?輥?輯?訛。因为遗产税给已经负担了税收的储蓄和投资行为又增加了额外的负担，这将会打击人们的储蓄和投资行为，减少人们储蓄和投资的积极性，最终产生鼓励消费、抑制储蓄的效果。
对此，波士顿大学的Kotlikoff（考利考夫）和Summers提出了一个分析遗产税对现有股票资本的影响的计量经济模型，根据这个模型估计，代际转移每减少1美元，经济中最后的资本总量减少近39美元?輥?輰?訛。
布鲁金斯学会的Gale和联邦储备委员会的Perozek对上述结论有不同的观点。他们从不同的财产转移动机出发，通过数学模型分析了遗产税对储蓄的影响，最后得出结论是遗产税对储蓄的影响，在很大程度上取决于转移者的动机，取决于遗赠双方行为反应的综合效果?輥?輱?訛。假设遗赠并不是预先计划好的，征收遗产税将不会影响到赠与者的储蓄行为，但会减少受赠人税后的净所得，那么受赠人就会增加储蓄。假设遗赠是父母对子女提供服务的一种补偿，税收的影响将取决于父母对服务的需求弹性。如果需弹性小，增加税收会提高父母为获得照顾所付出成本，他们会因此增加储蓄。如果遗赠是利他主义动机，影响是模糊的。但模拟模型表示在多数情况下，征收遗产税会使储蓄增加?輥?輲?訛，或至少不会减少。
（2）遗产税会影响劳动供给。可以将遗产税视为是对劳动所得或财产的特殊使用方式的征税。一般情况下，接受遗产的人会减少劳动供给，对遗产征税减少了受赠人的实际所得，它可能增加也可能减少劳动供给；对遗产提供者的道理也一样。如同对所得征税，遗产税对劳动供给也有收入和替代效应。美国雪城大学政策研究中心的Holtz-Eakin分析了两个州的调查数据，发现50岁以上的人面对较高的遗产税率会降低劳动供给。有更多的人致力于研究由于开征遗产税导致继承遗产总额的变化，对继承者的劳动供给的影响有多大，美国经济研究局的经济学教授Holtz-Eakin和普林斯顿大学经济学系的Rosen等人的研究表明，对于接受35万美元遗产的继承者来说，如果是单身者，将会减少12%的劳动供给；如果是已婚夫妇，将会减少14%的劳动供给。他们的研究还发现，对于仍然是劳动者的继承人来说，遗产税造成的劳动供给减少的程度比较小?輥?輳?訛。
（3）遗产税会影响家族企业。遗产税对家族企业的影响也是理论界争论的焦点之一。在Dan Miller撰写的《遗产税经济学》中，认为遗产税对美国的家族企业（包括农场、少数人持股的公司以及有限合伙、非公司企业等）有消极影响。Holtz- Eakin(1999)调查了纽约州400个企业所有者，对其数据进行回归分析，得出的结论是，那些预期应该缴纳遗产税的企业老板，在其死亡之前的5年内会明显减小其雇用人员的规模。因为企业主需要保留一定数量的流动资产用于将来缴纳遗产税，因此会影响了他们的扩大再生产的投资。
当然，上述数据也许会存在片面性，不能由此得出家族企业的生存与发展会受遗产税的影响和阻碍的结论。但作为反证，有45%的受调查者承认，他们并未意识到要缴纳遗产税。Gale和Slemrod也提出，遗产税对家族企业的负面影响被夸大了，几乎没有符合逻辑的方法和证据说明遗产税对家族企业和农场有重大相关?輥?輴?訛。因为，在征收遗产税时，大部分家庭企业的财产规模都在扣除和减免的范围之内。
（4）遗产税会影响慈善捐赠。遗产税与慈善捐赠的关系产生于税制设计中关于慈善捐赠的扣除规定。开征遗产税的国家基本上都允许对慈善捐赠在税前扣除，以鼓励人们向社会福利事业捐赠，从而促进社会公平，缓解贫富悬殊的矛盾。如果把遗产税的税收负担看成是财产转移行为必须承担的成本的话，在其它因素不变的前提下，纳税人通过慈善捐赠可以降低其遗产和赠与税的税负。纳税人为了减轻税收负担而进行慈善捐赠，也就是遗产税对慈善捐赠的刺激作用。但是，影响慈善捐赠行为的因素很复杂，遗产税仅仅是其影响因素之一，其它因素如文化信仰、价值体系以及纳税人积累财富以及转移财富的动机、整体税制的综合作用等，都会影响慈善捐赠行为的发生。
Joulfaian根据美国1992年度遗产税纳税申报的数据对遗产税与慈善捐赠的关系进行了分析，认为遗产税的优惠确实对慈善遗赠有刺激作用，不过整体的效果是适中的。遗产税减少了富人的最终财富量，同时也减轻了税收的刺激作用。他发现，在没有遗产税时，慈善遗赠会减少12%?輥?輵?訛。其他学者的研究也同样发现：遗产税对慈善捐赠行为产生了比较强的正面影响。
四、遗产税与财政原则
财政原则是税收政策的另一项基本原则，指政府征收遗产税可以取得一定的财政收入。这是遗产税最初开征的动机，但在现代财政体系下，遗产税的财政功能已经大大缩小，占国家税收收入的比重不断下降，财政意义已不大。从20世纪80年代以来，开征遗产税的国家和地区遗产税占税收总收入的比重基本不超过5%。如英国2000年遗产税占税收收入的0.5%；德国1997年、1998年、1999年的遗产税收入约占该国税收收入的比重0.5%左右；其他如法国2000年的比重为2%；匈牙利1999年为1.1%；波兰1999年为0.7%；中国台湾2000年至2004年，遗产税占税收收入的比重是2.6%、2.3%、2.4%和2.6%?輥?輶?訛。美国2000年、2005年、2006年、2007年，遗产税占税收收入的比重分别是1.43%、1.15%、1.16%、1.01%?輥?輷?訛。韩国2004至2007年，遗产税（含赠与税）占税收收入的比重分别是1.79%、1.79%、2.10%、2.14%?輦?輮?訛日本2003至2006年，遗产税（含赠与税）占税收收入的比重分别是3.33%、3.17%、3.19%、3.09%?輦?輯?訛。
以上数据说明，遗产税虽然可以为国家带来一定的财政收入，但却非常有限。并且随着时间的推移，各国的遗产税制度将有提高免征额、增加扣除项目、提高扣除标准、降低税率、简化税制的趋势，其对财政收入的影响将进一步下降。许多专家认为，现代遗产税开征的理由不是增加财政收入，而是对社会财富分配的价值，通过遗产税，对由于拥有资源差异与经济财富差异所造成的社会分配不均越突出的问题予以矫正，但它的财政收入价值也不能因此被否定。
五、结论
国外，尤其是开征遗产税的国家对遗产税的理论研究历史悠久，文献比较丰富，研究方法比较科学，大量采用了数理和计量经济学工具，并通过模型对遗产税进行理论分析和实证研究。但由于研究者分析方法和视角不同，很多问题仍在争议中，没有形成统一的结论。无疑，现代遗产税的财政功能早已让位于调节再分配功能。当前开征遗产税的国家，都是基于这样的认识：课征遗产税有利于降低财富过度集中，缩小贫富差距，促进社会公平。这些理论研究内容和认识将为我国研究开征遗产税提供一个参考的框架和方法论的支持。
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关键词：量能课税；法律原则；法律适用
量能课税原则最初起源于西方的税收思想，其核心在于如何实现税收公平。贫富差距拉大越来越成为我国急需解决的社会问题，税收不仅是实现财政收入的重要手段，同时对于调节国民收入差距也具有重要作用。量能课税便是贯彻税收公平价值的一项重要手段，尤其是在所得税法制度中，量能课税原则更是直接体现着税收公平原则。量能课税对于反映纳税人的负担能力以及实现实质的公平、平等都具有重要意义，对于税收法制及执法也会有指导作用。
一、量能课税原则的基本内涵
量能课税原则首先源于经济领域，即能力赋税原则，随着时代的发展，能力赋税原则不再停留在经济学领域而逐渐为法学界所关注，特别是税法学学者对此有了较为详细的阐释。在法学理论界，学者对量能课税原则的解读不尽相同。尽管不同的学者有着不一样的解读，但我们可以从中发现，大多数学者都将实质的平等以及公平等价值作为量能课税原则的出发点以及追求。另外，加上对量能课税原则字面含义即“估量能力征收赋税”的解读，我们可以对量能课税原则进行一下释义：量能课税原则以公平为奠基，它指的是税收的征纳不应该仅仅以形式上的依法征税及满足财政需要为目的，而且应在实质上实现税收负担在全体纳税人之间公平分配，使所有纳税人按照其实质纳税能力负担其应缴纳的税收额度，即纳税负担能力相同者负担相同的税收，纳税能力不同者负担不同的税收，也就是能力强者多负担，能力弱者少负担，无能力者不负担。
对于量能课税原则的理解，一个基础的问题就是“能”的解读，即衡量纳税人税收负担能力的标准。这个标准既能够全面衡量不同纳税人的不同纳税能力，又能够用以在税收征收活动中具体操作并能够征得广大纳税人广泛认同和接受。对于此点，大多数学者都认为一般可以采用的主要有所得、财产及消费等三个衡量标准，而在其中所得更为合理可取。对于“能”的理解，笔者同样赞成多数学者的观点，以所得为标准，此处的所得应为财产净增加，它应当包含这样一些内容：一是一定时期内从他人处获得的收入，二是同一时期所拥有的财产的增值。另外，我们认为所得不仅包括合法所得也应该包含非法所得，我国法律规定的征税对象仅仅指合法收入我们认为存在局限。
二、量能课税原则的定位
量能课税原则如何定位，近年来，随着法学界尤其是税法学界对量能课税原则的研究不断升温，关于这一原则的定位也越来越称为大家的关注。学者们对此存在着不同的认识，主要围绕着量能课税究竟是一种财税思想还是法律原则而展开。
尽管学者对量能课税原则的法律定位认识不同，但对量能课税这一原则的指导作用都做出肯定。关于量能课税原则的定位，首先，可以从我国宪法中找到量能课税原则的依据，如宪法对公民私有财产的保护；我国经济社会发展的现实即公平与效率的博弈中更加注重公平也需要确立量能课税的法律原则的地位；我国税收改革的方向一步步朝着纳税人之法也要求确立量能课税称为法律原则。但是考虑到量能课税原则的适用范围适用条件等的限制以及它本身所体现出的公平价值，笔者认为将量能课税原则置于税收公平之下更为合适。
三、量能课税原则的法律适用
量能课税原则在实践中如何具体适用，不同的学者从不同的角度探讨了自己
的想法。有的从宏观总体的层面，如量能课税原则对当代中国税法变革的影响，从税法变革的方向以及税法模式究竟应该采取美国式的立法模式还是德国式的司法模式进行了论述，量能课税原则的适用条件以及适用范围应该怎么样界定，量能课税原则在税收立法层面、税法解释和适用层面的运用等等；有的从微观具体的视角来说明自己对该原则的理解，如量能课税原则与我国个人所得税法的改革与完善，量能课税原则视域下的企业所得税法的不足与完善以及该原则下我国财产税的缺失与改革等等。
无论上述学者从怎样的角度出发，都期望量能课税原则对我国税法的实践发挥其应有的指导作用，追求公平的美好价值理念。在吸收众多不同观点的基础上，笔者试从量能课税原则的适用范围以及适用条件谈谈自己的一点想法。
众所周知，与商品流通有关的间接税是我国税收收入的主体，所得税等直接税并不占主要部分。很多学者认为，量能课税原则并不适用于间接税，而只是局限于所得税领域。但笔者认为，对于间接税的征收，涉及到对法的社会价值判断问题，即一个原则的适用范围不仅仅受到法律技术上的限制，也受到价值冲突情况下价值选择的限制，而且这种限制并未完全剥夺量能课税原则的适用领域。比如在主要体现税收效率原则的商品税中，亦要选择合适的征收环节以尽量避免重复征税，对于奢侈品的消费征收消费税在某种程度上包含了对负担能力的考虑，间接税的征收仍然需要考虑纳税义务人的最低生活需求等等，这些都考虑到了量能课税原则这一要素。因此，量能课税原则对于间接税仍然适用。但考虑到量能课税原则中以所得为衡量纳税人的负担能力标注，所以所得税仍然是该原则适用的主要范围。
在所得税领域适用量能课税原则时，笔者认为可以借鉴我国台湾地区的法律，如确立合理的所得范围，对于个人课征综合所得税；建立完善的扣除制度：台湾的所得税扣除制度最引人注目也最值得我们借鉴的是它兼顾纳税人的家庭扶养开支；实现两税合一制度，即学理上所说的设算抵扣法，改变我国所实行的企业所得与个人所得双重征税制度等等。
量能课税原则的充分实现还需要比较理想的制度环境的建立。要想完全实现量能课税的理想，笔者认为，首先需要完善税制结构：税制结构的改进有利于量能课税原则的采行，量能课税原则的主体适用领域为所得税，所以所得税要不断发展强大；其次，需要高水平的税收征管能力：量能课税原则的适用会给税收征管带来一些技术性问题，需要不断提高征管的水平和质量来保障，比如，税务机关应该拥有一套完备的信息系统，将纳税人的信息尽可能地纳入该系统的管理之中，需要建立起合理的纳税申报制度，更便于掌握纳税人的纳税事由；再次，谨慎采取税收特别措施：税收特别措施是基于特定的社会目的或政策性考虑而采取的减轻或加重特定纳税人税收负担而采取的，表现为税收优惠措施和税收重课措施。量能课税原则最容易受到税收特别措施的侵害，因此对于税收特别措施需要设立严格的程序机制加以约束，它不仅要符合税收法定主义的形式合法性的要求，而且在实质上也要符合法治理念的要求，不能超越必要限度和违背实质公平理念。
量能课税原则符合广大纳税人的利益，它对纳税人之法的税法改革以及实现社会公平都将发挥积极的作用。但是不可忽视的是，量能课税原则由一种财税思想发展而来，其由理念走向制度并在具体实践发挥指导作用仍然需要时间和不断的实践加以推进、演绎。
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