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【关键词】 内部审计;专业胜任能力;需求框架
一、内部审计职业面临的新变化、新挑战
(一)内部审计职业的新变化
21世纪的内部审计职业开始走向深层次的专业化(Professionalism),并且随着内部审计定义和职责范围的拓展而不断发展。根据2001年国际内部审计师协会(IIA)的最新定义,内部审计的最新变化体现在三个方面:第一,内审服务由确认服务向确认与咨询服务并举转变;第二,内审的目的是为企业增加价值;第三,内审关注的重点是企业的风险管理、内部控制和治理流程。与新定义相对应,IIA又提出了内部审计作业的定义:一个部门、分支、咨询小组或者其他从业人员提供的独立、客观保证和咨询服务,其目的是改善组织的运营并增加组织的价值。内部审计作业通过提供系统、完整的方式评价和改善组织风险管理、控制和治理流程等的效率,从而有助于组织实现目标。内部审计的这些新变化会对内部审计职业和内部审计人员产生什么影响呢?
(二)内部审计职业的新挑战
内部审计和内部审计作业的新定义对于内部审计人员也提出了新的要求和挑战,内部审计师既要帮助客户开发优秀的业务系统并提供客观的评价、鉴证等确认服务,又要为同样的系统提供咨询建议,并尝试在两者之间找到不同组合的平衡点。内部审计人员的职责一方面是协助经理及其团队;另一方面是为公司整体服务并经常向独立的审计委员会进行报告。因此,内部审计将在公司治理、控制、风险管理等方面变得不可替代,也将越来越受到公司权力机构、高级管理层的重视。
结合我国内审发展现状,我国内部审计人员将面临三大挑战。第一个挑战是专业知识与管理能力的更新与提高。随着现代企业制度的建立、企业内控制度的完善、外部制约机制的加强、内部管理水平的提高,内部审计的工作重点必须从传统的“查错防弊”转向为企业内部的管理、决策及效益服务,内部审计的职能作用也应从审查和监督向评价与咨询方向拓展,因此内审人员在企业中的定位也应从以监督为主的角色向以评价与监督并重的“参谋”、“助手”等角色转变。在这一过程中,内审人员不仅要通晓财务及审计知识,还应熟悉企业战略、目标和计划,精通公司各项相关业务及经营管理方面的知识,了解本单位的经营活动和内部控制,并通过实践积累管理经验与能力,具有较高的专业胜任能力,以适应并完成内部审计提供咨询服务的新变化。
第二个挑战是内审人员风险意识的提高。随着新的内部审计的关注点转向风险管理、内部控制和公司治理,内部审计也转变为风险导向型内部审计。与以往内审发展的各阶段相比,风险导向型内部审计对内审人员的要求和挑战更高。IIA1999-2000年度主席约翰逊(Howard Johnson)认为,在风险导向阶段,内审人员除了具备广博的知识并有强烈的求知欲之外,还应当化被动为主动,主动确认,分析风险,寻找问题所在,寻找服务机会,力求让自己提供的服务具有前瞻性和弹性,公平表达,并与组织内部各单位及各阶层管理者建立良好的合作关系。
第三个挑战是沟通和人际交往协调能力的提高。新定义对于内审的定位是为组织增加价值,因此内审人员的工作不光是为了寻找问题,更要能够帮助企业带来价值增值。因此内审人员在保持原有的独立性和客观性的基础上,要善于处理人际关系,善于协调组织内部各方之间的利益,建立良好的沟通联系,提高自身的组织协调能力。
这些新的变化与挑战,无疑对我国内部审计人员的专业胜任能力提出新的要求。现实是,企业的内部审计人员数量相对有限、知识结构单一、技术不精。而面临的任务却复杂多样。那么,如何更好地调动并发挥内审人员的专业能力以提高企业管理水平和实现价值增值,成为越来越值得关注和研究的问题。目前我国关于内部审计人员的职业道德基本原则、概念框架、专业胜任能力的相关研究还很少,不利于指导内部审计人员的实际操作。没有对内部审计人员专业胜任能力的评价、培训和考核标准,不利于提高我国内部审计人员的综合素质,更不利于提高企业的管理水平。因此,本文将在阐述内部审计人员专业胜任能力结构与内容的基础上,构建需求框架,通过构建专业能力需求框架,可以为企业聘用、评价优秀的内审人员提供一种思路和标准,并对现有企业内审人员的后续教育与培训提供方向。
二、内部审计专业胜任能力结构阐释
(一)专业胜任能力内涵
专业胜任能力(Competency)是David Mc Celand于1973年首次提出的。他认为,胜任能力是个体所拥有的导致在某一工作岗位上取得出色业绩的潜在的深层次特征,这种能力有助于将某一工作中表现优异者与表现平庸者区别开来。它不同于专业能力(Capability),后者仅是用来表现能力的专业知识、专业技术、专业价值、道德和需要展现专业胜任能力的态度。
关于内部审计人员的专业胜任能力的界定,国际内部审计师协会制定了很多国际标准和准则。比如1999年的《内部审计专业胜任能力框架》(Competency Framework for Internal Audit,简称CFIA),其中讨论了使内部审计人员能够称职完成任务所应具备的属性,包括两种类型,即认知技能和行为技能,前者被细分为技术技能、分析设计技能和鉴别技能,后者被细分为个人技能、人际技能和组织技能;2004年颁布了《内部审计实务标准》(Standards for the Professional Practice of Internal Auditing,简称SPPIA),其中包含有《内部审计职业道德规范》(Internal Audit Code of Ethnics),它不再对内审人员行为规范进行简单罗列,而是分为两个层次,即基本要求和行为规则,其中基本要求包括正直、客观、保密和胜任,行为规则是对基本要求的细化;2009年又颁布了《国际内部审计专业实务框架》(International Professional Practices Framework,简称IPPF),其中的“职业道德规范”是根据2001年内部审计新定义调整的,并确定为“强制推行部分”。
我国对于专业胜任能力的研究起步于20世纪90年代,中国内部审计协会于2003年制定颁布了《内部审计准则》,在一般准则中规定内部审计人员应当具备必要的学识及业务能力,遵循职业道德规范,保持独立性和客观性,并具有较强的人际交往技能。2003年内审协会还参考IIA的《内部审计职业道德规范》颁布了我国的《内部审计人员职业道德规范》,结合我国道德文化观念和我国内部审计实际情况制定了11条规范。但是目前,我国针对内部审计人员的专业胜任能力的法规还很欠缺,相关框架还没有形成。
(二)专业胜任能力结构
根据Mc Celand的专业胜任能力模型(如图1所示),人的专业胜任能力包括海面上的冰山和海面下的深层次部分。海面上是人的显性胜任能力,包括基本行为表现、所具有的知识和一部分能力,海面下是人的隐性胜任能力,包括隐性的能力和职业素养(其中包括动机、特质和自我概念①)。
本文借鉴专业胜任能力模型,构建我国内部审计专业胜任能力的结构和主要内容(如图2所示)。本文认为,一个合格的内部审计人员的综合胜任能力是由四方面构成。首先是动机,动机是指内审人员的工作态度和积极性程度。之所以将它放到金字塔图的最低端,因为“动机”直接决定了内审人员的工作方向和其他素质具备的前提及可能性。没有工作的动机,其他素质都没有存在的可能,即使存在,也不能最大化发挥。其次是职业道德,这一胜任能力是在愿意从事内审职业之后产生的,它涵盖了内部审计职业中所应具备的道德规范和底线,并制约着后面素质发挥和应用的方向,是后面技能和知识存在的基础,一个职业道德有问题的内审人员即使技能突出、知识渊博,没有了职业道德的规范,也是不具备内审人员的胜任能力的。再次是技能,这是开展内审工作的技术基础,它决定了一个内审人员是不是具备开展各项工作的能力,包括对知识的获取能力,因此它比知识要素更为重要。最后是知识,是一个内审人员应该具备的各种知识的总和,它是在技能基础上获取和拓展的。
内部审计人员的四部分专业胜任能力之间是相互联系、相互辩证的。动机和职业道德是内审人员专业胜任能力的保证,内审人员职业素养的高低,是影响内审工作质量的关键,只有具备职业道德的内审人员,才能体现审计工作的独立性、客观性和权威性,才能充分发挥内审对于企业的监督、评价和鉴证的作用。技能是内审人员专业胜任能力的核心,具备相应的专业技能是开展审计工作的前提条件,如何更好地把专业知识运用到审计工作中、如何通过审计工作整合已知和未知的知识是比掌握知识本身更重要的技能。因此,只有具备了相应的技能,才能够实施审计并提高审计知识的持续获取能力、提高咨询服务能力,适应审计领域拓展的需要。
纵向看图2的四个要素,下面要素是上面要素的基础,而上面要素是下面要素的表象。因此,越接近下面的要素越重要,它构成整个专业胜任能力的基础;越接近上面的要素越综合,它是在下面要素实现之后的表现。研究表明,真正能够把优秀内审人员与一般内审人员相区别的是基础部分,比如第1、2部分。具体结构见表1。
(三)专业胜任能力的主要内容
1. 动机
(1)良好的工作态度
积极进取、追求卓越、有紧迫感、换位思考、相信并鼓励他人、更具活力、积极表达意见并与管理当局讨论重要问题、决心做出非凡成就,有强烈的责任感和使命感。
(2)主动服务的意识
主动与领导和相关部门沟通,加深其对内审人员的重视和依赖,防止被边缘化。
2. 职业道德
职业道德是显示个体属于某个专业领域的合格成员所需要具备的职业品性,包括专业行为和道德标准。2009年1月IIA颁布的《国际内部审计专业实务框架》(IPPF)中在“职业道德规范”中对内部审计人员规定了四个基本要求,分别是诚信、客观、保密和胜任。这四个要求、原则及其行为规则较好地涵盖了内部审计人员所需要具备的职业道德内容。但是本文认为“胜任”是与技能和知识相关的,因此本文关于职业道德的主要内容调整为三个部分:价值观、职业操守和职业进取,并包括了IPPF的其他三个要求,具体内容见表2。事实上,我国内部审计协会2003年颁布的《内部审计人员职业道德规范》中对内部审计人员的职业道德的要求基本上就是从这几个角度搭建的,并且与我国国家审计署(2003)对于审计师专业品质(包括独立性、客观性、稳健与谨慎、熟练的专业技能、保守秘密和遵守廉政纪律)的规定相吻合。
3. 技能
关于内审人员的技能,IIA1999年的《内部审计专业胜任能力框架》(CFIA)中已经清晰地讨论了内部审计人员能够称职完成任务所应具备的能力属性,包括认知技能与行为技能(见表3)。
这六种技能很好地概括和诠释了内部审计人员所需具备的能力,具体内容见表4。这是CFIA列出的不同技能对内部审计人员的要求,对于实务工作者在识别合格的应聘者、制订培训计划和提拔人员时十分有用。
4. 知识
关于内部审计人员职业知识体系,我国一直很重视,并且通过《中国内部审计准则》和《内部审计人员后续教育实施办法》等法规对内部审计人员在开展具体审计活动要具备的相关领域知识作了相关规定。如应具备经营管理、治理结构、风险管理、计算机技术等知识。但是,这些规定相对分散和凌乱,没有形成体系。因此,本文根据内部审计人员的职业知识体系所关注的问题(比如内审的角色是什么、提供增值服务需要何种能力素质等),借鉴陈佳俊、贺颖奇(2009)的研究成果,结合我国内部审计人员的相关要求,将职业知识系统划分为四个部分,即职业基础知识、执业技能知识、职业环境知识及经验,见表5。
三、内部审计专业胜任能力需求框架构建
我国内部审计专业胜任能力主要内容的构建是为了选择、聘用合格甚至优秀的内部审计人员为企业所用,也是为了对现有企业内部审计人员进行管理、培训和评价。因此,本文搭建了专业胜任能力的需求框架。
根据图3, 对内部审计人员专业胜任能力的需求判断源于胜任实务和关键角色。其中胜任实务是个人根据其具备的显性胜任能力体现在实际审计业务操作中的胜任程度,关键角色是个人根据其具备的隐性胜任能力体现在不同角色工作中的胜任能力,关键角色和胜任实务在专业胜任能力标准结构下相互结合,得出内审人员是否胜任的结论。
在这个需求框架中,由于内审人员所处的角色不同,其具备执业能力特性和权力不同,承担的责任不同,完成的任务不同,业绩评价标准和结果也不同。在我国,并没有对内部审计人员按照胜任能力进行测评和分类。但事实上,现实中内部审计人员可以被划分为三种类别,刚从事内部审计的新员工、胜任的内部审计人员和内部审计管理人员。因此,针对不同阶段的内审人员,专业胜任能力的需求内容也需要有所区别。鉴于此,本文参考针对公共部门的内部审计能力模型构建了如下的评价标准。根据这一标准,可以将内部审计人员划分为五个等级,依据每个等级对内审人员的要求来判断内审人员的胜任能力。
四、结论及启示
本文根据内部审计的最新变化以及对内审人员的新挑战,构建了一个内部审计专业胜任能力模型,其中包括四个专业胜任能力要素,分别是动机、职业道德、技能和知识。并在此基础上,搭建了一个需求框架。
通过内部审计人员的专业胜任能力模型和需求框架的构建,本文为内审人员提供了一个专业胜任能力的标准,量化企业对内部审计人员的招聘、培训、评价和考核的操作,并为未来内部审计人员的职业发展提供了方向。
我国对于内部审计人员职业的相关发展标准还不健全,内部审计要加强对审计职业的规划与评价,因此提高内部审计人员的素质势在必行。内部审计人员要加强学习,提高风险管理、内控和服务增值的意识,创新工作能力,发挥自身的主观能动性和积极性,并培养内部审计师与企业内相关部门和管理人员的沟通能力和沟通技巧,真正成为为企业提供价值增值的专家。
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2007年以来美国次贷危机、全球性金融风暴乃至经济危机的蔓延,让人们深刻地认识到内部控制的重要性。而2008年发生的金融业最大的职务舞弊案例――法国兴业银行舞弊案,其主要原因是兴业银行内部监控机制“严重缺失”。而纵观我国,近年来,我国上市公司内部控制的问题也是层出不穷,远的有银广夏、琼民源、红光实业、ST猴王、大庆联谊、东方锅炉、黎明股份、郑百文、东方电子,近的有亿安科技、春都、“德隆航母”、三鹿集团、中航油等,还有众多的“高管失踪”事件。这些问题的出现,除了我国资本市场的不规范因素外,更深层次的原因就是上市公司内部控制制度存在严重缺陷。内部控制已成为时下内部审计师、企业管理层、各国政府,以及相关监管部门瞩目的焦点。
自从1875年德国Friedrich Krupp公司设立了较为完整的内部审计制度以来,大型股份公司普遍建立了内部审计系统,监督、评价、防护和反馈成为其四个重要职能。安然、世通事件在全球范围内引起了人们对内部审计的重视。2002年8月,美国纽约证券交易所要求所有上市公司必须建立内部审计机构。在中国,内部审计受到重视。早在1985年,国家审计署就要求大中型国有单位设立内部审计机构;2002年,中国证券监管机构建议上市公司建立内部审计制度。2003年5月实施的《审计署关于内部审计工作的规定》明确指出国家机关、金融机构、企事业组织、社会团体以及其他单位,应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度。内部审计是公司治理机制的重要组成部分,具有枢纽地位。本文从内部审计和内部控制的关系出发,界定内部审计在内部控制中的重要作用,并为内部审计发挥对内部控制的作用提出一些建议。
二、内部审计与内部控制的关系
(一)内部审计与内部控制的涵义 从内部审计的定义可以看出其在内部控制方面的作用。2003年国际内审协会修订的《内部审计实务标准》提出,内部审计应帮助组织评价重要的风险因素、帮助改进风险管理与控制体系;评价控制的效率与效果、促进控制的不断改善,以此来帮助组织保持有效的控制;评价并改进机构的治理程序,为组织的治理作贡献。1992年美国反财务欺诈委员会下属内部控制专门研究委员会COSO对内部控制的界定在目前世界范围内认可度很高,它认为内部控制包括五个要素:控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督,其中监督是内部审计的正常工作和固有职责。英国的Cadbury报告、加拿大的COCO报告、日本的《企业内部控制大纲》、南非的King报告、法国的Vienot报告和我国的《独立审计具体准则第9号》、《内部审计具体准则第5号》等都从不同角度对内部控制进行了诠释。从内部审计与内部控制的含义来看,内部审计与内部控制是相互渗透的,内部审计性质的演变一直与人们对内部控制概念认识的发展交织在一起。
(二)内部审计是内部控制的重要要素之一 自从1986年最高审计机关国际组织的第12届大会声明明确内部控制制度包括组织结构、方法程序和内部审计,内部审计就开始被视为是内部控制框架中的重要要素之一。国外的研究,如Carcello,Hermanson和Raghunandan(2005)认为美国证监会(SEC)近年来的指引和强制性动作都反映出这样一种倾向:内部审计是公司治理和公司内部控制程序的有机组成部分。国内近期关于这方面的议论也很多,如汪国银、林钟高(2005)认为,公司治理是企业运作的基础,提供了企业内部各项管理活动的环境,内部审计作为企业内部控制活动的一部分受到公司治理的制约;陈艳利、刘英明(2004)认为内部审计作为实现内部控制的关键因素,是公司治理结构的有机组成部分。
(三)内部审计是对内部控制的控制 内部审计是内部控制的特殊方式,其在内部控制框架中具有独特身份,即内部审计既是内部控制的组成部分,又具有不同于其他内部控制要素的相对独立的身份,肩负对其他内部控制要素进行再控制的职责。建立内部审计机构对关键控制和程序进行监督是良好公司实务的组成部分(Cadbury报告,1992)。内部审计对内部控制的控制主要体现在内部审计利用自身的独立性和对本企业情况的了解,以及在长期审计工作中积累的经验,通过监督业务活动和管理活动是否符合内部控制结构的要求,评价内部控制的健全性、遵循性和有效性,针对内部控制中的薄弱环节及时提出相应改进建议,促使组织以合理的成本促进有效控制,达到改善组织内部管理状况的目的。内部审计人员以其专业知识能够保证内部控制测试的顺利进行,美国IMA的调查报告中就指出,内部审计部门对于测试内部控制起关键作用。自上世纪90年代起,内部审计就开始大量做内部控制自我评估工作。在这种工作方式下,内部审计作为主导,其它相关部门同时参加,共同完成对内部控制健全性和有效性的检查。这种工作方式最能说明内部审计的之内加之外的独特身份。后萨班斯时代内部审计的控制功能日益凸现,因为内部审计不仅可以作为控制直接作用于被控制对象,也可以通过对控制的再控制间接作用于被控制对象。
(四)内部控制对内部审计的促进 从内部控股要素的发展历史来看,早期的单要素内部牵制关心的只是资产及其记录的安全,两要素的内部控制将关心资产及其记录安全之外的内部管理控制纳入了控制视野,随后,控制环境又得到关注。两要素和三要素的内部控制已经不仅关注资产及其记录的安全问题,而且还要关注组织的经营管理问题,这就大大拓宽了内部控制的范围。五要素和八要素内部控制的提出,又将控制重心进一步转移到组织的风险管理。内部控制重心的变化,引发了内部审计内容的变化,同时也造成了内部审计工作重心的转移。美国内部审计学者布林克在回顾IIA的历史时指出,内部审计最该关注的就是“内部控制”,内部审计的理论构建应以内部控制概念为中心。内部审计需要内部控制,内部控制比任何其他因素更能决定内部审计的形式。一个良好的内部控制,有助于内部审计工作的开展,有助于提高审计效率,降低审计风险,提高审计质量,更有助于扩大审计领域,加速现代审计方法的变革。没有健全的内部控制制度作基础,内部审计就无法开展;没有良好的内部控制,会计、财务信息失真,管理人员责任不明确,管理出现混乱等,不仅会加重内部审计工作量,而且会加大内部审计的风险,从而制约内部审计的发展。有调查表明,大型组织的内部审计,大多已经将风险管理、经营管理、经营效益和效率等内容作为自己的重要工作内容。随之内部审计大类型也日益丰富,出现了风险管理导向审计、管理导向审计、经营导向审计和业务导向审计,甚至出现了业绩导向审计。
三、内部审计在内部控制中的作用
(一)评价职能:特殊优势 随着风险管理和治理结构的完善,内部控制被提高到公司战略的高度,与企业的经营管理完全融合在一起,内部控制的充分性和有效性直接关系到财务与运营信息的可靠性与完整性、运营的效率与效果。由于内部控制具有内在和外在的局限性,如内部控制的设计考虑到成本效益原则、内部控制的设计可能不涉及临时性或未预计到的业务等导致内部控制不能发挥效应等,都会影响到内部控制的效果,所以需要第三方对内部控制的充分性和有效性进行独立评价。内部审计机构在组织、人员、工作和经费等方面独立于被审计单位,不直接参与企业的经营管理,因此在评价企业内部控制时具有较强的客观性、公正性和权威性;内部审计机构一般受企业审计委员会或CEO直接领导,内部控制评审中发现的问题和提出的建议更容易受到高层领导的关注,从而得到有效执行;虽然内部审计具有同体监督的特点,其独立性是相对的,但正是其具有的这种相对的独立性,使其既有别于内部控制体系中的其他部门,又不同于社会审计,在对内部控制评价中具有特殊地位和优势。
(二)监督职能:常规工作 从内部控制的构成来看,企业内部控制是由一系列控制政策、制度与程序组成的系统。根据系统论的观点,系统的有效运转和持续改进离不开监督,所以COSO框架和ERM框架都将监督作为内部控制组成要素之一,并且置于框架的最顶端。企业内部审计是监督内部控制是否执行以及执行是否有效的重要过程。从要素来看,内部审计是内部控制不可缺少的重要组成部分,是实施内部控制环境的基础环节。从职能来看,内部审计处于相对独立的地位,在企业中不直接参与相关的经济活动,又贯穿于企业的各项管理活动中,了解和熟悉企业的内部结构及各项业务的运营过程,在内部控制的构成要素中实行内部监督最为合适。有效的内部控制将合理保证企业的经营管理活动。内部审计对内部控制履行监督职能的直接目标是确保内部控制的有效运行,以使内部控制的目标能够实现。
(三)咨询职能:努力方向 随着内部审计范围向风险管理和公司治理领域的拓展,内部控制评价的重要地位并没有被削弱,而是得到了加强。而且,内部审计战略地位的变化要求内部审计不应再以一个检查者的立场对被审计者的风险和控制进行评价,而是要以一个咨询顾问的身份,促进并组织审计客户对自身业务的风险和控制进行自我评价,使风险的防范和控制成为所有管理层共同承担的责任。
四、内部审计与内部控制关系的启示
(一)独立性与客观性的保证 IIA2001年颁布的内部审计实务标准框架,提出了内部审计的新定义,在定义中用“独立、客观”取代了此前60年所有定义中都没有改变的“独立”。在属性标准中对独立性和客观性进行了区分:前者指内部审计机构的独立性,后者指内部审计人员的客观性。独立性是和内部审计服务发生的环境有关的,反映的是审计小组和个人所处的环境,其价值在于它创造了使内部审计人员保持最大客观性的环境,它是保证审计人员客观、公正、或免除偏见地从事审计活动的先决条件,是审计工作的基础。客观性是与评估、判断及决策质量有关的,保持一种不偏不倚的精神状态,反映的是内部审计小组和个人的特征,客观性可以帮助内部审计人员及小组更容易处理与被审计单位之间的关系。在公司组织结构中,内部审计部门属于公司行政系统的一部分,在日常活动中要服从于公司管理当局的指挥。虽然这有助于结合公司经营管理的需要对内部控制进行审计,但同时也形成了评价者(内部审计)与被评价者(管理当局及其所实施的内部控制与财务呈报)角色混同的矛盾现象,不利于内部审计功能的有效发挥。调查数据显示,我国国有企业内部审计机构归属副总经理和总经理领导的比例最高,体现了“高管层”主导的基本特征,尚未达到IIA在《内部审计专业实务标准》要求的归属“董事会与高管层”双重管理的标准。因此,公司在建立内部控制体系时,应当根据相关法律要求建立并发挥好审计委员会的职能;内部审计部门应当隶属于审计委员会和企业最高管理当局,实行双向负责制,在特殊情况下可以越过管理当局直接向审计委员会报告,这样就可以提高内部审计的地位和独立性,维护必要的内部审计权威,从而充分发挥内部审计在内部控制中的重要作用。而为了保持客观性,国际内部审计师协会也对内部审计人员提出了几点要求:(1)不应该参加任何有可能损害或者假定会损害它们无偏见的评估的活动或关系;(2)不应该接受任何可能损害或假定会损害他们职业判断的东西;(3)应该披露所有知道的重要事实,只要如果不披露将会歪曲对所审查的活动的报告。
(二)内部审计人员胜任能力的保证 内部审计对内部控制作用的发挥还有赖于内部审计人员专业胜任能力的保证。根据贺颖奇等(2006)的调查资料,我国内部审计人员对财务会计、财务审计、会计法与会计准则、审计法、税法、审计准则等领域的知识比较熟悉;对公司治理、战略管理、管理会计与管理审计、组织行为/管理沟通、风险管理、信息系统及其审计等领域的知识不熟悉。其他学者的研究发现我国内部审计的现状是审计人员的知识结构不合理、知识老化、复合型人才少;内部审计人力资源管理上,审计人力资源利用不尽合理,人员管理机制简单化。根据调查问卷资料显示,占75%的单位的内部审计人员均以本科及以下学历组成;内部审计部门只有会计知识人员组成的占25%(陈丹萍,2007)。可见单一的知识结构影响了内部审计的工作范围和深度,同时制约了内部审计作用的进一步发挥。因此,应该科学合理地配备内部审计人员,尤其要努力使内部审计人员的专业构成合理,同时强化职业道德意识,加强职业培训。使内部审计在企业内部控制中发挥更大的作用。
(三)积极开展内部控制自我评估传统的内部审计理念下,内部审计主要功能是帮助企业高管层确认经营活动中是否存在问题。因此,财务审计、经营审计和内部控制审计是查错纠弊的典型代表。IIA在1999年第七次修改内部审计定义时,第一次提出了组织内部审计的目标是帮助组织增加价值并提高组织的运作效率。与传统内部审计相比较,增加价值要求审计内容向决策层面延伸,审计方式从事后走向事中和事前,审计职能定位从确认走向咨询。因此,内部审计为现代内部控制提供保证与咨询服务可以开展控制自我评估(Control Self-Assessment,简称CSA)。内部控制自我评估是在内部审计机构的推动下公司不定期或定期的对自己及所属子公司的内部控制系统进行评价,评价内部控制的有效性及其实施的效率效果,以期能更好地实现内部控制的目标。自20世纪90年代中期起,CSA已成为许多企业内部审计实务的一部分。IIA2002年对北美4500位来自各种组织的内部审计负责人进行了内部审计增值实务方面的调查,其结果显示CSA被列作“当前内部审计最佳实务”的第二位,而在“未来将越来越重要的实务”中排名第一(Roth J.,2003)。内部审计机构对下级部门和其他人员进行评价,主要了解下级部门和其他人员的知识结构、组织纪律性、对企业是否有归属感、对内部控制制度能否积极接受并加以执行。评价时应抓住主要问题,即给内部控制的设计和执行的有效性带来风险的关键人员的败德行为,一般根据其背景资料、日常出勤情况、有无违纪记录等作出评价。英国特恩布尔报告(Turnbull Report,1999)认为,在对内部控制进行自我评估时,应特别考虑以下几个问题:(1)自上次评估以来,重要风险的性质和程度所发生的变化,以及公司对这些商业风险和外部环境变化所做出反应的能力。(2)管理层对内部控制系统和风险持续监督的范围和质量,以及内部审计功能和其他保证方式的工作状况如何。(3)就监督的结果与董事会交流的程度和频率,以便在公司内建立起累计评估体系,对内部控制状况及风险管理有效程度加以评估。(4)期间内任一时间所确认的重大控制失败或弱点,及其所导致或可能导致的不可遇见的结果及或有事项的程度,以及对公司财务状况和业绩产生的重大影响。(5)公司公开报告程序的有效性。一旦知道内部控制中所存在的重大失败或弱点,董事会应决定这种失败或弱点是如何产生的,并对内部控制系统的有效性进行重新评估。
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[7]时现、毛勇、易仁萍:《国内外企业内部审计发展状况之比较――基于调查问卷分析》,《审计研究》2008年第6期。
[8]贺颖奇、陈俊佳:《当代国际内部审计的变化与中国内部审计的发展机会》,《审计研究》2006年第4期。
[9]陈丹萍:《我国内部审计管理现状与对策》,《审计研究》2007年第6期。
[10]董美霞:《增强企业内部控制评价效果的思考――基于》,《审计与经济研究》2010年第1期。
木桶效应又称木桶原理或短板理论,是由美国管理学家彼得提出来的,其核心内容为:一只木桶的盛水量取决于最短的那一块木板的长度。木桶效应蕴含以下三个推论:其一,只有桶壁上的所有木板都足够高,木桶才能盛满水;其二,只要桶壁上有一块木板不够高,木桶里的水就不可能是满的;其三,只有木桶的底板、侧板自身有足够的结实度及相互之间有足够的紧密结合度,才能保证木桶盛水功能的完备,不漏水。木桶效应以人们所熟知的生活常识,形象、巧妙地揭示出整体优化面临的共性问题,即最佳结构选择问题:整体的实力和竞争力取决于整体内各部分有机组合而成的结构,结构的变化制约着整体的发展变化,最终导致整体性能的改变。木桶效应的形象生动及其蕴含的深厚哲理使得它被引用的频率越来越高、应用的范围也越来越广。木桶效应中的“木桶”不仅可象征企业或其内审机构等实体性组织;也可象征组织的某项职能,如内部审计职能。内部审计职能着眼于组织整体,较内部审计机构更为宏观,也是本文的立足点。如果将内部审计职能看作一只木桶,影响内部审计职能发挥的目标、组织、行为及管理等四大因素犹如组成木桶的四大板块,任何一个板块成为短板或存在漏洞,都会产生木桶溢出的负效应,制约内部审计职能发挥,因此,需要应用系统管理理论方法将这四大因素科学管理起来,避免短板或漏洞的产生,保障内部审计职能发挥。
二、内部审计的系统管理模式分析
系统管理理论,把管理对象看成是特定的系统,以系统思想为指导,以系统功能最佳为目标,运用系统管理方法,把握住系统的组成要素及要素之间的联系,对各要素进行高效率的计划、组织、指导和控制,及时调整和控制系统的运行,以实现系统全过程的动态优化管理,最终实现系统目标。根据系统管理理论,设计系统管理模式的一般方法是先进行系统的总体设计,然后进行各子系统或具体问题的研究。内部审计系统主要包括目标、组织、行为和管理等要素,各要素之间存在着错综复杂的内在联系,且各要素本身又是由若干子要素组成的子系统,构成一个完整的内部审计系统。
1.内部审计目标系统。
目标系统是内部审计所要达到的最终状态的描述系统。由于内部审计是隶属于企业内部的一项职能,企业的每一项职能都要围绕企业的核心目标而用力,国际及中国内部审计协会对内部审计目标进行了恰当定位,即为了组织增加价值并提高组织的运作效率,帮助组织实现其目标。可见,内部审计根植于企业目标而存在,为最终实现企业目标保驾护航。内部审计目标系统包含系统目标、子目标和可执行目标三个层次,其中系统目标即企业目标;子目标即开展的每一项审计项目的总括性目标,向上与系统目标衔接一致;可执行目标用于确定审计项目的详细构成,向上与项目目标衔接一致,应具有可操作性,便于审计人员具体执行,通过“自上而下”及“自下而上”双向控制,最终达到实现整个内部审计目标的目的。
2.内部审计组织系统。
内部审计组织系统是由参与完成审计工作、实现内部审计目标的个人和机构组成。内部审计组织系统具有开放性,在进行内部审计组织系统设计时,应考虑以下几点:一是把握突出内部审计的独立性和权威性原则;二是内部审计机构与董事会或者最高管理层的关系,根据第2302号内部审计具体准则规定,内部审计机构与董事会或者最高管理层存在组织隶属关系,应当接受董事会或者最高管理层的领导并向其报告,保持良好的关系,积极寻求其对审计工作的理解与支持,增强内部审计的权威性及审计工作开展的便利性;三是内部审计机构及人员相对于同层级管理机构及人员应具有相对的独立性和权威性,便于审计工作开展。
3.内部审计行为系统。
内部审计行为系统是由完成内部审计项目或任务、实现内部审计目标所有必需的内部审计活动构成的,包括审计目标、审计制度、审计计划、审计工作方案制定、审计项目实施以及审计建议落实等。这些活动之间存在各种各样的逻辑联系,构成一个有序的动态系统,设计内部审计的行为系统,应注意以下几点:一是应包括实现内部审计目标系统必需的所有工作,并将它们纳入计划和控制过程中;二是按照内部审计准则及制度实施审计项目,保证审计项目实施程序化、规范化;三是保证内部审计行为系统与企业内其他机构、部门及个人行为之间良好的协调。
4.内部审计管理系统。
内部审计管理系统是指为使内部审计达到应有的效果,对内部审计的目标、组织及行为系统所采取的控制措施总和。为最终确保内部审计目标的实现,内部审计管理系统从总体上应完成如下工作:一是对内部审计的目标系统进行策划、论证和控制,使之与企业目标相统一;二是对内部审计的行为系统进行计划和控制,使之符合内部审计准则及制度的规定,保障审计质量;三是对内部审计的组织系统进行设置、协调和指挥,使之保持相对的独立性和权威性,利于审计工作开展及审计目标实现。
三、结语
20世纪90年代,美国学者考特・派瑞提出能力素质冰山模型,指出能力素质是组织机构为实现其战略目标,获得成功,而对组织内个体所需具备的个性特征(职业素养、能力和知识)的综合要求。它与绩效有关联,这些因素的整合引出的是可观察、可测量的行为,并可以通过培训等手段得到提高;知识是员工为了顺利地完成自己的工作所需要知道的东西,如:专业知识、技术知识或商业知识等,它包括员工通过学习和以往的经验所掌握的事实、信息以及对事物的看法;能力则是员工为了实现工作目标、有效地利用自己掌握的知识而需要的能力,如:手工操作能力、逻辑思维能力或社交能力等。通过反复的训练和不断的经验累积,员工可以逐渐掌握必要的能力;职业素养则是指组织在员工个人素质方面的要求,如职业价值观、道德、态度等。能力素质框架是将这些能力素质按内容、按角色或是按岗位有机的组合在一起,可广泛运用于人力资源管理的各项业务中,如:员工招聘、员工发展、绩效管理以及薪酬管理等。
二、国际内部审计师协会对于能力框架的研究
20世纪80年代末,基于职业会计师能力素质的概念,全球各主要国家的会计职业团体纷纷都在发展、制定符合自身的能力框架、标准。国际会计师联合会(IFAC)指出,没有完整的胜任能力框架,就不会有适当的会计教育、准入标准和后续培训体系,这对职业会计师的培养是非常不利的。国际内部审计师协会(IIA)在1999年完成全球内部审计胜任能力框架(CFIA),并在2004年加入IFAC。
为了适应国际内部审计行业的迅猛发展态势,找出行业发展中的核心竞争能力,国际内部审计师协会发起了全球内部审计胜任能力框架(CFLA)的研充其目的是让内部审计人员在处理同内部审计人员知识和能力素质方面的问题时,具备与时俱进的思维。该研究项目历时三年,从全球内部审计行业、内部审计知识行业未来、最佳实务、胜任能力以及胜任能力评估等六个视角考察了内部审计行业。研究表明,内部审计行业存在以下个亟待解决的问题:
1 内部审计未来的角色是什么,谁将是其主要客户?
2 内部审计如何在实务中体现自身价值?
3 从内部审计角色的前景及功能来看,提供增值服务需要何种能力素质?
4 如何评定能力素质?
研究人员评价了当时全球商业环境的变化及其对内部审计行业的影响,指出内部审计实务受与日俱增的变化影响其未来角色由全球及组织机构的变化决定,未来的组织机构有可能整合其所有的风险保障系统,这将影响内部审计的工作方式。内部审计行业的原则、运营以及结构的绝大多数内容都将发生变化。基于研究,他们重新界定了内部审计,认为“内部审计是一个过程,组织机构在这个过程中要确认所面临的风险暴露,并以动态变化的方式理解并恰当管理这些风险。”研究发现,内部审计价值声明阐述了内部审计如何提供服务来增加组织价值。这些服务的潜在价值可根据完成制定目标的能力素质来表现,而既定的目标将有助于实现增值服务的目标。换句话说,内部审计价值声明要与审计专家及专业人员的意见相符,同时要有最佳实务相配合。为此,研究人员开始考虑迎接新挑战所需的能力素质,随后设计出新课程,用以培养适应新角色的实务人员,并在CFIA中指出“胜任能力框架既能为开发新的课程及后续教育工作提供重要的工具,也能为决定实务人员的能力素质以及验证课程的有效陡提供应用技术。”
总的来说,CFIA使得内部审计未来的实务更加清晰。实务人员可从研究中获得关于内部审计的新看法,这会有助于实务人员预测变化并分析其对组织机构、内部审计行业,以及对职业的可能影响。此外,CFIA概括了实务人员需要具备的专业能九使他们能成功地提供增值服务,评估能力素质并在执业过程中得到发展。
关于内部审计职能以及内部审计人员的胜任能力,着重在CFIA的“能力素质:最佳实务与胜任的实务人员”研究模块中阐述。这份研究详细讨论了内部审计的工作实质,以及胜任的内部审计角色的个性特征及其实务人员,它的研究成果“内部审计能力素质标准”可以作为评定内部审计工作业绩以及最大限度地发挥审计职能的标杆,可以拓展到各组织机构的资源当中,这份研究框定了内部审计教育、培训的框架,可以促进全球内部审计职业界的沟通。
国际内部审计师协会的研究小组通过采用综合法,即联系现实的职业任务绩效,来分析职业知识、技能和态度,分析胜任的内部审计职能及实务人员。它通过划分内部审计实务领域、界定内部审计职能、描述能力素质单元、要素及绩效标准、列出个性特征以及各关键角色(内部审计新人、胜任的内部审计人员以及内部审计管理人员)的职责权限,相应界定出具有竞争力的六项能力素质单元及其所属的27个要素,理论框架图见图1。
如图1所示,理论框架图首先界定受环境因素控制的各个实务领域以及职能定义;其次,界定详细的分任务的能力素质单元和要素;第三,列出业绩标准、有关提示、关键的工作角色,以及能力素质标准的每个要素的业绩标准,同时,列出一系列提示的标准作为评估的指南;第四,工作角色的交互影响对能力要素的要求;第五,疏理工作角色,对内部审计新人、胜任的内部审计人员以及内部审计管理人员这三个角色所涉及的内容进行简要概述。
当然,在运用基于职能的分析方法时,国际内部审计师协会的研究小组同时将三个关键角色所需的知识、技能、态度等个性特征联系起来,并将个性特征区分为认知技能与行为技能两大类,其中认知技能由技术性技能、分析/设计技能、评价技能构成;行为技能由个人技能、人际技能以及组织技能构成。
三、对我国内审行业建立能力框架的启示
通过国际内部审计师协会(IIA)对胜任能力框架的建设,发现它与各国职业会计机构所采用的胜任能力方法相似之处很多,而内审能力框架已经在很多国家有了成功的实践。在所有国家中,新西兰的方法被公认为具有开创性意义。新西兰的经验说明了职业会计机构如何将各大利益相关方集中在一起,推动职业胜任能力方法的开展,以面对日益激烈的全球竞争。它的借鉴意义和经验在于:
1 让所有利益相关方尽早参与到会计师职业教育模式讨论中是很重要的。
2 会计职业机构应当有一个清晰的愿景和使命。
3 要清楚地界定职业会计师应当具备的职业胜任能力。
4 在某些情况下,政府部门要担负起规范整个会计师行业的责任,政府的责任主要是为职业会计师教育指明发展路径。
内部审计人员若要达到执业上的胜任,实现整个行业的执业化过程,应具备同其职业相关的一般性知识、具备开展各项业务/任务相关的各种技能、将知识运用到实际问题中的能力,并要界定内部审计职能与工作的职业方法。当然,前提基础是运用有效的方法建立能力框架、标准,为内部审计行业的职业资格互认、后续教育培训以及内部审计人员的执业化进程奠定坚实基础。
关键词:集团公司;内部控制;内部审计;手段与环节
内部审计是内部控制方式的的构成要素之一,在集团公司中具有重要的监督作用,能够加强集团公司内部领导的管理控制,提高集团公司的经营效率和工作质量,从而促进集团公司的快速健康发展。所以说加强集团公司的内部控制与内部审计对集团公司的长远健康发展具有积极作用。
一、内部控制与内部审计的关系
1.内部审计是内部控制方式的构成要素之一
内部审计具有天然的内部监督作用,能够促进内部控制管理制度的顺利实施,但,它还能够维持集团公司的日常经营运转。内部审计对改善集团公司的经营效率、提高集团公司的工作质量等方面有积极的促进作用。可以说集团公司顺利实施内部控制管理制度和维持日常经营运转的主要载体就是内部审计。内部审计是内部控制方式的构成要素之一。
2.内部控制与内部审计相互依存、共同促进
内部审计与其它的内部控制方式有相似之处但也有一个最大的不同,那就是内部审计并不直接参与企业内部控制的经营管理活动,所以不能说内部审计是对其它内部控制活动的简单重复。内部审计是对其它内部控制的再控制,所以内部审计是与内部控制相互依存的。内部审计的进步必将促进内部控制的进步,内部控制的加强也必然会使内部审计不断加强,所以又可以说内部控制与内部审计是相互促进的。综上所述,内部控制与内部审计是相互依存、相互促进的关系,二者同进同退。
二、加强内部控制与内部审计的意义
1.保障了集团公司日常事务的顺利开展
为提高集团公司对内部管理风险的应对能力,需要提高集团公司的内部控制与内部审计。内部审计工作不仅是内部控制体系的重要构成之一,也是内部控制体系能否顺利完成任务的确认者。所以加强内部控制体系的建设,不仅能够保障集团公司日常经营业务的顺利开展,还为内部审计工作履行职能、赢得发展机会开创了有利的条件。
2.影响了集团公司的管理效率
现代企业管理制度在不断地发展完善,现阶段在集团公司内部实现经营管理强化、战略目标推进的有效手段就是内部控制。内部审计利用其天然的内部监督对内部控制进行客观的评价,督促内部控制体系的不断优化和完善,保障内部控制的顺利进行。内部控制和内部审计相互促进,共同推动集团公司管理效率的提高,促进集团公司内部各项制度的完善,对集团公司的健康长远发展产生了积极的影响。
3.决定集团公司治理制度能否发挥作用
内部控制与内部审计工作效率的高低影响集团公司工作的效率,而且内部控制与内部审计这两项工作的设计和完成情况还直接影响公司治理制度能否充分发挥作用。所以说,充分理解内部控制与内部审计的内涵,深入挖掘二者之间的关系对集团公司治理制度发挥效用的多少有着深刻的意义。
三、集团公司内部控制与内部审计存在的问题
1.环境建设落后,内部审计力度薄弱
近年来,国内集团公司在自身的内部控制体系上取得了一些成就,尤其是在内部控制设计和内部控制执行上的成就尤为显著。但是,受到传统管理理念的影响,在内部控制体系建设中,对内部控制效果的评估却普遍不重视,使得内部审计的力度薄弱。很多集团公司在进行内部控制流程设计时未能使内部审计进入设计流程,导致内部审计对内部控制的监督与管理无法发挥真实效用,导致内部审计力度薄弱。还有些集团公司过度的强调内部审计的监督作用,忽视了其它方面的管理,仅仅将监督职能作为内部审计的工作重点,容易造成审计部门与其它部门之间的矛盾,将内部审计推向了其它部门管理的对立面,没有为内部审计营造出一个有利的环境。这些都给内部审计工作的开展营造了障碍,不利于内部审计工作的顺利开展,这也必然会造成内部审计部门工作效率不高,从而又影响到了集团公司的内部控制。
2.内部控制流程标准缺失,内审人员在观念上存在偏差
一些集团公司没有建立起明确的可参考的内部控制体系,在很大程度上影响了内部审核人员的审核质量。很多集团公司的内部控制工作要求分散于各类规章制度或文件中,缺乏标准统一的内部控制体系,导致内部审核人员的工作重心偏移,将审核的重点放在纠错和查找问题上,缩小了内部审计的工作内涵。对集团公司各项业务流程的梳理再造、合理确认关键控制环节、风险评估与分析这些重要的审计工作缺乏重视。导致审计工作的不完善。集团公司对审计工作的流程缺乏详细的描述,所以内部审核工作人员在执行审计工作的过程中,缺少可操作性的审核标准,以至于无法对公司内部的控制情况进行客观的评价,给内部审核人员的审核工作带来困难。
3.内审人员业务知识体系不够全面
由于集团公司的内部控制工作会涉及公司日常运营的方方面面,所以对内部审核人员的知识有着较高的要求,要求他们有全面的知识体系。但是目前的内审人员大多都是财务、审计专业,知识面较单一。再加上,随着现代经济的不断发展,内审人员的这些知识已经难以符合内部审计的要求了。
四、集团公司加强内部控制与内部审计的建设对策
1.营造良好的内审环境,提高内审独立性
集团公司在发展的过程中都形成了具有自身特色的业务管理、经营管理方式,所以内部审计工作的模式不是一成不变的。在市场经济的环境下,各集团公司都应该完善与创新审计工作的工作方法和工作手段,对整个内部审计工作甚至是内部控制工作进行深入开发。将内部审计工作作为一个单独的项目进行,站在项目管理的高度,充分经营审计、成本审计等手段建设内部审计的环境。
2.完善业务流程再造,纠正内审人员的认识偏差
集团公司应该对内部控制和内部审核的流程进行详细的介绍,对内部审核和内部控制的流程提出明确的标准,让内部审核人员依据标准进行审计。内部审核人员应该调整将内部审计的工作重点仅放在纠错和查找问题上,更加重视对风险分析和业务流程再造上。集团公司还应该制定出具有可操作性的审核标准,让审计人员能够对公司内部的控制情况进行客观的评价,减少内部审计人员的审核困难。
3.完善内审人员的知识面
为了使内审人员的素质符合现代经济下的内部审计制度需要对内审人员的知识面进行完善,不断提高内审人员的科学文化素质。内审人员要多读书、多请教、多观察,提高知识水平。
五、结论
内部控制与内部审计具有相互依存、相互促进的关系,内部审计还是内部控制方式的构成要素之一。它们的设计和完成情况还直接或间接的影响着集团公司日常工作效率的高低、影响公司日常事务的开展、影响公司治理制度效用的发挥。这些都可以说成是近几年来集团公司内部控制与内部审计的成就,但在这些成就下,依然还存在环境建设落后,内部审计力度薄弱、内部控制流程标准缺失,内审人员观念上存在偏差、内审人员知识体系不够全面等问题,针对这些问题,集团公司也提出了一一对应的解决措施。例如,营造良好的内审环境,提高内审独立性、完善业务流程再造,纠正内审人员认识偏差、完善内审人员的知识面等。我们相信,在加强内部控制与内部审计建设后,集团公司的管理将更加的完善和全面,集团公司将有更好的发展。
作者:郑永明 单位:平潭综合实验国有资产投资集团有限公司
参考文献:
在21世纪的经济大潮中,各集团公司都加强了对集团公司的内部控制和内部审计。集团公司的内部控制是集团公司防范风险的有力手段,而内部审计是内部控制体系中的重要环节。了解内部控制与内部审计之间的关系,加强内部控制与内部审计的建设对集团公司的发展具有重要意义。但目前集团公司在内部控制与内部审计方面还存在一些问题,本文正是从集团公司内部控制与内部审计的关系、意义、问题等方面出发分析出加强集团公司内部控制与内部审计的建设措施。
关键词:
集团公司;内部控制;内部审计;手段与环节
内部审计是内部控制方式的的构成要素之一,在集团公司中具有重要的监督作用,能够加强集团公司内部领导的管理控制,提高集团公司的经营效率和工作质量,从而促进集团公司的快速健康发展。所以说加强集团公司的内部控制与内部审计对集团公司的长远健康发展具有积极作用。
一、内部控制与内部审计的关系
1.内部审计是内部控制方式的构成要素之一
内部审计具有天然的内部监督作用,能够促进内部控制管理制度的顺利实施,但,它还能够维持集团公司的日常经营运转。内部审计对改善集团公司的经营效率、提高集团公司的工作质量等方面有积极的促进作用。可以说集团公司顺利实施内部控制管理制度和维持日常经营运转的主要载体就是内部审计。内部审计是内部控制方式的构成要素之一。
2.内部控制与内部审计相互依存、共同促进
内部审计与其它的内部控制方式有相似之处但也有一个最大的不同,那就是内部审计并不直接参与企业内部控制的经营管理活动,所以不能说内部审计是对其它内部控制活动的简单重复。内部审计是对其它内部控制的再控制,所以内部审计是与内部控制相互依存的。内部审计的进步必将促进内部控制的进步,内部控制的加强也必然会使内部审计不断加强,所以又可以说内部控制与内部审计是相互促进的。综上所述,内部控制与内部审计是相互依存、相互促进的关系,二者同进同退。
二、加强内部控制与内部审计的意义
1.保障了集团公司日常事务的顺利开展
为提高集团公司对内部管理风险的应对能力,需要提高集团公司的内部控制与内部审计。内部审计工作不仅是内部控制体系的重要构成之一,也是内部控制体系能否顺利完成任务的确认者。所以加强内部控制体系的建设,不仅能够保障集团公司日常经营业务的顺利开展,还为内部审计工作履行职能、赢得发展机会开创了有利的条件。
2.影响了集团公司的管理效率
现代企业管理制度在不断地发展完善,现阶段在集团公司内部实现经营管理强化、战略目标推进的有效手段就是内部控制。内部审计利用其天然的内部监督对内部控制进行客观的评价,督促内部控制体系的不断优化和完善,保障内部控制的顺利进行。内部控制和内部审计相互促进,共同推动集团公司管理效率的提高,促进集团公司内部各项制度的完善,对集团公司的健康长远发展产生了积极的影响。
3.决定集团公司治理制度能否发挥作用
内部控制与内部审计工作效率的高低影响集团公司工作的效率,而且内部控制与内部审计这两项工作的设计和完成情况还直接影响公司治理制度能否充分发挥作用。所以说,充分理解内部控制与内部审计的内涵,深入挖掘二者之间的关系对集团公司治理制度发挥效用的多少有着深刻的意义。
三、集团公司内部控制与内部审计存在的问题
1.环境建设落后,内部审计力度薄弱
近年来,国内集团公司在自身的内部控制体系上取得了一些成就,尤其是在内部控制设计和内部控制执行上的成就尤为显著。但是,受到传统管理理念的影响,在内部控制体系建设中,对内部控制效果的评估却普遍不重视,使得内部审计的力度薄弱。很多集团公司在进行内部控制流程设计时未能使内部审计进入设计流程,导致内部审计对内部控制的监督与管理无法发挥真实效用,导致内部审计力度薄弱。还有些集团公司过度的强调内部审计的监督作用,忽视了其它方面的管理,仅仅将监督职能作为内部审计的工作重点,容易造成审计部门与其它部门之间的矛盾,将内部审计推向了其它部门管理的对立面,没有为内部审计营造出一个有利的环境。这些都给内部审计工作的开展营造了障碍,不利于内部审计工作的顺利开展,这也必然会造成内部审计部门工作效率不高,从而又影响到了集团公司的内部控制。
2.内部控制流程标准缺失,内审人员在观念上存在偏差
一些集团公司没有建立起明确的可参考的内部控制体系,在很大程度上影响了内部审核人员的审核质量。很多集团公司的内部控制工作要求分散于各类规章制度或文件中,缺乏标准统一的内部控制体系,导致内部审核人员的工作重心偏移,将审核的重点放在纠错和查找问题上,缩小了内部审计的工作内涵。对集团公司各项业务流程的梳理再造、合理确认关键控制环节、风险评估与分析这些重要的审计工作缺乏重视。导致审计工作的不完善。集团公司对审计工作的流程缺乏详细的描述,所以内部审核工作人员在执行审计工作的过程中,缺少可操作性的审核标准,以至于无法对公司内部的控制情况进行客观的评价,给内部审核人员的审核工作带来困难。
3.内审人员业务知识体系不够全面
由于集团公司的内部控制工作会涉及公司日常运营的方方面面,所以对内部审核人员的知识有着较高的要求,要求他们有全面的知识体系。但是目前的内审人员大多都是财务、审计专业,知识面较单一。再加上,随着现代经济的不断发展,内审人员的这些知识已经难以符合内部审计的要求了。
四、集团公司加强内部控制与内部审计的建设对策
1.营造良好的内审环境,提高内审独立性
集团公司在发展的过程中都形成了具有自身特色的业务管理、经营管理方式,所以内部审计工作的模式不是一成不变的。在市场经济的环境下,各集团公司都应该完善与创新审计工作的工作方法和工作手段,对整个内部审计工作甚至是内部控制工作进行深入开发。将内部审计工作作为一个单独的项目进行,站在项目管理的高度,充分经营审计、成本审计等手段建设内部审计的环境。
2.完善业务流程再造,纠正内审人员的认识偏差
集团公司应该对内部控制和内部审核的流程进行详细的介绍,对内部审核和内部控制的流程提出明确的标准,让内部审核人员依据标准进行审计。内部审核人员应该调整将内部审计的工作重点仅放在纠错和查找问题上,更加重视对风险分析和业务流程再造上。集团公司还应该制定出具有可操作性的审核标准,让审计人员能够对公司内部的控制情况进行客观的评价,减少内部审计人员的审核困难。
3.完善内审人员的知识面
为了使内审人员的素质符合现代经济下的内部审计制度需要对内审人员的知识面进行完善,不断提高内审人员的科学文化素质。内审人员要多读书、多请教、多观察,提高知识水平。
五、结论
内部控制与内部审计具有相互依存、相互促进的关系,内部审计还是内部控制方式的构成要素之一。它们的设计和完成情况还直接或间接的影响着集团公司日常工作效率的高低、影响公司日常事务的开展、影响公司治理制度效用的发挥。这些都可以说成是近几年来集团公司内部控制与内部审计的成就,但在这些成就下,依然还存在环境建设落后,内部审计力度薄弱、内部控制流程标准缺失,内审人员观念上存在偏差、内审人员知识体系不够全面等问题,针对这些问题,集团公司也提出了一一对应的解决措施。例如,营造良好的内审环境,提高内审独立性、完善业务流程再造,纠正内审人员认识偏差、完善内审人员的知识面等。我们相信,在加强内部控制与内部审计建设后,集团公司的管理将更加的完善和全面,集团公司将有更好的发展。
参考文献:
[1]李红星.集团公司加强内部控制与内部审计建设研究[J].中国商贸,2014,(29):175.
(一)树立人本增值内部审计观
观念创新是理论与实务创新的基础。知识经济时代,企业物本风险内部审计观亟待向人本增值内部审计观转换。高质量的人力资源已经成为促进企业可持续发展的核心资源,人力资源投入企业后即形成人力资本,是一种富有创造性、价值增值性和可开发性的战略资本。工业经济背景下的企业管理重视“物”和由此衍生的“物”的风险,资本保全是企业经营的基本前提,在此基础上,企业把收入、利润、E-VA、企业价值等物化财务指标作为企业的经营目标,物质资本的逐利性得到了充分体现。这个阶段的内部审计多聚焦于“物”的风险控制,例如舞弊风险、流动性风险、营运风险、市场风险等。知识经济背景下,企业管理更加重视“人”和人的价值,重视约束与激励并举。物质资本只能转移价值,而依附于人身上的人力资本则是创造价值的唯一源泉。树立人本增值内部审计观,要求企业内部审计关注点从风险管理系统,进一步扩展到价值管理系统。显然这里的价值已经不只是经济价值,而是扩展到社会价值乃至环境价值。人本增值内部审计观要求内部审计业务覆盖商业生态环境分析、人本战略的制定与实施、知识资本风险管理、全球范围内的供应链优化、企业人本文化建设、企业社会责任管理体系等。
(二)构建战略导向的公司治理内部审计模式
内部审计管理体系应当实现风险控制关口向战略决策前移[2],治理与管理并重是内部审计发展新趋势。从账表导向审计、制度基础审计发展到风险导向审计,审计经历了长足的发展。在知识经济时代,经济全球化加速和市场竞加剧,完善治理结构、提高治理效率及实现战略目标,是企业治理层急需解决的重要问题,构建战略导向的公司治理内部审计模式,是内部审计实现其高级咨询职能的重要手段。治理导向审计相较于风险导向强调的是另一种分析路径,即以治理分析作为审计的基础程序、以完善全面风险治理为审计目标[3]。该模式继承了前导性分析的趋势特征,对治理水平及战略系统进行分析,准确把握内部审计重点和风险点,有利于有效运用审计手段和方法,推进企业战略的科学制定及有效执行,同时完善企业治理结构和提升治理效率。战略导向公司治理内部审计融通风险管理、控制和治理三大环节,并与战略密切关联,能够显著提高内部审计质量。审计切入点高、辐射面广,审计范围既覆盖全局,又体现战略重心。战略导向的公司治理内部审计的主要审计内容包括:治理结构审计、治理机制审计、治理行为审计、战略制定与执行审计、权力审计、经济责任审计等。
(三)实施企业社会责任内部控制文化审计
的文化战略思想要求培育社会主义核心价值观,弘扬中华民族优秀传统文化,重视意识形态工作,提升国家文化软实力,建设社会主义文化强国[4]。文化是组织发展战略的基石,既是控制环境要素,本身也是一种特殊的控制机制。文化战略落实在企业微观层面,要求建设先进的企业文化。企业社会责任内部控制文化是企业文化在内部控制中的体现,是控制社会责任风险、提升企业声誉、实现企业发展战略的重要保障。企业社会责任内部控制文化包含企业社会责任、内部控制和企业文化三个维度,是社会责任文化和内部控制系统的有机合成,或社会责任内部控制和企业文化的有机合成。QHSE(QualityHealthSafetyandEnvironment)管理体系、人力资源管理、质量管理、客户关系管理等都可以而且应当纳入企业社会责任内部控制框架。内部审计应当建立企业社会责任内部控制文化的评估制度,明确评估内容、方法和程序。从企业社会责任内部控制精神文化、制度文化、行为文化和物质文化四个方面来开展评估工作,重点关注企业社会责任内部控制文化的价值观塑造、社会责任组织架构、管理层重视程度、企业社会责任内部控制系统运行情况、员工态度与行为、社会对企业社会责任内部控制文化的认可度等。通过实施企业社会责任内部控制文化审计,帮助企业对构建社会责任文化体系做一个长远整体的规划,将企业社会责任文化从各个层面分阶段循序渐进地融入企业内部控制系统,同时帮助企业寻找社会责任和营运发展的最佳结合点,使制度控制与文化控制相得益彰。
(四)开展基于知识资本的企业核心竞争力审计
围绕知识资本建立竞争优势、培育核心竞争力,是知识经济时代企业可持续发展的关键因素。企业开展基于知识资本的核心竞争力审计的诉求源于两个方面,企业外部利益相关者对于企业是否具有核心竞争力以及核心竞争力的培育、维持和更新等重要信息的需求将日益增加,企业内部治理层和管理层也急需这方面的信息来帮助企业进行自我诊断分析,寻找薄弱环节并加以改进[5]。资源不等同于能力,更不等同于核心竞争力。传统内部审计过多关注资产、负债、收入、费用等资源审计,但对于能力审计,尤其是基于知识资本的核心竞争力的审计十分欠缺。内部审计不只是企业的卫士,更应该成为医士乃至谋士。开展基于知识资本的企业核心竞争力审计包括以下内容:第一,知识资本审计。包括对人力资本、商誉和其他知识资本的审计,不仅考虑知识资本的数量、质量和结构,而且考虑不同知识资本之间的关联和协同性。第二,知识资本和财务资本的配置和运营审计。两者在性质时间、规模等维度是否匹配,综合资本的运营状况。第三,核心竞争力审计。各种资本的配置和运营情况是否能够形成企业核心竞争力,是否对企业战略起到支撑作用,以及存在的不足,并提出审计意见和建议。核心竞争力审计有助于形成和巩固企业的核心价值链网络,为实现企业发展战略提供支持。
(五)大力发展信息化内部审计
大数据、信息化技术与平台的大量应用,将会给企业内部审计带来质的飞跃。信息化内部审计主要是对信息化内部控制和信息系统进行审计,“信息系统”是企业利用计算机和通信技术,对内部控制进行集成、转化和提升所形成的信息化管理平台[7],“信息系统审计”是内部审计机构和内部审计人员对组织的信息系统及其相关的信息技术内部控制和流程所进行的审查与评价活动[8]。一些世界跨国公司发射商业卫星,建立全球联网数据库系统,在信息采集、分析、控制和利用方面,凸显了强大的技术优势。我国如何发展信息化内部审计?首先,推进业务、财务、管理和流程的信息化,构建与企业整体信息化环境相适应的内部审计信息化平台,实现对业务的全面联网查询、数据自动采集和远程实时监控。其次,加强对信息化系统开发、运行及维护的审计,关注信息系统的可靠性和安全性。再次,实施信息化环境下的审计组织与管理,瓦解信息孤岛,通过多元数据的采集和分析,内部审计人员从原来的财务报表审查延伸到对企业整体的审计。最后,不断提高内部审计人员的专业胜任能力,构建各类审计分析模型和审计中间表,通过软件、程序、系统、网络等实现快捷审计和实时审计。逐步使内部审计信息化适应知识经济环境,最终实现内部审计信息化与企业信息化同步发展。
(六)全面推进内部审计国际化进程
知识经济是全球一体化经济,各种资本、规则、文化、劳动和技术等要素都在跨界联姻,不断融合。知识的生产、共享和利用跨越时空,计算机网络和现代通信技术为各种资本要素的全球范围内优化配置提供了平台,例如混合所有制的资本运营模式就对传统内部审计提出了挑战。我国内部审计的发展在经历了规范化和职业化后,信息化和国际化将成为下一轮内部审计价值增长的动力。我国积极推动内部审计国际化,有助于提高我国参与内部审计国际事务的话语权,为我国企业走出国门参与国际化竞争奠定基础。我国内部审计人员应当积极考取国际注册内部审计师等执业职格证书,掌握国际内部审计的知识和技能,培养走向前台和融入到国际化潮流的内部审计师,提升国际内部审计准则制定话语权,向国际内部审计同仁传达我国内部审计的主张,促进内部审计理论和实务的交流与互动,提高我国内部审计的地位和国际影响力。另外,由于我国与其他国家在政治法律环境和经济社会环境等方面存在差异,内部审计人员须警惕来自国际的各种风险,提供解决问题的思路与方法,为我国企业参与国际化竞争提供支持。
(七)结语