时间：2024-01-18 16:10:52
序论：在您撰写个人所得税法主要内容时，参考他人的优秀作品可以开阔视野，小编为您整理的7篇范文，希望这些建议能够激发您的创作热情，引导您走向新的创作高度。
关键词 哈萨克斯坦 个人所得税 单一税
中图分类号： D922
文献标识码：A
一、哈萨克斯坦共和国个人所得税的概念
哈萨克斯坦共和国个人所得税法是见于哈萨克斯坦共和国新税法中的，由于哈萨克斯坦共和国的税法是统一立法，各种税收都是在新税法当中，除了《哈萨克斯坦共和国海关法》，将关税独立立法，其余的税收法律制度都在统一的《哈萨克斯坦共和国新税法》当中。哈萨克斯坦共和国个人所得税在《哈萨克斯坦共和国新税法》中的第六部分，称作个人所得税，这一部分共分为四章。其中第十八章是对哈萨克斯坦个人所得税收的一般性规定；第十九章规范了哈萨克斯坦共和国境内的自然人个人收入来源的所得应当缴纳的税款；第二十章规定了不纳税的个人收入所得；第二十一章规定了个人所得税的申报制度。在《哈萨克斯坦共和国新税法》中第三条第一款规定了新税法的效力，“税法适用于哈萨克斯坦共和国境内的所有自然人”。
由上可知，哈萨克斯坦共和国关于个人所得税法的概念是调整哈萨克斯坦共和国税务机关与自然人（居民、非居民人）之间在个人所得税的征纳与管理过程中所发生的社会关系的法律规范的总称。包括《哈萨克斯坦共和国税法》中关于规范个人所得税缴纳的条款、总统关于个人所得税税率调整的命令、各地、州关于个人所得税减免规定的条令等规范性文件。所以这里的哈萨克斯坦共和国个人所得税法是为研究所作的广义表述，具有学理上的价值。
二、哈萨克斯坦共和国个人所得税的课税模式——单一税
单一税理论最早由美国学者罗伯特提出的，是指按单一税率课征，单一税主要特点是降低税率、扩大税基、简化征管。豎哈萨克斯坦个人所得税的单一税改革引起了世界各国的广泛关注。哈萨克斯坦共和国在2009年正式执行了个人所得税征收税率为10%的单一税率，实践表明这一改革是成功的。目前，采用单一税制的国家日渐增多。
哈萨克斯坦共和国单一税的特征主要有：
1、税基为非生产税基。单一税征税范围不是纳税人的全部所得，而是设计了各种扣除，对所得减去成本费用的余额进行征税，只对个人的消费部分征税，从而使税基成为非生产税基也就是消费税基，其优点在于能够鼓励投资，促进经济增长。
2、税率一般为单一比例税率。纳税人都按单一税率纳税，一般情况下是采用单一比例税率。
3、限制税收优惠，税基未受削弱。单一税取消或限制了对特定投资行为或消费行为的税收优惠，例如哈萨克斯坦就加大了对这些税收优惠或针对特定纳税人的税收特惠，没有因为对这些行为给予过多的税收优惠，降低了税基削弱程度，而是从某种意义上讲是较大程度地使税制更趋中性，税负更加公平。
三、哈萨克斯坦共和国个人所得税的主要内容
《哈萨克斯坦共和国税法》中，个人所得税的法律条文单独作为一章列在税法的第六章，被称作“个人所得税”。这点与我国个人所得税法独立为一部法律是不相一致的，称呼上也有所区别。《哈萨克斯坦共和国税法》从第一百四十一条到一百七十四条是介绍哈萨克斯坦共和国个人所得税的法律条文。豑这些条款的主要内容包括：
1、纳税人的介绍、课税对象的介绍。
2、税率。2009年哈萨克斯坦共和国新税法对于个人所得税的税率基本不变，依旧是10%，但是改变的是减少了个人财产，比如基本的生活物品、非物质财产到不动产等个人所得的征收种类，这一改变，虽然不大，但是对于哈萨克斯坦共和国内的多数人来说，个人所得税是有所减少的，税负也是减轻的。其中个人所得的红利税降低到15％，个人所得的利息税也降低为15％。
3、收入所得税款的扣除及其顺序。第一，纳税人的收入所得税款的扣除。第二，工作人员的收入所得税款的扣除。第三，非扣除形式缴纳所得税的收入。包括：第一，财产税；第二，个体企业获得的收入；第三，律师和私营公证处获得的收入；第四，根据本法第一百七十条规定获得的其他收入。
注释：
刘剑文.财政税收法.（第三版）.法律出版社，2003 年版.169-170.
解学智.个人所得税制国际比较.中国财经出版社，2006．7-8．
陈志楣.税收制度国际比较研究.经济科学出版社，2010．80-81
关键词 所得转移 劳动所得 财产所得 纳税单位
中图分类号：D912.2 文献标识码：A
所得税对个人和法律实体征税，如何确定纳税人就成为税法上的重要问题。在实行累进税率制的情况下，税级较高的纳税人会试图将所得转移给税级较低的人（通常是纳税人的家庭成员）从而降低他们整体的税负。如果不加限制地任由纳税人如此避税，就会失去税收公平和效率，累进税率制的调节功能也会遭到破坏。所得转移原则就是在反避税领域发展起来的司法原则， 在面对这样的避税安排时对所得进行重新分配，以确定真正的纳税人，即税收所有权人。
本文第一部分从反避税的角度介绍美国所得转移原则不断发展的司法实践，根据转移的对象是劳动所得还是财产所得，适用不同的规则。第二部分以纳税单位的选择为视角，介绍所得转移原则对美国联邦所得税领域的持续影响。第三部分结合我国个人所得税法的实际，对我国的个人所得税法改革中纳税单位的选择问题提出建议。
一、反避税领域的所得转移原则
由于此原则是在司法实践中发展起来的，为了阐明其在反避税领域的作用，结合阐释该原则的著名案例进行梳理和分析是很有必要的。
（一）无偿转移劳动所得。
无偿转移劳动所得的规则可以追溯到Lucas v. Earl案。 本案中，纳税人是个律师，1901年他与妻子签订合同约定夫妻任何一方将来获得的所得平等地属于两人共有。因此，1920年和1921年纳税人将挣得的巨额的工资和费用的一半支付给了他的妻子。本案的争点是纳税人的毛所得应当包括他所挣得的全部工资和费用，还是他所挣得的一半工资和费用。最高法院霍姆斯大法官认为不管未来所获工资的提前转让协议根据普通的合同法效力如何，根据联邦所得税法的目的，这种提前转让协议是无效的。不论通过多么精巧的提前转让协议都不能逃避对挣得收入的人纳税。因此，该律师应当对他的全部所得纳税。
然而，在Poe v. Seaborn案 中，美国最高法院主张根据法律的安排而获得的劳动所得的权利在联邦所得税法上受到保护。纳税人和他的妻子是华盛顿州的居民，根据华盛顿州的共同财产法每一配偶的所得，不管是来自于财产的所得还是服务所得，都平等地属于另一方。同时州法给予了丈夫管理和处置共同财产的权利。法院指出，按照州法一方的所得属于夫妻共同财产。本案确立的规则是：在实行家庭共同财产制的州，每一配偶对共同财产的一半纳税。此案中，纳税人的法律权利对于认定应当对谁课税起了决定性的作用。
在Helvering v. Eubank案 中，纳税人是一个现金收付制纳税的保险公司销售人员，他把已经签订保单将来可能续单所产生的费用转让给了一个家庭信托。法院认为受托人从让与人处获得的仅仅是收取佣金的权利，其不足以使所得发生转移。尽管将来佣金的接受取决于投保人的继续投保，然而纳税人获得支付的权利是确定的。此案确立了已经提供的服务将来可能产生的所得也要由服务提供者纳税的规则。
总之，不管纳税人安排谁无偿地接受其所得，个人劳动所得应对产生所得的人征税。从上述案例的法院推理中可以看出，劳动者的劳动技能和工作能力是无法转让的，因此劳动者有权接受自己通过劳动产生的所得，劳动者应当是税收所有权人，也即纳税人。但是此原则也有例外情况。
（二）无偿转移财产所得。
本部分讨论的是当能够产生所得的财产（如股票、债券、不动产）的所有人将所得的一部分无偿转让给另外一个相关人时，是捐赠者还是受赠者纳税的问题。
在Helvering v. Horst案 中，纳税人拥有一些可流通债券，该债券由债券本身和息票两部分组成。这两部分相互独立，并可分别流通。在债券到期的那一年，纳税人在债券到期日之前将息票赠与其孩子。受赠人在债券到期时持息票兑换了相应的利息。税务机关在征税时未将上述利息计入受赠人的所得中，而是将其计入了纳税人的所得中。纳税人不服，提讼。本案的争点为是否应该对纳税人征收其孩子所获得的利息税款。最高法院认为这一部分利息应当由捐赠者来纳税而不是受赠者。法院认为本案最主要的问题是捐赠人对债券持续的控制权问题。捐赠人实质地控制着所得的流向以致于他之前的税收所有权继续存在。
然而，在Blair v. Commissioner案 中，遗嘱信托的终生受益人将要收到的每年一定数量的信托所得利息转让给其孩子。最高法院认为虽然赠与人保留了信托所得中未转让的部分，但是受赠人在终生财产的存续期间同赠与人一样有持续的保留特定比例的信托利息的权利。因此申报所得的义务转移给了受赠人。
上述两案结果看似不同，但是实质上是一致的。在Blair v. Commissioner案中，由于受赠人享有的权利同捐赠人一样，都持续到了终生财产的持续期间。捐赠人永远失去了对其中一部分信托所得利息的控制，所以已转让部分的信托所得利息的税收所有权已经转移给了受赠人。
总之，无偿转让财产所得的一般规则是此转让有效，即将来产生的所得归于受让人 。但是也有例外的由让与人纳税的情况。
二、所得转移原则对纳税单位选择的持续影响
Poe v. Seaborn案产生的对于共同财产制州和普通财产制州居民的税收歧视待遇最终使国会在1948年对夫妻联合申报纳税进行立法。根据1948年的立法，税负的计算采用除2再乘2法。但是由于累进税率的存在，有一定所得的未婚者发现，如果他与另一个收入很少或者没有收入的人结婚，他的应纳税额会大大降低。这将会导致“婚姻奖励”。1969年立法为已婚夫妻和未婚个人设定了不同的税率结构。根据该税率表，单身者的应纳税额不能超过应税所得相同的已婚夫妇的应纳税额的20%。然而，缩小单身者和已婚者的应纳税额差异可能付出的代价是，从相反的方向违背“婚姻中性”。1981年，国会试图降低这种婚姻税，办法就是对双职工实行一种新的扣除。双职工家庭获得一项相当于收入较低一方的工资收入10%的扣除，但最多不超过3000美元。然而，1986年的《税收改革法案》取消了这项扣除。此后，边际税率大大上升，婚姻税随之变本加厉。为了减轻“结婚惩罚”，2011年美国法律规定已婚夫妇的标准扣除额是单身个人的二倍，适用于10%和15%的纳税档次的级距二倍于相应的单身个人。这样就减轻或消除了对低收入或中等收入夫妇的“婚姻惩罚”。
三、我国个人所得税法纳税单位的选择
我国个人所得税法当前以个人为纳税单位，要求个人所得税的计算以个人收入作为征税依据，而不论其在家庭中的地位状况，所有个人面对同一累进税率单独计税。以个人为纳税单位时，税收征管涉及对象集中于个体行为，计征相对简便。与夫妻联合纳税相比，以个人为纳税单位具有良好的婚姻中性。且以个人为纳税单位会增加妻子的劳动供给。但是以个人为纳税单位易于引起税负横向不公。这是导致个人单独纳税制度下家庭成员通过分割收入进行避税的重要原因。
以家庭为单位的联合纳税申报不仅能够防止夫妻间因财产的移转安排而避税，而且能够实现量能课税，保障纳税人的基本生活，实现实质正义。 然而，在累进所得税制下，家庭联合申报能够实现“税收公平”，但却与“婚姻中性”相悖，影响女性的职业选择。同时，该制度的实行是否将引起我国个人所得税法内部体系的矛盾与冲突，现行个人所得税法能否促成该制度价值的实现，是我国确立以家庭为纳税单位所必须关注和解决的问题。家庭联合申报与我国个人所得税的分类课征模式不相契合，与有限的纳税申报不相包容，与家庭生计费用扣除制度的缺失不相匹配。因此，家庭纳税申报制度的引入必须与我国个人所得税的全面转型相伴相生。
美国选择以家庭为纳税单位进行申报具有历史偶然性，其最初主要是为了解决因地理因素而造成的不同州的税收不公的问题，现今由于家庭联合申报不可克服的弊端使一些学者主张放弃家庭联合纳税申报。因此，在我国个人所得税的改革中是否选择家庭为纳税单位必须谨慎进行。笔者主张通过对我国当前个人所得税制进行改良从而解决现行以个人为纳税单位而产生的税收横向不公导致的避税问题：即通过引入美国的所得转移原则。在我国，税法及其相关法规中还没有系统而详尽的规定来防止纳税人通过事前安排转移其未来所得， 从而逃避对未来收入的纳税义务。 然而，实践中的相关问题亟待立法的规范。例如，随着近几年我国信托行业的快速发展，把信托作为导管来转移所得的情况越来越多，对此领域的税法规制显得尤为必要。 对此，美国联邦所得税下的所得转移原则对我国相关领域的立法具有重要的借鉴意义。在我国个人所得税法中规定以所得转移原则为主要内容的反避税条款可以弥补我国个人所得税法中反避税条款的缺失，并减轻当前我国个人所得税法以个人为纳税单位所产生的弊端。这或许可以成为当前改革我国个人所得税法中纳税单位选择的另一种解决思路。
（作者：李萌萌，中国政法大学比较法学研究院硕士，研究方向：比较民商法；何雯雯，中国政法大学外国语学院硕士，研究方向：翻译理论与实践）
注释：
Gwendolyn Griffith Lieuallen：Emanuel Law Outlines： Basic Federal Income Tax Aspen Publishers，2011，at pageC-35。
Lucas v. Earl ， 281 U.S. 111（1930）。
Poe v. Seaborn，282 U.S. 101（1930）。
Helvering v. Eubank， 311 U.S. 122（1940）。
Helvering v. Horst， 311 U.S. 112（1940）。
Blair v. Commissioner，300 U.S. 5（1937）。
如Blair v. Commissioner，300 U.S. 5（1937）。
李华，家庭还是个人：论我国个人所得税纳税单位选择，《财政研究》，2011年第2期。
陈香珠，我国个人所得税实行家庭课税制的可行性研究，《赤峰学院学报（自然科学版）》，2009年06期 。
汤洁茵，个人所得税课税单位的选择：个人还是家庭，《当代法学》，2012年第2期。
一、我国现行所得税法之缺陷
在充分肯定我国现行所得税法积极意义的同时，应当清醒地看到，由于经济、政治和法律文化等方面原因，我国现行所得税法还存在着明显的不足。
（一）企业所得税法的缺陷
改革后的企业所得税法虽然较前有很大的进步，但随着市场经济体制的不断完善和世界经济集团化、区域化和一体化的形成，现行“双轨制”[1]企业所得税法的缺陷及由此导致在实际操作中的不足逐渐暴露出来，主要表现在以下几个方面：
1.企业所得税分享制度的不合理。
1994年的税制改革将企业所得税大体分为中央企业所得税和地方企业所得税并将其收入分别划归中央与地方。这种划分方法本身就是传统计划经济体制的产物和体现，它所强调的是企业与政府之间的关系。这种企业所得税的分享制度极易使人们在思想认识上把税收划分和投资收益归属混淆，成为我国选择正确的企业所得税收入划分模式的一个障碍。
按照行政隶属关系划分企业所得税收入直接造成了国有企业的政府保护，使得分属不同层级政府的国有企业具有不同的制度环境，在市场上人为构成了不公平的竞争条件。中央政府有可能利用权力优势为中央企业提供便利，地方政府同样能够通过变通政策、法规为自己的国有企业提供便利。同时，这种做法直接削弱了企业所得税法的严肃性。由于企业所得税收入按照行政隶属关系划分，该税的征管和政策执行权随之归属于不同政府层级。其表层问题是导致企业所得税征管成本增加，入库级次混乱，征管交叉影响企业正常运转，深层次问题在于使得各级政府对企业所得税产生了直接管理意识。
2.企业所得税征收管理体制不尽科学。
这主要表现在对内资企业所得税的征管工作中：一是纳税地点不统一。《企业所得税暂行条例》规定，独立核算的企业应就地纳税，但又规定，铁路、民航、邮电通讯、金融等企业实行全行业的集中缴纳。上述规定给税款的确定、审核、征收都造成了很多不便和冲突。二是征管主体多元化，这主要是针对内资企业而言。内资企业中的非国有企业的企业所得税由税务机关进行征管，而国有企业形式上是由税务机关征管，但实际上仍由各级财政部门控制。征管主体的不一致，必然造成政策、法规执行上的不一致，严重削弱了征管主体对企业所得税的征管职能。
“双轨制”的存在实际上加大了税务机关征管的成本。从现实情况来看，绝大多数一定级别以上的地方税务机关都设置了涉外税务局，虽然理论上涉外企业所得税的征管与内资企业所得税的征管是统一的，但实际运作上仍然是两套机构、两套制度，这在无形中就加大了征管的成本，违背了税收行政效率原则和WTO的国民待遇原则的要求。
3.企业应税所得与企业财务会计所得之间的关系不明确。
目前我国企业所得税的应税所得与企业财务会计所得之间存在着差异。《企业所得税暂行条例》和《外商投资企业和外国企业所得税法》明确规定：纳税人计算应纳税所得额时，其财务会计处理办法同国家有关税收的规定有抵触的，应当依照国家有关税收的规定计算纳税。但在计征时，将会计所得调整为应税所得的规定在具体执行和操作上还存在很多问题；而税务机关还没有能力单独实行一套完全独立的计税标准；特别是对国有企业而言，政策、法规冲突的现象还继续存在。
4.企业所得税优惠政策效果较差。
我国吸引外资的目的在于引进资金、先进技术，发展我国的基础产业和瓶颈产业。而对外资企业实行超国民的税收待遇并未实现以上目的。主要表现为：一是外商投资企业产业结构不尽合理，引进外资的总体质量偏低。投资类型绝大部分为劳动密集型企业，技术密集型、资本密集型企业所占比重较小。二是加剧了地区之间经济发展的不平衡。我国对外资企业的优惠政策主要体现为地域性的优惠政策，按“经济特区-沿海经济开发区-内地一般地区”从低到高设计梯级税率，而且特别优惠地区主要集中在沿海地区。我国经济的发展由于历史、地理等原因已存在很大的东西差距，这种歧视性的地域性优惠政策将进一步加剧地区间的不公平竞争，使经济的发展愈加不均衡。
近些年来，国家加大了对中西部地区的扶持力度，对中西部地区出台了比沿海地区的政策还要优惠一系列税收优惠政策，但由于中西部地区自然条件的恶劣以及基础设施建设的落后，导致其仍难以与东部沿海地区相竞争，税收优惠政策难以真正吸引东部地区资金向西部地区转移。
5.存在双重征税，违背公平原则。
我国对公司企业和股东个人分别课征企业所得税和个人所得税，并没有考虑重复征税的避免问题。这种重复征税将会使得公司在分配股利和不分配股利之间、在举债和募股之间发生一定程度的扭曲，[2]从而不利于资源配置和整个社会的经济安全。
（二）个人所得税法的缺陷
尽管我国个人所得税法已基本与国际接轨，但应看到作为发展中国家，我国与国际惯例尚有一定的距离，具体表现在：
1分类所得税制模式不适宜。
我国在20世纪80年代建立个人所得税制度之初采用分类所得税制，且主要采取源泉扣缴的征收方式是符合我国当时的国情的，那时我国个人的收入普遍较低，税务机关的征管手段比较落后。但随着我国经济的发展，人均收入的不断增长，纳税主体范围的扩大，税务机关的征管水平也有了较大提高。在这种情况下，人们对个人所得税的调节收入水平的功能以及量能课税原则的要求也越来越高。而分类所得税制与这些要求是相背的，它不符合量能课税原则，甚至满足不了宪法上的生存权保障的要求，即对基本生活资料不课税原则。
2税率设计与结构的失衡。
从各国的税法实践看，大多数国家对综合收入采用累计税率。而对不列入综合收入计征的专项所得项目，按照所得的性质采取差别比例税率征收。20世纪80年代中期以来，受供给学派税收理论的影响，以美国税制改革为开端，西方发达国家相继进行了以降低税率，减少累进级次，扩大税基为主要内容的改革，目前这一趋势已波及到一些发展中国家。我国目前的个人所得税税率，一是超额累进税率分类太多，过于复杂，连同个人独资和合资企业投资者征收个人所得税一起，实际上包括四大项，而且税率设计也不一致。二是对工薪所得的税率设计档次过多，边际税率过高。三是比例税率的设计与加成、减征以及费用扣除上配套不严密，产生了税负不公、计算复杂的问题，表现较为突出的是在劳务报酬和稿酬所得上。[3]
3.税收待遇不公平，费用扣除不合理。
我国《个人所得税法》中不公平的差别待遇主要体现在三个方面：一是工薪所得与劳务报酬所得同为勤劳所得，却实行差别待遇；二是对工资、薪金所得采用5％－45％的超额累进税率，利息、股息、红利、财产租赁、财产转让所得等非勤劳所得采用了20％的比例税率，前者的最高税率大大高于后者，不但会影响按劳分配原则的实施，且会导致税负不公平；三是对同为非勤劳所得的股息、红利课税，而对国债和金融债券利息免税，有失公平。
目前个人所得税的费用扣除，分别按不同的征税项目采用定额和定率扣除两种办法。一类是工资、薪金所得等，采用定额扣除，每月扣除800元。另一类是劳务报酬、稿酬所得等，采用定额和定率相结合的办法。这种扣除方法，一方面造成计算上的繁琐，给征纳双方都带来计算上的困难；另一方面，费用扣除标准的规定对纳税人的各种负担考虑不充分，对净所得征税的特征表现不明显。随着教育、住房和社会保障等领域改革的不断深入，个人负担的相关费用也将呈现出明显的差异。显然，现行税制并没有充分考虑每个人所面临的各种负担，自然就不能将不反映税收负担能力的部分进行合理的扣除，因而也不能真正按照纳税人的负担能力，贯彻税收的公平原则。现行对工资收入实行800元的扣除标准已经明显偏低。实际上许多地方已自行将扣除标准提高到了1000元或者1400元甚至高达1600元。这种做法虽为权宜之计，但破坏了税法稳定性和权威性，应当予以完善。
4.征管手段较落后。
我国目前实行的代扣代缴和自行申报两种征收方法，申报、审核、扣缴制度等都不健全，征管手段落后，难以实现预期效果。主要表现在：一是自行申报制度不健全。目前还没有健全的、可操作的个人收入申报法规和个人财产登记核查制度，加之银行现金管理控制不严，流通中大量的收付以现金形式实现，致使税务部门无法对个人收入和财产状况获得真实准确的信息资料，许多达到征税标准的纳税人可以轻易地逃避纳税义务。二是代扣代缴难以落实。个人所得税法规定负有扣缴义务的单位或个人在向纳税人支付各种应税所得时，必须履行扣缴义务，并做专项记载以备检查。但在实践中并没有一套行之有效的措施加以制约和保障，使税法的相关规定难以落实。
二、我国所得税法变革的走向
鉴于我国所得税法的缺陷，应如何变革呢？笔者认为，统一企业法人所得税法、完善个人所得税法将是未来我国所得税法变革的走向。
（一）制定统一的《企业所得税法》
建立现代企业制度的一个重要内容，就是要使我国目前的企业组织形式，逐步转向以完善的企业法人制度为基础，以有限责任制度为特征，以公司制为主要形式的企业制度。因此，我国的企业所得税制度也要向统一的企业法人所得税法的方向发展。应该将适用于内资企业的《企业所得税暂行条例》和适用于涉外企业的《外商投资企业和外国企业所得税法》合并，制定统一的《企业所得税法》。
1.纳税主体的统一，实际是选择统一企业所得税法的模式问题。
学界目前主要有两种主张：一是实行法人所得税制，二是仍然以是否实行独立经济核算来确定纳税人，即仍主张采用企业所得税制。我们认为，统一后的企业所得税法可称为公司所得税法，以民法中定义的企业法人为纳税人。这种模式的好处包括：可以解决我国现行税法中总公司与分公司、母公司与子公司纳税主体难以界定的问题；可以使企业所得税法与个人所得税法的界限更加分明，前者以法人为纳税人，后者以自然人为纳税人，这种划分方法可以有效地涵盖各种所得的征收面；符合国际惯例。目前世界各国税法一般对所得分别征收公司所得税和个人所得税，二者区分的标准主要就是是否具有法人资格。[4]
2.税率的统一。
关于税率的确定，学界主要有二种观点。一种是继续采用单一的比例税率，因为计算简便，透明度高，也体现横向公平。关于税率的标准，有的认为继续维持33%，有的认为可以降为30%或27%.第二种观点认为应采用比例税率与几档超额累进税率相结合的方式。这样一种模式，应当说是比较科学的。但这种模式透明度不高，纳税人可能搞不清楚。学界目前比较一致的意见还是统一的比例税率。因为从当前负担率看，内资企业大概是25%左右，外商投资企业为24%的税率。另从主要的周边国家来看，日本为37.5%，泰国30%，韩国34%，新加坡为27%.我们认为，目前我国采用25%的税率比较适宜。
3、税基的统一。
现行企业所得税法虽然规定了应纳税所得额的确定与企业财会制度适当分离，也就是说企业按照财会制度计算出来的利润还要按照税法的规定作纳税调整后为计税所得额。但整个税基的确定对企业财会制度的依附性仍然很大，致使应纳税所得额的计算还不是很规范，刚性不足，因此合并后的企业所得税法应坚持由税法来规范应纳税所得额扣除项目的范围和标准：（1）工资扣除，工资的扣除倾向于计税工资。外向内靠，但从长远来看，当企业的自我约束机制比较完善以后，我国的工资扣除应该实行按实扣除。（2）捐赠的扣除也是外向内靠，按照一定比例和一定范围。（3）折旧向外靠，折旧年限可以短一点，根据国家财政承受能力来缩短折旧年限，加快固定资产更新，促进企业的技术进步。税基的确定目前也有许多不完善的地方，也需要在合并时进行修改。
4、税收优惠政策的调整。
税收优惠政策是合并内、外资企业所得税法的一大难点。我国企业对所得税法分别对不同所有制形式的企业、不同地区、不同行业、不同产品所分别实行的繁多复杂的税收优惠措施，虽然这些税收优惠措施都起到积极作用，为了保持政策、法规的一贯性和连续性，其中有些税收优惠措施还必须继续实行，但它们仍然是创造公平竞争的市场环境，完善我国整体投资环境的一大障碍。故必须把握现实发展需要，加以进一步调整和统一。特别是在我国加入WTO以后，国际社会普遍呼吁对中国境内的涉外企业实行国民待遇。应当主要按以下基本原则来完善：在统一企业所得税的前提下，对涉外企业的某些特殊情况，如对我国急需发展的产业，对涉外企业直接再投资、取回利润、预提所得税等方面，予以不同于内资企业的优惠待遇；统一贯彻产业政策为主，支持加速发展基础工业和高新技术产业，有选择地鼓励与引导外资的投向。可以借鉴国际上的通行做法，区分对涉外企业采取的鼓励、允许、限制和禁止的不同情况，实行有选择的特定优惠原则，在尽可能的范围内对涉外企业实行税收国民待遇；在统一税制的前提下，适当兼顾地区发展的某些需要。考虑到我国地区广大、经济发展水平不平衡的实际情况，必须对某些特殊地区实行特殊的税收优惠政策，如少数民族地区、五个经济特区和上海浦东新区等。
（二）我国个人所得税法的进一步完善
发达国家近十年的个人所得税法改革是以“公平、效率”作为改革目标，改革的重点是围绕扩大税基，减少各种优惠待遇，堵塞税收漏洞来进行的。[5]我们认为在充分借鉴国外成功立法的经验的基础上，结合我国的实际情况，应对《个人所得税法》从以下几个方面进行完善：
1、将分类所得税立法例逐步转向分类综合所得税立法例。
从税法理论来看，所得税制可分为分类所得税制、综合所得税制和分类综合所得税制三种。分类所得税的立法依据在于，对不同性质的所得适用不同的税率实行差别待遇，既可控制税源，又可节省稽征费用，但不能较好地体现公平税负的原则。综合所得税制体现纳税人的实际负担水平，符合支付能力原则和量能征税的原则，但其弊端是征税繁琐，易造成偷漏税机会。分类综合所得税制是当今世界各国广泛实行的所得税制，它反映了分类所得税制与综合所得税制的趋同势态，是一种较好的所得税制。我国1980年的《个人所得税法》采用的是分类综合所得税制，1987年的《个人收入调节税暂行条例》采用的是分类所得税制，修订后的《个人所得税法》仍然采用分类所得税制。从发展趋势看，我国《个人所得税法》应采用分类综合所得税制。因为，分类所得税制虽然计征方便，但不能较好地体现税收公平原则，不能有效地消除纳税人负担差异；综合所得税制虽然可以消除这一差异，但又对不同来源的收入实施税收歧视。而分类综合所得税制综合了上述两类税制的优点。在我国，将工资、薪金收入，承包、转包收入，财产租赁收入，财产转让收入等合并为综合收入，在作合理的费用扣除后，适用累进税率，其余收入适用比例税率。这样就可以充分发挥分类综合所得税制的优点。
2、完善纳税主体制度。
在WTO体制下，世界各国个人所得税的纳税主体主要包括个人和家庭。从公平角度来看以家庭为纳税主体对非劳动收入如股息、利息、红利会较公平地对待，因为以个人为纳税主体时对这些所得的源泉扣缴根本不考虑其实际纳税能力，在以家庭为纳税主体的情况下将这些所得并入家庭总收入再对某些项目进行扣除，能更好地体现综合纳税能力。
对纳税主体的选择在很大程度上取决于一定时期一国个人所得税法的主要目标，从取得收入的角度来看个人申报和夫妻联合申报并无本质区别。从效率角度来看对个人征税影响的是个人的投资与劳动力决策，对家庭征税的影响则更广泛。因为家庭是社会的基本细胞，很多消费、储蓄、投资行为是以家庭为单位进行的。从收入分配公平的角度来看，个人收入的差距最终要体现在家庭收入差距上，因此对收入调节完全可以集中到对家庭收入的调节上。这种选择的最重要之处就是可以实现相同收入的家庭缴纳相同的个人所得税，以根据综合能力来征税，并且可以家庭为单位实现一定的社会政策，如对老年人的减免，对无生活能力的儿童采用增加基本扣除的方法等。另外，我国现在的就业压力很大，如果实行以家庭为纳税主体，则家庭的实际收入将有所增加，必然鼓励低收入的家庭成员自愿放弃原有的工作，从而减轻全社会的就业压力。
3.进一步扩大税基，降低税率。
扩大税基，实际上就是开辟新税源，从而增加财政收人。这是80年代以来各国所得税制改革中所普遍采用的一项重要措施，特别是在降低税率导致税收收入减少的情况下，这些措施的重要性更显而易见。修改后的《个人所得税法》虽然扩大了税基，但还不够，应根据经济生活的发展，进一步扩大税基，其措施一是应根据新情况增加一些新的应税所得，如农业生产经营所得，期货交易所得；二是取消或降低一些费用扣除，如对企业事业单位的承包所得、承租所得的费用扣除可适当降低；三是对个人购买国债和国家发行金融债券的利息征收预提税。此外，还应降低税率，减少税率档次。
4.规范税前费用扣除，实现量能课税原则。
在WTO体制下，世界各国扣除制度中的扣除项目一般包括成本费用，生计费和个人免税三部分内容。成本费用扣除形式多采用按实列支或在限额内列支的方式。生计费用扣除是扣除制度的核心内容，各国大多根据赡养人口、已婚未婚、年龄大小等因素进行扣除。个人免税主要是为了体现量能、公平的原则而设置的对某些所得给予照顾性的减免项目。随着个人所得税法的发展，扣除制度完善与否已成为衡量个人所得税法发展水平和完善程度的重要指标之一。
《个人所得税法》应从以下方面完善税前费用扣除制度：（l）不同的纳税人取得不同的应税所得，所花费的成本和费用不相同，故费用扣除应有所区别。（2）还要考虑地区间经济发展的不平衡状况，就东部和中西部发展水平确定一个发展指数，正确制定不同的扣除标准。（3）法定扣除还应考虑家庭负担的差异，应该制定出有赡养父母的家庭和不需要赡养父母的家庭不同的扣除标准。因此，《个人所得税法》对生活费给予的扣除，不应是固定的，而应是浮动的，即应随着国家汇率、物价水平和家庭生活费支出增加诸因素的变化而变化。同时，应该统一中外纳税人的扣除标准。[6]
5.改以源泉扣除为主的纳税制度为以自申报纳税为主或完全自行申报的纳税制度。
目前各国在所得税征管方式上主要采用源泉课征法和申报纳税法。由于这两种征收办法在实际运用中各有利弊，故在大多数情况下均结合起来使用，以互补不足。各国通行的做法是，对纳税人易于源泉征收的应税所得，如工资、股息、利息、特许权使用费、租金等在其支付阶段源泉征收，按特定税率或普通税率计征，然后由纳税人在期末对全部所得集中申报，计算出应纳税额后再将纳税人已经源泉征收的税额从中扣除。修改后的《个人所得税法》采取源泉扣缴为主，自行申报为辅的征收方式，在目前是符合我国国情的，因为我国公民的纳税意识还比较薄弱，自行申报纳税的观念尚未普遍形成，实行以代扣代缴为主的税款征收方式比较切合实际。但根据国际惯例，从培养公民自觉履行纳税义务的角度看，要改以源泉扣税为主的纳税制度为自行申报纳税为主或完全自行申报的纳税制度。
另外，实行有效的个人收入监控机制。为了加强税源控制，堵塞税收漏洞，可以借鉴美国的税务号码制度，[7]尽快建立中国“个人经济身份证”制度，使我国个人的一切收入、支出都必须直接在“个人经济身分证”帐号下进行，限制现金交易，加快推广使用信用卡和个人支票，在实行银行储蓄存款实名制的基础上，进一步增强个人收入的透明度，将银行电脑信用制与税务机关电脑申报制联网，使公民的各项收入均处于税务机关的有效监控之下。从而在严格制度的监控下，促进公民依法自觉纳税，减少偷漏税款的行为。
注释：
[1] 所谓“双轨制”是指我国所实行的内外有别的两套企业所得税法律制度。
[2] 参见陈志楣：《税收制度国家比较》，经济科学出版社2000年版，第292页。
[3] 参见肖绪湖：《个人所得税制改革探讨》，载《学习与实践》2001年第6期。
[4] 参见孙钢、邢丽：《统一企业所得税的构想》，载《经济参考报》2001年4月4日。
[5] 参见高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第32—36页。
【关键词】个人所得税；纳税义务人；“有收入应纳税”体系
1993年，尼日利亚议会批准第104号《尼日利亚联邦个人所得税法》（PITA），她是征收个人所得税的法律依据，之后尼联邦政府以修正案的方式对法案进行了多次修改，最近一次修改发生在2011年6月并于2012年1月1日生效。而PAYE （Pay-AsYou-Earn）体系，即”有收入应纳税”体系，是企业主作为税收管理部门的人，履行其代扣义务，负责从企业雇佣工作人员薪金中扣缴个人所得税，是个人所得税的主要内容。为此，税收管理部门要求企业主根据企业办公驻地，就近向本地区内的税务部门注册登记。尼日利亚税务联合委员会负责协调全尼日利亚个人所得税的征收管理工作。尼日利亚个人所得税具有“地税”的性质，属于州政府的收入，对每个州来说，各州有相应的州税务局，负责本州个人所得税的征税评估和税金征缴。联邦国内税务局负责首都阿布贾地区和其他非尼日利亚当地居民非薪金收入的个人所得税征收工作。
一、纳税义务人
根据《尼日利亚联邦个人所得税法案》及有关修正案的规定，任何在尼日利亚工作并有个人收入的本国居民和外籍人员，任何有取得来自尼日利亚收入的外国居民都是尼日利亚个人所得税的纳税人。
二、应予征税的个人所得（收入）
根据税法要求和“有收入应纳税”（PAYE）体系，企业主依法从企业雇佣工作人员薪金中扣缴个人所得税。但不是所有的个人收入都要纳税。根据《个人所得税法》（PITA），任何人的月薪、每周薪金、津贴补助、以及其他收入和劳动所得，包括奖金、津贴、额外补贴（临时津贴） 等等，只要是个人收入性质，全部都要依法纳税。
三、免征个人所得税的收入
1.企业职工在完成本职工作过程中，报销发生的费用。
2.企业职工发生的医疗或看牙病发生的开销。
3.企业公共食堂为外籍员工提供的饮食免征个人所得税；但企业支付给员工餐饮补助的应计入收入缴纳个人所得税。
4.企业为员工提供车辆使用的，车辆归企业所有的，可只按车辆价值的5%按年调增员工的收入，但企业为员工租赁的车辆，则按企业实际支付的租金额调增职工的收入；企业为员工支付交通补助的，按实际补助额计入收入缴纳个人所得税。
5.雇主承担外籍员工往返回国休假的机票费用的，视同雇员取得收入，但免征个人所得税。
6.外籍员工因工作需要搬家的，合理的费用补贴免征个人所得税。
7.实物形式的劳保用品、工作服免征个人所得税。
8.年度免征额是200000+20%的收入。
四、尼日利亚个人所得税的征管机关
尼日利亚的个人所得税属于地税性质，征管机关是各级州税局（State Internal Revenue Servic）和联邦税局（首都居民和军方人员、非居民纳税人）。通常根据住宅所在地来确定税务主管部门。根据《个人所得税法》，住宅地被定义为在相关时期内，供纳税人在尼日利亚居住使用的地方。除非当时没有可以长期栖息的住处，一般不包括宾馆、客栈、休养别墅等暂时居住的地方。一旦住宅定下来后，相关税收征管机关就是纳税人相对固定的住宅所在地的税务机构。
五、纳税税率
尼日利亚个人所得税实行的是超额累进税率，2012年1月1日起开始执行的税率如下：
须纳税的年收入（货币：奈拉） 税率
0―N300000 7%
N300000―N600000 11%
N600000―N1100000 15%
N1100000―N1600000 19%
N1600000―N3200000 21%
超出320万奈拉的部分 24%
当职工的收入低于250000奈拉时，或职工的年度总收入超过了250000奈拉，但扣除减免项目以后没有应纳税收入，按收入总额的1%缴纳最小额度的个人所得税。
六、个人所得税税款的交纳和纳税申报
尼日利亚个人所得税按公历自然年度计算，日常按月扣缴。企业日常应在税款代扣次月21天之内汇付。在次年的1月31日前，企业需汇总上年度个人所得税缴纳情况向主管税务机关递交纳税情况表。这是将来税务部门进行个人所得税稽查的依据。
【关键词】 福利政策;变革;个税;趋势
一、我国职工福利政策变革
(一)职工福利政策变革方向
《企业财务通则》(财政部令41号)取消了企业职工福利费按标准提取的政策,要求企业据实开支职工福利费,这标志着我国职工福利制度实质性的变革;2009年11月12日,财政部又印发了《关于企业加强职工福利费财务管理的通知》(财企[2009]242号,简称通知),该《通知》明确企业职工福利费开支范围,进一步指明职工福利变革的具体方向:控制职工福利费在职工总收入中的比重;通过市场化途径解决职工福利待遇问题,减轻国有企业负担;逐步将职工福利纳入职工工资总额管理。要求企业自《通知》下发日开始执行,从会计角度规范职工福利费用财务管理。
(二)职工福利政策变革引发职工收入增加
《通知》第一条确认职工福利费的内涵:指企业为职工提供的除职工工资、奖金、津贴、纳入工资总额管理的补贴、职工教育经费、社会保险费和补充养老保险费、补充医疗保险费及住房公积金以外的福利待遇支出,包括发放给职工或为职工支付的相关各项现金补贴和非货币性集体福利。第二条规定:企业为职工提供的交通、住房、通讯补贴,已经实行货币化变革、采取每月按标准发放或支付办法的,将纳入职工工资总额、不再纳入职工福利费管理;尚未实行货币化变革的,企业发生的相关支出仍作为职工福利费管理。同时指出,企业给职工发放的节日补助、未统一供餐而按月发放的午餐费补贴,纳入工资总额管理。第四条提及企业应结合职工薪酬制度变革,逐步建立完整的人工成本管理制度,将职工福利纳入职工工资总额管理。以上相关规定会引发职工总收入账面金额的增加。
二、会计与税法对职工工资总额及职工福利费规定之对比
(一)个税法对职工工资总额和福利费之规定
个税法第二条第一款规定职工工资、薪金所得应缴纳个人所得税;第四条第四款规定福利费等项目免纳个人所得税。第六条第一款规定,对于工资、薪金所得,以每月收入额减除费用二千元后的余额为应纳税所得额,强调其中不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险等社会保险费和住房公积金,即职工工资、薪金所得应纳个人所得税,职工福利费则为免税项目。个税法实施条例第八条第一款解释到:工资、薪金所得,是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得;第十四条解释税法第四条第四款所谓的福利费,是指根据国家有关规定,从企业、事业单位、国家机关、社会团体提留的福利费或者工会经费中支付给个人的生活补助费。
(二)会计与税法对工资总额及福利费规定之比较
按照企业会计准则的规定,职工薪酬,是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出,具体包括职工工资、奖金、津贴和补贴、职工福利费以及工会经费等8项主要内容。职工福利费与工资总额并列,就整体内容构成而言,会计与个税法的规定基本一致,但在具体项目划分上存在差异,例如,对企业发放的住房、交通、通讯等补贴,税法视为职工福利费内容;而在会计上,依照《通知》规定,需分别不同情况纳入工资总额和职工福利费。之前,尽管工资总额包含补贴一项,但以往用列举法仅强调物价补贴,对其他补贴极少涉及,双方对职工福利费内涵规定和外延的划分上是存在差异的。
三、职工福利政策变革对工薪阶层的影响
(一)职工福利制度变革增加工薪阶层收入总额
个税法规定个人所得的福利费等项目免纳个税,可对于福利费中的补贴项目有征税的规定,例如,以前国税发[1999]58号关于个人取得公务交通、通讯补贴收入征税的规定;财税字[1997]144号就住房补贴征税的相关规定等。但是,过去补贴的征税范围极为有限,在执行中也是要根据各地的具体情况而定,由于各地政策不尽统一,相关补贴特别是房补的个人所得税征免存在争议。《通知》的颁布,强化了福利费的管理,将企业以前在福利费中的各项开支纳入职工工资总额,不会增加企业税赋,却可能增加职工的总收入,从而增加个人的税赋金额。
(二)职工福利制度变革引发工薪阶层税赋增加风险
按照《通知》规定,企业从2009年11月起,将住房、交通、通讯补贴、节日补助、未统一供餐而按月发放的午餐费补贴等支出纳入工资总额管理,在进行补贴等费用分配时,借记生产成本、制造费用、管理费用等账户,贷记应付职工薪酬――工资。对于企业,将以前在福利费中的相关支出纳入职工工资总额,便于管理,也不会增加企业所得税;但对职工个人而言,将福利性收入纳入工资薪金,若干项目之和必然增加职工账面收入,会使职工纳税税率上一个等级、按高税率缴税。个税法第三条规定个人所得税的税率、对于工资、薪金所得,适用9级超额累进税率,税率为百分之五至百分之四十五,如此可能会出现职工只加税款,实际工资反而负增长的现象,这与《通知》的初衷是相悖的。
(三)目前我国工薪阶层税负偏重、开支剧增
百姓能否安居乐业,是保证社会安定、和谐的关键。根据《企业财务通则》第四十六条和国家有关企业住房制度变革政策的统一规定,企业不得再为职工购建住房、支付物业管理费,《通知》对此也有强调,因此,“买房”已成为目前职工收入中的最大一笔开销。目前,以我国西北中等城市的水平,一平方米的商品房价格已飙升到3 000元～4 000元之间。假设某个家庭双方月收入分别为3 000元,购买100平方米建筑面积(使用面积70平方米～80平方米)的住房,则需要30万～40万元。每月每个家庭拿出3 000元支付按揭贷款,需偿还10年至15年;由于商品房屋多为毛面墙,还需一笔装修支出,如此每个家庭月剩余不足3 000元,因为,职工月收入在2 000元以上即要缴纳个人所得税;加之职工子女教育开支,实际存在的消费品物价上涨、货币贬值等因素,使一般工薪阶层家庭颇感沉重。2 000元的个税起征点已不适应我国经济发展的进程。
四、笔者对个人所得税改进的建议
无论理论界如何评价此次职工福利制度变革与个人税负的内在关系,《通知》的颁布实施,确使个税法中免税的福利内容在减少,个税法中关于福利费免纳税额一款逐渐流于表面形式,笔者认为应该根据我国的实际情况进行个人所得税的调整与完善。
(一)以“藏富于民”的理念完善个税法
在加强个人所得税税源管理的基础上,本着“藏富于民”、减轻工薪阶层负担的意图,对个人所得税进行完善和改革。我国经过30多年的改革开放,国力增长迅速,百姓的生活也有显著提高,但要建立一个和谐社会,最终目标应是每一个公民都能够过上富裕、快乐的生活。“百姓足,君孰与不足;百姓不足,君孰与足”(论语・颜渊)。“国富”之根本目的在于“民富”,民富应先于国富,国富是建立在民富基础之上的。
(二)调整个税法的具体建议
1.与时俱进,提高个人所得税起征点
我国个人所得税法诞生于1980年,1980年9月10日公布的《中华人民共和国个人所得税税法》是建国以来颁布的第一部个人所得税法,先后经过五次大的修正。几次修正都与整个社会经济的发展,百姓收入的提高,居民基本生活消费支出增长的情况密不可分,从目前实际情况看,第五次修正将个税起征点由1 600元提高到2 000元幅度偏小,特别是福利费制度的变革使其不足更加明显。个人所得税起征点要考虑中、低收入者收益及其纳税负担,同时考虑地区差异和国家财政的承受能力制定合理的个税起征点,笔者以为个税起征点应在3 000元以上为宜。
2.依据实际情况,改进个税征收与管理方式
由于社会竞争的加剧、企业破产风险的存在,我国存在为数不少的下岗职工及失业人群,存在许多“一头沉”家庭,即夫妻双方一方在职,有固定的收入,另一方下岗或失业,生活已处于拮据状态,但有收入的一方要按规定缴纳个税;相反,如果夫妻双方均有固定收入,但每人收入并未达到个税起征点,则不需缴纳个税,如此会造成相同收入的纳税人家庭,个税的缴纳数额并不相同。同时,我国经济发展东西、南北并不均衡,某个税起征点在北方是合理的,在南方则可能难显公平。改进个税征收与管理方式,采取综合、多样、合理的方式征管个税应提到议事日程。
3.完善个人所得税累进制税率
目前,我国个人所得税对于工资、薪金所得采取九级超额累进税率,每一级适用不同税率,税率为5%～45%不等。每级的级距和税率一直沿用过去的做法,未随个税起征点的变化而改变,级数多,级距短,会使职工收入稍有增加即会跳级,从而增加税赋。个税的调整应充分考虑中、低等收入工薪阶层家庭的各项开支(如买房支出、子女教育开支、赡养长辈支出等)以及物价上涨因素,延长每一级之间的金额差距,调整每级税率,让个税法真正起到调节社会各阶层收入差异之功效。
【参考文献】
[1] 企业会计准则第9号――职工薪酬.
[2] 关于企业加强职工福利费财务管理的通知(财企[2009]242号).
[3] 财政部就企业职工福利制度变革政策答问.
重庆人才公共信息网(WWW.省略 2009-12-07).
[4] 中华人民共和国个人所得税法(中华人民共和国主席令第85号).
一、外籍人员个人所得税征收管理的特点
1、外籍人员个人所得税征管的政策性强。外籍人员个人所得税征管既涉及国际间税收管辖权判定与划分问题，又涉及对应纳税收入和应纳税额计算中的具体政策和程序，属于国际税务事项管理的重要内容。因此，加强对外籍人员个人所得税的征管，使其正确履行纳税义务，不仅事关国家税收收入的保障，而且事关国家税收的维护。
2、涉及外籍人员个人所得税的税收法规复杂，不同于国内个人所得税的征管依据。适用于外籍人员个人所得税的征管依据复杂，除了我国的税收法律法规以外，还有我国政府与外国政府签订的各项税收协定。外籍人员的个人所得税征管还涉及到外籍人员收入境内外支付情况的不同和实际负担情况的不同，以及外籍人员在国内居住天数的不同而区别对待，因此涉及到的相关征管规定非常繁杂难懂，加大了征管人员工作的难度，也容易造成征管环节的漏洞。
3、中外个人所得税制不同是造成征管漏洞的最大根源。我国现行的个人所得税制及相应的征管制度很大程度上都区别于多数发达国家通行的做法，如国外个人所得税制多采用综合课征制、个人主动纳税申报制以及年终汇算清缴制度，而我国目前的个人所得税采用的是分类课征制、个人纳税申报和单位代扣代缴相结合的申报制度等。中外税法上的差异，一方面造成国际间税制不衔接，不利于国际间的税收协调；一方面也形成涉外征管方面的漏洞，为外籍纳税人避税提供了空间。
二、外籍人员个人所得税征管现状
随着改革开放和我国涉外经济的大力发展，外籍人员的个人所得税管理在整个税收征管体系中的地位越来越重要。然而，由于外籍人员的个人所得税征管具有以上特点，决定了其征管中存在的问题很多，集中体现在漏征漏管现象严重。在实际征管当中，外籍人员申报的应税收入结构单一，以外籍人员工资薪金所得税为主，占到其全部个人所得税的94％，其他类型的所得，如经营所得、股息、红利很少有纳入征管的；有部分企业往往只办理工商登记，未办理税务登记，直接就游离于个人所得税征管体系之外；纳入征管体系的外籍人员往往也仅能就其境内所得部分征收个人所得税，而对其境外收入的申报与征收近乎于零。多项调查表明，多数地方实际征收到的外籍人员个人所得税款与理论上应征收到的税款数额相距甚远，很多税款都流失了。究其原因，一方面要归咎于我国涉外个人所得税政策法规的不合理、不完善；一方面则是征收管理上存在问题和不足，而税收法制的不完善往往又是征管不到位的原因并且成为加强征管的制约因素。当前我国外籍人员所得税征管制度在法制化、科学化方面存在问题主要有以下几个方面：
1、缺乏完善的外籍人员纳税登记制度。外籍人员由于流动性大，在境内任职情况、收入来源情况都难以把握，因此针对外籍人员实行严格的纳税登记制度是很关键的。然而，我国直到1998年6月国家税务总局才出台所有纳税人通用的《税务登记管理办法》，至此税务机关对外籍人员进行纳税登记虽有了法律依据，但税务登记制度还不规范、法律约束性不强；各地的纳税登记要求不一，所填内容也不相同；纳税人姓名、国籍、来华日期、住址、单位及含税与不含税申报等选项不完善；一些其他所得，如劳务费、股息、红利等项所得并未列明；对兼职、董事会成员等区分不明确，造成税收登记资料信息不全，一方面给部分不遵纪守法的纳税人以可乘之机，避税、逃税现象层出不穷；另一方面也给遵纪守法的纳税人带来不必要的麻烦。显然这种主要针对国内纳税人的统一办法不适合外籍人员，给外籍人员纳税带来负面影响；也不利于税务机关的管理，给随后的“征、管、查”带来很大弊端。
2、现行代扣代缴申报制难以适应对外籍人员个人所得税的征管。在实际征管中，因外籍人员个人所得税的代扣代缴没有统一的管理要求而显现了较大的随意性。首先，在申报金额上，外籍人员的收入分为境内收入和境外收入两部分，但由于其境外收入部分不由境内企业负担，因而境外部分的代扣代缴就较难实现；此外，外籍人员在境内兼任多个管理职务的，因各地税务机关之间缺少联系而无法确定其真实收入，造成这部分税款的流失。其次，在申报时间上，企业推迟申报或临时离境期间不申报，有的还把数月奖金分解到各月申报等等，因而税款的及时入库较难实现。
3、纳税申报制度的不完善导致恶意避税的情况普遍，税款流失严重。由于现行代扣代缴申报制对于外籍人员个人所得税的征管存在不足，而我国税法又缺乏个人主动申报纳税的强制机制，很容易误导外籍人员钻税法的空子，恶意避税。主要体现为：（1）通过混淆境内境外收入避税。一些外商投资企业采取由境外关联公司（母公司）支付本应由境内企业支付个人工资薪金的方式，达到逃避代扣代缴个人所得税义务的目的。（2）钻企业分支机构劳务地和纳税地不统一的空子避税。目前，一些大型跨国公司往往在内地城市设立隶属于北京、上海等的中国公司或亚太公司的分公司或办事处，其财务核算相对简单，发生的业务费用一般实行报账制，员工的工资及补贴等全部由北京、上海等中国公司总部发放并在当地扣缴个人所得税。这样，出现外籍人员的纳税地与实际工作地（提供劳务地）不一致的情况，导致分支机构在总部之外发放给员工的各类补贴和津贴游离于两地税务机关的管辖范围之外，增加了管理难度；同时，考虑到这些公司及其员工实际享受了工作地的公共服务设施而不在当地纳税的现实，也有违公平原则。
4、外籍人员个人所得税适用税目审批制度不健全。一方面对工资薪金所得和劳务报酬所得区分不清，本来应按劳务报酬征税的却按工资薪金税目纳税。如有的外籍人员在企业提供应税劳务，应按劳务报酬征税，而企业却按工资薪金税目报税，导致税目税率混淆；另一方面对兼职获得同一税目的工资薪金所得应合并征税，而企业却很少合并申报。由于在实际工作中缺乏必要的审批程序，导致了税款的错收和漏收，影响了税款的准确、及时、足额入库。
5、费用扣除标准审批制度不健全。现行税法对外籍人员的个人所得税费用扣除有特殊优惠，并采取正列举的方式，如探亲费、子女教育费、房租费等，除列举项目外，其他项目一律不得扣除。但在具体操作上却存在很多漏洞，如探亲费，仅限于外籍个人在我国境内的受雇地与其家庭所在地之间搭乘交通工具且每年不超过两次的费用，有些企业却把相关或不相关的费用全部扣除；又如子女教育费、房租费等实报实销的项目，企业以现金形式发放给个人，却又在缴纳个人所得税时自行扣除，违反了实报实销的相关规定。另外，在外籍人员境外保险费用扣除上，也存在不少问题。
三、加强外籍人员个人所得税征管水建议
如上所述，税收法制的不健全、不科学是造成征管混乱局面的重要原因。我国虽有了统一的个人所得税法和税收征管法，但是就外籍人员个人所得税一项，尚未形成全国性的法规，而是以各个地方性的征收管理条例和暂行办法的形式存在。为了弥补不断出现的外籍人员个人所得税征管上出现的漏洞，各地方都制定了较为细致的条例和规定，条目很多。如此之多的条目不仅是外籍纳税人，就是一些从事涉外税收管理的专业人员也难以通透，并且如此细致的征管条例也很难从根本上解决征管漏洞问题。对此，传统的做法是漏洞越多，追加的条例越多，税制越复杂，征管的效率反而低下，这样就形成了恶性循环。因此，加强外籍人员个人所得税征管水平应摒弃以往对原有的个人所得税制进行查缺补漏的做法，转而寻找新的思路，应更多地从税制改革和税收法制建设的角度来加以思考。从最近一段时间的经济改革情况看，税制改革是潮流，个人所得税的系统改革也已经被纳入新一轮税制改革的议程之中，如能通过改革，使得中外个人所得税从税制安排和征管机制上逐步接近和融合，逐渐缩小差异，同时辅之以征收管理、社会化协作等方面的改革，外籍人员个人所得税征管水平将会得到逐步提高。
鉴于以上思路，本文就如何加强外籍人员个人所得税征管水平提出如下建议：
（一）税收法制建设方面。应抓住当前我国税收增收形势良好的机遇，顺应新一轮税制改革的潮流，适时改革我国目前的个人所得税制度，建立一个和国际社会接轨的新型个人所得税制。改革的主要内容有：改以往的分类征收为综合征收或分类综合征收；合理确定统一的费用扣除标准；强化纳税申报制度等等。改革后的个人所得税将和多数国家所得税制接近，易于外籍人员理解和接受，有利于国际间的税收协调和税收协定的形成。诚然，个人所得税制的改革是一项全面系统的工程，需要长时间的探讨和测算。在法制建设过程中我们也要注重不断探索和完善涉外税收立法。当前应做的是，要修订完善《个人所得税法》或单独制定《涉外个人所得税法》，使外籍人员个人所得税的规定系统化；修订完善《税收征管法》，充实涉外税收征管法规，加大税务机关对纳税管理的主动性和可操作性，增强税法的刚性和执法的严谨性、严肃性。
（二）征管方面的改革
1、强化外籍人员纳税登记制度。依据国家税务总局《税务登记管理办法》第三条规定，外籍人员入境取得劳动就业许可证后30日内，必须到主管税务机关办理个人所得税纳税登记，建议规范各地形式不一的外籍人员纳税登记表，制定科学规范的全国统一的外籍人员纳税登记表。
2006年11月6日，国家税务总局纳税申报试行办法，明确规定年所得12万元以上的个人，要向税务机关办理纳税申报。申报期为2007年1月1日至3月31日。
这也是年所得12万元以上的纳税人，按修订后的税法规定，第一次自行纳税申报。于是，年末岁初，盘点自己一年挣了多少钱、是否达到了纳税申报的门槛，了解学习纳税申报的具体办法，成为越来越多纳税人必须面对的一项事务。
在个人所得税施行26年后，中国的个人纳税申报时代终于来临。
谁要申报？
个人所得税，是对个人（自然人）取得的各项应税所得征税，最早于1799年在英国创立，目前世界上已有140多个国家开征这一税种。
中国对个人所得征税始于1980年。1980年9月10日，五届人大三次会议审议通过了个人所得税法，同时公布实施。当时没有规定个人纳税人有申报纳税的法律义务。
现行个人所得税法，是十届人大常委会第18次会议于2005年10月27日通过的，自2006年1月1日起施行。这是1980年出台个人所得税法后的第三次修正。
此次修正，主要内容是提高了工资、薪金所得的费用减除标准，由每月800元提高到1600元；其次是首次规定个人纳税人有纳税申报的义务，即新法第八条规定，“个人所得超过国务院规定数额的，在两处以上取得工资、薪金所得或者没有扣缴义务人的，以及具有国务院规定的其他情形的，纳税义务人应当按照国家规定办理纳税申报”。
2005年12月19日，国务院颁布个人所得税实施条例，与个人所得税法同时施行。该条例规定，年所得12万元以上的纳税义务人，在年度终了后三个月内，到主管税务机关办理纳税申报。
2006年11月6日，国家税务总局纳税申报试行办法，明确了“年所得12万元”的含义――指纳税人在一个纳税年度取得以下各项所得的合计数额达到12万元，即工资、薪金所得；个体工商户的生产、经营所得；对企事业单位的承包经营、承租经营所得；劳务报酬所得；稿酬所得；特许权使用费所得；利息、股息、红利所得；财产租赁所得；财产转让所得；偶然所得；经国务院财政部门确定征税的其他所得。
申报办法也规定了纳税人的法律责任：对于纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，将依照税收征管法的规定处理，由税务机关责令限期改正，可以处2000元以下的罚款；情节严重的，可以处2000元以上1万元以下的罚款。
2006年12月15日，国税总局又通知，进一步明确了年所得12万以上自行纳税申报的细节，如对股票转让所得，以一个纳税年度内个人股票转让所得与损失盈亏相抵后的正数为申报所得数额，盈亏相抵为负数的，此项所得按“零”填写。
如何申报
“纳税申报对纳税人和税务机关都是一个考验。”中国政法大学民商经济法学院施正文教授说，这次综合申报只是开了一个小口子，只要求年所得超过12万的个人申报。如何保证达到要求的个人都去申报，需要税务机关及相关部门做扎实的工作，需要房地产部门、金融机构等相关部门建立起征税协助制度，加强对纳税人的财产登记和税源监控，目前这方面的建设比较滞后。
中国人民大学财金学院教授安体富说，要想使申报顺利进行，政府部门的制度建设需要同步跟进：一是应普遍采取永久惟一的个人纳税号。可以用个人身份证号，凡是对个人进行支付的单位，都应该先取得税号，然后才能支付和进行财务会计处理；第二，收入要逐步货币化，对现在许多实物分配，比如实物福利、奖励及有价证券等收入，必须货币化；第三，加强现金管理，因为税收流失主要是用现金太多，大额支付应通过银行结算，广泛推广使用信用卡支付消费；第四，银行、税务、财政、工商、海关等相关部门要实行联网，信息共享。
施正文认为，没有一个强大的监管制度作后盾，要求个人自行申报就会变成一厢情愿。“综合征税的优点是公平性，如果只是老实人去申报，不但违背了将来综合征税的公平目标，反而会导致新的不公。”
国务院发展研究中心倪红日研究员认为，解决隐性收入纳税申报的问题，可借鉴国外的做法，通过重点稽核制度约束纳税人如实申报，如每年重点抽查5%-10%，这样可以起到震慑作用，“制度的压力和约束对提高纳税意识有很大的作用，否则申报就没有意义了。”
还有人对申报工作中一些不必要的项目表示不满。比如，国家税务总局于2006年12月31日重申，目前对股票转让所得暂免征收个人所得税，只是要求年所得超过12万元以上的个人对股票转让所得要自行申报。“既然目前对股票转让所得不征税，又要求纳税申报，实在太麻烦了。”一位证券分析师说。
他认为，核算股票转让所得非常麻烦，无疑会增加股民的负担。其实，现在开户为实名制，税务部门可以直接从股票交易所获取信息，何必增加纳税人的纳税成本？
纳税人的成本和权利
针对新的纳税规定，记者采访的诸多纳税人在“表示理解”的同时，也希望税务部门能够为纳税申报人提供方便，减轻纳税人的遵从成本和征税机关的行政成本。“如果程序简易明了，纳税人会乐于依法申报，反之则倾向逃避申报。”
“税务机关应及时为每一位纳税人提供纳税凭证。”北京大学法学院陈薇芸博士说，中国个人所得税实行分项征收、代扣代缴的方式，个人所得大部分是税后收入。但纳税申报要求纳税人申报税前收入，又不给提供纳税凭证，结果导致纳税人对自己税前所得信息的了解，还不如税务机关掌握的多。
现在许多人有多张银行卡，银行活期存款每三个月结息一次，对于年所得超过12万元的纳税人，按法律规定，也必须将这些利息所得进行申报。“纳税人一笔笔去计算不是一件轻松的事情，税务机关能不能在年底为纳税人提供一份总的凭证？”陈薇芸说，完税凭证应该主动提供给纳税人，而不是纳税人向税务机关或扣缴单位索取。
中国人民大学法学院徐孟洲教授说，纳税申报的确非常麻烦，比如一些凭证不好收集，从银行取款要计算利息也很麻烦。这需要征纳双方的配合与相互理解，需要一个磨合的过程。
中国政法大学民商经济法学院教授施正文认为，中国的税政存在一个倾向，是重视对纳税人义务的规定，忽视对纳税人权利的规定，结果导致纳税人权利和义务不对称。这次国家税务总局制定的个人所得税自行纳税申报办法，突出了纳税人的义务。国家税务总局应制定一个为年所得超过12万的纳税人提供纳税服务的办法，以便更好地为自行申报纳税人提供便利。
“这是部门立法存在的弊端。”施正文认为。
