时间：2024-01-17 16:19:05
序论：在您撰写税收筹划的纳税时，参考他人的优秀作品可以开阔视野，小编为您整理的7篇范文，希望这些建议能够激发您的创作热情，引导您走向新的创作高度。
【关键词】 增值税；转型改革；纳税人身份；税收筹划
税收筹划是纳税人为实现税后利润最大化，在法律许可的范围内，通过财务、投融资、经营活动或个人事务的安排选择，对纳税义务作出的规划。增值税转型后，一般纳税人购进的固定资产可以抵扣，小规模纳税人征收率下降，在此背景下，对增值税纳税人进行税收筹划，科学选择纳税人类型，有利于企业降低税负，获取最大的节税收益。
一、增值税转型后纳税人的税法规定
（一）增值税转型的基本内涵
增值税是我国第一大税种，为推进增值税制度完善，促进国民经济平稳较快发展，2008年11月10日，国务院总理签署国务院令，公布了修订后的《中华人民共和国增值税暂行条例》，决定自2009年1月1日起，在全国实施增值税转型改革。所谓增值税转型，即把我国自1994年以来实行的生产型增值税向消费型增值税转变。生产型增值税，是指纳税人在缴纳增值税时，所购置的固定资产中所含进项增值税款不能抵扣，存在重复征税问题；而消费型增值税则允许企业购进机器设备等固定资产的进项税金可在销项税额中抵扣。增值税转型的意义在于完善税制建设，为企业减负，促进企业技术更新改造，有利于我国经济结构转型。实行增值税转型改革，需要对原增值税条例进行相应的修订，新修订的《条例》在增值税纳税人税法规定上也作出了调整。
（二）增值税纳税人的税法规定
参照国际惯例，我国《增值税暂行条例》将纳税人按其经营规模及会计核算健全程度划分为一般纳税人和小规模纳税人。修订前的增值税条例规定小规模纳税人的标准为：从事货物生产或提供应税劳务为主、兼营货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在100万元以下的；从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在180万元以下的。符合以上销售额标准的，且会计核算不健全者，为小规模纳税人。个人、非企业性单位，不经常发生增值税应税行为的企业，即使年应税销售额超过小规模纳税人标准，也视同小规模纳税人；而一般纳税人，是指年应税销售额超过规定的小规模纳税人标准，会计核算健全的企业和企业性单位。一般纳税人基本适用17%和13%的法定税率（出口退税适用0%税率），采用规范的“购进扣税法”计算增值税额；小规模纳税人采取简易征收办法计算增值税额，适用6%（工业企业）或4%（商业企业）的征收率。修订后的增值税条例，在纳税人税法规定上与修订前的有两个重要不同：一是降低小规模纳税人征收率。考虑到增值税转型改革后，一般纳税人的增值税负担水平总体降低，为了平衡小规模纳税人与一般纳税人之间的税负水平，促进中小企业的发展和扩大就业，降低小规模纳税人的征收率。同时考虑到现实经济活动中，小规模纳税人混业经营十分普遍，实际征管中难以明确划分工业和商业小规模纳税人，因此修订后的增值税条例对小规模纳税人不再设置工业和商业两档征收率，将征收率统一降至3%。二是降低小规模纳税人标准。修订后的《增值税暂行条例实施细则》规定小规模纳税人的标准为：从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或提供应税劳务为主，并兼营货物批发或零售的纳税人，年应征增值税销售额(以下简称应税销售额)在50万元以下的；从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在80万元以下的为小规模纳税人。符合以上销售额标准的，且会计核算不健全者，即为小规模纳税人；而年应税销售额在50万元以上的工业企业或年应税销售额在80万元以上的商业企业，都为增值税一般纳税人。年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人（自然人）继续按小规模纳税人纳税，而非企业性单位和不经常发生应税行为的企业可以自行选择是否按小规模纳税人纳税。税收政策及税收政策的调整客观上造成了两类纳税人税收负担与税收利益上的差别，为增值税转型后的小规模纳税人与一般纳税人进行纳税筹划提供了可能性。
二、增值税纳税人身份的判别方法
增值税暂行条例及实施细则对一般纳税人和小规模纳税人的差别待遇，为增值税纳税人的税收筹划提供了可能。增值税转型后，纳税人可根据自己的具体情况，在设立、变更时，正确选择增值税纳税人身份。企业选择哪种类别的纳税人有利呢？主要判别方法有以下几种。
(一)无差别平衡点增值率判别法
从两类增值税纳税人的计税原理看，一般纳税人的增值税计算是以增值额为计税基础，而小规模纳税人的增值税计算是以全部不含税收入为计税基础。在销售价格相同的情况下，税负的高低取决于增值率的大小。一般来说，对于增值率高的企业，适宜作为小规模纳税人；反之，适宜作为一般纳税人。当增值率达到某一数值时，两类纳税人的税负相同，这一数值称为无差别平衡点增值率，其计算公式如下：
进项税额＝销售额×（1－增值率）×增值税税率
增值率＝（销售额－可抵扣购进项目金额）÷销售额
或 增值率＝（销项税额－进项税额）÷销项税额
假设一般纳税人销售货物及购进货物的增值税税率均为17％，增值税转型改革后的小规模纳税人征收率为3%（下同）。
又：一般纳税人应纳税额＝销项税额－进项税额
＝销售额×17%－销售额×17%×（1－增值率）＝销售额×17%×增值率
小规模纳税人应纳税额＝销售额×3%
当两者税负相等时，其增值率则为无差别平衡点增值率，即：
销售额×17%×增值率=销售额×3%
增值率＝3%÷17%=17.65%
(注: 销售额与购进项目金额均为不含税金额)
以上计算分析为，当增值率为17.65%时，两者税负相同；当增值率低于17.65%时，小规模纳税人的税负重于一般纳税人，适宜选择作一般纳税人；当增值率高于17.65%时，则一般纳税人税负重于小规模纳税人，适宜选择作小规模纳税人。
(二)无差别平衡点抵扣率判别法
在税收实务中，一般纳税人税负高低取决于可抵扣的进项税额的多少。通常情况下，若可抵扣的进项税额较多，则适宜作一般纳税人，反之则适宜作小规模纳税人。当抵扣额占销售额的比重达某一数值时，两种纳税人的税负相等，称为无差别平衡点抵扣率。其计算公式如下：
进项税额＝可抵扣购进项目金额×增值税税率
增值率＝（销售额－可抵扣购进项目金额）÷销售额
＝1－可抵扣购进项目金额÷销售额
＝1－抵扣率
又：一般纳税人应纳税额＝销项税额－进项税额
＝销售额×增值税税率－销售额×增值税税率×（1－增值率）＝销售额×增值税税率×增值率＝销售额×增值税税率×（1－抵扣率）
小规模纳税人应纳税额＝销售额×征收率
当两者税负相等时，其抵扣率则为无差别平衡点抵扣率。
销售额×增值税税率×（1－抵扣率）＝销售额×征收率
抵扣率＝1－征收率÷增值税税率=1－3%÷17%＝82.35%
(注: 销售额与购进项目金额均为不含税金额)
这就是说，当抵扣率为82.35%时，两种纳税人税负完全相同；当抵扣率高于82.35%时，一般纳税人税负轻于小规模纳税人，适宜选择作一般纳税人；当抵扣率低于82.35%时，则一般纳税人税负重于小规模纳税人，适宜选择作小规模纳税人。
(三)含税购货金额占含税销售额比重判别法
当纳税人提供的资料是含税销售额和含税购进金额，可根据前述计算公式求得无差别平衡点抵扣率。假设Y为含增值税的销售额，X为含增值税的购货金额（两额均为同期），则下式成立。Y/(1+17%)×17％－X/(1+17%)×17%＝Y/(1+3%)×3%
解得平衡点为：X＝79.95%Y
即，当企业的含税购货额为同期含税销售额的79.95％时，两种纳税人的税负完全相同。当企业的含税购货额大于同期含税销售额的79.95％时，一般纳税人税负轻于小规模纳税人；当企业含税购货额小于同期含税销售额的79.95％时，则一般纳税人税负重于小规模纳税人。
下面以一实例对上述分析进行佐证。
三、实例分析
某生产性企业， 2009年应纳增值税销售额为98万元，会计核算制度比较健全，符合作为一般纳税人的条件，适用17%增值税税率，但该企业准予从销项税额中抵扣的进项税额较少，只占销项税额的35%。在主管税务机关进行纳税人身份审核时涉及到该企业如何核算的问题。
要求解答：该企业应怎样进行纳税人身份的增值税筹划。
（一）采用无差别平衡点增值率判别法
假设本例中的销售额与购进项目金额均为不含税金额
增值率＝（销项税额－进项税额）÷销项税额＝(销售额×17%－购进项目价款×17%)÷（销售额×17%）＝(98×17%－98×17%×35%)÷(98×17%)×100%＝65%
由无差别平衡点增值率可知，企业的增值率为65%＞无差别平衡点增值率17.65%，该企业作为一般纳税人的税负重于小规模纳税人，企业适宜作小规模纳税人。
（二）采用无差别平衡点抵扣率判别法
同样，假设本例中的销售额与购进项目金额均为不含税金额。
由于该企业可抵扣的购进项目金额为98×35%＝34.3万元，销售额为98万元，购进项目金额占销售额的比重为34.3万元÷98万元×100%＝35%
由无差别平衡点抵扣率可知，该企业的抵扣率35%＜无差别平衡点抵扣率82.35%，则一般纳税人税负重于小规模纳税人，企业适宜作小规模纳税人。
（三）采用含税销售额与含税购货额比较法
本例中，假设该厂年销售额98万元为含增值税的销售额，购进价款34.3万元（98×35%）也为含增值税的价款，用含税购货额34.3万元比同期含税销售额98万元，即34.3万元÷98万元×100%＝35%＜79.95%。
当企业含税购货额小于同期含税销售额的79.95%时，一般纳税人税负重于小规模纳税人，企业适宜作小规模纳税人。
以上分析说明，该企业作为小规模纳税人优于一般纳税人。对于这一结论，还可以通过以下方法进行判断：
一是采用小规模纳税人方法计算增值税。
该企业将总厂分设为两个分厂，各自作为独立核算单位，一分为二的两个单位年应税销售额分别为49万元和49万元，符合小规模纳税人的条件，适用3%的征收率。在这种情况下，该纳税人应纳增值税额为：
应纳增值税＝49×3%＋49×3%＝2.94（万元）。
二是采用一般纳税人方法计算增值税。
不设立分厂，总厂为一个独立的核算单位，年应税销售额为98万元，会计核算制度比较健全，符合作为一般纳税人的条件，适用17%增值税税率，进项税额占销项税额的35%，在这种情况下，应纳增值税额为：
应纳增值税＝98×17%－98×17%×35%＝10.829（万元）
显然，该企业以小单位核算，作为小规模纳税人，可较一般纳税人减轻税负7.889（10.829－2.94）万元。经过如此筹划，可达到节税目的，因此，该企业决定下设两个分厂进行独立核算。
四、结语
综上所述，增值税转型后，增值税纳税人应该选择税负最轻，对自己最为有利的增值税纳税人身份。当然，这种选择是有条件限制的：一是企业产品的性质及客户的要求决定着企业进行纳税人筹划空间的大小。假如企业产品多是销售给一般纳税人，客户因收到的增值税专用发票可以抵扣进项税，一般会要求企业开具增值税专用发票，在此情况下，企业必须选择作一般纳税人，才有利于产品的销售。二是根据新修订的《增值税暂行条例实施细则》第三十四条之规定，销售额超过小规模纳税人标准，未办理一般纳税人认定手续的纳税人，应按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票，所以，纳税人只要具备了一般纳税人条件就必须办理一般纳税人资格，否则就不能按小规模纳税征收率计算税款，而必须按17％或13％的税率直接计算应纳税额。另外，企业的经营目标是价值最大化，这就决定着企业必须扩大销售收入来实现经营目标，在此情况下，即使采用小规模纳税人合算，也必须办理一般纳税人资格。当然，尽管纳税人在选择纳税人身份认定或纳税方式时会受到上述诸因素的制约，但基于税收筹划的角度，企业在合并、分立、新建时，纳税人可通过对税负平衡点的测算巧妙筹划，根据所经营货物的总体增值率水平，选择不同的纳税人身份，获取最大的节税收益。
【参考文献】
[1] 黄虹.企业增值税税收筹划探讨［J］.财贸研究， 2003，（5）：46.
[2] 胡俊坤，杨刚.选择增值税纳税人身份筹划须谨慎［J］. 税收征纳， 2004，（6）：27.
[3] 中国注册会计师协会.税法[M].经济科学出版社，2008.29-35.
[4] 财政部，国家税务总局. 《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财税[2008]50号）. 财政部网站，2008.12.15.
关键词:增值税;税务筹划;税负平衡点
中图分类号:F810.42文献标志码:A 文章编号:1673-291X(2010)10-0016-02
收稿日期:2010-02-04
基金项目:河南工业大学校科研基金资助
作者简介:黄芳(1975-),女,湖北武汉人,会计师,硕士研究生,从事技术经济及管理研究。
增值税暂行条例及实施细则对一般纳税人和小规模纳税人的差别待遇,为增值税纳税人的税收筹划提供了可能。增值税转型后,纳税人可根据自己的具体情况,在设立、 变更时,正确选择增值税纳税人身份。企业选择哪种类别的纳税人有利呢?主要判别方法有以下几种:
一、不含税销售额的无差别平衡点分析
当增值税纳税人为一般纳税人的情况下:应纳税额=销项税额-可抵扣进项税额=不含税销售额×增值税税率-可抵扣项目额×增值税税率=(不含税销售额-可抵扣项目额)×增值税税率=增值额×增值税税率=(不含税销售额×增值率)×增值税税率当增值税纳税人为小规模纳税人的情况下:应纳税额=不含税销售额×增值税征收率。因此,不含税销售额情况下增值税纳税人身份选择的税负平衡公式就可以界定为:
不含税销售额×增值率×增值税税率=不含税销售额×增值税征收率
即:不含税销售额平衡点增值率(a0)=增值税征收率/增值税税率×100%
当实际增值率a=a0时,平衡式的两边金额相等,说明此时一般纳税人税收负担与小规模纳税人一样;当实际增值率a>a0时,平衡式的左边金额大于右边金额,说明一般纳税人税收负担重于小规模纳税人,从节税角度讲选择小规模纳税人身份对企业有利;当实际增值率a
也就是说,对于适用17%税率和6%征收率的增值税纳税人来说,当不含税销售额增值率>平衡点增值率35.29%(6%/17%×100%=35.29%)时,应该选择小规模纳税人身份,以减轻增值税负担;当不含税销售额增值率
案例:方远公司是一个年应税销售额在100万元左右的生产企业,公司每年购进材料60 万元左右。如果属于一般纳税人,该公司产品的增值税适用税率为17%,如果是小规模纳税人则增值税征收率为6%。该公司会计核算健全,有条件被认定为一般纳税人(假定企业购进材料适用17%增值税税率并取得增值税专用发票)。 现应用税负平衡点分析法为企业进行纳税人身份的税务筹划并进行验证。按照上述税负平衡点分析原理,我们需要计算企业实际增值率。企业预计的实际增值率=(不含税销售额-不含税购进额)÷不含税销售额×100%=(100-60)÷100×100%=40%因为实际增值率40% >35.29%(平衡点增值率), 所以该公司维持小规模纳税人身份更为有利于税收负担的降低。结果验证:公司属于一般纳税人应纳税额=100×17%-60×17%=6.8万元公司属于小规模纳税人应纳税额=100×6%=6万元,结果表明,在这种情况下小规模纳税人缴纳的增值税比一般纳税人缴纳的少0.8万元,进一步验证了税负平衡点分析结果的正确性。
二、含税销售额的无差别平衡点分析
增值税纳税人为一般纳税人的情况下:应纳税额=销项税额-可抵扣进项税额=含税销售额÷(1+增值税税率) ×增值税税率-可抵扣项目额÷(1+增值税税率)×增值税税率=(含税销售额-可抵扣项目额) ÷ (1+增值税税率) ×增值税税率=含税增值额÷(1+增值税税率) ×增值税税率=含税销售额×增值率÷(1+增值税税率)×增值税税率,当增值税纳税人为小规模纳税人的情况下:应纳税额=含税销售额÷(1+增值税征收率)×增值税征收率,因此,含税销售额情况下增值税纳税人身份选择的税负平衡公式就可以界定为:含税销售额÷(1+增值税税率)×增值率×增值税税率=含税销售额÷(1+增值税征收率)× 增值税征收率
即:含税销售额平衡点增值率(b0)=增值税征收率÷增值税税率×(1+增值税税率)÷(1+增值税征收率)×100%,当含税销售额实际增值率b=b0时,平衡式的两边金额相等,说明此时一般纳税人税收负担与小规模纳税人一样;当实际增值率b>b0时,平衡式的左边金额大于右边金额,说明一般纳税人税收负担重于小规模纳税人,从节税角度讲选择小规模纳税人身份对企业有利;当实际增值率b
对于适用17%税率和4%征收率的增值税纳税人来说,当含税销售额增值率>平衡点增值率26.47%[4%/17%×(1+17%)/(1 +4%)×100%=26.47%]时,应该选择小规模纳税人身份,以减轻增值税负担;当含税销售额增值率
案例:新达公司是一个年含税销售额在200万元左右的商业企业,公司每年购进含税商品160万元左右。如果属于一般纳税人,该公司产品的增值税适用税率为17%,如果是小规模纳税人则增值税征收率为4%。该公司会计核算健全,有条件被认定为一般纳税人(假定企业购进商品适用17%增值税公司属于一般纳税人应纳税额=200 ÷(1 +17%)×17%-160÷(1+17%)×17%=5.81万元公司属于小规模纳税人应纳税额=200÷(1+4%)×4%=7.69 万元结果表明,在这种情况下一般纳税人缴纳的增值税比小规模纳税人少1.88万元, 进一步验证了税负平衡点分析结果的正确性。因此,企业应健全会计核算制度并向税务机关提请一般纳税人身份认定。
三、结语
综上所述,增值税转型后,增值税纳税人应该选择税负最轻,对自己最为有利的增值税纳税人身份。当然,这种选择是有条件限制的:一是企业产品的性质及客户的要求决定着企业进行纳税人筹划空间的大小。假如企业产品多是销售给一般纳税人,客户因收到的增值税专用发票可以抵扣进项税,一般会要求企业开具增值税专用发票,在此情况下,企业必须选择作一般纳税人,才有利于产品的销售。二是根据新修订的《增值税暂行条例实施细则》 第34条之规定,销售额超过规模纳税人标准,未办理一般纳税人认定手续的纳税人,应按销售额依照增值税税率计算应纳税额,不得抵扣进项税额,也不得使用增值税专用发票,所以,纳税人只要具备了一般纳税人条件就必须办理一般纳税人资格,否则就不能按小规模纳税征收率计算税款,而必须按 17%或 13%的税率直接计算应纳税额。另外,企业的经营目标是价值最大化,这就决定企业必须扩大销售收入来实现经营目标,在此情况下,即使采用小规模纳税人合算,也必须办理一般纳税人资格。当然,尽管纳税人在选择纳税人身份认定或纳税方式时会受到上述诸因素的制约,但基于税收筹划的角度,企业在合并、 分立、 新建时,纳税人可通过对税负平衡点的测算巧妙筹划,根据所经营货物的总体增值率水平,选择不同的纳税人身份,获取最大的节税收益。
参考文献:
[1]毛夏鸾.企业纳税筹划操作实务[M].北京:首都经济贸易大学出版社,2005.
[2]盖地,付建设,苏春兰.税务筹划[M].北京:高等教育出版社,2003.
一、企业创建阶段的税收筹划
由于国家现行税收政策对不同的纳税人、征税对象、特定地区及行业规定了不同的待遇，因而企业在创建阶段应根据自身创办条件，合理利用有关税收政策，做好税收筹划。
1.企业选址的税收筹划。为了优化产业结构、合理配置社会资源，现阶段我国某些地区实行了一些优惠政策。在自然资源、人力资源、交通状况等影响企业利润的相关制约因素趋同的前提下，企业选择经营地点时可优先考虑税收收益的问题。不言而喻，对于建立在税收优惠区域内的企业，其税后边际收益肯定是大于非税收优惠区域内的企业。
因此，根据税收地区优惠政策选择企业的经营地点，是投资者获得高资本回报率的有效途径。
2.确定经营范围和经营方式的税收筹划。为适应市场的需求，企业往往选择多样性的经营范围和经营方式，由此出现了两种特殊的经营行为：混合经营和兼营行为。按照《增值税暂行条例实施细则》规定，企业发生混合销售行为时应根据企业是否为增值税纳税人来确定适用税种，因此税收筹划应从增值税纳税人的划分标准着手。企业的售后服务行为如送货上门、售后安装、维修等经营方式均属于混合销售行为，若企业为增值税纳税人，其运输、安装、维修等收入应并入销售收入征收增值税(税率17%)，但是如果企业将售后服务部门剥离，单设独立的营业税法人子公司，原混合销售收入就可分别缴纳增值税和营业税(税率3%、5%)。这样整个企业的收入不减，而因适用税种的改变使税负降低，从而提高企业的整体税后利润。对于兼营行为，根据税法的规定，企业只要能分别核算货物、应税劳务和非应税劳务的销售额，并按不同的税率，各自计算应纳税额，就可使企业减少不必要的税负。综上所述，企业经营范围和方式的多样性，要求企业在进行税收筹划时不能只局限于个别税种税负的高低，而应着重考虑企业整体税负的轻重。
3.选择会计方法时的税收筹划。会计准则中对资产成本、费用的摊销等提供了多种具体的会计方法，如固定资产的折旧、存货的计价方法等，这就为企业的税收筹划提供了可利用的空间。虽然无论采用哪种会计方法，企业在较长的一段经营期内交纳税款的总额不变，但是通过税收筹划选择适当的会计方法，就可缩小企业当期税基、达到递延纳税的目的。纳税期的滞延就可使企业在滞延期内获得一笔相当于应纳税额的政府无息贷款，使企业能充分利用资金的时间价值，创造更大的效益。
二、企业在发展过程中的税收筹划
企业在发展过程中为追求收益的最大化，税收筹划的作用不容忽视，此阶段的税收筹划主要是围绕着企业筹资、投资及利润分配等财务管理环节展开的。
1.税收筹划影响企业的筹资决策。为保证生产经营活动的正常进行，企业必须依法、合理的筹集资金，按照资金不同的来源渠道和筹集方式，可将其分为权益资金和债务资金两种。由于税负的影响，债务资金优于权益资金。根据税法的有关规定，债务资金的利息是可以计入企业当期费用或成本中的，由此则可引起本期或以后会计期间费用和成本的增加，相应减少各期上缴国家的所得税，以达到合法减税的目的，从筹资环节增加企业收益。权益资金则不然，股利应由交纳所得税后的利润支付，不能达到减税的目的。
2.税收筹划影响企业的投资行为。企业进行投资会导致一系列的现金流入和流出。这些现金流量的大小会有某种程度的不确定性，这也为税收的筹划提供了一个很大的空间。企业投资前，通常会设计一个或几个备选项目，进行决策时，要在各种可能的投资项目中权衡风险和收益，而投资收益需要在税后的基础上衡量，否则企业就不能正确地把握项目的增量现金流量。
为鼓励企业进行研究与开发，国家出台了一些税收的减免政策，对于那些有一定自主研发能力的企业，投资这些项目将会使税收支出减少，增加税后利润。例如：我国对企业新产品、新技术、新工艺研究开发费用的扣除中，规定“三新费”比上年实际发生额增长达到10%以上(含10%)其当年实际发生费用，除按规定据实列支外，经主管税务机关审核批准后，可再按其实际发生额的50%直接抵扣当年应纳税所得，企业在三新费的投入时，就可利用10%这个临界点。企业对外投资时若以收购一家亏损企业的方式进行投资，那么亏损企业的经营亏损就可抵减企业的盈利，使企业获得额外的减税待遇，另外在企业收购时会进行资产的重估，被收购企业资产的增值额可导致折旧额的增加，减少应纳税收入，从而减少企业的税负。
企业投资的方式有很多种，无论企业选择何种投资方式，目的只有一个，那就是增加企业的税后收益；为企业创造最大财富，因此投资决策中应重视税的影响进行税收筹划。
【关键词】增值税 税收筹划 一般纳税人 销项税额 税收优惠
增值税是对商品生产、流通、劳务服务中多个环节的新增价值或商品的附加值征收的一种流转税。2013年我国税收收入达到109220119万元，其中国内增值税为23862121万元，占税收收入的21.85%。可见，对政府来说，增值税是取得税收收入很重要的来源；而对企业来说，增值税也成为企业的沉重负担。
根据《中华人民共和国增值税暂行条例》，增值税的纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人两种。而一般纳税人是缴纳增值税的主力军，为了减轻企业的纳税负担，减少现金流出，降低企业财务风险，增值税的一般纳税人有必要通过非违法的避税方法和合法的节税方法以及税负转嫁方法来进行税收筹划，促进企业健康持续的发展。
一、利用增值税计税依据进行税收筹划
对于增值税的一般纳税人，《增值税暂行条例》规定企业应纳增值税额是当期销项税额与当期可抵扣进项税额的差，也就是说对企业增值税进行税收筹划，可以从销项税额和进项税额两个方面进行。
（一）利用销项税额的进行税收筹划
1.通过纳税主体的有效分离进行筹划。销项税额筹划主要考虑的是销售额，因为通常情况下增值税率是固定的。我国增值税法规定，销售货物或提供劳务而向购买方收取的价外费用，应列入销售额计算增值税。为此，企业可以通过将应税劳务、业务与产品销售业务区分开，以解决价外费用交纳增值税问题。当企业发生非应税劳务时，就应将其分离成两个纳税主体的业务，通过纳税主体的有效分离来将“价外费用”转变为其他应税劳务。
2.选择销售方式进行纳税筹划。在商品折扣方面，《增值税暂行条例》有这样的规定，如果销售额与折扣额开到同一张发票上，可按折扣后的销售额征收税收；反之则不准从销售额中减除折扣额。因此，企业可以根据这一条款对商业销售进行纳税筹划。
例如：甲公司决定在2013年春节期间开展一次促销活动，现有两个方案可供选择：方案一，打8折，即按现价折扣20%销售，原100元的产品以80元售出；方案二，赠送购货价值20%的礼品，即购100元的产品，可获得20元礼品在不同情况下，公司税后利润（该产品原材料购进单价为20元，礼品的购进价格为4元，其他税暂不考虑）：
方案一：
应纳增值税=80÷（1+17%）×17%-20÷（1+17%）×17%=8.71（元）
企业利润额=80÷（1+17%）-20÷（1+17%）=51.29（元）
应交企业所得税=51.29×25%=12.82（元）
税后净利润=51.29-12.82=38.47（元）
方案二：
应纳增值税=100÷（1+17%）×17%-20÷（1+17%）×17%-4÷（1+17%）×17%=11.04（元）
企业利润额=100÷（1+17%）-20÷（1+17%）-4÷（1+17%）=64.97（元）
应交企业所得税=64.97×25%=16.82（元）
税后净利润=64.97-16.82=48.15（元）
通过两个相比较可以看出方案2为最优方案，虽然增值税和企业所得税交的多，但是税后净利润有38.47增长到48.15，增长了20.10%。实现了税后利润最大化，节省了更多的资金，使资金更多地留在企业，让企业更好地发展。
（二）利用进项税额的纳税筹划
进项税额是一般纳税人接受劳务或进货所担负的增值税额，而销售方收取的销项税额就是购买方支付的进项税额。在增值税纳税筹划中，可以对进项税额进行纳税筹划。
1.对不同纳税人身份的供货商进行选择。增值税相关的法规规定，凭借增值税专用发票海关进口增值税专用缴款书，可以从销项税额中抵扣；纳税人允许抵扣固定资产进项税额是指纳税人实际发生的，依据增值税扣税凭证计算税额。
2.从进货渠道进行筹划。企业进货一般是向纳税人采购，也有采用其他形式的，如农产品收购、废旧物资收购等。当企业主要以收购的方式获取原材料时，就需要对收购进行规划、安排。例如企业既通过收购的方式获取原材料，也通过向一般纳税人购买获取原材料，这时就可以进行增值税筹划，筹划时应将教育附加费、城市建设维护税等考虑在内。对以废旧物资为原材料的企业，既可以直接收购原材料，也可以从供货单位购入原材料。由于企业自己收购物资不能抵扣进项税额，因而从废旧专营单位收购更合算。
例如：甲公司为增值税一般纳税人，2013年10月采购一批原材料，进价为2000元（含增值税），所生产的产品的售价为4800元（含增值税）。在选择采购对象时，有三种选择：
方案一，选择一般纳税人为供货商：
应纳增值税额=4800÷（1+17%）×17%-2000÷（1+17%）×17%=406.84（元）
方案二，选择可以开增值税专用发票的工业企业小规模纳税人为供货商：
应纳增值税额=4800÷（1+17%）×17%-2000÷（1+3%）×3%=639.39（元）
方案三，选择不能开增值税专用发票的企业小规模纳税人为供货商：
应纳增值税额=4800÷（1+17%）×17%=697.44（元）
通过案例分析不难看出，最优方案比最次方案节税41.67%。选择一般规模纳税人作为供货商税负最轻，选择不可开增值税专用发票的工业企业小规模纳税人为供货商时税负最重。
二、利用增值税税收优惠政策进行税收筹划
税收优惠政策是指税法对某些纳税人利征税对象给予鼓励和照顾的一种特殊规定。税收优惠政策从严格上讲，它是法律和政策的结合，是用于减轻特殊纳税人的税务负担的具体手段。
（一）利用优惠税率进行税收筹划
纳税人销售或进口货物、提供加工、修理修配劳务的，税率为17%，这就是通常所说的基本税率。纳税人销售或者进口农业产品、粮食、食用植物油、自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品、图书、报纸、杂志、饲料、化肥、农药、农机、农膜、金属矿采选产品、煤炭等安13%低税率。
企业可以根据自己经营的产品，选用合适的税率，不能全部选用17%的基本税率，达到税收筹划的目的。
（二）利用转让产权的优惠政策
转让企业全部产权涉及应税货物转让的增值税优惠政策根据《增值税税法》规定，转让企业全部产权涉及的应税货物的转让，不属于增值税的征收范围，不征增值税。按债转股企业与金融资产管理公司签订的债转股协议债转股原企业将货物资产作为投资提供给债转股新公司，免征增值税。
（三）销售旧货的增值税优惠政策
一般纳税人销售自己使用过的属于规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依4%征收率减半征收增值税。
自2009年1月1日起，一般纳税人销售自己使用过的其他固定资产，应区分不同情形征收增值税：销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税。
三、增值税其他筹划方法
除了上述的税收筹划方法，增值税的一般纳税人可以通过以下的方法进行税收筹划。
（一）选择恰当购货时间的筹划
通常企业采购应以原材料供应及时为原则，所以采购时间也往往不确定，但市场是变化的，企业采购所支付的价格也可能受到供求关系的巨大影响，因此，选择恰当的购货时间对企业的税收筹划有很大帮助。筹划时首先必须注意适应市场的供求关系，作为买方应该充分利用市场的供求关系为自身谋利益，在不耽误正常生产的条件下选择供大于求的时候购货，因为在供大于求的情况下，容易使企业自身实现逆转型税负转嫁，即压低产品的采购价格来转嫁税负。另外，在确定购货时间时还应注意物价上涨指数，如果市场上出现通货膨胀现象，而且无法短时期内得到恢复，那么尽早购进才是上策。
（二）延迟增值税纳税期限
纳税期限的是纳税义务发生的时间并不是税款缴纳的时间，也就是说纳税义务发生的时间与税款缴纳的时间是有差异的，如果有效地延迟了纳税的时间，从资金的时间价值来看就相当于取得了一笔来自于政府的无息贷款，最简单的延迟纳税方式就是直接将缴纳税款的时间延后。例如《税法》规定当纳税期限正好是节假日时纳税最终期限可以顺延，因此可以利用顺延的规定来延期纳税。除了纳税期限外，还有纳税义务发生时间的确认，也能影响最终纳税期限的确定。例如增值税对赊销、分期收款、预收账款等结算方式下的销售货物纳税义务发生时间进行了详细规定。这些规定，对有些货物销售行为已经发生但还不到纳税义务发生的时间企业，就可以对这些货物应缴付的税款进行延迟纳税的筹划。
总之，增值税一般纳税人要整理思路，从计税依据、税收优惠等各个方面进行税收筹划，确保企业健康持续的发展。
参考文献
[1]韩坤，论企业增值税税收筹划，财经界（学术版）J，2011（10）.
[2]钟一鸣，格霖纺织公司增值税税收筹划的浅探，知识经济J，2012（5）.
[3]聂卫东，合理税收筹划 提高企业效益――增值税税收筹划案例分析，会计之友（上旬刊）J.2010（7）.
关键词：增值税一般纳税人 运费 税收筹划
一、增值税一般纳税人运费税收筹划的思路
（一）增值税一般纳税人运费涉税处理
1.混合销售行为运费涉税处理。销售方自备运输工具，向购买方销售货物而收取的运费，此项销售行为既涉及增值税应税货物，又涉及非增值税劳务——运输，涉及的运输劳务是为了销售货物而提供的，两者之间具有紧密的从属关系，在税法上该行为被认定为混合销售行为，即不仅对销售货物征收增值税，也对运输劳务收入征收增值税，不再征收营业税。
2.价外费用运费涉税处理。销售方企业委托其他运输单位承运货物，该运输单位将运费发票开具给销售方，销售方支付运费后，再向购货方开具普通发票收取运费。如果取得合法的运输发票，向运输单位支付的运费根据税法规定可以按照运费金额（为运输发票上运费和建设基金的金额之和）的7%计算可以抵扣进项税额，其余部分销售方作为营业费用处理；收取的运费是向购买方收取的价外费用，价外费用应视为含税收入，在计算增值税时应换算成不含税收入，再并入销售额。由于所销售货物适用税率不同，细分为销售增值税基本税率货物发生的运费、销售增值税低税率货物发生的运费、销售免税货物发生的运费。
3.代垫运费涉税处理。一般纳税人销售货物，经购销双方约定由销货方委托运输公司将货物运给购买方，同时先由销货方垫付运费，货物运达购买方后，购买方再归还销货方垫付的运费，对销货方而言称为代垫运费。代垫运费必须同时符合以下条件：承运者将运输发票开给购货方；购货方收到该发票。由于销货方只是代垫运费，无论所销售货物适用税率多少，都不必征收增值税。代垫运费时，应借记“应收账款”科目，贷记“银行存款”科目。收到购货方支付的运费金额时作相反的会计分录，购货方由于取得了运输发票，可以按照票面金额的7%作为进项税额，其余金额工业企业作为采购物资的成本，商业企业作为营业费用。
（二）增值税一般纳税人运费筹划思路
增值税一般纳税人支付运费可抵扣进项税，收取运费应当缴纳营业税或增值税。运费收支状况发生变化时，对企业纳税情况会产生一定的影响，这时可以进行税收筹划。
一般纳税人自己拥有车辆并组织运输时，运输工具耗用的油料、配件及正常的修理费支出等项目，如果取得了专用发票可以抵扣17%的进项税额，增值税转型后，购入的运输车辆包含的进项税额也可以扣除；假定这些可扣除的支出项目金额占运费金额Y的比重为R，则相应可抵扣的税额为Y×R×17%。如果外购运输，支付运费可按运费发票金额的7%计算抵扣进项税额，即可抵扣税额为Y×7%。令两种方式抵扣税额相等，则Y×R×17%=Y×7%，解得R=41.18%。此点可称之为运费抵扣的税负平衡点。如果R>41.18%，表示自营运输中可抵扣的物料耗费较大，可抵扣的金额较多；如果R
如果企业将自有车辆单独成立运输公司并向其支付运费，还应考虑运输公司收取的运费应缴纳的营业税，其金额为Y×3%。虽然企业可抵扣税额为Y×7%，如果加上关联企业负担的营业税，相当于可抵扣税收为Y×4%，则Y×R×17%=Y×4%，可解得R=23.53%。此时如果R>23.53%，可以通过自营运输的方式，能享受更高的抵扣额；反之，则应该从自己单独核算的运输公司外购运输。
二、增值税一般纳税人运费筹划案例分析
例1：某企业为一般纳税人，年平均采购原材料成本的运输费用支出为400万元，如果企业自己组织运输，经测算其中能取得专用发票的物料耗费为80万元。但从增值税角度考虑，企业是自己组织运输，还是将车队成立运输公司后从该公司购买运输，或直接从其他企业外购运输，哪种方式最合算？
解析：R=80÷400=20%，低于两个税负平衡点，不同情况的可抵扣税额如下：
自营运输抵扣税额=80×17%=13.6（万元）
从自己的运输公司可抵扣税额=400×7%-400×3%=16（万元）
从其他企业外购运输可抵扣税额=400×7%=28（万元）
可见，最后一种方式最合算。
例2：A、B两个企业均为增值税一般纳税人，2008年度，A企业每月固定向B企业销售产品5 000件，不含税售价为200元/件，价外运费20元/件（市场价）。A企业该批货物可抵扣的进项税额为85 000元，运费中物料耗费取得专用发票的可抵扣的金额为30 000元。A企业有三个运输方案备选：
方案一：自营运输。
增值税销项税额=5 000×200×17%+（5 000×20）×（1+17%）×17%=184 529.91（元）
增值税进项税额=85 000+30 000=115 000（元）
应纳增值税额= 184 529.91-115 000=69 529.91（元）
方案二：将自营车辆独立出去成立运输公司。
增值税销项税额=5 000×200×17%=170 000（元）
增值税进项税额=85 000（元）
应纳增值税额=170 000-85 000=85 000（元）
运输公司应纳营业税=5 000×20×3%=3 000（元）
方案三：从其他企业外购运输
增值税销项税额=5 000×200×17%=170 000（元）
增值税进项税额=85 000（元）
应纳增值税额=170 000-85 000=85 000（元）
综合分析：对A企业来说，由于可抵扣物料耗费的进项税额较高，自营运输方案的税负最低，从其他企业外购运输次之，成立运输公司的税负反而最高；对B企业来说，方案一的情况下其进项税额为184 529.91元，方案二和方案三情况下运费可抵扣额7 000元，方案一可以多抵扣税款7 529.91元。但在很多情况下，A企业采用税负低的方式，对B企业来说可能是税负高的方式，可能影响双方的购销行为。
三、增值税一般纳税人运费筹划中应注意的问题
1.企业在购销过程可能都需要车辆运输，自营车辆运输时，在销货时应考虑收取的运费应负担的增值税。税法规定收取的运费作为价外费用一并计算销项税额，但是如果成立运输公司，收取的运费缴纳营业税。
2.税收筹划作为一项经济活动，在为企业带来效益的同时，也必然会耗费一定的成本，比如将自备车辆单独出来成立自己独立运输公司时所发生的开办费、管理费支出等。因此，在运用运费的税收筹划时，需要事前进行必要的估算和相应的成本收益分析，以获取整体节税效益。
3.要考虑供货方的意愿，方案的变更会影响到购货方的税收负担，应综合考虑供货方对这种变化的反应，通盘考虑企业的整体利益。
4.2009年之后的企业如果进行税收筹划时，购进运输车辆的进项税额准予抵扣，能有效降低一般纳税人的增值税税负，但如果只缴纳营业税，则没有进项税额抵扣的资格。
参考文献：
1.李小瑞.税收筹划[M].北京：清华大学出版社，2012.
2.禹奎.新编纳税筹划技巧与案例[M].大连：大连出版社，2009.
［关键词］ 增值税 一般纳税人 小规模纳税人 税收筹划
我国学者盖地认为：税收筹划是指企业（自然人、法人）依据所涉及到的现行税法（不限一国一地），在遵守税法、尊重税法的前提下，运用企业的权利，根据税法中的“允许”和“不允许”、“应该”与“不应该”以及“非不允许”与“非不应该”的项目、内容，对经营、投资、筹资等活动进行旨在减轻税负的谋划和对策。增值税是对销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人就其实现的增值额征收的一种税。增值税征收范围广泛，纳税人众多，规模大小不一且会计核算水平差距很大。为了便于纳税人计算应纳税额和进行会计核算征管，便于税务机关对增值税的征收管理，有必要对纳税人进行分类。我国将增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，这两类纳税人在税款计算方法、适用税率以及管理办法上都有所不同。这给增值税的税收筹划提供了空间。
一、增值税一般纳税人与小规模纳税人的差异
1.小规模纳税人
根据《增值税暂行条例实施细则》的规定，小规模纳税人的认定标准：会计核算不健全，从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或提供为主，并兼营货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在5O万元以下；从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在80万元以下。小规模纳税人的征收率为3％，应纳税额的计算公式如下：
小规模纳税人的应纳税额=不含税销售额×征收率①
条例还规定：小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请资格认定，不作为小规模纳税人，依照《增值税暂行条例》有关规定计算应纳税额。但是，除国家税务总局另有规定外，小规模纳税人一经认定为一般纳税人后，不得再转为小规模纳税人。
2.一般纳税人
一般纳税人，是指会计核算健全，且高于条例规定标准的纳税人。一般纳税人严格按照增值税专用发票抵扣制度，基本税率为17％，一些关系国计民生的特殊货物实行13％的优惠税率。应纳税额的计算公式如下：
一般纳税人的应纳增值税额=当期销项税额－当期进项税额
=不含销售额×增值税税率－不含税购进额×增值税税率②
二、纳税人身份选择的税收筹划方法
1.不含税抵扣率判别法
设不含税购进额占不含税销售额的比例即抵扣率为X，那么②式变为：
一般纳税人应纳增值税额=不含税销售额×（1-X）×增值税税率 ③
从两种纳税人增值税的计算公式来看，小规模纳税人增值税的计算是以全部销售额（不含税）作为计税基础，一般纳税人增值税的计算是以增值额为计税依据，而征税率和增值税税率是固定的数值，所以在销售价格相同的情况下，一般纳税人相比小规模纳税人增值税税负是高是低主要取决于抵扣率X。
我们求出使两种纳税人增值税税负相等的X。令①式等于③式，即
不含税销售额×征税率（3％）= 不含税销售额×（1-X）×增值税税率 ④
得出当X=1-征税率／增值税税率时，两者税负相等，此值即为不含税无差别平衡点抵扣率。当企业实际抵扣率低于该值时，选择做小规模纳税人增值税税负较低；当企业实际抵扣率高于该值时，选择做一般纳税人增值税税负较低。这种筹划方法叫做不含税抵扣率判别法。
不同税率下不含税无差别平衡点抵扣率如表一所示：
表一
税率 不含税无差别平衡点抵扣率
17% 82.35%
13% 76.92%
2.增值率判别法
假设增值额与不含税销售额的比值即增值率为Y，其中增值额＝不含税销售额－不含税购进额。
Y=（不含税销售额－不含税购进额）／不含税销售额=1－X
根据这一结果，④式可转变为
不含税销售额×征税率
= 不含税销售额×Y×增值税税率⑤
得出当Y=征税率／增值税税率时，一般纳税人与小规模纳税人税负相等，此值为无差别平衡点增值率。当企业实际增值率低于该值时，选择做一般纳税人增值税税负较低；当企业实际增值率高于该值时，选择做小规模纳税人增值税税负较低。我们把这种筹划方法叫做增值率判别法。
不同税率下无差别平衡点增值率如表二所示：
表二
税率 无差别平衡点增值率
17% 17.65%
13% 23.08%
三、纳税人身份选择的注意事项
以上关于增值税纳税人身份选择的筹划方法仅仅是从增值税税负轻重角度来进行分析，在实际操作中，还应注意以下问题：
1.如果考虑企业财务利益最大化的要求，各种筹划方案下得出的结论便不再适用。
2. 企业合并或分立都需要一定的成本、费用支出，对于这部分支出要进行测算，与改变纳税人身份给企业带来的税负的减轻程度进行比较。
3.企业进行纳税人筹划还应考虑客户类型。如果企业的客户多为一般纳税人，由于一般纳税人购进货物通常需要增值税专用发票用来抵扣，那么选择做一般纳税人更有利于产品的销售。如果企业的客户多为小规模纳税人，不受发票类型的限制，则筹划空间较大。
参考文献:
[1] 梁俊娇:税收筹划[M].中国人民大学出版社，2009，8
关键词:新增值税条例;纳税人身份;税收筹划
中图分类号:F81文献标识码:A
从2009年1月1日起,新《增值税暂行条例》全面实施。新增值税条例对纳税人日常涉税业务息息相关的规定主要有三个方面:一是允许抵扣固定资产进项税额,实现增值税由生产型向消费型的转换;二是与企业技术更新无关且易混为个人消费的自用消费品(例如小汽车、游艇等)所含的进项税额不得予以抵扣;三是降低小规模纳税人的征收率。征收率自2009年起,工业由6%、商业由4%统一降至3%。基于增值税政策的这些变化,尤其是征收率的变化,必然会导致增值税纳税人身份选择的变化以及由此产生的增值税税收筹划方案的改变。
一、两类增值税纳税人身份认定的划分标准
按照新条例相关规定,增值税一般纳税人和小规模纳税人的划分标准,一是年销售额标准,即工业企业年应税销售额在50万元以上,商业企业年应税销售额在80万元以上的为一般纳税人,低于该标准的为增值税小规模纳税人;二是会计核算标准,即低于年应税销售额标准的小规模纳税人,只要会计核算健全,能够准确提供销项税额、进项税额和税务机关要求的其他资料,经税务机关批准也可认定为一般纳税人。第一条标准是定量指标,而第二条标准则是定性分析的。
二、增值税纳税人身份选择的具体税收筹划
有人认为,问题的关键是要看企业的“增值率”,即企业增值额(增值额=不含税销货金额-不含税进货金额)与不含税进货金额的比例。其基本原理是,增值率越高,越应适用简易征收率方法(即采用小规模纳税人身份纳税)。增值率越低,则越应适用凭票抵扣计税方法(即采用一般纳税人身份纳税)。因此,现实中,只要找出增值率的“税负平衡点”,在这一增值率水平之上,企业适用简易征收率比较合适。在这一增值率水平之下,企业适用凭票抵扣方式比较有利。其推理如下:
假定某企业生产经营对象是普通税率的商品,销项税额适用税率为17%,且进项税额适用的抵扣税率也是17%。设“税负平衡点”的增值率为R,根据“税负平衡点”原理列出方程求解如下:
(1+R)×17%-1×17%=(1+R)×3%
R=21.43%
即当企业的增值率R(增值额与不含税进货金额的比例)大于21.43%时,作为小规模纳税人比作为一般纳税人更为有利。同理可以求出,当企业进销适用税率为13%时,企业的增值率如果大于30%,则作为小规模纳税人比作为一般纳税人更为有利。
其实,企业税收筹划的根本目的是在不同的税收筹划方案中选择税后利润最大的方案,也就是说,要使企业的整体税负最低。所以,从整体税负来说,上述以两种纳税人身份的增值税税负不同为依据进行选择是不恰当的,仅从增值税税负的角度考虑问题,具有一定的局限性。增值税是价外税,故企业增值税税负的大小与企业的税后利润并无相关关系,不同的增值税纳税人身份税收筹划方案主要通过影响企业的收入、成本来影响企业净利润。
那么,增值税纳税人身份的税收筹划方案是如何影响企业的净利润呢?我们可以通过以下三个方面加以分析:
分析一:当企业的销售对象(即客户)为一般纳税人身份时,假设不含税售价为Y元,不含税购入价为X元,销项税额适用税率为17%,且进项税额适用的抵扣税率也是17%,为简化分析,假设企业所得税税率均为25%,净利为P。
当企业采用小规模纳税人身份时,企业的进项税额应计入成本,故企业税后净利润为:
P1=(Y-1.17X)×(1-25%)
=0.75×(Y-1.17X)元
当企业采用一般纳税人身份时,企业的销项税额可以用进项税额抵扣,企业税后净利润为:
P2=(Y-X)×(1-25%)=0.75×(Y-X)元
P1-P2=0.75×(Y-1.17X)-0.75×(Y-X)
=-0.1275X元①
显然,X>0,故P1-P2
举例如下:
例1:假设某销售公司年不含税销售额为300万元,销售对象为一般纳税人。为销售而购买货物的不含税价款为200万元,含税价款为234万元,适用的所得税税率为25%。
当销售公司采用小规模纳税人身份时,公司的进项税额应计入成本,故销售公司税后净利润为:(300-234)×(1-25%)=49.5万元。
当销售公司采用一般纳税人身份时,公司的销项税额可以用进项税额抵扣,销售公司税后净利润为:(300-200)×(1-25%)=75万元。
“例1”中销售公司的增值率为50%,明显大于21.43%,若按所谓的“税负平衡点”理论,该公司本来应该选择小规模纳税人身份来进行会计核算有利,而实际上,采用一般纳税人身份较小规模纳税人身份反而多得净利润金额为25.5万元。
分析二:当企业的客户为小规模纳税人身份时,假设不含税售价为Y元,不含税购入价为X元,销项税额适用税率为17%,且进项税额适用的抵扣税率也是17%,为简化分析,假设企业所得税税率均为25%,净利为P。
当企业采用小规模纳税人身份时,企业的售价可与一般纳税人的含税售价相同,企业的不含税收入为Y×1.17÷1.03,企业的进项税额应计入成本,故企业税后净利润为:
P1=(Y×1.17÷1.03-1.17X)×(1-25%)
≈0.75(1.1359Y-1.17X)元
当企业采用一般纳税人身份时,企业的销项税额可以用进项抵扣,企业税后净利润为:
P2=(Y-X)×(1-25%)=0.75(Y-X)元
P1-P2=0.75(1.1359Y-1.17X)-0.75(Y-X)
=0.1019Y-0.1275X②
当P1-P2=0即Y≈1.25X时,两种纳税人身份的税后净利润相同;当Y>1.25X时,企业采用小规模纳税人身份税后净利润大;当Y1.34X时,企业采用小规模纳税人身份税后净利润大;当Y
举例如下:
例2:假设某销售公司年不含税销售额为309万元(为方便计算),销售对象为小规模纳税人。为销售而购买货物的不含税价款为200万元,含税价款为234万元,适用的所得税税率为25%。
当销售公司采用小规模纳税人身份时,公司的售价应与一般纳税人的含税售价相同,销售公司的进项税额应计入成本,其税后净利润为:(309×1.17÷1.03-234)×(1-25%)=87.75万元。
当销售公司采用一般纳税人身份时,销售公司的销项税额可以用进项抵扣,其税后净利润为:(309-200)×(1-25%)=81.75万元。
“例2”中的进销价格比为309÷200=1.545>1.25,销售公司采用小规模纳税人身份有利(显然87.75万元>81.75万元)。
例3:假设购买货物的不含税价款改为260万元,含税价款变为304.2万元,其他的条件与例2相同。
当销售公司采用小规模纳税人身份时,公司的售价应与一般纳税人的含税售价相同,销售公司的进项税额应计入成本,其税后净利润为:(309×1.17÷1.03-304.2)×(1-25%)=35.1万元。
当销售公司采用一般纳税人身份时,销售公司的销项税额可以用进项抵扣,其税后净利润为:(309-260)×(1-25%)=36.75万元。
“例3”中的进销价格比为309÷260≈1.188
分析三:假设企业对小规模纳税人的销售额占总销售额的比例为a,不含税售价为Y元,不含税购入价为X元,销项税额适用税率为17%,且进项税额适用的抵扣税率也是17%,为简化分析,假设企业所得税税率均为25%,净利为P。
当企业采用小规模纳税人身份时,企业的售价可与一般纳税人的含税售价相同,企业对销售对象为小规模纳税人的不含税收入为aY×1.17÷1.03元,企业对销售对象为一般纳税人的不含税收入为(1-a)Y元,企业的进项税额都应计入成本,故企业税后净利润为:
P1=(aY×1.17÷1.03-1.17aX)×(1-25%)+[(1-a)Y-1.17×(1-a)X]×(1-25%)≈0.75×(1.1359aY+Y-1.17X)元
当企业采用一般纳税人身份时,企业的销项税额可以用进项抵扣,企业税后净利润计为:
P2=(Y-X)×(1-25%)=0.75×(Y-X)元
P1-P2=0.75×(1.1359aY+Y-1.17X)-0.75×(Y-X)=0.1019aY-0.1275X③
显然,a的取值范围为0≤a≤1。当a=0,即企业的客户全部为一般纳税人身份时(P1-P2=-0.1275X),公式③与公式①相同,印证了“分析一”的内容;当a=1,即企业的客户全部为小规模纳税人身份时(P1-P2=0.1019Y-0.1275X),公式③与公式②相同,印证了“分析二”的内容;当0
从上述分析可明显看出,企业的纳税人身份选择主要取决于客户的纳税人身份与进销价格比两个因素,而非所谓的增值税“税负平衡点”理论。当企业的客户全部为一般纳税人时,企业采用一般纳税人身份合算;当企业的客户为全部小规模纳税人时,企业纳税人身份的选择取决于进销价格比,由于增值税进销适用税率的不同,可分为以下两种:一是当增值税进销适用税率为17%,且进销价格比大于25%时,采用小规模纳税人身份合算,反之则采用一般纳税人身份合算;二是当增值税进销适用税率为13%,且进销价格比大于34%时,采用小规模纳税人身份合算,反之则采用一般纳税人身份合算。
当企业的客户部分为小规模纳税人、部分为一般纳税人时,企业纳税人身份的选择取决于进销价格比与a的比值(a为企业对小规模纳税人的销售额占总销售额的比例,且0
以上分析是基于企业具备新增值税条例规定的一般纳税人身份认定标准为前提条件的,即企业既可以选择按一般纳税人身份来进行会计核算,也可以选择按小规模纳税人身份来进行会计核算。若企业不具备一般纳税人划分标准的认定条件,则只能按照规定采用小规模纳税人身份进行会计核算,上述税收筹划不适用。
(作者单位:福建省中心检验所)
