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关键词：增值税转型 生产型增值税 消费型增值税 固定资产投资
一、增值税转型概述
消费型增值税作为一种有助于消除重复征税问题，有利于促进技术进步的先进而规范的增值税类型，被欧盟各国及许多发达国家和发展中国家所采用。我国财政部和国家税务局联合于2004年9月14日发出《东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题的规定》，于2007年5月11日下发《关于印发(中部地区扩大增值税抵扣范围暂行办法)的通知》，国务院于2008年11月5日批准新增值税条例。在经历上述三个阶段后，我国增值税自2009年1月1日起由生产型增值税转型为消费型增值税。
生产型增值税不允许扣除任何外购固定资产价值中所含增值税进项税额，法定增值额大于理论增值额，对固定资产存在重复征税，而且资本有机构成越高的行业，重复征税就越严重，客观上抑制了企业的固定资产投资。消费型增值税允许外购固定资产价值中所含的增值税进项税额在购入的当期一次性全部扣除，企业在购进固定资产的当期，扣除额大大增加，起到鼓励企业投资的作用。结合我国企业当前面临的经营危机及经济全球性化的经营环境，增值税转型无疑为增强我国企业的国际竞争力和保证我国经济的持续稳定发展提供了新的契机。
二、增值税转型对固定资产投资的影响
增值税转型核心内容是在维持现有的增值税税率不变的前提下，在全国范围内所有地区、所有行业的一般纳税人企业都可以抵扣其新购进机器设备所含的进项税额，未抵扣完的可以结转到下一期继续抵扣。增值税转型以后，企业进行设备投资和更新改造的成本将会大幅度降低，可以促进企业扩大固定资产投资。
考虑到目前我国的实际情况，对于房屋、建筑物等固定资产，其进项税额仍然不能抵扣，并且与企业技术更新无关，易被个人消费的小汽车、摩托车和游艇等也不在可抵扣的设备范围。企业在进行固定资产投资决策时，要考虑投资对象的进行税额是否可以抵扣，优先考虑对主营业务影响较大的设备更新和改造项目，确保企业产品制造成本位列同行业的先进水平。
(一)消费型增值税可以促进投资
增值税转型后，由于允许抵扣的增值税将会增加，相当于等量增加了企业的现金流入，从而降低企业的增值税税负；增值税税负的降低，意味着城建税和教育费附加的计算基数降低，也就是说城建税和教育费附加也会随之减少，这会节省企业的现金流出；对所得税而言，由于固定资产入账价值由原来的含增值税变成不含增值税，则可以在税前抵扣的折旧额减少，这会导致所得税增加，而城建税和教育费附加的减少，也会导致所得税的增加，这两方面会等量增加企业各期的现金流出。
例如，某企业设备价款500万元，增值税85万元，正常使用寿命为10年，不考虑净残值，采用直线法计提折旧，城建税及教育费附加的税率分别为7％、3％，所得税税率为25％，折现率10％。则增值税转型对相关税费的影响，见表1。
从以上分析可以看出，转型后该项投资可以使企业因为避免重复计征增值税而少缴85万元，然而由于折旧及附加税抵减收入的不同，影响企业多缴纳所得税89.87-85.31=4.56(万元)。该项投资一共可以获得税收上的优惠是85-4.56=80.44(万元)，而不是85万元。总之，与生产型增值税税基相比，消费型增值税税基可以使企业享受更多的收益。这一举措将会增强企业的投资热情，提高企业的投资效率。
虽然从近期看，由于消费型增值税允许企业购入的固定资产抵扣进项税额，必然会减少一定数量的税收收入。但是从长期看，增值税转型正是通过对投资的刺激作用拉动经济的增长，减税反过来可以促进投资和消费，有利于经济的增长和税收的增加，因而促进税收与经济增长之间保持一定的合理比例关系，使税收增长步入一个最佳轨道，从而实现“经济――税收――经济”的良性循环。
(二)增值税转型有利于促进企业更新设备
企业在评价投资时，通常采用考虑资金时间价值的净现值法(NPV)。投资方案的决策主要取决于每个方案的净现值的大小。而2009年1月1日前后对外购设备的增值税处理方式不同，使得固定资产投资期的初始现金流出与经营期的每期折旧额对现金流的影响是有区别的，这势必对投资决策造成一定影响。
例如，某企业有一台设备，购于2年前，假设新旧设备的生产能力相当，企业适用的所得税税率为25％，最低报酬率10％。其他相关资料如表2所示。
通过上图的比较结果可知，转型后，企业的年平均成本均呈现出下降的趋势。在生产型增值税下，继续适用旧设备的年平均成本相对较低，企业应该选择继续使用旧设备，而在消费型增值税下，新设备的年均成本相对较低，企业更倾向于更新设备。这意味着消费型增值税给企业带来更多的现金流，有利于提高企业的投资报酬率及剩余收益，一定程度上刺激企业投资的积极性，有利于企业固定资产的投资更新。这对改变目前有些企业设备陈旧、技术水平落后、生产效率不高等问题具有重大意义。
(三)促进产业调整
因增值税转型，允许企业抵扣新增固定资产的税额，这将大大提升有形资产比重高、资本密集或技术密集行行业，如冶金、石化、汽车制造等行业，尤其是固定资产投资回报率较低，折旧年数较短的公司收益程度更大，他们能够在扩大规模、追加设备投资方面获得较大的进项税抵扣，降低摊入产品成本的折旧，从而提高公司的盈利能力和核心竞争力。
按目前《增值税暂行条例》规定，购入时原已列入增值税进项税额抵扣的固定资产，如果在后期出售时，也需要如商品销售一样计算增值税销项税额，其对应产生的附加税则应计入“固定资产清理”账户，最终计入固定资产的处置损益。
［例1］甲公司为增值税一般纳税人，出售专用设备一台，原价为100万，累计已计提折旧30万，出售的价款为80万元，适用的增值税税率为17%，价税款收到存入银行。假设城建税税率为7%，教育费附加为5%。
借：固定资产清理700000
累计折旧300000
贷：固定资产1000000
借：银行存款936000
贷：固定资产清理800000
应交税费――应交增值税（销项税额）136000
借：固定资产清理16320
贷：应交税费――应交城建税9520
――教育费附加6800
借：固定资产清理83680
贷：营业外收入――非流动资产处置利得83680
二、固定资产非货币性资产交换的涉税核算
由于一些固定资产在交换时要涉及到增值税，因此在进行非货币性资产交换考虑相关的交易对价时必须考虑涉及到的增值税，另外对于换入固定资产一方也要考虑增值税的可抵扣问题，进而确定相关资产的入账价值。
［例2］2010年5月，A公司以生产经营过程中使用的一台设备，交换B公司生产的汽车一辆。A、B公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%，设备的原价为40万元，至交换日的累计折旧为28万元，公允价值为15万元。汽车的账面成本为15万元，在交换日的公允价值为18万元。A、B公司没有关联方关系，B公司换入设备后用作固定资产核算，A公司换入汽车用作运输设备。A公司支付补价3.51万元（暂不考虑其他税费），假设A、B公司均没有计提资产减值准备。
解析：本例涉及的是固定资产与存货的交换，两项资产的交换具有商业实质，同时两项资产的公允价值都能够可靠计量，符合以公允价值计量的两个条件。因此A、B公司均应当以换出资产的公允价值为基础，确定换入资产的成本，并确认产生的交换损益。
且补价的比率为16.7%＜25%（3.51÷21.06）
A公司的会计分录：
借：固定资产清理 120000
累计折旧 280000
贷：固定资产 400000
借：固定资产 180000
应交税费――应交增值税（进项税额） 30600
贷：固定资产清理 150000
应交税费――应交增值税（销项税额） 25500
银行存款 35100
借：固定资产清理 30000
贷：营业外收入――非货币性资产交换利得 30000
B公司的会计分录：
借：固定资产 150000
应交税费――应交增值税（进项税额） 25500
银行存款 35100
贷：主营业务收入 180000
应交税费――应交增值税（销项税额） 30600
借：主营业务成本 150000
贷：库存商品 150000
［例3］承例2，如果A、B公司为关联方，且双方交换资产的公允价值均不能可靠计量，这时就只能以换出资产的账面价值为基础确定换入资产的成本，并且不确认交换损益。A公司设备的账面价值为12万元，B公司汽车的账面价值为15万元。经双方商定，A公司支付3.51万元的补价，补价率为20%，其中增值税补价为0.51万元。
A公司的会计分录：
借：固定资产清理 120000
累计折旧280000
贷：固定资产400000
借：固定资产 150000
应交税费――应交增值税（进项税额） 25500
贷：固定资产清理 120000
应交税费――应交增值税（销项税额） 20400
银行存款 35100
B公司的会计分录：
借：固定资产120000
应交税费――应交增值税（进项税额）20400
银行存款35100
贷：库存商品150000
应交税费――应交增值税（销项税额）25500
承前例，如果A、B双方商定，不支付任何补价，这时的增值税销项税额与进项税额差额部分就要计入营业外收入或营业外支出，但这不属于换出资产公允价值与账面价值的差额，不属于交换损益。如例3，A国内公司贷记“营业外收入”5000元，B公司借记“营业外支出5100元”。当以换入资产账面价值为计量基础时，如果换入资产不能抵扣增值税，则交换中涉及的增值税直接计入换入资产的成本，这时换入方不需要确认当期损益，换出方涉及到的增值税也应视情况确认。
［例4］2010年5月，A公司以生产经营过程中使用的一台设备，交换B公司一项在建工程。A、B公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%，设备的原价为200万元，至交换日的累计折旧为50万元，在建工程截止到交换日的成本为160万元。A公司因持有的设备在市场上不多见，其公允价值不能可靠计量，B公司的在建工程因完工程度难以合理确定，公允价值也不能可靠计量。B公司换入设备后用作固定资产核算，经双方商定，不支付任何补价。假设A、B公司均没有为资产计提减值准备，双方无关联方关系，不考虑其他附加税。
A公司的会计分录：
借：固定资产清理1500000
累计折旧500000
贷：固定资产2000000
借：在建工程1755000
贷：固定资产清理1500000
应交税费――应交增值税（销项税额）255000
B公司的会计分录为：
借：固定资产1345000
应交税费――应交增值税（进项税额）255000
营业外支出80000
贷：在建工程1600000
应交税费――应交营业税80000
三、固定资产抵债的涉税核算
以固定资产抵债时，视同固定资产的出售，可能会涉及到增值税的问题，因此债权人在确定债务重组利得、债务人在确定债务重组损失及入账资产价值时都必须要考虑此因素。
［例5］甲公司应付乙公司货款50万元，因近期发生财务困难无法按期偿还，与乙公司商定于债务到期日进行债务重组。重组协议约定甲公司以一台设备抵偿债务，该设备的账面原价为80万元，已提折旧40万元，计提的减值准备为5万元，公允价值为32万元。乙公司收到设备作为固定资产核算，原已计提2万元的坏账准备。不考虑其他附加税。
甲公司的会计处理为：
借：固定资产清理350000
累计折旧400000
固定资产减值准备50000
贷：固定资产800000
借：应付账款500000
贷：固定资产清理320000
应交税费――应交增值税（销项税额）54400
营业外收入――债务重组利得125600
借：营业外支出――处置非流动资产损失30000
贷：固定资产清理30000
B公司的会计分录：
借：固定资产320000
应交税费――应交增值税（进项税额）54400
坏账准备20000
营业外支出――债务重组损失105600
贷：应收账款500000
一、对目前尚未报账的固定资产业务必须取得合格的专用增值税发票报账
召集全厂所有采购员和计划员开会，明确工厂所有固定资产业务（包括购买和维修）必须取得专用增值税发票进行报账，对尚未报账的固定资产业务必须取得专用增值税发票，如果原合同规定开具普通增值税发票的，也要与对方进行协商争取换成专用增值税发票。因专用增值税发票抵扣具有时效性，专用增值税发票的开具可适当延迟至2009年，以便赶上固定资产增值税抵扣的头班车。
二、扩大固定资产的核算范围
将一些既不属于存货也不属于固定资产核算的特殊业务纳入固定资产管理，如模具、租入固定资产的改良支出、融资租入固定资产等。工厂目前有大量外委任务，外委单位往往要制作专门模具进行生产，工厂在核算此类模具业务时，可将其纳入固定资产管理。此外，还可对经营租赁固定资产改良支出视作固定资产维修业务，租赁固定资产尽量采用融资租入的形式进行租赁等，这样不仅能降低了工厂的增值税税赋，而且还可规范此类资产的
管理。
三、做好技改项目固定资产增值税抵扣的筹划
由于技改项目固定资产数量多、金额大，是固定资产增值税抵扣筹划的主要部分，鉴于该类固定资产核算的特殊性，筹划应分情况进行，对于进口的技改固定资产报账大多集中在外贸公司，为了能使该类固定资产增值税正常抵扣，必须征得外贸公司同意将工厂技改固定资产项目转由工厂财务报账，此环节对工厂非常重要，因为进口业务的固定资产增值税抵扣必须取得合法的扣税凭证。对于国内采购的技改固定资产核算周期较长，以前对是否取得专用增值税发票进行报账也没有强调，有不少技改固定资产就直接采用了普通增值税发票进行了报账，现在必须要求所有的技改固定资产取得专用增值税发票报账，已实施完还未报账的技改固定资产也要用专用增值税发票报账，但可适当延迟至2009年开具专用增值税发票。技改项目固定资产增值税抵扣的筹划是整个固定资产增值税抵扣筹划的关键，必须纳入重点筹划范围。
【关键词】 消费型增值税; 固定资产; 会计处理
2009年1月1日,我国全面实行增值税转型改革,由生产型增值税转为消费型增值税。为保证改革实施到位,财政部、国家税务总局《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(以下简称《通知》),进一步明确了增值税转型后固定资产涉税事项的处理。本文主要对消费型增值税下固定资产取得和处置的会计处理进行分析,以期有助于消费型增值税实行后企业固定资产的核算。
一、消费型增值税下取得固定资产的会计处理
固定资产应当按照成本进行初始计量,按照取得的不同方式分别确定固定资产的入账价值。按照《通知》规定,自2009年1月1日起,增值税一般纳税人购进或者自制固定资产发生的进项税额,可根据《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》的有关规定,凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣,其进项税额应当记入“应交税费――应交增值税(进项税额)”科目。需要注意的是,这里的“购进”包括外购、接受捐赠及接受固定资产投资;“自制”包括自行生产建造、改扩建及安装固定资产。
(一)外购固定资产
企业外购固定资产的成本,包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。企业购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付,实质上具有融资性质的,其成本以购买价款的现值为基础确定。消费型增值税下,由于购进固定资产支付的进项税额允许抵扣,所以,有关会计处理将发生变化。
例1,2009年1月1日,甲公司(一般纳税人)购入需安装的设备一台,增值税专用发票上注明的价款30 000元,增值税5 100元(假定取得的增值税专用发票符合抵扣要求,下同)。支付运费1 000元。安装设备时,领用原材料价值2 000元,购进该批材料时进项税额已抵扣,支付人工费用2 500元。上述款项均以银行存款付讫。设备安装完毕投入使用。
支付设备价款及运费的会计分录为:
借:在建工程 30 930
应交税费――应交增值税(进项税额) 5 170
贷:银行存款36 100
领用安装材料,支付人工费用的会计分录为:
借:在建工程 4 500
贷:原材料 2 000
应付职工薪酬2 500
安装完工交付使用的会计分录为:
借:固定资产35 430
贷:在建工程 35 430
例2,2009年1 月1 日,甲公司采用分期付款方式向乙公司购买一套大型设备,合同约定价格为2 000 万元,分5次于每年12月31日等额支付。该大型设备成本为1 560万元。在现销方式下,该大型设备的价格为1 600万元。假定乙公司发出商品时开出增值税专用发票,注明的增值税额为340万元,甲公司于当天支付增值税额340万元。
2009年1月1日甲公司的会计处理为:
借:固定资产 16 000 000
应交税费――应交增值税(进项税额)3 400 000
未确认融资费用 4 000 000
贷:长期应付款20 000 000
银行存款 3 400 000
可见,由于购进固定资产进项税额允许抵扣,固定资产的入账价值及其以后的折旧费用将会相应减少,从而增加企业利润,并减轻流转税税负。
(二)自制固定资产
企业自行建造固定资产的成本,由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。包括工程用物资成本、人工成本、交纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。
1.自制固定资产领用本企业自产产品或委托加工产品。若企业在新增固定资产过程中领用本企业自己生产的产成品或委托加工产品,增值税转型前,按产成品的售价核算销项税额,并按账面成本与销项税额之和计入固定资产价值;在增值税转型后,则应将销项税额计入“应交税费――应交增值税(进项税额)”科目,其账务处理应为借记“固定资产”或“在建工程”、“应交税费――应交增值税(进项税额)”科目,贷记“库存商品”、“应交税费――应交增值税(销项税额)”科目。
2.自制固定资产领用一般货物。增值税转型前,建造固定资产领用一般货物(已抵扣进项税额的货物)其进项税额不允许抵扣,其支付或负担的进项税必须转出。会计分录为借记“在建工程”科目,贷记“原材料”、“应交税费――应交增值税(进项税额转出)”科目。增值税转型后,建造固定资产领用一般货物不须转出增值税。建造固定资产领用的一般货物和一般生产或销售领用一般货物的会计处理一样,其进项税额允许抵扣。会计分录为借记“在建工程”科目,贷记“原材料”科目。
(三)接受捐赠固定资产
企业接受的固定资产捐赠,应借记“固定资产”科目,按可抵扣的增值税进项税额,借记“应交税费――应交增值税(进项税额)”科目,将企业接受捐赠资产的价值作为捐赠利得直接计入“营业外收入”科目。
(四)接受固定资产投资
企业接受的固定资产投资,应按投资合同或协议约定的价值加上应支付的相关税费作为固定资产的入账价值,但合同或协议约定价值不公允的除外。《通知》规定,纳税人发生固定资产视同销售行为,对已使用过的固定资产无法确定销售额的,以固定资产净值为销售额。
例3,甲公司注册资本为4 500 000元。2009年2月5日,接受乙公司一台设备投资。该设备原价为900 000元,已提折旧300 000元。该投资占甲公司注册资本的10%。乙公司向甲公司开具了增值税专用发票,价款600 000元,税款102 000元。
甲公司接受投资的会计分录为:
借:固定资产 600 000
应交税费――应交增值税(进项税额) 102 000
贷:实收资本450 000
资本公积 252 000
二、消费型增值税下处置固定资产的会计处理
(一)销售自用固定资产
消费型增值税下,销售固定资产与销售一般货物一样计算并交纳增值税。在固定资产清理时,必须同时考虑增值税。按照《通知》规定,自2009年1月1日起,纳税人销售自己使用过的固定资产区分情形征收增值税。2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产,按适用税率征收增值税;2008年12月31日以前未纳入扩抵范围试点的纳税人,销售2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产,按4%的征收率减半征收增值税。2008年12月31日前纳入扩抵范围试点的纳税人,销售试点前购进或者自制的固定资产,按4%的征收率减半征收增值税,销售扩抵试点后购进或者自制的固定资产,按照适用税率征收增值税。消费型增值税下,企业销售本企业已使用过的固定资产,如该项固定资产原取得时,其增值税进项税额已计入“应交税费――应交增值税(进项税额)”,销售时计算确定的增值税销项税额,应借记“固定资产清理”科目,贷记“应交税费――应交增值税(销项税额)”科目。
例4,某企业销售一台生产用的旧设备,该设备2009年初取得时的原价2 000 000元,进项税额340 000元。该设备已提折旧200 000元,2011年初出售时开具增值税专用发票,价款1 600 000元,增值税款272 000元。
购入时:
借:固定资产 2 000 000
应交税费――应交增值税(进项税额) 340 000
贷:银行存款 2 340 000
每年计提折旧:
借:制造费用 100 000
贷:累计折旧 100 000
出售时:
借:固定资产清理1 800 000
累计折旧200 000
贷:固定资产 2 000 000
借:固定资产清理272 000
贷:应交税费――应交增值税(销项税额)272 000
借:银行存款1 872 000
贷:固定资产清理 1 872 000
借:营业外支出 200 000
贷:固定资产清理 200 000
例5,某企业转让2009年后购入的八成新小轿车,固定资产账面含税价360 000元,已提折旧6 000元,转让价366 000元,未计提资产减值准备。
小轿车属于消费税征税范围,不属于本次增值税转型的固定资产范围,因此仍执行原政策。
转入清理:
借:固定资产清理 354 000
累计折旧 6 000
贷:固定资产360 000
取得收入:
借:银行存款 366 000
贷:固定资产清理366 000
计提税金:
借:固定资产清理 7 038
贷:应交税费――应交增值税 7 038[366 000÷(1+4%)×4%×50%]
同时,
借:固定资产清理 4 962
贷:营业外收入 4 962
需要注意的是,销售固定资产的销项税额是否记入“固定资产清理”科目要依不同情况而定。如果所销售固定资产的价款是含税价,收到价款时将其借记“银行存款”,贷记“固定资产清理”科目,同时将增值税款借记“固定资产清理”,贷记“应交税金――应交增值税(销项税额),或者将二者合并做一笔复合分录。当然,如果所销售固定资产的价款是不含税价,则增值税销项税额不通过借记“固定资产清理”科目。总之,这一环节记入“固定资产清理”科目贷方的应是不含增值税的价款。
(二)固定资产改变用途
1.固定资产用于非应税项目或用于免税项目、集体福利、个人消费。如果企业购入固定资产时,已按规定将增值税进项税额计入“应交税费――应交增值税(进项税额)”科目,应在当月计算不得抵扣的进项税额,即不得抵扣的进项税额=固定资产净值×适用税率,将不得抵扣的进项税额予以转出,借记“固定资产”,贷记“应交税费――应交增值税(进项税额转出)”科目。
2.固定资产用于对外投资或捐赠。对于企业将购进或自制的固定资产作为投资,提供给其他单位或个体经营者、或分配给股东、或无偿赠送他人等都应计算应交增值税。借记“在建工程”、“长期股权投资”、“利润分配――应付普通股股利”、“营业外支出”、“应付职工薪酬”等科目;按固定资产的公允价格,贷记“固定资产清理”等科目;按销售价格和规定的增值税税率计算的销项税额,贷记“应交税费――应交增值税(销项税额)”科目。纳税人发生上述固定资产视同销售行为,对已使用过的固定资产无法确定销售额的,以固定资产净值为销售额。
(三)固定资产出现报废、毁损、盘亏
当固定资产出现报废、毁损时,原已抵扣的进项税额应转出。借记“固定资产清理”、“累计折旧”科目,贷记“固定资产”、“应交税费――应交增值税(进项税额转出)”科目,不得抵扣的进项税额以固定资产净值乘以适用的增值税率确定。
当固定资产盘亏时,原已抵扣的进项税额应转出。查明原因前,借记“待处理财产损溢――待处理固定资产损溢”科目,贷记“固定资产”、“应交税费――应交增值税(进项税额转出)”科目。
需要注意的是,下列情况的固定资产核算不受增值税转型的影响:
1.属于营业税征税范围的固定资产:房屋、建筑物等不动产;租入固定资产核算。包括融资租入和经营租入固定资产。我国把租赁列为应税劳务,出租人为纳税义务人,其中融资租赁视为金融业务,租赁业视为服务业,均适用营业税。
2.纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇,其进项税额不得从销项税额中抵扣。若新增固定资产属于不得抵扣范围,如非生产经营用,则应将价税合并全部计入固定资产价值;若企业属于小规模纳税人,即使取得增值税专用发票,也不允许抵扣,而应计入固定资产价值。
综上所述,实行消费型增值税后,纳税人购进的固定资产所发生的进项税额能够在发生的当期抵扣,相对于转型前来说企业的增值税额明显降低,税负得到降低。同时,固定资产的入账价值因不再包含购进的增值税进项税额而相对减少,从而导致企业新增固定资产每期提取的折旧额以及企业管理费用降低,虽然造成企业所得税有所增加,但企业净收益和税后收益率明显提高。
【参考文献】
[1] 财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知财税[S].[2008]170号.
一、外购生产用固定资产增值税抵扣的类型
按照增值税的基本原则，实行增值税的国家，对于纳税人的生产资料中的非固定资产项目，如原材料、半成品、零部件、燃料、动力包装物等，都允许扣除。但对于购入固定资产，如厂房、机器、设备等是否扣除，如何扣除，则不尽相同。
1.消费型增值税。征收增值税时,允许将购置生产用固定资产的已纳增值税税款一次性全部扣除。也就是说，纳税企业用于生产的全部外购生产资料都不再课税之列，全部中间产品都不在课税的范围内，只对最终消费品课税。这样,就整个社会来说，课税对象实际上只限于消费资料,故称消费型增值税。消费型增值税可以彻底消除重复征税,有利于加速设备更新，推动技术进步。
2.收入型增值税。征收增值税时,只允许扣除固定资产折旧部分的已纳增值税款款。这样,就整个社会来说,其课税基础与国民生产总值扣除折旧后的余值相当,即与国民生产净值相当，课税的依据相当于国民收入,故称为收入型增值税。这样类型的增值税,同消费型增值税近似,也允许对生产用固定资产的已纳税款进行扣除,只是扣除的时间和方法不同。消费型增值税将外购生产用固定资产的已纳税款一次性扣除，收入型增值税则只允许在应纳税款的所属期内扣除固定资产当期折旧费用中的已纳增值税款。可以彻底消除重复征税,有利于加速设备更新,推动技术进步。
3.生产型增值税。不允许扣除外购生产用固定资产支付的增值税款。课税的依据既包括消费资料，也包括生产资料，相当于生产的固定资产和各种消费产品的生产总值。这样，就整个社会来说，课征的范围与国民生产总值一致，故称为生产型增值税。从税制本身来看，生产型增值税存在着较大缺陷，生产型增值税不允许扣除外购固定资产支付的增值税，因此对计入固定资产成本的增值税部分存在重复重征税问题。生产型增值税下，企业外购生产用固定资产时支付的增值税，在使用期内以折旧形式构成产品的成本。产品收入包含产品成本，也就包含了以折旧形式存在的已支付增值税。按照产品收入计算销项增值税，也必然再次对已支付的增值税额计征增值税，显然是重复计征了增值税。
二、适应不同的生产结构和经济形势，各类型增值税的账务处理不同
生产用固定资产价值随着固定资产使用而逐步转到生产的产品成本中，这部分转移的价值即为固定资产的折旧，并在销售收入中得到补偿。企业一般以取得固定资产的历史成本作为计算基数，而历史成本包含了外购固定资产支付的增值税，这样计算出来的折旧也包含了已支付的增值税的分摊额。
【例】甲公司2008年4月以银行存款购入生产用设备1台，取得的增值税专用发票上注明的价款为24000元，增值税4080元，该设备预计使用期限2年，报废时无残值收入。
1.消费型增值税。设备的原始价值为24000元，按平均年限法计算，月折旧额1000元。账务处理分别如下:
（1）购买时：
借：固定资产 24000
应交税金――应交增值税（进项税额）4080
贷：银行存款 28080
（2）每月计提折旧时：
借：制造费用1000
贷：累计折旧 1000
2.收入型增值税。设备的原始价值为28080元，其中包含4080元的增值税。按平均年限法计算，月折旧额1170元，其中包含了170元的增值税。账务处理分别如下：
（1）购买时：
借：固定资产 28080
贷：银行存款 28080
（2）每月计提折旧时：
借：制造费用 1000
应交税金――应交增值税（进项税额）170
贷：累计折旧 1170
3.生产型增值税。设备的原始价值为28080元，其中包含4080元的增值税。按平均年限法计算，月折旧额为1170元，其中包含了170元的增值税。账务处理分别如下：
（1）购买时：
借：固定资产28080
贷：银行存款 28080
（2）每月计提折旧时：
借：制造费用1170
贷：累计折旧 1170
三、我国应实现从生产型增值税向消费型增值税转变
我国现阶段选择生产型增值税，首先与当时我国的面临的财政与经济形势相适应。一方面，税制改革前我国的财政收入形式十分严峻。另一方面，当时我国经济发展速度过快，通货膨胀的压力很大，多年来所累积的固定资产投资膨胀问题十分严重。选择生产型增值税，可以在一定生产方式上抑制固定资产投资，有助于控制通货膨胀。
关键词：增值税转型；消费型增值税，会计核算；固定资产
增值税是以法定增值额为征税对象征收的一种税，是我国税收种类的中的第一大税，地按照对购进固定资产的增值税处理不同，增值税可以分为生产型、消费型和收入型三种。从全球范围看，世界上大多数国家选择的都是消费型，只有极少数国家选择的是生产型。
一、我国的增值税转型及意义
我国1994年实行了生产型增值税的征收，是与当时的经济发展环境分不开的，但随着经济社会的发展，增值税必将转型。我国近期的增值税改革方向是生产型增值税的转型，是指增值税由生产型转为消费型。从优化税制的角度出发，消费型增值税无疑是我国增值税转型的最佳选择，它可以消除重复征税的问题，有利于我国产业结构的调整和升级。
十六届三中全会做出了“增值税由生产型改为消费型，将设备投资纳入增值税抵扣范围”的决定，明确了我国增值税改革的方向。2004年9月，财政部、国家税务总局下发关于《东北地区扩火增值税抵扣范围若干问题的规定》，由生产型转为消费型我国增值税转型的试点改革率先在东北展开；2005年3月，转型试点从增量抵扣到全额抵扣再回到增量抵扣；2007年7月1日起实施的《中部地区扩大增值税抵扣范围暂行办法》将增值税试点又扩大到中部六省的26个市，同时也扩大了高新技术产业范围，体现了增值税转型按区域和行业递进的重要原则。
研究表明，增值税转型自2004年在东北地区八个行业(装备制造业、石油化工业、冶金业、船舶制造业、汽车制造业、农产品加工业、军品工业和高新技术产业)开始试运营后，产生了较好的影响，促进了固定资产的投资，使东北企业的税负大大降低，现金流增加。
增值税转型意即生产型增值税转变为消费型增值税。增值税对经济的促进作用，主要在于消除重复征税，有利于促进专业化分J二与协作的发展，有利于实现市场机制下的税收中性。但是增值税抵扣制度的不同，造成投资者的实际税收负担有所不同，进而影响到投资者的投资积极性，最终影响到国民经济的增长。在国内生产总值、法定税率、年折旧额、年存货增加额和年固定资产增加额都一样的情况下，增值税的类型不一样，造成企业的实际税收负担不一样。相比较而言，消费型增值税投资越多，实际税收负担率越低，投资越少，实际税收负担率越高，投资增加对增值税税收负担影响的程度最高。生产型增值税对增值税税收负担影响的程度最低。收入型增值税因投资的改变而造成的税收负担水平处于中央。这样随着投资的变化，当投资增加或减少时，税收负担率不同，从而对经济增长的影响也是不一样的。
1.增值税转型后促进了企业的固定资产投资
除了上述降低企业税收负担，为固定资产的投资创造了条件，鼓励了企业增加机器设备投资、加快设备更新改造，带动社会固定资产投资规模的增大。
2.降低了企业的负担，增强了出口产品竞争力
我国采取的出口退税政策的实质是对为生产出口产品而在购进环节发生的进项税额予以退税，在生产型增值税下，在增值税计算时就不抵扣固定资产部分，在退税金额中自然也不包括为生产该出口产品而外购的固定资产已缴纳的税金。这样一来，在税率相同的情况下，我国产品在进入国外市场时背负了比国外同类产品更高的增值税。而消费型增值税能够实现彻底退税，降低内在价值，更真实地反映产品的价格，增强产品国际竞争力。
3.增值税转型后，促进了产业结构调整
对资本和技术密集型企业的基础行业、高科技企业有较好的促进作用。特别是资本密集程度较高，且附加值较低的传统行业，而高科技企业中，由于其大量的成本用在研发和人力资本支出，不能得到增值税抵扣，因此增值税转型对高新技术产业的固定资产投资影响不大。至于劳动密集的加工工业，它本来从生产型增值税中受益较多，实行消费型增值税后也没有失去什么，还能从消费型增值税所带来的生产设备成本的降低以及投资与经济增长中间接受益。
4.增值税转型促进了税制的合理优化
增值税的显著特征之一是同一商品税负的一致性，即增值税的征收不因生产或流转环节的变化而影响税收负担，同一商品只要最后销售的价格相同，税收负担始终保持一致，显然消费型增值税更符合此特征。
5.增值税转型增加了劳动密集型产业的压力
生产型增值税下，资本密集型企业固定资产占比重比较大，不允许抵扣的进项税额大，因而税负重于劳动密集型企业。消费型增值税下，固定资产的进项税额允许抵扣，从而劳动密集型企业的优势消失。因而，在消费型增值税下，在同样的生产水平下，企业更倾向于使用能抵扣进项税额的设备而不是雇佣工人，这就必然造成资本流向资本有机构成高的行业，进而造成劳动岗位的减少，失业人员的增加。尽管从长远角度看，就业问题的根本解决有赖于产业结构的调整和优化升级，但是从社会稳定角度出发，实施消费型增值税后短期内出现的就业压力增大现象亦不容忽视。
二、增值税转型对固定资产会计核算的影响
由于增值税三种类型是基于对固定资产的增值税的处理方式不同而分，因此，增值税转型对会计核算的影响就主要集中在了固定资产的核算上。
增值税转型前后，对于会计核算有如下不同：
1.对购进固定资产的进项税额的处理
在生产型增值税的会计核算中，对于购进固定资产(含自建)的进项税额不允许抵扣，即购进固定资产时的增值税不允许单独核算，一起计入固定资产的成本；增值税转变为消费型后，在消费型增值税的会计核算中，不需要区分是一般货物的进项税额还是固定资产的进项税额，对购进固定资产的增值税一样允许抵扣，相对应地在会计上就是购进固定资产时的增值税就和购进一般货物一样，不需计入固定资产的成本，允许单独核算。
增值税转型后，按照消费型增值税的性质，企业购入固定资产的会计处理将进项税额直接计入应交税金一应交增值税账户，一次性抵扣完毕。可按如下分录：
借：固定资产
应交税金－应交增值税(进项税额)
贷：银行存款
例1：甲企业2009年1月1日购入生产用机器设备一台，不需安装，价格100000元，增值税额17000元，银行存款支付，按照增值税转型后规定会计分录如下：
借：固定资产 100000
应交税金一应交增值税(待抵扣增值税) 17000
贷：银行存款 117000
2.固定资产清理时的会计核算处理
在生产型增值税模式下，销售固定资产一般免增值税，所以在会计处理时候，只涉及固定资产清理，没有涉及增值税；在消费型增值税模式下，销售固定资产就理应与销售一般货物
一样，计算并交纳增值税，在会计处理时候，在固定资产清理时，就必须同时考虑增值税。
例2，上述例子中甲公司在2009年6月1日把其购买的该设备以90000元出售，设该设备已折旧5000元，则会计分录应如下处理：
借：固定资产清 95000
累计折旧 5000
贷：固定资产 100000
借：银行存款 105300
贷：固定资产清理 90000
应交税金一应交增值税 15300
借：营业外支出 5000
贷：固定资产清 5000
3.对建造领用一般货物进项税额的处理
购进货物用于非应税项目、免税项目、集体福利或个人消费等，按照生产型增值税模式下的规定，其进项税额不允许抵扣，会计核算中，该类支付或负担的进项税必须转出；消费型增值税中，对于购进货物改变用途的处理，就和一般生产或销售领用一般货物的会计处理一样，以视同销售固定资产的净值为销售额，会计核算中该类支付或负担的进项税不需转出。
例3，乙企业以10000元买价购入原材料，用于设备建造，则转型后的会计分录处理为：
借：在建工程 10000
贷：原材料 10000
4.不符合进项税额抵扣规定的固定资产的待抵扣税款的转出
如果固定资产为应缴纳消费税的汽车、固定资产转用于非应税项目、免税项目，集体福利或者个人消费，进项税均不能抵扣，一旦抵扣，纳税人应在当月将不得抵扣的进项税额先抵减待抵扣税款余额，或从当期进项税额中转出。
例4，甲企业，将2009年7月15日，将本年1月1日购买的设备转用于非应税项目，设已提折旧为6000元，则该固定资产处置过程中不该抵扣的税额应为(100000－6000)*0.17=15980元，则会计分录应计为：
借：固定资产 15980
【关键词】 销售 固定资产 增值税一般纳税人 会计核算；税务处理
一、销售增值税转型改革前取得的固定资产：
1、销售使用过的固定资产享受减税的处理：
《国家税务总局关于简并增值税征收率有关问题的公告》国家税务总局公告2014年第36号，从2014年7月1日起，纳税人适用按照简易办法依3%征收率减按2%征收增值税政策的，按下列公式确定销售额和应纳税额：
销售额=含税销售额/（1+3%）
应纳税额=销售额×2%
例：龙城公司2006年5月购入一台固定资产，经使用后2015年2月销售固定资产取得收入103000元；2015年1月有留抵增值税5000元，当月未发生其它业务，计算当月应纳税额，写出销售固定资产的会计分录：
销售固定资产的会计分录：
借：银行存款（等） 103000
贷：固定资产清理 101000
应交税金――应交增值税―未交增值税 2000
销售额=103000/（1+3%）=100000（元）
当月应纳税额=100000×2%=2000（元）
注：①该事项在2004年7月1日之前，根据《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》财税[2008]170号规定，按照4%征收率减半征收增值税。
②上述事项的会计分录，简化了销售固定资产时适用的税率和享受的减税政策，并且与开具发票的价款和增值税申报表的相关数据不对应，笔者认为：应将销售和减免全面的反映，会计分录如下：
销售固定资产的会计分录：
借：银行存款（等） 103000
贷：固定资产清理 100000
应交税金―应交增值税―未交增值税 3000
减税的会计分录：
借：固定资产清理 1000（红字）
应交税金――应交增值税―未交增值税1000（红字）
应纳税额=3000-1000=2000（元）
2、销售使用过的固定资产不享受减税的处理
根据《国家税务总局关于营业税改征增值税试点期间有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2015年第90号）的规定， 纳税人销售自己使用过的固定资产，适用简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税政策的，可以放弃减税，按照简易办法依照3%征收率缴纳增值税，并可以开具增值税专用发票。
上述2种处理方式的区别点：第一种处理方式应纳税额按照销售额的3%减1%，即按2%征收，享受减税政策但不能开具增值税专用发票；第二种处理方式应纳税额按照销售额的3%征收，不享受减税政策但能开具增值税专用发票。
二、销售增值税转型改革后取得的固定资产
自2009年1月1日起，增值税一般纳税人购进（包括接受捐赠、实物投资）或者自制（包括改扩建、安装）固定资产发生的进项税额，可根据《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》的有关规定，凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣，其进项税额应当记入“应交税金一应交增值税（进项税额）”科目。
纳税人允许抵扣的固定资产进项税额，是指纳税人2009年1月1日以后（含1月1日）实际发生，并取得2009年1月1日以后开具的增值税扣税凭证上注明的或者依据增值税扣税凭证计算的增值税税额。
例：龙城公司2010年5月购入一台固定资产用于生产，取得的增值税专用发票上注明的价款100000元，增值税款17000元，经使用后2015年10月销售该固定资产取得收入58500元元，上月有留抵增值税10000元，当月未发生其它业务，计算当月应纳税额并写出购进和销售固定资产会计分录：
购进固定资产的会计分录：
借：固定资产（等） 100000
应交税金――应交增值税（进项税额）17000
贷：银行存款（等） 117000
销售固定资产的会计分录：
借：银行存款（等） 58500
贷：固定资产清理 50000
应交税金――应交增值税（销项税额 ） 8500
当月的应纳税额=0，留抵增值税1500元。
三、结语
固定资产是企业必备的生产资料，一般使用时间较长，企业在销售固定资产时应根据固定资产购置的时间，进行正确的会计核算和税务处理，以降低企业的纳税风险，提高税务管理水平。
【参考文献】
