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【关键词】 审计风险;经营风险;重要性
审计风险,是指会计报表存在重大错报或漏报,审计人员在审计后发表不恰当审计意见的可能性。审计风险一方面是财务报表本身存在重大错报和漏报的风险,另一方面是审计人员审计后认为该报表并不存在重大错报和漏报的风险。经营风险是指由于企业经营环境的变化,以及企业经营管理工作上的失误和偏差,使得企业经营状况与其预期目标可能出现的偏差,尤其是出现与预期目标相反的情况,可能危及企业扩大再生产的进行以及简单再生产的完整性和连续性。
一、审计风险与经营风险在内涵上的关系
审计风险与经营风险存在着区别,二者在内涵上存在着必然的关系。经营风险是审计风险的子类,多数的经营风险的发生会导致审计风险的发生,当被审单位的经营规模越大,业务量越多,管理人员缺乏正直感和工作人员内部控制制度薄弱势时,错弊的出现可能性就越大,从而就会对企业的经营风险产生影响,进一步会影响审计人员审计工作的质量,形成审计风险。
二、审计风险与经营风险形成原因上的关系
审计风险客观因素受企业的经营风险而产生影响,从而影响审计风险,是现代审计首先要对企业内部环境进行评估的理由,其主观因素生成的审计风险所造成的不良社会影响广泛,对审计机构带来的损害也更大。但在审计风险生成诸多因素中,这类因素具有明显可控性。经营风险形成的因素也会对审计活动产生影响,经营风险中的有关因素企业是无法把握,但其对企业的生产经营有着较大影响,且这样的风险大多是市场风险,是无法分散的风险。在评估审计风险过程中有必要考虑企业经营风险的相关因素。
三、审计风险与经营风险在重要性水平上的关系
审计重要性是指被审计单位会计报表中错报或漏报的严重程度,这一程度在特定环境下可能影响使用者的判断或决策,判断一项错报或漏报重要与否,通常视其在会计报表使用者所做决策的影响程度而定。在审计工作中,审计人员应考虑导致财务报表发生重大错报的原因,并评估各类交易,账户余额及认定层次的重要性,确定一个可接受的重要性水平,以便确定进一步的审计程序的性质,时间,范围,将审计风险降至可接受的低水平。重要性水平越高,审计风险的水平就越低。重要性与审计风险之间的这种反向关系,并不意味着审计人员可以无限制地高估重要性水平,重要性水平估计过高,会导致审计测试不充分,可能造成对重大的误报失察而易于得出错误的审计结论,使审计人员陷入法律诉讼,重要性水平估计过低,会导致审计测试过量,审计成本过大,审计效率降低。审计人员应从会计报表使用者的角度出发,保持应有的职业谨慎,合理估计重要性水平。经营风险源于被审单位实现目标和战略产生不利影响的重大情况,事项,环境和行动,或源于不恰当的目标和战略。不同企业可能面临着不同的经营风险,这就取决于企业经营的性质,所处行业,外部监管环境,企业的规模和复杂程度。经营风险与审计风险在重要性方面存在着相当紧密关系。企业在日常生产经营活动中,面临着许多的经营风险,这些因素都将直接影响重要性水平的高低,最终将影响审计人员在审计工作中审计风险的水平。
四、审计风险与经营风险在重大错报风险的关系
审计新准则引入了重大错报风险的概念,将审计风险模型重构为:审计风险=重大错报风险×检查风险。审计风险整体化分为来自被审计企业的风险和来自审计人员的风险两大部分,经营风险与重大错报风险是既有联系又相互区别的两个概念。企业所处行业,经营业务及其他外部环境的影响是企业在运转过程中不可避免的产生经营风险主要原因。为了达到目的,除进行正常的生产经营以外,企业还可能采取粉饰会计报表的行为,产生企业经营风险的同时重大错报风险就不可避免产生。经营风险范围比重大错报风险更广,重大错报风险,将来自于被审计企业的风险:控制风险、固有风险和将管理人员舞弊等原来不属于控制风险和固有风险的因素全部囊括在内。审计人员了解被审单位的经营风险有助于识别财务报表重大错报风险,多数经营风险最终会产生财务后果,从而影响财务报表,导致重大错报风险。在审计模型中重大错报风险又是审计风险的重要组成部分,从而经营风险进一步发展形成为审计风险。
综上所述,只有通过企业经营环境、产品、经营模式及其产生风险的分析,才能在把握企业经营风险的同时,在源头和宏观上分析和发现财务报表错误,进而把握审计风险。在审计过程中,审计人员对经营风险的评估审计,并以此获得重要性水平。从审计的目标来看,它是为了消除财务报表重大错误,增强财务报表的可信性。
参考文献
[关键词]经营审计；风险管理
一、经营审计与防范经营风险的关系
（1）风险识别与经营审计。经营审计是风险识别的重要来源。第一，在手段上，经营审计可以通过调查、访谈、查账、盘点等方法进行，手段较为多样:客观手段的应用能较好的规避主观判断，两者的结合能较深入全面的识别风险等。第二，在效果上，基于经营审计的风险识别较为“隐蔽”，并非专门进行，客观上消除了对专项调查的特殊抵触情绪，审计结果更据有客观性。（2）风险评估与经营审计。经营审计为风险评估提供支撑。通过风险识别后，在对各类风险进行评估过程中，经营审计依据在审计过程中的信息收集和职业判断，对风险发生的可能性，损失的可能性、损失程度、损失范围、急迫程度等进行判断，提供给风险评估部门，作为其重要参考。基于经营审计的现场工作属性，获取的第一手资料广泛、丰富而翔实。在进行评估中可以发挥较重要的作用，特别是基于定性评估的过程，经营审计往往可以以内部控制专家身份参与风险评估小组。（3）风险管理与经营审计。经营审计是风险控制的重要手段。基于企业法人治理结构的内部控制是复杂而精巧的系统，内部审计是其不可或缺的职能。经营审计与在法人治理结构中，通过全面的风险检查审计企业重大经营风险，暴露企业在风险管理中存在的问题，有利于企业对风险的掌控的透明度和提供整改的推手。对重点风险领域的检查，有利于企业关注上级单位普遍关注的重要领域，提高特殊领域风险管理水平。
二、经营审计在经营风险防范中的作用
（1）鉴证作用。主要指鉴证企业现存的重大经营风险和鉴证风险管理的现状。作为现代企业管理特别是大型企业集团管理，存在受托经济责任和信息不对称的问题。经营审计通过鉴证专家的身份对风险和风险管理的鉴证以及通过咨询专家的身份对企业未知风险的鉴证都将有利于企业经营管理者和董事会对最新经营风险的把握，克服企业运营中结构性治理问题。（2）评价作用。主要指评价风险管理的水平是否达到管理层的期望，是否符合股东的利益。作为掌握相关专业技能，独立于被评价方的内部机构，内部审计的评价结果具有较高的公信力和说服力。同时作为专家型的风险评价帮助企业确立相应的措施。（3）预防作用。指通过重大风险事件、风险源的识别、评估，举一反三，对相关领域的整改将确保风险在一定时期和一定范围内不会重复发生，最大限度的帮助企业摆脱已识别风险的影响。（4）引导作用。通过对风险管理的优劣不同的评价，引导下属企业接受上级企业的风险管理理念和风险管理目标，自觉接受可控风险的业务，促使企业加强风险管理。（5）文化传播作用。通过经营审计中突出风险管理导向，把风险文化的理念在各单位间进行传播，促使风险管理成为企业文化的一部分，从源头上促进风险的防范。作为企业经营管理的重要组成部分，经营审计的价值在于帮助实现企业目标，同时协助和督促各单位有效履行其受托责任。五大功能的发挥，把经营审计和风险管理结合起来，利于风险防范在现代企业治理中的发挥。
三、经营审计防范经营风险的途径
关键词：风险 经营风险 舞弊风险 风险导向审计
一、引言
财政部于2006年2月15日颁布的48项审计准则（2010年进行了修订），于2007年1月1日起在我国会计师事务所施行。该审计准则体现现代风险导向审计的理念。但是在对现代风险导向审计本质的理解上，学术界仍存争议，部分学者认为现代风险导向审计就是经营风险导向审计或舞弊风险导向审计。之所以出现争论，笔者认为关键是对风险的内涵理解不同，那么“风险”的涵义是什么？难道仅仅是“经营风险”或“舞弊风险”？经营风险导向审计、舞弊风险导向审计与现代风险导向审计究竟是什么关系？
作为实务工作者，笔者认为正确理解风险导向审计的本质以及几种风险导向审计之间的关系对于深入理解审计准则非常重要。本文结构上分四个部分：首先文献综述，概述学术界对现代风险导向审计本质的不同看法；其次分析总结现代风险导向审计的本质；然后分析现代风险导向审计与经营风险导向审计、舞弊风险导向审计之间的关系；最后结论。
二、文献综述
20世纪90年代以来，我国对风险导向审计的研究以传统风险导向审计在实务中应用为主。2004年初陈毓圭、谢荣、吴建友等学者才开始真正意义上研究现代风险导向审计的本质。之后，这方面的研究大量出现。但是现代风险导向审计本质是什么，并未达成一致的看法。
现代风险导向审计是审计模式还是审计方法？谢荣、吴建友（2004）认为“现代风险导向审计属于审计方法，它是审计方法在战略管理理论和系统理论基础上的重大创新”。陈毓圭（2004）认为，风险导向审计是一种审计方法和理念，但他更倾向于方法论。谢志华、崔学刚（2006）认为风险导向审计不是审计方法，而是一种审计战略定位与观念导向。
在对现代风险导向审计基本内涵的理解上，学术界有不同观点。谢荣
（2004）认为“对于‘固有风险’的认识，现代风险导向审计更多的是考虑企业的经营风险和战略风险，而不是仅考虑会计报表本身的风险，现代风险导向审计应该是以企业的经营风险为导向的一种审计”。王泽霞（2004）认为被审计单位存在的管理舞弊不能被控制风险导向和商业风险导向较好的识别，因此提出了管理舞弊导向审计，她认为“管理舞弊导向审计是以查找和识别管理舞弊作为审计工作重心的风险导向审计，是风险导向审计新的发展”。陈志强（2006）认为“把握风险的概念是正确理解风险导向审计内涵的关键，对风险概念理解不同，风险导向审计本质的认识就会不同，就会形成不同的审计理念和模式，风险的基本内涵应该是‘审计师对被审计单位的财务报表发表了不恰当审计意见的可能性’，对风险内涵不能随意缩小或者扩大，否则都可能造成理论上和实务上的偏差”。
本文以下分两部分阐述两个观点：一是对现代风险导向审计本质的认识；二是经营风险导向审计、舞弊导向审计与现代风险导向审计之间的关系。
三、对现代风险导向审计本质的认识
从审计模式的历史发展进程看，无论是从最初的账项基础审计到制度基础审计，还是从制度基础审计到传统风险导向审计，引起审计模式变更的真正原因还是“成本效益原则”在起作用。社会越发展，经济越活跃，企业的业务也越复杂，审计工作也就越发的繁重复杂。但在竞争社会，审计收费并不与审计工作量成正比。会计师事务所也是企业，它的目标也是企业财富最大化，提高效率降低成本还是会计师事务所一贯的做法，只是受到了审计风险的制约。如何有效平衡审计成本与审计风险之间的矛盾，是一直困扰会计师事务所的问题，同时也是审计模式发展的推手。
风险导向审计模式是审计成本与审计风险之间矛盾平衡下的一个产物。它的目标非常明确，即通过审计前风险的评估，来确定检查风险应控制的水平，从而将有限的审计资源配置到最有可能导致审计风险的领域，以此提高审计效率，降低审计成本。但传统风险导向审计在对风险评估上存在致命缺陷，即难以有效评估固有风险。在实务中审计师往往不评估固有风险，只评估和测试控制风险，而控制风险的评估难以有效发现管理层绕过内控的舞弊，导致的结果很可能是实际上风险很高但评估的风险却很低。
对传统风险导向审计模型进行改进，将原有的审计检查前风险（固有风险和控制风险）以重大错报风险替代，这就形成了现代风险导向审计理论依据的模型（审计风险=重大错报风险×检查风险）。表面上，新的审计风险模型只是用重大错报风险代替传统审计风险模型中的固有风险和控制风险，实质上，实现了质的飞越。它并不是将固有风险和控制风险简单相加，其所包含的内涵已超越了固有风险和控制风险。它不再将审计检查前风险进行人为划分，而是以风险评估所要实现的目标代替，即识别和评价“重大错报风险”，从而更好的体现了审计程序因地因时而异、多样性的特点。它所体现的思想是：审计检查前的风险是客观存在的，是多方面因素综合作用的结果，这些风险因素彼此又不是独立的，因此不能割裂起来单独评估，而是需要联合起来评估；同时，审计检查前的风险又具有多样性和复杂性，行业状况、企业性质、监管环境、战略、目标、经营风险、业绩考核体系不同，引发财务报表错报的风险因素就不同，因此，在具体审计中审计师需要根据企业的实际情况制定适合该企业的风险评估程序，关键要找出引发错报风险的源头，从源头来识别风险。
虽然与传统相比，审计风险模型只是发生小小变化，但体现的审计理念却发生了重大变化：它要求审计师从源头发现风险，审计重心前移；风险评估由零散走向结构化，它将各种风险因素联系在一起，多方面多角度的考虑问题，风险评估方法更加系统化；将战略分析引进审计，风险分析方法多样化；紧扣风险这根弦，风险评价贯穿整个审计过程；经营风险和舞弊风险成为重点考虑的风险因素：经营失败很可能使审计所卷入诉讼，带来审计风险；财务报表是被审计单位经营活动的反映，通过经营风险的分析和评估能有效地发现财务报表潜在的重大错报；舞弊，特别是管理层的通同舞弊，引发的财务欺诈造成后果往往特别严重。
综上，现代风险导向审计作为一种审计理念，它的核心思想是通过系统的风险评估来识别重大错报的领域，并将识别的领域作为实质性审计的重点，以此提高审计效率，降低审计成本。因此，笔者认为现代风险导向审计基本内涵是：以揭示重大错报风险为核心的一种审计模式，通过分析可能导致财务报表重大错报的风险因素，来评估和识别重大错报风险，从而有效解决信赖过度导致审计风险或信赖不足导致审计过度的问题。重大错报的风险驱动因素可能源于经营风险，也可能源于管理层的舞弊或其他。
四、经营风险导向审计、舞弊风险导向审计与现代风险导向审计的关系
王泽霞（2004）认为“审计导向就是审计工作的切入点，用以确定审计实施对象和重点领域。”根据这一理解，现代风险导向审计应以“风险”作为审计导向，也就是审计工作的切入点。那么“风险”是什么？有学者认为经营失败很可能导致审计风险，因此认为经营风险就是审计工作的切入点，审计工作以经营风险作为导向，从而认为现代风险导向审计就是经营风险导向审计。也有学者认为，近几年国内外爆发的好几起重大财务欺诈案，很大一部分是管理层舞弊造成的，因此认为舞弊风险就是审计工作的切入点，审计工作以舞弊风险作为导向，从而认为现代风险导向审计的实质就是舞弊风险导向审计。王志强在《从审计模式及其思想的演进辨析风险导向审计应有的内涵》一文中对上述观点进行了辩驳，他认为将经营风险导向审计或舞弊风险导向审计等同于现代风险导向审计是犯了将风险内涵任意扩大或缩小的错误。
笔者认为，不能简单的将“风险”理解为经营风险或舞弊风险。对“风险”的把握要从现代风险导向审计的本质出发去理解。前面我们对现代风险导向审计的本质分析中已经指出，重大错报风险的揭示是其核心，审计工作是围绕着分析评估重大错报的可能性展开，关键是要找到可能导致重大错报的风险驱动因素，经营风险和舞弊风险是导致错报的风险驱动因素，但不是全部。“风险”是涵盖了经营风险、舞弊风险在内的一切可能导致财务报表重大错报风险因素的概念，是重大错报风险驱动因素的集合。在审计实务中，审计师不可能去寻找所有的错报风险驱动因素，而是有选择的寻找可能导致重大错报风险的驱动因素以及识别和评估风险的正确路径。经营风险导向审计认为重大错报风险的主要驱动因素为经营风险，即重大错报风险的源头为经营风险，识别和评估风险的正确路径应为从经营风险到错报风险；舞弊风险导向审计认为重大错报风险的主要驱动因素是舞弊风险，识别和评估的正确路径应为舞弊风险到错报风险。
从上述分析可以看出，经营风险导向审计以经营风险作为风险评估的逻辑起点和重心，通过对经营风险的分析来评估重大错报风险。舞弊风险导向审计以舞弊风险作为风险评估的逻辑起点和重心，通过对舞弊风险的判断来评估重大错报风险。因此，无论是经营风险导向审计还是舞弊风险导向审计，都只不过是现代风险导向审计模式在实务应用中的具体表现形式而已，并不是一种独立的审计模式。它们的关系可以用如下图示表示：
{横轴以时间为顺序，表示审计模式的发展历程，图中只反映现代风险导向审计模式。纵轴以审计工作路径为顺序，反映审计模式的具体表现形式。经营风险导向审计以C点即分析评估经营风险作为审计工作的起点；舞弊风险导向审计以B点即分析评估舞弊风险作为审计工作的起点。这二种表现形式最后相交于A点，即揭示重大错报风险。}
五、 结束语
现代风险导向审计是一种审计模式，反映审计的理念，其核心思想是如何系统的评估重大错报风险。要评估重大错报风险，首先得找出可能引起重大错报的风险驱动因素，比如经营失败、管理层业绩考核压力、融资压力等。风险驱动因素是重大错报风险的源头，识别和评价风险驱动因素是审计工作的起点和重心。经营风险或舞弊风险是被审计单位重大错报风险的主要驱动因素之一。以经营风险的识别和评价作为审计工作的逻辑起点和重心，就形成了经营风险导向审计，以舞弊风险的识别和评价作为审计工作的逻辑起点和重心，就形成了舞弊风险导向审计。经营风险导向审计、舞弊风险导向审计不是独立的审计模式，而是现代风险导向审计模式在实务中的具体表现形式。
参考文献：
[1]谢荣，吴建友.现代风险导向审计基本内涵分析[J].审计研究，2004，第5期
[2]谢荣，吴建友.现代风险导向审计理论研究与实务发展[J].会计研究，2004第4期
[3]陈毓圭.关于风险导向审计方法由来及发展的认识[J].会计研究，2004第2期
[4]王泽霞.论风险导向审计的发展创新―管理舞弊导向审计[J].会计研究，2004，第12期
[5]王泽霞.《管理舞弊导向审计研究》，电子工业出版社，2005
[6]谢志华，崔学刚.风险导向审计―机理与运用[J].会计研究，2006，第7期
《审计研究》，2005，第2期
[8]陈志强.从审计模式及其思想的演进辨析风险导向审计应有的内涵，《审计研究》，2006，第3期
[9]王咏梅，吴建友.现代风险导向审计发展及运用研究[J].审计研究，2005，第6期
[10] AICPA，Exposure draft of seven Statements on Auditing Standards related to audit risk， 2002
[11]IAASB，ISA200 Objective and general principles governing an audit of financial statement，2003，10
一、现代风险导向审计风险概述
现代风险导向审计也称为经营（商业）风险导向审计、风险基础战略系统审计。现代风险导向审计是审计技术方法在系统理论和战略管理理论基础上的重大创新，它以被审计单位的战略经营风险为导向，通过战略分析――流程分析――经营业绩评价――财务报表剩余风险分析的基本思路，将会计报表重大错报风险和经营风险联系了起来，从而提出了审计师从源头分析和发现会计报表错报的观念。现代风险导向审计针对传统风险导向审计风险评估不到位，未能有效发现高风险审计领域造成审计过量或审计不足的缺点，大大加强了风险评估程序，实现以风险评估为中心。
国际审计和鉴证准则委员会了一系列新的审计准则，风险模型也修改为：审计风险=重大错报风险×检查风险。重大错报风险评估是通过“了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险”来实现的。这一思想将风险评估的范围拓展了，要求将被审单位的各种风险，包括控制风险、账户及交易层次风险及其他如企业的经营风险、行业风险、舞弊风险等都考虑进去。总体来说，现代风险导向审计是一种新的审计基本方法，它以被审计单位的经营风险分析为导向，以审计理论、系统理论和战略管理理论为指导，通过自上而下和自下而上相结合的审计思路完成审计工作。
现代风险导向审计模型改变了以往从局部到整体的审计思路，为注册会计师从整体上把握和控制审计风险提供了基础。现代风险导向审计模型要求针对会计报表整体层次和认定层次来分别评估重大错报风险，并采取不同的应对措施来克服原模型侧重于认定层次而忽视会计报表层次的缺陷。还要求注册会计师识别和评估会计报表整体层次和认定层次的重大错报风险，将识别出的风险与认定层次可能发生的错报联系起来，考虑风险的重大性和可能性。注册会计师应针对评估出的两个层次的重大错报风险，合理运用职业判断分别确定总体应对措施和设计、实施进一步的审计程序，以将审计风险降至可接受的水平。另外，还要求注册会计师针对评估的会计报表整体层次的重大错报风险，采取总体应对措施：向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性、分派更有经验的或具有特殊技能的注册会计师，或利用专家的工作，提供更多的督导，在选择进一步的审计程序时，应当注意某些程序不能被企业管理当局预见或事先了解，对拟实施审计程序的性质、时间和范围做出总体修改。
二、现代风险导向审计风险评估基本程序
现代风险导向审计强调审计风险主要来源于企业财务报表的错报风险，而企业财务报表的错报风险则主要来源于整个企业的战略管理风险和经营活动风险。它认为，要充分理解审计风险，审计人员就必须从企业的战略分析、流程分析入手，充分识别企业内、外部风险，并理解内、外部风险对财务报表认定的影响。因此，现代风险导向审计并不直接从对固有风险的评估入手，而是间接地以被审计单位的经营风险（包括战略经营风险和流程经营风险）为导向，通过综合评估经营风险从而确定财务报表剩余风险，并进一步确定实质性测试的范围、时间和程序。（图1）
三、风险评估
规避审计风险，必须从承接开始充分认识到风险的存在，这也是控制风险的关键一步。因此，根据独立审计准则要求，在承接业务签署审计业务书前，审计人员应对被审计单位的基本情况进行了解。如，业务性质、经营情况、经营风险、以前年度的审计情况、财务机构及组织工作等。根据了解的情况，审计人员运用专业判断评估审计风险，决定有无能力胜任，被审计单位的性质如何等，进而决定是否接受委托、确定审计计划及审计程序。
（一）战略经营风险评估。企业接受委托前需对客户的行业状况、监管环境以及其他外部因素，如被审计单位的性质及对会计政策的选择和运用、被审计单位的目标战略以及相关经营风险、对被审计单位财务业绩的衡量和评价相关内部控制，在进行必要的了解后，评估会计报表总体层次和认定层次的重大错报风险。
了解客户及其环境，包括了解客户的目标、战略以及可能导致会计报表重大错报的相关经营风险，而不是了解和评估全部的经营风险。这主要是因为不是客户所有的经营风险在任何情况下都最终具有财务后果且必然会导致会计报表重大错报风险；评估和控制所有经营风险、实现经营目标是企业管理当局的责任；而注册会计师的责任是评估被审计会计报表的所有重大错报风险，以帮助其设计和实施有效的审计程序，及时保证发现重大错报，实现审计目标。
战略经营风险评估主要是对组织内部环境战略经营风险（公司治理结构、内部组织文化、核心竞争力、内部信息沟通）、本地外部环境战略经营风险（直接竞争对手、本地劳动力市场、顾客/供应商关系）、全球环境战略经营风险（国外不确定的政治监管环境、自然资源、全球竞争、文化优势）进行评估。
1、组织内部环境战略经营风险。合理的公司治理结构可以保障组织系统的正常运转，帮助组织实现战略经营目标；不合理的公司治理结构，甚至是治理结构中的微弱不和谐因素都可能导致组织整体战略的失败。因此，公司治理结构的合理与否是组织内部环境中的一个重要战略经营风险来源。
组织文化是组织成员内在化的、共同的行为指向，也是企业解决如何在外部生存以及内部如何共同生活的一套哲学。员工诚信、员工士气、忠诚度、管理层的领导风格等都可能抑制员工的灵活性和学习能力。因此，组织文化的功能是战略经营风险产生的主要来源。
组织中的信息不通畅、员工的情感或情绪问题得不到合理宣泄和回应，天长日久就沉淀淤积，导致组织有效运行障碍和日后组织病变，故组织中的信息沟通情况也是组织战略目标实现的一个来源。
2、本地外部环境战略经营风险。直接竞争主要包括直接竞争对手不断适应和改进其经营，新竞争对手进入市场激化价格战。竞争对手的销售管理机制和市场政策对公司在既定市场上的销售能力和市场开发能力的影响导致公司业绩受到影响。如果公司采取有效的措施来提高销售管理机制的竞争力和政策应变能力，则必然削弱市场开发能力，导致销售业绩降低，在失去竞争优势的同时，增大公司的战略经营风险。
本地劳动力市场风险来源主要是指组织与直接竞争对手在争夺最优劳动力资源方面展开的竞争。人力资源满足公司发展的程度、人才资源的开发、管理机制和企业家资源是影响公司发展的重要战略风险因素。
3、全球环境战略经营风险。国外不确定的政治、监管环境、自然资源的地理位置、全球市场竞争状况及一个国家或地区的语言、文化、风俗及都会深刻地影响企业的组织文化，从而影响企业的战略经营风险。
与战略有关的审计程序会生成证据来帮助审计师提高对战略经营风险、重大错报风险评估的准确性，有助于评估和控制检查风险。战略经营风险评估是一个循环递推过程，需要反复评估和获得反馈，直到审计师的目标实现，即建立充分、合理的审计判断。
（二）经营环节风险评估。通过客户战略系统风险评估，审计师已经识别出重要战略风险和重大交易类别，从而可以推导出重大风险经营环节。通过客户战略系统分析，审计人员应该考虑客户的战略和战略管理程序同财务报告的关系，尤其是对于会计政策选择和财务报表披露，客户的经营战略和经营风险对会计和审计意味着什么，会计估计和计价是否反映了重大的经营风险，客户的战略风险如何影响经营流程和交易流程的额外审计工作。
环节分析是为了使审计人员深入了解在初期审计中发现的关键经营环节，了解客户是如何创造价值的。特别是研究每一项核心经营环节，以发现重要的环节目标、与这些目标有关的经营风险，以及这些风险和控制对财务报表的影响。环节风险包括：领导风险、监管风险、技术风险、财务计划风险、人力资源风险、运营风险、信息风险。
审计师对环节风险进行分析时需要结合环节目标、环节关键成功要素的理解，审计师对重要环节风险进行分析、识别的原因是它们可能会导致会计报表的重大错报。同时，重大交易类别也可能会导致会计报表的重大错报。另外，审计师在进行环节风险分析的同时，需要结合客户战略系统分析阶段识别出重大交易类别以及环节本身的业务活动，并评估其对会计交易的影响，帮助识别环节重大交易的类别及其对会计的影响。
（三）剩余风险评估。现代风险导向审计中的剩余风险就是没有控制在可接受范围水平内的重要经营与重大交易类别。在客户战略系统分析和环节分析完成后，剩余风险也就代表了审计师认为没有被控制住，并对会计报表有潜在重要影响的经营风险，它们可能来源于战略分析，也可能来源于环节分析。剩余风险成为审计师需要关注的重点。审计师根据剩余风险的结论实施追加实质性测试程序，从而将会计报表重大错报的风险，也就是审计风险控制在可接受的范围内。
剩余风险会对以下五个方面产生影响：业绩预期、信息质量、控制环境、生存能力、管理强化。对审计师来说，则关心与信息质量相关的风险，尤其是那些涉及财务报告的风险。剩余风险是在企业的控制措施失效时所产生的，审计人员应该把在审计过程中发现的企业控制不足之处同企业进行沟通，并向企业提出管理建议，从而协助企业预防或检查将来可能出现的错误。不论是通过企业采取进一步措施，还是由审计师直接进行数据重新整理或其他实质性测试，审计师都要运用专业判断评价剩余风险是否在经过这些程序之后被降至可接受水平。如果剩余风险仍处在不可接受水平，则审计师不能出具标准无保留的审计意见，甚至要考虑是否应该从该审计客户辞职。
四、实质性测试
【关键词】 审计定价 审计风险 经营风险 财务风险
1 引言
我国学者在审计风险与审计定价研究上取得的结论不一致，究其原因，可能与研究设计与样本选择有关，尤其是一些研究没有充分考虑我国特有的制度背景和法律环境以及审计市场特点，从而导致结论可能存在偏差。本文以注册会计师在接受业务委托时评估的审计风险作为被审计单位审计风险的衡量，考虑低价揽客的影响，探究影响审计定价的直接风险因子。
2 研究设计
2.1 提出假设
风险审计准则要求注册会计师实施风险评估程序，了解被审计单位及其环境，并将识别和评估的风险与实施的审计程序挂钩。注册会计师评估的审计风险可以归为以下六个方面：一、宏观审计风险。这类风险主要对应的是行业状况、法律环境和监管环境及其他外部因素风险；二、公司治理审计风险。这类风险主要源自于所有权结构、治理结构、组织结构等；三、会计政策的选择和运用风险；四、经营风险，这类风险与被审计单位的目标、战略、经营有关；五、财务风险。这类风险由财务绩效的衡量和评价产生的审计风险；六、内部控制产生的审计风险。由于会计准则对被审计单位会计政策的选择和运用的规定比较严格，加上个人精力的限制，本文暂不研究第三和第六类审计风险对审计定价的影响。
理论上说，审计风险越高，会计师事务所收取的审计费用越高。从需求方来说，被审单位为了达到盈余管理或者盈余操作的目的，公司往往有动机通过支付较高的审计费用来购买审计意见，从而盈余管理程度越高，审计风险越高，审计费用可能越高。从供给方即外部独立的审计师来看，审计风险影响审计定价的途径有两个是：一是审计师通过增加审计投入来控制风险；另一个是审计师通过收取风险溢价的方式弥补未来可能的损失。这两种途径的结果都是增加审计费用。
据此提出本文的以下几个假设：
假设1：审计定价与宏观审计风险呈正相关关系。
假设2：审计定价与公司治理审计风险呈正相关关系。
假设3：审计定价与经营风险呈正相关关系。
假设4：审计定价与财务风险呈正相关关系。
2.2 研究设计
本文采用《上市公司行业分类指引》中的13个行业，设置哑变量作为行业考虑因素；本文选取是否被ST作为监管风险的衡量；将董事会的独立性作为考察公司治理结构的指标；以应收账款和存货占总资产的比例作为经营风险的替代变量，选取了资产负债率、净资产收益率和营业收入增长率三个指标作为影响管理层压力的财务业绩指标。此外，本文在研究模型中加入了影响审计定价的其他变量：（1）审计规模。（2）会计师事务所的规模（3）上一年度审计意见类型。（4）年度。
本文建立的模型如下：
模型（1）
模型（2）
模型（3）
模型（4）
2.3 数据选取
本文的样本期间涵盖了2007——2011年五年，样本为发行A股的在深沪两市上市的全部公司，不包涵金融类上市公司、部分数据缺失、数据无法获取的上市公司。审计相关的数据通过CSMAR数据库中提取，其余数据来自于锐思数据库。为了控制变更会计师事务对审计费用的影响，研究数据是研究期间未变更会计师事务所的公司。由表3-2可知，最终研究的样本总量为2115家上市公司。
3 实证结果
由表4-1——变量的描述统计可知，各公司间审计费用的数额相差比较大，最大值为945万元，最小值为10万元。样本中由四大审计的公司每年有16家，占总样本的3.78%，但是四大审计收费总额占总审计收费的比例每年均在13%以上，说明四大会计师事务所收取的审计费用高于国内所。风险资产占总资产的比例，各上市公司间存在较大的差异，尤其是存货占总资产的比例，最高值为0.94，最低值为0。公司治理结构方面也存在差异，独立董事占董事会人数的最高比例是67%，最低比例为0.08，说明由公司治理带来的审计风险的差异也是存在的。
方差膨胀因子越大，表明解释变量之间的多重共线越严重。方差膨胀因子越接近于1，多重共线性越弱。如表4-2可知，每个变量的方差膨胀因子接近于1，说明多重共线性比较弱。
表4-3显示了模型（1）的回归结果。方程的F值为498.93，在1%水平上显著。调整R方为0.58，说明构建的线性模型的拟合度较好。从表中可以看出代表宏观风险的Industry和ST均通过了显著性检验，均在1%的水平上显著，且ST的系数显著为正，说明被证监会特别处理的公司有较高的审计费用。回归结果表明证监会的特别处理向会计师事务所传递了审计风险较高的信号，会计师事务所通过提高审计收费作出回应。审计意见类型的系数为正，且在0.01的水平上显著，说明如果上一年度被出具非标审计意见，会计师事务所在第二年有倾向收取更高的审计费用。Size的系数显著为正，表明公司规模越大，审计费用越高，符合预期。Big的系数显著为正，表明在其他条件一定的情况下，相对于非四大会计师事务所，四大会计师事务所收取更高的审计费用，符合大会计师事务所有动力提供高质量的审计服务（DeAnglo，1981）。此外，Year和Industry的系数显著为正，说明年份和行业类型会显著影响审计费用。由于选取的两个代表宏观审计风险的变量均通过了显著性检验，且符号符合预期，所以我们认为假设1得证，即审计定价与宏观审计风险呈正相关关系。
表4-4是模型（2）的回归结果。结果表明Director的系数显著为负，说明公司董事的数量越多，公司治理的风险越小，审计风险越小，进而降低了审计收费。但是IDirector的符号与预期相反，说明独立董事比例的增加虽然可能增强董事的独立性，使公司治理效果更佳，但是它并没有降低审计收费。究其原因，可能如刘华（2007）所说，更高独立性的董事更可能去监管管理层，更可能要求聘请高质量的审计师，也更可能扩大审计范围，进而导致审计费用上升。综上，假设2得证。控制变量的回归结果同模型（1）回归结果，具体分析见模型（1）回归结果的分析。
表4-5是模型（3）的回归结果。代表风险资产的Receivable（应收账款占总资产的比例）的指标的系数显著为正，表明应收账款占的比例越高，会计师收取的审计费用越高，假设3得证。但是Inventory没有通过显著性检验，说明存货占总资产的比重不会显著影响会计师事务所定价决策。控制变量的回归结果同模型（1）回归结果，具体分析见模型（1）回归结果的分析。
表4-6是模型（4）的回归结果。结果表明衡量财务风险的3个主要变量均没有通过显著性检验，假设4没有得到证明。控制变量的回归结果同模型（1）回归结果，具体分析见模型（1）回归结果的分析。
4 结语
本文通过2007——2011年沪深两市上市公司的研究，对我国上市公司审计风险与审计定价的关系进行了实证分析。得出的结论主要有以下几点：
（1）作为公司宏观审计风险的替代变量ST与审计费用显著正相关。这表明上市公司被进行特别处理，更容易引起监管者的注意，从而增大宏观审计风险。此外，被ST的公司会给会计师事务所传递财务经营风险，甚至不能持续经营。财务经营风险会增大审计风险，进而增大审计费用。
（2）应收账款占总资产的比例与审计费用显著正相关。应收账款占总资产的比重过高，资金周转会出现困难，经营风险增大，审计风险增大，进而增大审计费用。
（3）董事规模与审计费用显著正相关。目前大部分国家的治理准则都把董事会作为公司治理的核心，而董事会治理效率高低关键在于董事会的特征（董事会的规模和独立董事的比例）。从上面的分析可以得知，董事会规模越大，公司治理效率越高，越有利于降低审计费用；而独立董事比例越高，越有可能要求高质量的审计，因而会提高审计费用。
（4）财务风险与审计费用不显著相关。
研究结果还表明，上一年度审计意见类型为非标审计意见时，会计师事务所会相应的增加审计收费；公司规模越大，审计费用越高；会计师事务所规模越大，审计费用越高。
综上得，本文研究的注册会计师接受业务委托时评估的四类审计风险中，宏观审计风险、公司治理审计风险、经营风险与审计定价相关，财务风险与审计定价不相关。
参考文献：
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一、审计风险、审计失败与经营失败的含义
审计风险,即审计报告存在重大缺陷,而审计人员又做出错误结论的风险。包括财务报表总体上是公允合理的揭示而审计人员却认为未公允合理揭示的风险,或者财务报表未公允合理揭示而审计人员却认为已公允合理揭示的风险。
审计失败,顾名思义,即审计人员没有遵循公认的审计准则而提出了或形成了错误的审计意见。通常表现为在企业会计报表存在重大错报或漏报的情况下,注册会计师发表了无保留审计意见。
经营失败,指客户在经营过程中,因为不能有效控制经营风险而导致预期经营目标不能实现。发生经营失败的责任主要是企业的经营者、管理者和决策者,而不是企业的审计人员。
二、审计风险、审计失败与经营失败关系分析
(一)审计风险和审计失败的关系
审计失败是审计风险的极端表现。在审计实务中,除非注册会计师拒绝接受委托,否则就不能控制由于被审计单位会计报表的不实表达或经营失败所带来的审计风险。而审计风险和审计失败的核心都是因为审计意见表达不当造成的。审计风险和审计失败的重要界限在于审计人员是否在审计过程中正确遵守了审计准则。如果审计人员在审计过程中没有遵循审计准则,则审计风险很可能会被认定并转化为审计失败,从而造成经济损失。
虽然审计风险和审计失败两者是相互依存,相互制约的,但两者也存在区别:第一,审计风险是一种可能性,而审计失败表现为一种事实,通常由相关监管部门调查认定后作出决定。第二,审计风险是由客观原因,或审计人员并未意识到的主观原因造成的,强调的是客观性;而审计失败是由审计主体主观因素造成,表现为过失或欺诈。第三,审计风险具有损失的可能性,而审计失败是认定后的事实,必然会导致审计损失。
(二)审计失败和经营失败的关系
当企业经营出现危机或者失误时利益相关者会更多关注企业的财务报告和审计报告,当审计报告存在表述不当时,人们会考虑到追究审计的责任。特别是当相关部门认定审计报告不实是注册会计师主观过失或欺诈原因造成时,审计失败即成事实。
当企事业单位的经营出现失败时,审计人员的执业行为是否遵守审计准则和职业规范是判断审计失败的唯一标准。当企事业单位发生经营失败时,审计失败可能发生也可能不发生。而两者之间的责任主体不同――前者的主体是审计人员或承担审计任务的会计师事务所,而后者是公司及治理者。
三、以银广厦事件为例分析审计风险、审计失败和经营失败之间的关系
银广厦事件又被称为中国的安然事件。2001年,银广厦虚构财务报表事件被曝光,引起中国股市的“强地震”。
在银广厦造假事件中,首先是公司的高层管理层和治理层对企业的经营失败负有不可推卸的责任。在企业的经营过程中,企业管理者不仅没有采取有效措施控制经营风险,反而虚拟报表,伪造凭证,虚增企业的资产和利润,使企业的经营状况利益糟糕,亏损连年增加,企业预期经营目标不能实现。
而在企业审计过程中,审计风险客观存在,而且由于银广厦责任人虚拟造假,使审计风险客观放大。作为公众利益受托人和看护者的中天勤会计师事务所及相关注册会计师,在审计过程中不仅在专业胜任能力方面严重违反审计准则的相关要求,而且在职业道德方面也存在重大过失。如:注册会计师未有效执行应收账款函证程序和分析性测试程序,对不符合税法规定的异常情况,审计人员未予以应有关注,甚至审计项目负责人是由非注册会计师担任。正是这些疏漏,审计人员不仅没有有效控制审计风险,反而使审计风险显性化,最终导致审计失败的发生,并使信息使用者做出错误决策而遭受经济损失,而相关审计人员及中天勤事务所也因此承担了相应的审计责任。
由上面的分析及案例我们可以看出:会计报表的不真实表达主要来自企业的错误或舞弊,或者二者兼而有之,这就是潜在意义上的审计风险。注册会计师审计的目的在于通过其审计对被审计单位会计报表的可靠程度做出合理保证。在被审计单位的会计资料存在错误或舞弊的情况下如果注册会计师按照独立审计准则的要求进行了审计,并发表了恰当的审计意见,那么审计失败就难以形成;如果注册会计师不严格按照独立审计准则的要求进行审计,没有查出被审计单位的错误、舞弊行为发表了不恰当的审计意见,那么他就会遭到指控,并可能承担一定的法律责任,审计失败就发生了。注册会计师只对因审计失败给委托单位和有关利益方带来的损失承担法律责任,不对企业的经营失败负责。企业经营失败出现时,审计失败可能存在也可能不存在。即如果注册会计师在审计的过程中,严格遵守了独立审计准则要求,没有过失或欺诈行为,无论被审计单位是否发生经营失败,都不能追究注册会计师的审计责任,都不会形成真正的审计失败;如果注册会计师缺乏应有的职业关注,没有相应的执业能力,没有严格按照独立审计准则的要求进行审计,甚至试图掩盖被审计单位的经营危机,出具与事实不符的报告,就会导致审计失败,就要承担相应的法律责任,并赔偿相应的损失。
四、规避审计失败、避免经营失败的措施
针对企业在经营过程中面临的经营风险,企业应该采取必要的措施控制经营风险,规避经营失败。
当某企业经营失败时,遭受损失的企业利害关系人会找到“替罪羊”,来挽回他们遭受的损失。这时,为企业出具审计报告的注册会计师及其所在会计师事务所,很容易成为他们的“靶子”,被指责没有及时发现、披露经营风险,出具错误报告,甚至被要求赔偿经济损失。注册会计师更要学会运用法律武器自保。评估客户信誉,谨慎承接审计业务;严格执行审计程序,关键程序不能省略;规范审计执业,避免恶性竞争;净化经济环境,提高被审计单位的信息质量。
一、传统审计风险模型的缺陷
（一）割裂了风险因素之间的关系
传统的审计风险要素就像一个层次分明的网，财务报表的总体错报风险通过内部控制和审计活动层层过滤，被控制在可接受的水平之下。但在实务中，审计人员很容易人为割裂两者的内在联系，而只依赖对控制风险所作的粗放型评估来直接、大致确定检查风险水平，再据此规划实质性程序的性质、时间和范围。这就导致了实务中控制测试和实质性测试的相互脱节，从而加大了审计风险。
（二）审计人员易于忽视固有风险评估
由于在假设不存在相关内部控制的条件下而去单独评估认定的固有风险有显见的难度，再加上直接假定认定的固有风险为高水平被公认为稳健的做法，这样极容易导致不少事务所及审计人员不重视对固有风险的评估，多采用将固有风险定为最高水平即100%的做法。
（三）对管理层舞弊甄别失败
由于实务中对固有风险的评估流于形式，审计的起点便从了解内部控制制度、评价控制风险开始。如果审计人员不把审计视角扩展到内部控制以外，就很容易受到蒙蔽和欺骗，不能发现由于内部控制失效所导致的会计报表存在的重大错报和舞弊行为。
（四）缺乏对财务报表的整体审计风险进行把握和控制
原风险模型侧重于指导认定层次的审计测试工作，对财务报表层次重大错报风险的评估和应对重视不够，进而必然会影响认定层次重大错报的检查效果。虽然该风险模型要求在评估固有风险时应当从会计报表层次和账户余额层次两个方而加以考虑，但在评估控制风险时却并不涉及报表层次，只能要求审计人员对各重要账户或交易类别的相关认定所涉及的控制风险进行评估。这种不注重从宏观层而上了解企业及其环境，而仅从较低层而上评估风险。如果不深入考虑会计报表背后的东西，就不能对会计报表项目余额得出一个合理的期望。
二、审计风险模型的改进
(一)新审计风险模型的介绍
新审计准则认为审计风险由重大错报风险和检查风险构成，它们之间的关系用模型表示为：审计风险=重大错报风险×检查风险。
重大错报风险是的存在可能是因为被审计单位的性质、行业状况、外界环境以及经营风险的影响，也可能是由于被审计单位的内部控制无法有效地防止或发现并纠正错报。影响审计风险的另一个因素是检查风险，检查风险是审计人员自身可以控制的风险，它的高低取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性。
在审计过程中，审计人员必须了解被审计单位及其所处环境，以充分识别和评估财务报表重大错报风险，并依据重大错报风险的评估水平确定和实施进一步审计程序，以便把审计风险降低至可接受水平。全面了解审计风险模型对审计人员安排审计工作计划非常重要，审计人员可以依据审计风险模型确定被审计单位各个业务循环应收集的审计证据的数量。
（二）新审计风险模型的优越性
1.引入重大错报风险，改进审计理念
新审计风险模型体现了传统风险导向审计模式向重大错报风险导向审计模式的转变。这个转变明确了审计工作以评估财务报表重大错报风险作为起点和导向。该模型还校正了传统审计模式下以评估客户经营风险为中心的审计思想，强调注册会计师应从多方面了解客户及其环境并评估重大错报风险。新审计风险准则及模型明确规定，了解客户及其环境，包括了解客户的目标、战略以及可能导致会计报表重大错报的相关经营风险，而不是了解和评估全部的经营风险。
2.以风险评估为审计起点，有利于审计质量的提高
新的审计风险模型要求的审计起点为风险评估程序，其次才是针对重大错报风险实施进一步审计程序（即控制测试和实质性测试）。在这一模型下，审计人员在审计的所有阶段都要实施风险评估程序，并将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系，实施更为严格的风险评估程序，而不能忽略固有风险的评估，直接将风险定为高水平。这就改善了旧审计风险模型在固有风险评估方面的缺陷，对于甄别管理者舞弊也具有一定的作用。
3.审计程序的设计有的放矢，提高了审计效率
新审计风险模型保证了注册会计师实施的审计程序有的放矢。新审计模型，首先要求实施风险评估程序，了解被审计单位及其环境，除内部环境外还包括行业状况、监管环境、企业的性质，以及目标、战略和相关经营风险等外部环境，在此基础上分别评估财务报表层次和认定层次来评估重大错报风险。对于报表层次的重大错报风险，应根据评估结果设定总体应对措施。对于认定层次的重大错报风险，应以此为依据确定进一步审计程序的性质、时间和范围。两方面的审计措施结合，最终将审计风险降至可接受的低水平。
4.从宏观来看：顺应国际趋势，适应国内环境
纵观整个审计准则，新审计风险模型所代表的全新的审计理念，在一般原则与责任的审计准则以及其他具体相关的审计准则中都有体现，都强调对被审计单位及其所处内外环境的了解和评价。很显然，准则框架体系全面渗透着现代风险导向审计理念，要求注册会计师将现代风险导向审计的观念贯穿于审计全过程。
三、我国运用新审计风险模型存在的困难
（一）风险评估所需数据的限制
评估被审计单位重大错报风险要求对企业的业务、市场状况、管理层，甚至企业所处行业整体的经营状况和市场状况等因素都要有比较清楚的了解。而我国会计师事务所大多没有经济方面、法律方面等多元化的背景，数据积累严重不足。这是我们目前实施新审计风险模型的最大障碍。
（二）会计师事务所运用这一模型进行审计的动力不足
一方面，新的审计风险模型要求审计人员在审计之前对企业各个方面进行调查了解，并且还需要有更多审计经验的合伙人及高级审计人员的参与，人员成本会比较高。另一方面，目前我国存在审计关系的失衡及审计责任的缺位，市场上仍然缺乏对高质量审计的需求。我国对审计人员的民事责任制度仍不够健全，审计人员被的风险仍然较低。因此，在我国当前的执业环境下，绝大部分事务所没有动力投入巨大的成本来开展新的审计模式。
