时间：2023-11-06 11:02:13
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关键词：作业成本计算；作业成本管理；成本控制一、作业成本计算产生的背景
作业基础成本计算制度，亦称为作业成本法，早在20世纪30年代末被提出，80年代开始在企业中受到重视，作业成本计算法是一种以作业为基础，对各种主要的间接费用采用不同的间接费用分配率进行成本分配的成本计算方法。而以统一的间接费用分配率分配间接费用的传统的成本计算方法正受到越来越多的挑战，成本分配的精确性受到质疑。随着企业间的竞争日益激烈，生产自动化日益发展，企业制造环境与制造工艺的发生了很大变化，尤其是顾客需求的多元化导致对产品品种的多元化需求，越来越多的企业正在改变过去大规模同时生产同一种产品的做法，采用小批量灵活性生产。传统的成本计算方法无法适应新的情况。
二、作业成本计算的内涵及现实意义
作业成本计算是在先进制造企业首先应用起来的一种全新的企业管理理论和方法，主要是以作业为基础的一种信息管理系统。而作业又贯穿于产品设计，开发，生产，营销，配送和售后服务等价值链的全过程。
同时，通过对所有与产品相关作业活动的追踪分析，尽可能地消除不增值作业，改进增值作业，优化整个链条，为企业提供有价值的信息，并坚持利润最大化和损失最小化，最终进一步提高企业的市场竞争力。
由传统的以数量为基础的成本计算发展到现代的以作业为基础的成本计算是成本会计科学发展的大趋势，也是企业科学化管理的必然要求。面对间接费用在产品总成本中的比重日趋增大、产品品种的日趋多样化和小批量生产的市场需要，面对日益激烈的全球性竞争和自动化设备的不断应用，继续采用传统成本会计控制大批量生产条件下产品成本的方法，用分配越来越多与工时不相关的作业费用，以及忽略批量不同产品实际耗费的差异等等，必将导致产品成本信息的严重失真，从而引起经营决策失误。传统的成本计算隐藏了不盈利的产品，不增值的作业。作业成本计算与传统成本计算相比，分配基础（成本动因）发生了变化，不再仅限于传统成本计算所采用的单一数量分配基准，而是采用多元化分配基准，集财务变量与非财务变量于一体，并且特别强调非财务变量。提高了其与产品实际消耗费用的相关性，能使作业成本会计提供相对准确的产品成本信息。
作业成本计算是在先进制造企业中产生并有显著效果的。但是它并不仅仅适用于先进制造企业，也适用非先进制造企业，由于其生产产品数量差异大，制造费用与直接人工费用比值高，也同样适宜ABC运行。与先进制造企业不同的是，其运用效果稍差。目前，在我国有很多企业实行多元化经营战略，采取多品种，少批量方式生产，以这些企业为试点推广运用ABC，不但会给它们提供相对准确的成本信息，方便其制订科学有效的经营决策、相关资本支出决策，提高企业竞争能力，而且还会通过作业管理的实施提高其管理水平，促使管理现代化，增加企业的价值。
三、作业成本管理及其实际应用
作业成本计算源于商品成本计算的准确性动机，但其实际意义已完全超越了最初的设计要求，它直接深入到企业的价值链重构，乃至企业内部组织结构的重构。但是，作业成本计算仅仅只是认识价值链的基础，只有作业成本管理（ABCM）才能改造和优化企业价值链，因而由作业成本计算发展到ABCM是现代管理会计发展的必然。
作业成本管理是把管理重心深入到作业层次的一种新的管理理念，是作业成本计算的延伸与升华。它主要是通过对相关作业成本的统计和计算，并把花费的成本精确到每一个作业层次中去，实时反映企业活动的动态，对企业的成本链进行详细的分析，有动因分析、作业分析等，充分为企业管理层提供准确的信息，对必须执行的作业进行指导，提高决策者决策的高效性，大大消除不给企业带来价值的作业流程，从而降低企业成本，提高员工效率。因此，实施作业成本核算是企业进行作业成本管理的基础工作。
作业成本管理包括的要素主要有四个：资源、作业、成本对象、成本动因。其中涉及到的资源、作业、成本对象三个要素主要是成本的直接承担者，成本动因是在生产过程中成本不断在发生变化的因素，是一个动态的影响因子。
首先，资源简单的讲是对各项费用总体的称谓，在企业中主要是由于产出作业或产品而发生的费用支出。在企业生产过程中，对每一单位资源的消耗都会产生相应的使用成本，也叫“费用”。资源如果直接面向作业和成本对象分配，就是传统成本法的直接材料。
第二，作业。它是指企业为了达成某个目的而消耗资源的工作。它是作业成本管理中四个要素的重中之重。根据企业业务的层次和范围，可将作业分为以下四类：单位作业、批别作业、产品作业和支持作业：
第三，成本对象。它主要是企业对需要进行成本统计的对象。由于现在每个企业的需要不相同，有的把一个品种当成成本对象，有的把一个生产批次当成成本对象，不是统一的。通常大家都把成本对象分为市场类成本对象和生产类成本对象。前者是根据每个市场渠道中不同的顾客再来确定的成本对象，主要通过核算每个渠道和相应的顾客给企业带来的实际收益，并把核算结果用于每种市场类型的产品决策。后者主要是指企业内部消耗资源而引起的成本对象，有各种产品和半成品等，是用来对企业内部的生产成果进行计算的。
第四，成本动因。它主要是用来诠释在企业中发生成本的作业的特性的计量指标，是对每一作业相对应的消耗的资源或完成其他作业所耗用的作业量的实际反映。通常在企业的作业管理中成本动因有三类：交易性成本动因、延续性成本动因和精确性成本动因。
从作业管理的实质来看，作业管理的主要目标有两个：一是从外部顾客的角度出发，尽量通过作业为顾客提供更多的价值，二是从企业自身角度出发，尽量从顾客提供的价值来获取更多的利润。为实现上述两个目标，企业在开展作业成本管理的过程中，必须结合自身实际情况分步骤实施，包括：作业调研、作业认定、成本归集、建立成本库、设计模型、应用软件、运行分析、持续改进。
作业管理不仅仅是一项管理工作，更为重要的它还是不断改进企业作业活动的动态过程。
四、作业成本管理实施的现实意义
作业管理把管理的重心深入到作业层次，以作业作为企业管理的起点和核心，比传统的以产品作为企业管理的起点和核心，在层次上大大深化了。在企业管理上又一重大的革命性变革，它对企业管理的理论和实践将产生深远的影响。
1.作业成本管理是随着时展而产生的，它是对不断发生变化的新经济技术环境的客观要求。由于在新世纪里，全球经济一体化和资本市场国际化进程进一步加快，科学技术往信息化方向迅猛发展，市场需求变得多样化、个性化和现代化，而当代的大趋势又是现代企业商品生产过程的自动化、信息化以及制造系统的复杂化。在这种新的经济技术环境下，如果企业还是沿用之前的成本核算方法势必会影响到工作的开展，同时也对企业的发展产生阻碍，一些费用不会如实反映，一些商品的成本信息会发生错乱，从而给企业的战略决策带来重大影响。
通过对作业成本管理与传统成本管理的分析，我们发现作业成本管理主要是将企业看成针对顾客需求而设计出的一系列作业的集合体，每一件商品都凝结了很多作业，企业把这些作业加以衡量而计算出费用，通过市场再转化给消费者的价值，企业里的一些列作业流程变成了创作利润的价值链。从而成功的简化核算方法，把作业作为为成本分配对象，这样一方面科学合理地将成本分配给各种制造费用，并能够提供比较客观的成本信息，另一方面还通过作业分析，追根溯源，找出浪费资源的环节，不断改进作业方式，合理地进行资源配置，实现持续降低成本的目标。
2.实施作业成本管理有利于实现成本控制，做好成本管理。从上个世纪80年代之后，市场优胜劣汰，各个企业间进入了残酷的市场竞争之中。而当时，企业的生产经营模式都是生产多品种、个性化、小批量的产品，来满足顾客不断变化的需求。这样就使得以“商品”为管理核心与起点为主，企业进行成本管理的内容也是标准成本与实际成本的差异分析及控制，随着经济的发展，这种方式渐渐难以适应这种新的、动态的、不稳定的生产经营环境。
而作业成本管理把作业成本作为计算对象，把每一作业的完成及其所耗资源作为重点，把成本动因作为基础，在产生过程中及时、有效地反映并提供成本控制所需的相关信息。从而大大缩短了统计时间，提高了信息的真实性，还量化了成本数量，增强企业领导的成本意识，充分发挥企业员工的积极性、创造性与合作精神。
作业成本管理是指企业利用作业成本计算所获得的信息，进行作业管理，达到不断消除浪费、实现持续改善，提高客户价值，并最终实现企业战略目标的一系列活动。作业成本管理是由两个相互关联的过程组成，一方面是作业成本的计算(分配)过程，即所谓的成本观或成本分配观；一方面是作业的控制过程，即所谓的过程观，反映作业产生的原因、作业的确认和作业的评价。这两方面的内容及相互关系可以通过二维作业成本管理模型(图1)来描述。模型的纵轴表示成本计算过程，其反映成本计算的两个阶段，即将资源追溯到作业，再将作业成本追溯到产品的过程，该过程提供了资源、作业、产品及其他成本对象的成本信息。这里所指产品成本，可能是制造成本、或者经营成本，还可能是部分或整个价值链成本(包括研发成本、设计成本、营销和配送成本等)；也可能是耗用作业的其他成本对象。利用该过程提供的信息可用于战略成本管理及战术性的分析，可以支持定价及多种产品生产的决策等。
二、作业成本计算
作业成本管理的成本观实际就是作业成本的计算过程。对于可以直接追溯到产品的原材料等直接成本，其计人产品成本的方法与传统方法无异。完工产品与在产品之间的成本分配也与传统方法没有多大区别。作业成本计算的特点在于，首先把资源按资源动因将其分配到各项作业上，得到各项作业成本，然后运用第一阶段计算的作业成本确定作业成本和各产品所耗用的作业量指标(即耗用的作业动因数量)，将作业成本追溯到各产品。对于作业成本的分配具体可以采用两种方法，按实际作业成本分配率分配作业成本和按预算(正常)作业成本分配率分配作业成本。
(一)按实际作业成本分配率分配作业成本实际作业成本分配率计算法下的成本是实际成本，因而无须分配实际成本与预算成本的差异，其计算步骤及公式比较简单。考试中处理此类题，主要注意以下几个方面：
(1)确定实际成本分配率
实际成本分配率=当期实际发生的作业成本/当期实际作业产出
(2)按实际作业成本分配率分配作业成本
某产品耗用的作业成本=(该产品耗用的作业量×实际作业成本分配率)
(3)计算当期投入的总成本
某产品当期发生成本=当期投入该产品的直接成本+该产品当期耗用的各项作业成本
(二)按预算(正常)作业成本分配率分配作业成本
按预算(正常)作业成本分配率分配作业成本，须分配实际成本与预算成本的差异，所以在考试时应注意以下几方面内容：
第一，计算步骤及公式。
(1)确定预算(正常)作业成本分配率
预算(正常)作业成本分配率=预计作业成本/预计正常作业产出
(2)按预算(正常)作业成本分配率分配作业成本
某产品已分配作业成本=预算(正常)分配率×该产品实际耗用的作业量
(3)计算当期投入的总成本
某产品当期发生成本=该产品当期发生的实际直接成本+该产品已分配作业成本
(4)计算、结转作业成本差异
作业成本差异=当期实际作业成本一已分配的作业成本
(5)会计期末进行作业成本差异调整
第二，作业成本差异的调整方法。作业成本差异的调整方法有两种，一是直接损益法，另一种调整法。
直接损益法。即将作业成本差异直接调整当期营业成本(已销产品销售成本)，有关账务处理如下。(1)实际发生费用时，借记“作业成本――x作业”；贷记“应付工资”、“原材料”、“银行存款”等。(2)分配作业成本时，借记“生产成本――-x产品”；贷记“作业成本――x作业”。(3)结转差异时，借记“营业成本”；贷记“作业成本”(节约差异用负数)。
调整法。即计算差异调整率，分配作业成本差异(将已分配作业成本调整为实际成本)。这种方法比较复杂，具体步骤如下。
(1)计算调整率。要区别不同作业，逐一计算调整率(有一个成本库就需计算一个调整率)。
某作业成本调整率=本期实际发生成本－本期已分配成本/本期已分配成本
(2)计算调整额
(3)将已分配成本调整为实际成本
产品实际作业成本=(某项已分配作业成本+该作业成本调整额)
(4)重新计算产品实际成本
当期发生的成本费用=直接成本+调整后的实际作业成本
重新计算完工产品、在产品成本，以及完工产品单位成本。
(5)账务处理。在会计期末需要把差异分配到各产品对象上，具体作如下相关账务处理。首先，实际发生费用时，借记“作业成本――××作业”；贷记“应付工资”、“原材料”、“银行存款”等。其次，分配作业成本时，借记“生产成本”“产品”；贷记“作业成本――××作业”。最后，分配差异时，借记“生产成本――×产品”；贷记“作业成本――××作业”(节约差异用负数)。
三、作业分析
作业控制过程中的一个很重要内容就是进行作业分析。所谓作业分析是指对作业产生的原因、作业执行的情况以及作业执行的结果进行分析，从而消除非增值作业、提高增值作业的效率，降低非增值成本。作业分析的目的是判断增值作业和非增值作业，计算和报告增值与非增值成本，衡量和反映作业与价值链的改善情况，以便不断采取措施消除和降低非增值成本。
(一)增值作业和非增值作业的判断增值作业是指那些需要保留在价值链中的作业。而非增值作业是指那些不应保留在价值链中的作业，需要将其从价值链中消除或通过持续改善的过程逐步消除。一项作业是否为增值作业，必须同时符合以下三条标准：该作业能够带来加工对象状态的改变；加工对象状态的改变，只能由该作业实现，而不能由价值链中的前一项作业实现；该作业使价值链中其他作业得以执行。
(二)增值成本的确定增值成本是企业高效率执行增值作业时发生的成本，是企业唯一“应该”发生的成本。高效率执行的增值作业，是企业持续改善的目标，其不包含非增值作业，而且扣除了增值作业执行中的低效率因素，是一种理想的或最优的标准。该标准称为增值标准，代表着理想或最优执行作业时的作业产出量。在增值标准下，资源得到了充分利用，作业单位产出的成本最低。其计算公式如下：
增值作业的增值成本=当前的实际作业产出×(标准单位变动成本+标准单位固定成本)
可见增值成本是在增值标准下单位产出的成本。增值成本不是实际发生的成本，而是一种目标成本。
(三)非增值成本的确定非增值成本是由非增值作业和增值作业的低效率而发生的作业成本，是需要通过持续改善，消除或逐步降低的成本。对一项非增值作业来讲，其所发生的成本全部是非增值成本，对一项增值作业来讲，由于低效率而产生的非增值成本，则需要通过计算才能得出。其计算公式如下：
增值作业低效率导致的非增值成本=(增值作业标准数量-当前的实际作业产出)×标准单位固定成本
一、目标成本管理对成本核算的要求
成本控制就是成本管理者根据成本预算，对业务流程中发生的成本费用采用一定的控制方法，对其施加影响以实现成本控制目标的过程。其中，标准成本制度、全面预算管理、目标成本管理和最优生产批量控制等方法已得到了广泛的应用。目标成本管理是在通过对市场充分的调查和预测的基础上，保证企业的目标利润而倒推出总的目标成本水平，然后把总的目标成本再逐级分解形成各责任中心的成本控制标准。目标成本管理是企业战略成本管理的重要方法之一，是市场经济条件下企业竞争的产物。
实施目标成本控制，必须合理划分责任中心，明确规定权责范围。首先，要按照分工明确、责任易辨、成绩便于考核和评价的原则，合理划分责任中心；其次，必须依据各个责任中心生产经营的具体特点，明确规定其权责范围，使其能在权限范围内，独立自主地履行职责。
然而，在进行各责任中心的目标成本控制和考核时，传统的成本核算方法所提供的会计信息不能满足目标成本控制的需要。目前的成本核算方法直接把产品作为计算成本的对象，不能提供各责任中心实际成本消耗的资料，这就造成了会计上的以产品为对象进行成本核算和管理上以责任中心为对象进行成本计算的重复性工作，浪费了大量的人力物力。作业成本法则很好地解决了这一问题。
二、作业成本法的原理与方法
（一）作业成本法的基本原理
作业成本法（Activity Based Costing，ABC）是以作业为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象（产品或服务）的一种成本计算方法。与传统的成本分配方法相比，它能够提供更准确的产品（包括服务）成本信息，为企业的管理决策和业绩评价提供更相关的信息依据。其主要特点是：
1.以作业为基本的成本计算对象，并将其作为汇总其他成本（如：产品成本、责任中心成本）的基石。
2.注重间接计入费用的归集与分配，设置多样化作业成本库，并采用多样化成本动因作为成本分配的标准，使成本归集明细化，从而提高了成本的可归属性。
3.关注成本发生的前因后果。产品的技术层次、项目种类、复杂程度不同，其耗用的间接费用也不同，但传统成本计算法认为所有产品都根据其产量均衡地消耗企业的所有费用。因此，在传统成本法下，产量高、复杂程度低的产品的成本往往高于其实际发生成本；产量低、复杂程度高的产品的成本往往低于其实际发生成本。作业成本计算则以作业为联系资源和产品的中介，以多样化成本动因为依据，将资源追踪到作业，将作业成本追踪到产品，提供了适应现代制造环境的相对准确的成本信息。作业成本计算以财务为导向，从分类账中获得主要成本（如：间接费用）项目，进而将成本追踪到作业成本库，再将作业成本库的成本分配到各产品，侧重于对历史成本费用进行分析，是成本分配观的体现。
（二）作业成本法的具体做法
1.确认主要作业，划分作业中心。一个作业中心即是生产程序的一个部分，作为作业成本计算，首先要将产品过程中的主要作业加以确认并作为作业中心，以便按作业中心汇集费用、披露成本信息，便于管理当局控制作业，评估业绩。
2.将归集起来的投入成本或资源分配到每一个作业中心的成本库中。成本库是指以某一成本动因解释其成本变动的成本。成本库按作业中心设置，每个成本库所代表的是它那个作业中心的作业所引发的成本。为简化计算，可将同质作业的成本库合并为同质成本库。同质成本库是指可以用一项共同的成本动因解释其成本变动的成本。这一步骤的计算依据是：作业量决定资源的耗费量，资源的耗费量与作业直接相关，成本应按作业进行汇集。
3.将各个作业中心的成本分配到最终产品中。成本计算最终要计算出产品成本，在作业成本法下，产品成本由作业成本构成，汇集的作业成本按各产品消耗的作业量的比例分配，计算出各个产品的作业成本，确定各产品成本。
三、作业成本法的成本管理优势
作业成本法与传统成本法的根本区别在于前者是以“作业”为中心，而后者是以“产品”为中心。作业成本法通过对作业成本的确认、计量，尽可能消除“不增值作业”，改进“增值作业”，降低企业生产过程中的损失和浪费。作业成本法是现代管理层深挖降低成本潜力、实现成本降低的有效方法之一。
（一）作业成本法是按准确、真实的成本动因来分配间接成本的，因而产生的产品成本相对更加准确
其结果可以为资源决策和经营管理提供更为客观、可靠的成本信息，为战略决策领域的两个关键方面即产品价格的确定和产品生产的范围及产品结构的确定提供了相对可靠的依据，可使经营者出具正确的生产决策和价格决策，从而提高企业的经济效益。
（二）作业成本法从传统的由资源到产品的二维空间扩展到由资源到作业再到产品的三维空间
他认为企业产品的形成是由一系列作业引起的，将作业分为增值作业和不增值作业两部分，将不能给顾客带来价值或给社会带来利益的不增值作业部分予以消除。作业成本法是一种面向过程的会计方法，它会对生产过程、经营过程进行全面的分析和研究，为企业压缩成本和提高竞争能力提供手段。对于费用的控制从差异分析转向成本动因分析，从而克服了传统成本控制的缺陷，对于降低成本意义重大。同时，由于作业成本法涉及的作业本身是可以控制的，因此在实施作业成本法过程中可以产生许多对成本控制有用的信息，有利于管理人员制定更加合理的控制措施，达到降低单位成本的目的。
（三）在评价指标上，作业成本法在使用过程中产生了大量有助于业绩计量和考核的数据和信息
成本考核主要是指将目标成本指标进行分解，制定企业内部的成本考核指标，分别下达给各个内部责任单位，明确他们在完成成本指标上的经济责任，并按期进行考核。
因此，作业成本法与传统成本法相比，其根本优势具体表现在：一是缩小了间接费用的分配范围，由全车间统一分配改为由若干个成本库进行分配；二是增加了分配标准，由传统的按单一标准分配改为按多种标准分配，对每种作业选取属于自己合理的分配率。作业成本法针对生产过程中每种作业选取属于自己的分配率，按各产品消耗成本动因或作业的数量将成本库的成本逐一分配到产品总成本中去。这样，成本核算的核心就集中在了生产对资源一步步消耗的各个具体环节中，抓住了许多动态变量，就真正消除了传统成本法中用人工工时等作为惟一标准分配全部间接费用的不合理性，解决了传统成本法带来的成本信息失真问题，使成本核算更准确，更具有相关性。
【关键词】 作业成本法 会计核算 管理 应用
一、作业成本会计核算及其管理的基本概述
1、作业成本法的概念
作业成本法又称之为作业成本计算法或作业量基准成本计算方法，是一种以作业成本动因理论为依据，以作业环节为基础，根据产品生产装配过程中产品发生和形成价值链的关系，确认和衡量企业资源所消耗的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入到作业当中，并根据成本发生的动因加以分析选择，将所有的生产经营成本费用归集和分配到成本计算对象（产品或服务）的一种成本核算方法。
2、作业成本法的结构特点
作业成本法是一个以作业为基础的成本核算体系，其成本核算的范围主要可以分为四个部分：一是产品单位成本，即生产单位产品的直接消耗费用，包括原材料、直接人工费用等，该类成本的消耗与生产产品产量成正比关系；二是生产批次成本，即与生产批次、包装批次相关的资源消耗，包括生产某批次产品所需的生产准备成本，质量控制成本等，这类成本消耗的多少与生产批次密切相关；三是产品维持成本，即与产品种类、特性相关的资源消耗，包括产品的生产许可，产品包装设计、营销手段等方面成本；四是生产工厂成本，是指工厂维持作业生产能力的相关资源耗费，包括设备折旧，维护保养、保险等成本，该类成本与企业的经营规模和结构相关。
作业成本法以基本作业单位为桥梁将生产资料和产品（或服务）紧密地联系起来，以多样化的成本动因为衡量标准，将生产资料归集到各个作业环节，满足了现代生产制造环境对于成本核算多元化的要求，同时，提高了产品生产成本核算的准确性。
3、作业成本管理的内涵及作用
作业成本管理是在作业成本法基础上发展而来的一种成本管理方法，是对成本动因及价值链的分析方法。价值链分析是由美国战略管理学家迈克尔·波特提出的一种战略管理方法，从操作层面来看，价值链本质就是作业链，是产品或服务在企业作业链上发生和形成中的资源消耗和价值积累的过程。伴随着作业成本法在企业成本管理中的成功应用，其适用范围也在不断发展和创新，一方面成本分配方法上引入了成本动因分析，将传统的单一数量分配基础变为财务变量与非财务变量相结合的多元化分配原则，更加强调成本分配核算的准确性和真实性。另一方面作业成本更加强调企业生产的全过程战略管理，逐步地将成本控制延伸至市场需求分析和产品设计阶段，注重供应链流程的优化，提高企业整体成本效益和管理质量。
二、作业成本会计核算流程的构建
根据对相关文献的整理和探讨，发现作业成本法顺利实施的几个重要基础如下：一是明确统一的系统目标，系统目标决定了成本核算方法及核算结果，如果目标不同，会计核算系统产生的成本核算结构、核算方法以及成本核算结果均有不同，因而，明确一致的系统目标有助于规范化作业成本核算流程设计及执行。二是变革绩效评价与薪酬的关系，通过引入必要的激励约束机制，引导员工逐步接受并支持作业成本法核算体系的设计和运行，并能够根据员工的实际绩效制定奖惩措施，调动员工的工作热情。三是作业成本会计核算不仅要依赖于会计部门，还需要领导层、管理层、非会计部门甚至全体员工的共同支持与配合，通过提供全面了解作业成本核算与管理的设计、实施及运行等方面的培训内容，有利于作业成本会计核算与管理方法在企业中的推广和实施。作业成本会计核算的基本程序可以总结为以下几个步骤。
1、成本核算对象的确定
作业成本核算体系下成本核算对象是指需要对资源进行消耗且在过程中形成价值，需要对其进行成本衡量和分配的作业事项。依据作业成本法的基本理论，以生产的成品作为成本计算对象追踪到生产产品所消耗的成本费用，按照作业来划分并开立产品作业成本核算标准，将各项作业消耗的资源数量及价值列入作业当中，进而归集为生产产品的成本。
2、成本项目的确定
根据作业成本消耗资源的实际情况分析，将生产产品所消耗的资源费用以基础作业为单位进行归集和计算，所得的作业消耗资源成本就是产品的作业成本。根据作业成本法的基本理论，对产品进行成本核算时需要首先对成本项目生产过程中的作业进行划分，进而真实反映产品生产过程中的资源消耗，为降低产品生产成本，优化生产流程提供支持依据。作业成本的项目确定是对产品成本核算体系中反映产品成本的主要成本项目进行确定，在产品成本报表中通常以作业成本项目为主要反映对象。
3、成本核算程序的构建
作业成本法的关键环节就是对成本核算程序的构建，根据成本法的基本理论，包括产品消耗作业、作业形成产品，产品成本来源于消耗的作业，作业的发生必然消耗一定的资源成本等原理，将资源成本的发生于作业的发生紧密结合，将作业消耗的资源成本费用以作业为基本单位归集和计量，进而将资源成本转移成作业成本，最终对产品的生产成本进行核算。其核心在于对资源消耗转移为作业消耗。
受国内外经济环境影响，目前变压器行业面临严峻的市场形势，产品价格竞争日趋激烈，投标价格战愈演愈烈，盈利水平受到较大冲击。同时受历史原因影响，公司管理基础薄弱，生产效率较低，成本核算方式粗放，不能有效支撑决策。
公司以全面预算为基础，通过全价值链降本机制，贯穿全过程成本管理，从项目投标报价开始，充分利用管理会计关于成本性态划分方面的优势，为投标报价提供依据，努力扩大市场占有率。引入目标成本管控，推进精益管理，进行成本决策与分解，结合运用采购、制造、运输降本等手段，落实成本管控目标，全面提升管理水平，实现公司长远发展。
二、制定和选择方案
公司制定《成本领先战略实施方案》，大力开展降本增效活动。完善投标报价工作，根据成本性态细化投标报价方案，为产品投标市场定价提供更为详细的数据支撑。通过严格生产环节制造及过程控制，提高产品制造工艺和加工水平，加强质量成本管理，提高产品质量，降低损失成本发生。通过加强成本分析，将成本预算、成本核算与成本分析结合起来，进一步挖掘公司成本控制点及利润增长点。通过建立完善成本考核机制，充分发挥考核在成本管理和控制过程中的激励和约束作用，加强对各环节和各责任主体的成本考核，努力降低成本费用，提升产品的竞争能力。
三、实施过程
（一）提升价格管理职能，指导市场定价
（1）主要做法
在竞争激烈的市场环境下，只有积极维护并拓宽市场占有份额，才能保证公司的稳定发展，因此公司从产品投标环节开始就积极采取办法。在原有投标成本计算表单的基础上完善投标成本测算，对投标成本项目按成本性态进行详细研究与划分，根据制造成本费用、期间费用各明细项目的核算内容，进一步完善投标数据，按照变动成本费用、固定成本费用和对内付现成本、对外付现成本、非付现成本口径提供完全成本计算单，提供各明细项目成本费用金额。
如对X电站产品投标情况，按照传统成本核算口径测算，产品完全成本1450万元，预计此价格中标难度较大。因该项目产品规格特殊，对开拓及占领国内同类型市场具有重要意义，经决策按照不低于付现成本的价格对外报价，成功取得订单。
（2）实施效果
通过提供不同统计口径的投标成本计算数据，有利于市场部门针对具体的投标情况，选择有利的报价数据，保证公司在日益激烈的市场竞争环境中，稳定和扩大市场占有份额。20xx年国内市场投标中标率较上年同期提高20%，进一步巩固了公司的市场地位。产品订货量增加同时可以降低单位产品负担的部分固定成本费用，降低单位产品成本，进一步促进公司长远发展。
（二）建立目标成本管理体系
（1）主要做法
公司成立目标成本管理领导小组，负责目标成本管理体系构建及完善工作，各部门确定专人负责目标成本管理推进，根据各自职责分析成本构成，制定成本管理制度和管控方案，编制成本预算，分析预算执行差异，和其他相关部门工作对接。通过目标成本体系的建立，完成确定的成本控制目标，实现精细化成本管理和全价值链降本的目标。
①划分五大成本管理模块
根据变压器产品的生命周期，结合公司的成本管控重点，划分成本管理模块，将成本管理划分为：设计成本控制、采购成本控制、生产制造环节成本控制、质量成本、费用控制5个模块，各业务部门分模块实施成本管理工作，财务部统筹管理。
②细化实施步骤
各责任部门结合目标成本要求大力推进降本工作顺利开展。设计部门结合产品特点，通过优化产品结构，优先选用国产材料；开展与先进企业对标活动，加强产品标准化设计。采购环节通过项目招标、价格谈判压低采购价格，实现采购成本的下降。工艺环节通过工艺技术改进、设备工装能力提升、工艺流程优化等各项工作，提高劳动效率和产品质量。生产制造环节通过提高材料利用率、建立余料管理台账、加强对余料的控制和再利用；通过合理安排生产、节约生产能源消耗；优化生产车间布置布局，降低厂内运输倒运成本。质量管理部门组织做好质量成本数据的汇总及分析考核。财务部通过对各成本单位降本增效情况的督促落实、跟踪统计、反馈监督等手段有效的开展成本管理工作，并将各部门的执行情况纳入公司的考核体系。
（2）实施效果
如上例X电站产品最终中标价格为1420万元，公司取得产品订单后，组织相关部门召开中标产品分析会，各相关部门根据中标信息，进一步研究降本方案，结合预算利润指标倒逼成本，制定产品目标成本。经过设计部门和采购部门的努力，两项实现产品成本降低60万元。通过制造环节的过程控制，提高材料利用率减少矽钢片、辅材领用，实现降本25万元，最终实现产品盈利55万元。
（三）积极推进精益成本管理
公司积极推进精益管理提升工作，以“制造效率提升”为主线，强化管理和生产协同能力，强化标准化作业、班组管理、现场5S与目视化管理、精益培训和成本控制五项管理基础，达到全面提升制造交付能力的目标。
（1）加强制造环节成本管控
结合精益管理推进计划，财务部选取细化班组成本管理、梳理物流成本管理等重点方面进行管控。
①划分小工序，细化班组成本管理
对于班组成本管理，联合设计、工艺、生产、物资管理等部门确定小工序，按照小工序情况设计车间材料及费用统计表格，为历史数据的分析提供具体的格式，同时协同人力资源部门针对近几年生产产品按照小工序进行工时统计，便于车间标准费率的计算，以此分析车间费用发生差异，并通过合理的?M率标准指导产品投标定价。
②梳理物流成本模型
根据不同的构成对物流成本中搬倒费用的标准成本进行测算，建立厂内物流不同运输设备的标准装载和单次运输成本。根据以前月度车间上报的物流数据进行整理，并要求各用车单位每周上报用车情况明细表，对搬倒费用进行跟踪统计。通过建立内部不同类型的单次配送人员的标准配置，确定单次配送标准工作时间。
通过对物流成本的梳理及管控，督促相关部门重视物流成本，合理安排运输重量及运输批次，降低了物流成本。
（2）加强质量成本管理
①理顺管理流程，细化核算科目
财务部门细化质量成本核算统计到三级科目，对每笔质量成本业务分明细项目进行详细统计。加大对联络单成本的归集分析，将其纳入质量成本管理流程，相关部门设专人负责内、外部质量信息及联络单的收集，财务部门由专人对反馈的质量信息进行梳理，质量管理部门区分责任原因及责任部门，督促整改及考核，并跟踪落实整改效果；对供应商或运输原因引起的质量成本建立索赔机制。
②加强审批控制
加强审核统计内外部质量成本的管理和领料审批手续，进一步控制质量成本。公司通过目标成本进一步控制领料，使车间内部质量成本的统计数据更加全面、到位。设置外部质量成本领料登记制度严格把控外部故障发生。加强对质量成本发生后的责任划分追究，认真落实有关责任成本的划分机制，确保质量成本的责任能够归集到对应的部门。责任划分清楚后，质量管理部门结合人力资源部和财务部对其部门和个人进行考核，强化全员质量意识，减少质量损失成本的发生。
③落实考核机制
建立质量成本的奖惩、考核机制，加大质量信息反馈的广度及深度，使质量成本的分析监控形成管理闭环。通过加强沟通，督促各部门质量信息反馈，培养各部门信息反馈意识。通过规范质量信息的分类及质量信息反馈单的填写，引导其深入完整挖掘反?。同时，对于不形成、故意隐瞒信息的部门给予考核，逐步建立积极自主的质量信息反馈机制。
（四）建立成本监控、分析机制
针对公司产品单台小批量的生产特点，建立每月完工产品单台产品成本分析数据库，建立由投标成本-投标反馈-目标成本-实际成本的单台产品成本对比明细表，对不同阶段的成本数据形成闭环管理，将成本项目按照车间细分至各个主材，对材料用量、材料单价、费用水平进行分析，形成目标成本差异分析，发现影响成本的关键因素。通过单台产品成本数据的分析加强财务的监督管控职能，找到生产环节中成本控制点，将信息及时反馈到相关部门进行改善，通过成本管理半月报、定期召开存货分析会、成本分析会等形式将成本数据及时与各部门进行沟通，便于成本的事前控制。
（五）建立成本考核责任体系
公司结合全年工作计划及整体经营目标，制定年度重点工作计划，主管部门审核后下达各部门年度重点工作责任书，明确重点工作事项、预期目标、完成时间、责任人。重点工作计划实行月度汇报制度，责任单位每月5号前上报上月重点工作进展情况。主管部门不定期对责任单位进行走访和调查，配合公司主管领导协调、监督重点工作计划的落实。同时为进一步强化管理和业务部门的经营管理责任，公司根据实际情况组织制定了各部门关键绩效指标（KPI）及考核细则，对日常工作内容制定详细考核项目、考核指标及考核标准。
（六）成本管理宣传教育机制
财务部通过成本管理半月报的宣传指导，将主要成本管理动态、各部门降本增效推进情况、各生产车间可控费用发生情况、主要材料使用情况进行及时统计，报送公司主要领导及相关部门领导，加强成本信息沟通，提升成本管理水平。
（七）借助外力提升管理水平
邀请具有丰富的企业成本管理经验的专家教授，联合财务部相关人员成立成本管理研究项目组，研究内容涵盖公司材料管理、成本精细化核算、质量成本管理、车间班组成本管理等方面。通过对业务流程各环节相关人员进行详细访谈，实地调研，为公司进行成本管理模式梳理、流程优化工作，提出了具体的实施方案，取得了良好的效果。
四、主要成效
（一）提高产品中标率和市场占有率
通过提升投标报价价格管理，市场部门针对具体的投标情况，选择有利的报价数据，为市场定价提供依据，在日益激烈的市场竞争环境中，稳定和扩大了市场占有份额，促进公司长远发展。
（二）顺利完成公司全年预算指标
通过大力推进降本增效，公司全体职工群策群力顺利完成20xx年全年预算指标。
（三）推进各部门质量成本管理工作的有效实施
[关键词]作业成本管理 全面预算管理 体系
一、引言
作业成本计算(Activity-Based Costing,缩写ABC)是适应日新月异的科技发展、全球性市场竞争的需要,产生于 20 世纪80 年代末美国的一种先进管理思想和方法,是当今世界会计学界前沿研究领域之一。作业基础预算(Activity-Based Budgeting,缩写 ABB)正是适应这种形式的需要,将作业管理(ABM)应用于预算领域的一种全新的课题。随着“作业”概念被引入到企业管理活动中并取代“部门”而成为企业管理最基本的单元,作业成本法相应取代了传统成本计算方法而成为企业成本计算的主要方法,作业基础预算也逐步引入到企业的预算管理中,并日益受到关注和重视,成为企业作业管理时代最主要的预算管理形式。作业成本法是一个以作业为基础的管理信息系统,它最初出现是为了满足新型生产组织对会计信息系统的要求。随着生产自动化程度的提高和产品品种的多样化,传统成本计算系统对产品制造费用分配的扭曲日趋严重。传统成本计算对制造费用的分摊是以部门作为成本库,然后再将它分摊到产品中去。在经济发展日新月异的今天,在我国先进的制造企业中,它的弊端是显而易见的。而作业成本计算首先将企业所消耗的制造费用通过资源动因分配到作业,形成作业的成本,然后再将作业的成本通过作业成本动因分配到成本对象,形成成本对象的成本。通过这一过程,作业成本计算改进了传统的成本分配方法采用单一成本分配基础(例如:直接人工小时、机器小时等等)的弱点,从而得到更加精确的产品成本。
二、作业基础预算与传统预算的区别与联系
1、 作业基础预算与传统预算的区别
作业基础预算与传统预算不同,传统预算的重点在于成本的构成要素,而作业基础预算强调完成各种作业的预计成本。作业基础预算促进企业不断的改进。作业基础预算的编制过程有利于降低成本,消除无效的作业。作业基础预算减少了实现组织目标所需的最低水平的工作量。但是,过去人们只重视传统预算。在传统预算里,任何作业都需要资源,除非这个组织已处于困境。传统预算将范围局限在组织内部,很少考虑公司之外的问题。这类企业将供应商或顾客的行为看作是预算编制的给定条件。相反,成功的作业基础预算需要与供应商协调,需要去分析和满足顾客的需求。作为一种控制工具,传统预算致力于使差异最小化、责任单位业绩最大化。而在作业基础预算中,控制的主要目标是同步协调整个企业的活动,并为顾客服务。
2、作业基础预算与传统预算的联系
传统预算和作业基础预算除了上面所描述的差异,两者之间也是有联系的。我们知道,企业实施预算管理的最终目的就是通过更好的对企业员工进行业绩评价与考核以激励员工为企业战略目标的实现做出最大贡献。从预算控制的角度看,作业基础预算是基于作业分析与流程优化的预算,它的最大特点就是能通过作业与流程工具将企业外界环境的变化加以传递,从而及时调整,促进企业战略的实现。也就是说作业基础预算是一种不断改进的动态预算,而传统预算相对来说就是静态预算,对外界的反应不及作业基础预算灵敏。
三、作业基础预算的优势
与传统预算相比,以作业为基础的预算管理具有以下明显的优势:
1、预算管理作为企业管理的一个重要方面,其作用是不容置疑的,然而由于传统预算方法的诸多弊端,已无法适应激烈动荡的环境,对传统预算管理必须进行改进,作业基础预算就是在这种情况下被提出的。作业基础预算从战略和顾客需求出发,通过预测计划期生产、销售产品或劳务的需求量,从而预测相应的作业需求量,在此基础上预测资源的需求量,并与企业目前的资源供应量进行比较,使资源配置更加可信客观,其最大优势就是通过这种预算管理模式,力求达到企业资源的最有效配置。
2、把作业管理纳入预算过程可以大大提高作业成本法的应用程度。将报告的实际成本与预算成本采用同一种方法,增强了实际成本与预算成本的可比性,从而使成本控制落到实处。
3、ABB以企业战略为导向在作业基础预算法下,通过战略目标细化,将战略分解到“作业”层次, 可以使每一名员工都更清楚自己所面对的作业层面的战略目标,激发企业员工的主动性,确保企业战略目标的实现。
4、作业基础预算以业务流程优化为前提。作业基础预算是在确认各个部门的主要作业的基础上, 进行作业分析和作业改进,从而优化企业的作业链,使得预算能够在一个合理有效的基础上编制。通过流程优化,可以使流程在对周围环境产生最低干扰的情况下运转。
5、作业基础预算可以避免资源配置的盲目性。作业基础预算是以作业为基础的,实质是将企业的资源配置于不同的作业,避免了对不增值作业配置资源。而且,作业基础预算还特别强调作业与资源、作业与产出之间的因果关系,这有利于加强对成本动因的分析和管理。作业基础预算以作业或作业中心编制,可以消除无效作业,作业预算的透明度较传统预算大大增强。
四、基于作业的预算管理框架的设置
1、企业战略向年度预算的转化
(1)科学的战略和强有力的执行手段是企业成功经营的两个基本方面。预算是实施战略的手段,但不是惟一的手段。预算管理手段必须与其他财务管理手段、经营手段紧密结合,才能真正做到为战略保驾护航。预算指标的确定与分解过程实际上是企业战略目标的落实过程以及围绕战略目标进行的资源配置过程,这个过程主要应抓好两个关键环节:即将企业的战略按实施路径的要求转化为公司的预算指标;将公司的预算指标按利润驱动因素和权责转化为各部门的预算指标。在我国企业的预算管理实践中,突出的问题之一就是预算脱离战略。将战略转化为年度预算战略在计划和预算中的重要性怎样强调都不为过。没有好的战略,公司很可能就无法充分利用其优势来把握机会。一次次的错失良机会使企业停滞不前,更恶劣的情况可能是,不当的战略或根本没有战略会使组织走向衰亡。战略已成为企业成功的关键所在。(2)把战略计划行动所需要的财务和人力资源需要纳入年度预算年度预算包括两部分:战略预算和经营预算。战略计划是战略研究的结果,由公司的五年计划、三年滚动计划及当年实施计划组成。具体包括:产品开发计划、科技发展计划、人才开发计划、组织结构调整计划和资本结构调整计划等;战略预算则具体确定要求什么新的经营模式;需要创造什么新的能力;需要开发什么新的产品;需要服务什么新的客户、市场、技术、地区;需要建立什么新的联盟等,以确保战略行动计划的落实。
2、作业基础预算的实施步骤
(1)进行价值链分析与作业分析,优化企业流程因为“企业是为最终满足顾客需要而设计的一系列作业的集合体” ,而“若干个相互联系的作业称为流程”位于以流程为基础的组织最上方的是客户需求。作业管理是一种支持以流程为基础组织的工具,它通过提供计划、管理、控制和指导业务作业以改进流程、产品和服务的信息与数据来消除浪费,并实施企业的业务经营与战略。因此,企业在实施作业基础预算时,首先应该进行价值链分析和作业分析,对企业流程和作业进行优化,因为预算只有在优化和重组后的流程的基础上才有意义。(2)预测计划期的产、销量,产品和顾客的结构同传统预算过程一样,作业基础预算也需要进行销售预测。但作业基础预算法下的销售预测不仅包括将要销售的产品,还包括预期的客户。产、销量预算需要比传统预算详细的多。例如,生产预算必须包括为了达到预期总产量的所有过程的信息,如每种产品预期的流转次数、原材料的定购频率以及运输方式。对于客户,要估计订单的数量、平均的订单规模、客户忠诚度等。(3)预计作业和资源的需要量传统上,公司仅为各种作业如材料采购、工作时间、机器时间等作业做出详细的预算。作业基础预算则通过预计诸如制造、营销、销售、运输等作业的需要量拓展了这种分析。
五、小结
经过文章的论述,可以看出,作业基础预算克服了传统预算的一系列缺陷,将预算管理理论推进到了一个更新的阶段。可以预见,随着作业成本法的广泛实施,作业基础预算的重要性也将日益显现。■
参考文献:
[1]孟焰.西方现代管理会计的发展及对我国的启示[M].经济科学出版社.2007(8):114-116
[2] 陈胜群.企业成本管理战略[M].立信会计出版社.2000( 1):256-258
一、高校教育成本核算的必要性
随着我国社会主义市场经济体制的建立和高等教育体制改革的不断深入，高校作为自主办学经营实体的法律地位日渐确立。作为特殊的市场经济主体，高校在承担向社会输送高等人才任务的同时，也面临着不断拓展自身生存空间和发展的问题。从我国高校目前的实际情况看，一方面存在着教育资源短缺的瓶颈；另一方面由于管理手段落后、财务成本监管不力，导致资源使用效率低下，损失、浪费现象较为严重。因此，在努力拓宽筹资渠道、做好开源的同时，不断挖掘内部潜力，积极探索降低成本费用的途径，努力做好节流工作，提高资金的使用效率，成为目前我国高校普遍面临的一个重要管理问题。高校教育成本核算的必要性具体体现在以下两个方面：
（一）是满足外部信息使用者的需要
由于高校的投资主体已经由政府一家变成数家，高校的教育总成本和生均成本信息日益成为外部信息使用者进行决策、学术机构进行科学研究、学生及学生家长知情的重要信息来源，同时也是政府部门核定学生培养成本、制定收费标准并进行相关决策的重要依据。我国目前尚未建立统一的高校教育成本核算制度，有关教育成本的数据资料只是在“教育事业支出”账户发生额的基础上进行简单的加工，这些数据信息在全面性、准确性和相关性方面都与实际需要存在很大的差距。WWW.133229.cOm为了满足政府及其他外部信息使用者对高校教育成本信息的需要，客观上要求高校进行教育成本核算。
（二）是满足高校管理当局对教育成本信息的需要
受历史、体制等诸多方面的影响，长期以来，我国高等教育走的是一条粗放经营的路子，只注重社会效益，而忽略了经济效益。随着高校自主办学经营实体法律地位的确立以及优胜劣汰机制的引入，走集约经营之路成为了历史的必然。为克服长期以来形成的高校资金使用效率低下、损失浪费严重的现象，从客观上要求高校管理当局加强教育成本管理，进行成本核算，挖掘降低成本的潜力，提高高校的运营能力。
二、作业成本法及在高校教育成本核算及管理中应用的可行性
（一）作业成本法的特点及适宜性
作业成本法的核心思想是“产品消耗作业，作业消耗资源”。作业成本法的特点一是以作业作为核算的核心和重点，将成本核算深入到作业层次；二是对于间接费用的分配，采取按引起间接费用发生的多种成本动因进行分配，并追踪到最终产品成本，使计算结果更加接近于实际。它有效地克服了传统成本计算方法固有的缺陷，这一方法最初在制造业企业使用，后来其使用范围得到了进一步拓展。
高校教育成本是高校为生产一定数量的教育产品（不同专业、不同层次的人才）所发生的各项资源消耗对象化的结果，表现为一定教育产品的教育总成本和生均教育成本。高校作为教育产品的生产部门，其生产过程也就是高等人才的培养过程，这一过程按其价值链展开，是由若干环节组成的；每一个环节又可以根据具体的成本管理需要和经济效益原则定义为一项或几项作业，每一作业都要发生一定的成本。因此，高校的教育生产环节适合于作业成本法的基本理念，并且具有一定的可操作性。
（二）运用作业成本法核算高校教育成本的可行性
作业成本法成功实施的关键在于作业的合理划分和有效组织。从目前我国高校进行教育成本核算的现实基础来看，总体上已经具备了运用作业成本法核算教育成本的条件。1.总体上讲，高校的生产过程不是流程式的纵向结构，而是一种职能式的平行结构（朱小平、林钢、宗文龙，2004），相对于大多数制造业和其他物质生产部门来说，无论是作业划分还是具体核算实务都不十分复杂；2.从会计机构的设置、硬件建设、人员的素质和技能以及会计电算化水平来看，对于大部分的综合类院校来说，已经具备了实施这一成本核算方法的人员和技术条件；3.从加强高校内部管理的角度来看，每一作业中心又可定义为一个责任中心，通过将作业成本核算、责任会计核算、成本控制和员工业绩考核相结合，能够有效地降低管理当局的成本，提高管理水平，从这个意义上讲，管理当局具有实施这一方法的内在动力；4.加强作业成本管理、挖掘降低成本潜力，走内涵式扩大再生产之路，符合国家的教育政策和“绿色”政绩观，因此，高校管理当局具有实施这一方法的外在动力。正是基于这些主客观条件，从现实意义上讲，运用作业成本法核算高校教育成本是可行的。
三、基于作业成本法的高校教育成本核算及管理模式的构想
根据“产品消耗作业，作业消耗资源”这一基本思想，同时考虑到高校的组织特点、费用的发生等实际情况，笔者认为基于作业成本法的高校教育成本核算及管理模式应分五个步骤予以构建。
（一）划分费用要素、确定教育成本开支范围
构建高校教育成本核算体系，必须首先划分费用要素，明确教育成本的开支范围。根据教育成本的内涵，纳入教育成本核算的费用应当是高校在教学活动中所发生的、与培养学生相关的所有直接费用和间接费用的总和，用于科学研究（教学项目研究除外）、社会服务方面的费用开支不能挤入教育成本。教育成本根据经济用途可将其划分若干费用要素，具体包括工资性支出、福利费支出、奖（助）学金支出、社会保障费、公务费、业务费、修缮费和折旧费等。
（二）识别作业，划分作业中心
高校教育产品生产的价值活动可分为基本活动和辅助活动两大类。基本活动是由与学生培养直接相关的若干子活动构成的，具体包括招生录取、入学教育、日常教学、毕业设计和毕业派遣等；辅助活动是用来辅助基本活动，通过提供外购投入、人力资源、各种基础设施以及它们之间职能的相互支持，与基本活动保持联系，并为基本活动的顺利进行提供支持，最终支持高校教育产品生产整个价值链。与之相适应，高校的生产作业也被区分为基本作业和辅助作业，基本作业是与培养学生、生产教育产品直接相关的作业，辅助作业是为基本作业提供服务的作业，二者的关系如下图所示：
作业识别后，应根据培养费用发生的实际情况，结合高校成本管理的要求，并考虑重要性原则和经济效益原则，对同质作业进行合并，形成若干基本作业中心和辅助作业中心。辅助作业中心是为基本作业中心提供支持的。在计算终极教育成本之前，应先将辅助作业中心归集的费用根据受益原则分配给基本作业中心；然后根据作业动因将基本作业中心的成本分配给终级成本计算对象，最终计算出教育总成本和生均教育成本。
（三）分析资源动因，归集作业成本
资源动因是指各种资源被作业消耗的方式和原因，资源的消耗是根据具体的资源动因分配给不同作业的。教育成本核算中的资源动因可以分为三类：第一类是可以将资源消耗直接计入某个终极教育成本计算对象的终极资源动因，比如各专业学生发生的毕业实习费支出，这些费用属于直接费用，它可以不经作业归集，直接计入到成本计算对象中；第二类是可以直接计入各作业中心的专项资源动因，这部分费用开支属于作业中心的直接费用，如各院系专职学工人员的工资就可以直接作为各院系学生日常管理作业中心的开支，直接计入该辅助作业中心，然后再进行二次分配；第三类是必须经过先行分解，然后才可以计入各作业中心的间接资源动因，如各作业中心耗用的水电费，实际核算中必须先经过仪表的计量后，才可以分配计入各作业中心。资源动因的基础数据往往来源于不同的部门，为确保核算顺利进行，整个核算工作需要在财务部门的统一协调下，各部门协同作战才能完成。
（四）分析作业动因，计算不同教育产品的总成本和生均成本
作业动因是指各作业被终极产品或服务消耗的方式和原因，是用来表明作业消耗量与产出量之间关系的概念。已经归集到各基本作业中心的成本需要在正确确定作业动因的基础上，经作业动因分配计入终极成本计算对象，最终计算出一定教育产品的总成本和生均成本。作业动因的确定应建立在全面的作业动因分析基础之上。1.要保证所选作业动因与作业的消耗高度相关，确保成本分配的准确性；2.要确保容易取得并便于计算。如，专职教师的课时津贴，应以课时数作为作业动因；专职学工人员的工资，应以学生人数作为作业动因等。由于各个学校的具体情况有所不同，因而在具体作业动因的分析和确定上，必须结合各高校的实际情况，灵活掌握。
