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【关键词】营改增；虚开；增值税专用发票；治理
一、我国虚开增值税专用发票的现状及原因分析
（一）我国虚开增值税专用发票的现状
目前，虚开增值税专用发票的现象仍处于高发阶段，而且有愈演愈烈之势。国家税务总局和公安部一直以来将打击虚开作为工作的重点，并且多次开展专项行动。近年来虚开案件不断发生，且个案涉及金额巨大，牵涉范围广阔。从公布的查处案件来看，大多在千万元以上，上亿元以至数十亿元的也不少，个别大案以及涉及金额达几百亿元。从我国目前虚开增值税发票案件的现状来看，虽然我国国税机关和公安机关逐步加大了案件的查处打击力度，但虚开增值税发票案件仍处于高发势头，屡禁不止，愈演愈烈。
（二）我国虚开增值税专用发票的原因分析
虚开增值税专用发票的诱因很多，制度上的缺失、利益的驱动、经济环境的影响、诚信纳税观念的缺乏、监管上的漏洞都是虚开增值税专用发票的温床，但是总的来看众多诱因都可以归集为利益驱动、制度监管、经济环境三个方面的原因。
1、犯罪分子受虚开增值税专用发票巨大的利益诱惑铤而走险，只要将增值税专用发票虚开给需求方，就可赚取 “卖白粉”的高额利润，不管虚开金额有多大，即使最终被绳之于法也不会面临死刑的审判。在如此高利润的诱惑下，促使犯罪分子通过各种手段开立“皮包公司”虚开增值税专用发票。同时也使那些诸如农业、黄金交易、化工、纺织、医药和糖业等行业中进项较多或者存有大量富余票的实体企业抵制不住诱惑，通过收取手续费违法虚开增值税专用发票，陷入虚开增值税专用发票的“漩涡”。
2、增值税自身税制漏洞导致监管不力，虽然目前通过全面营改增已经消除了税种衔接类断点，但不可否认增值税链条上依然存在税收优惠政策类、增值税专用发票抵扣类和非增值税专用发票抵扣类等断点。这些断点的存在导致税务机关对增值税的监管很难实现全覆盖，虽然投入大量的人力物力，构建了“金税工程”，实现增值税专用发票汉字信息比对，但增值税链条断裂造成“断点”问题仍未消除的情况下，单纯依靠技术手段和征管手段难以达到彻底遏制虚开增值税专用发票违法犯罪行为。
3、劣币驱逐良币的经济环境严重，增值税的链条式设计的优势是每个环节仅对自己增值的部分进行纳税，但每个环节的人都是利己的，想少缴税款。如果监管不严或者违法成本过低的情况下，会尽可能想办法少缴税款，但一旦隐瞒了收入，就脱离了增值税链条的监控，下一环节想“恢复”增值税链条，实在没有办法，只能通过非法渠道（接受）虚开来降低增值税税负了。如果这种违法行为得不到有效打击和遏制，经济环境中劣币驱逐良币就会盛行，会导致众多正规企业难以生存，市场上只剩下那些削尖脑袋想偷漏税和虚开发票的“劣币”企业，严重侵蚀税源税基，破坏国家税收经济秩序。
二、营改增全面实施后虚开增值税专用发票案件特点分析
根据近年来虚开增值税专用发票案件的查处情况，可以看出虚开增值税专用发票行为呈现出以下特点：
（一）隐蔽性不断加大。目前虚开增值税专用发票不光有专门从事虚开赚钱的“皮包公司”、“贸易公司”，也有将虚开增值税专用发票作为“副业”创收的实体企业，甚至牵涉销售额超亿元的大型企业、上市公司。它们既有按规定开具发票的正常业务，也有应客户要求多开发票的虚开行为，真假难辨，具有很强的隐蔽性。特别是营改增后归为增值税管理的增加了交通运输业以及部分现代服务、邮政、电信、建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等行业，增值税链条比以前更复杂，各行业企业之间业务相互往来，增值税衔接环节不断增多，导致查处虚开增值税专用发票违法行为的难度加大。
（二）专业化水平不断“提高”。这些年来从事虚开增值税专用发票的犯罪分子已对增值税税制、税收政策、征管流程和稽查手段都摸得一清二楚，并且专业化分工清楚，取票、洗票、售票、账务处理和资金回流等环节都有专人负责，只要取得开具的增值税专用发票，受票方即可凭发票抵扣联回当地主管税务机关申报抵扣，在规定时间内只要认证过关就可以向税务机关申报抵扣税款。就算案发之后，税务机关将疑点移交稽查部门查处，还需要相当长的时间去核实资金流、发票流、货物流是否一致，营改增之后涉及的行业众多，这就使得虚开增值税专用发票案件的查处时间耗时更长，稽查取证要求更高。
（三）需求群体扩大化。庞大的营改增纳税人数量必然会出现一些不法企业希望通过取得虚开增值税专用发票的方式达到非法抵扣税款、骗取出口退税、虚增销售额、洗钱或者掩盖其他非法行为等目的，这就使得犯罪分子有可乘之机，会千方百计通过各种手段虚开增值税专用发票，赚取非法利润。在现有国税稽查部门和公安经侦部门的人力、物力、财力没有对应增加的情况下，对打击虚开增值税专用发票的违法犯罪行为难免会出现捉襟见肘、疲于应对的情况。
（四）犯罪方式信息化。从对虚开案件的查处情况来看，犯罪分子经常通过多方面渠道收集经常使用增值税专用发票又难以取得增值税专用发票的行业企业信息（诸如房地产、建筑安装、交通运输等行业的企业），利用电信、网络方式向这些企业发送虚开广告进行业务联系，并使用第三方物流传递票据，用网银等方式结算款项。这些信息化手段，使得税务稽查部门和公安经侦部门难以取得原始书面凭据，增加了案件查处的难度。
三、营改增全面实施后打击治理虚开增值税专用发票存在的问题
（一）税收机关对虚开增值税专用发票案件查处职权、手段有限。
税务机关对虚开增值税专用发票案件只有必要的财产处置权，而无刑事侦办权，更无人身强制权。而在实际工作中，税务稽查人员在查办虚开增值税专用发票案件时，在税收征管环节掌握大量涉税犯罪线索，由于没有必要的强制手段，在实施检查的过程中往往过早的“打草惊蛇”，让犯罪分子有时间和机会销毁证据资料并走逃。这种不能及时控制犯罪嫌疑人及锁定证据资料的被动处境，让税务稽查部门在将案件移送公安机关侦办的时出现因证据不足而无法移送的情况。
（二）现行对虚开增值税专用发票案件查处移送侦办流程存在弊端。
目前税务机关对虚开增值税专用发票案件的查处流程大致为，按照属地管辖原则税源管理部门在税收征管环节发现存在虚开嫌疑的高风险企业，移送本单位纳税评估部门查处，纳税评估部门在查处过程中发现企业存在偷逃骗抗涉税违法行为的，移送稽查部门立案查处，稽查部门根据掌握线索实施检查，根据掌握的证据资料认定企业存在虚开增值税专用发票行为，依法移送公安机关立案侦办。虽然在此过程中税务机关可以先作税务行政处罚后再移送公安机关处理，但由于环节过多、流程过长，很多案子都错过了最佳办案时机，犯罪嫌疑人往往都已走逃。
（三）营改增后虚开增值税专用发票案件呈现高发、频发的态势。
由于营改增后原缴纳营业税企业转为缴纳增值税，一些企业由于自身经营不规范或者无法合法取到增值税专用发票，导致增值税税负增加，导致了这部分的企业铤而走险通过非法购买虚开增值税专用发票进行认证抵扣。正是由于这种虚开增值税专用发票巨大的买房市场的存在，诱使虚开增值税专用发票的犯罪分子不断大肆虚开，营改增后交通运输、建筑安装、房地产等行业虚开和接受虚开的违法行为呈多发高发态势。
四、全面提升打击虚开增值税专用发票治理水平对策建议
（一）构建社会信用体系。借鉴发达国家的经验，尽快建立全国联网的企业和个人信用信息数据库，同时通过立法规范信用体系，为社会化运作的社会征信机构开展征信工作提供基本依据。一方面将涉及偷漏税、虚开发票、接受虚开发票、逃税等违法行为得企业和个人依法公布、曝光或行政处罚、追究刑事责任；另一方面在税务管理、银行信贷、海关监管等方面对信用度高的企业和个人给予优先和便利。
（二）改进增值税税收制度。对现行增值税优惠政策进行全面清理和规范，尽可能避免先征后返、即征即退、免税开票的优惠方式，逐步缩减直接优惠方式，尽量使用间接优惠方式，防止增值税抵扣链条断裂，尽量在最终环节或终产品实施优惠政策，确保税收优惠政策的接受者和实际受益者一致。同时积极探索完善农产品进项税额核定抵扣方法，解决农产品增值税普通发票虚价、虚开虚抵、重复抵扣的问题。
（三）强化税收管理。一方面严格增值税专用发票监管，建立健全相应的监管制度和流程，把好增值税专用发票监控关。对农产品、黄金、医药、化工、建安、房地产等“特殊”行业重点监控。另一方面加大税收执法检查力度，通过日常检查、纳税评估和税务稽查等手段加强执法力度，依法运用自由裁量权，适当增加纳税人税收违法成本，对于控制增值税链条“断点”影响，提升纳税人税收遵从度具有积极的意义。
（四）强涉税信息共享。国税机关要深化信息化建设，提高外部涉税信息获取能力，定期集中抽取综合征管、增值税专用发票、出口退税等相关业务数据，积极加强与地税、工商、海关、公安、银行、财政、社保等部门的信息共享，打造包括系统内外的税源信息共享平台，获取尽可能多的增值税专用发票管理信息，并运用先进的征管手段对纳税人的相关信息进行及时分析和处理。
（五）加强税务干部队伍建设。加强党风廉政建设和税务干部队伍建设，高度重视从源头上预防腐败，把反腐倡廉建设、构建惩防体系、内控机制建设贯穿于税收征管工作之中；要加大执法执纪力度，严肃查处违法违纪案件，严格落实管理责任，严肃处理违法违纪人员，以儆效尤；要加强教育和培训，着力开展职业道德、职业技能和责任意识、风险意识教育，进一步增强税务干部的事业心和责任感，不断提高税务干部的政治素质和业务能力。
（六）深化税警协作。一是强化警税相互学习机制，当前虚开增值税专用发票犯罪形式也在不断发生变化。税务稽查部门和公安经侦部门要多沟通交流，通过定期组织召开警税协作联席会、举办联合培训班等方式，相互学习取经，实现优势互补；二是公安和税务部门要建立在互信的基础之上，定期召开情报线索分析会议进行情报线索交换，围绕“营改增”后重点行业、重点地区的控制，充分发挥国税机关税源管理及公安机关的特有情报优势，强化源头管控，做好信息交流。
（一）商业银行会计规范体系存在的问题
与英国、德国、日本、美国等发达国家的会计规范体系相比，我国商业银行的会计规范体系存在以下问题：
1．商业银行会计规范体系的主体主要产生于20世纪90年代，会计科目设置、账务组织结构、会计报表的种类和形式带有一定计划的色彩，侧重统计职能，缺乏对商业银行经营风险、经营成果的和预测，难以满足商业银行经营管理的需要。特别是近十年来商业银行在经营机制、经营产品、经营对象等方面进行不断改革后，出现了许多新情况、新问题，现有的会计账务体系难以适应不断变化的业务需要。
2．商业银行会计规范体系在会计确认、计量标准，会计信息披露等诸多方面与国际惯例相差较远，难以满足我国商业银行与国际接轨的需要。
（二）商业银行存贷业务核算存在的问题
1．商业银行现阶段倡导的“一站式”服务，强调各项业务流程的整合，客户资料的共享，从而最大限度地提高对客户资产业务、负债业务的效率。然而，现行的会计科目主要按照个人储户、单位进行设置，将对私业务与对公业务绝对分割开，与当前大力个体企业、个人贷款的经营思路不符，不利于综合核算，不利于及时反映客户的综合信息，与现有业务的整合相矛盾。
2．贷款是商业银行最重要的资产业务，贷款信息的准确反映和归类无论是对商业银行的管理者还是对投资者都有着重要的意义。目前，为了详细披露贷款信息，商业银行的资产负债表对贷款信息的反映不得不采取多种分类标准，即既有从流动性出发的短期贷款和中长期贷款，又有从发放对象出发的个人贷款和企业贷款，还有从资产质量出发的正常贷款和不良贷款。这种核算看似丰富详细，实际上却反映出各种信息的交叉和混用，不仅降低会计信息价值，而且面对新出现的业务更是一筹莫展，比如推行几年的贷款五级分类，只能通过台账反映，无法在资产负债表上与其他信息共同存在。
3．贷款利息收入的确认不能反映交易的实质，没有充分体现稳健性原则。商业银行规定：在各项业务合同签订以后，在规定的期内按照应计收入的数额确认营业收入的实现。这种收入原则更注重交易的形式和业务合同的签订，没有反映交易的实质；没有规定与交易相关的经济利益能否流入、相关的收入和成本能够可靠地计量等体现交易实质的确认原则。其“正常和逾期半年内的贷款利息无论商业银行能否收回，都应确认为本期收入”的规定，不符合稳健性原则，给虚增收益、高估资产等违规行为留下了操作空间，以致加剧商业银行的经营风险。
4．存款利息支出的低估。目前，商业银行应付利息的计提一般都是分档次按照现行利率计算，而不是按照存款的原定利率和实际存期计算。近几年我国已连续七次下调利率，这种计提导致账面应付利息余额低于实际应付利息余额，不少银行的账面应付利息出现红字，形成虚增利润。
（三）商业银行呆账准备金制度存在的问题
2002年财政部颁发的《企业呆账准备金提取和核销管理办法》（以下简称《办法》）在具体执行中存在下列问题：
1．呆账准备金提取制度弹性较大，不利于操作。按照五级分类标准计提的规定客观上要求商业银行有统一的五级分类标准和的信贷资产风险管理机制。但是实际上我国商业银行的信贷风险管理机制尚不健全、五级分类标准也没有统一的操作标准，造成呆账准备金提取的弹性较大，人为因素较多，为商业银行操纵利润提供了一个途径。
2．呆账准备金的税收制度不适应《办法》的需要。呆账准备金税收制度规定按照贷款余额1％的比例差额提取的准备金在税前列支，超过部分计算所得税时要进行调整。商业银行在此税收制度的约束下，为了利润指标或股东的意愿，必然会考虑眼前利益，尽量少提准备金，违背《办法》的初衷。
（四）商业银行信息披露现状及存在的问题
商业银行信息披露存在的问题主要表现在：
1．过高计算商业银行的资本充足率。资本充足率是资本和风险权重的比值，商业银行在计算资本充足率时一方面高估分子资本值，另一方面又低估分母风险权重，从而放大了资本充足率。按照国际惯例，呆账准备金分为一般准备金、专项准备金和特种准备金。计入附属资本的准备金只能是与特定资产减值无关的准备金，即一般准备金计入附属资本；而我国商业银行呆账准备金提取制度中没有上述区别，没有针对特定贷款损失提取的专项呆账准备金，而是将其全部计入附属资本参与资本计算，这样就夸大了资本基础。
2．资产质量披露的尺度无法把握。庞大的不良资产一直困扰着商业银行的经营者。近年来，我国一些商业银行开始对外披露不良贷款余额，由于商业银行长期采用“一逾两呆”的分类标准，重视贷款的时间界定；改革后的五级贷款分类方法依赖完善的信贷资产风险分级体系，依赖操作人员的专业判断。而我国商业银行的具体操作人员素质参差不齐，缺乏掌握国际贷款分类标准的专业人才，难以做出公正、一致的判断。
3．会计报表附注披露滞后。①会计报表一直是我国商业银行披露会计信息的主要方式，然而受会计要素的限制，许多非财务信息如银行经营战略信息、定性信息如主要指标的变动原因、不确定信息如金融衍生交易、未来信息如财务预测报告等等未能反映在会计报表上。我国商业银行的会计报表附注几乎没有或者只是简单的几项，无法满足信息需求者对会计信息的要求。②我国对会计信息披露事项没有统一要求，即使是上市公司，表外信息的披露也并不规范，导致商业银行在信息披露时对有利的事项披露较多，对不利事项披露较少，或根本不予披露。
二、商业银行改革的具体措施和对策
（一）针对商业银行会计规范体系存在的
1．推动新的《会计制度》的逐步推广和实施，参照国际公认的会计准则，加快对金融新产品的立法步伐。
2．制定针对银行业特有业务的会计准则，保证会计准则的权威性和代表性。
3．鉴于金融业创新的特点，商业银行的会计规范体系要始终贯穿及时性和适应性原则，不断根据形势的变化，及时推出新的会计准则，并适时对已颁布的会计规范进行修改和调整。
（二）针对商业银行存贷业务核算存在的问题
1．对存贷款业务的核算应引入大型数据库技术，打破传统的储蓄对公分类界线，对客户信息进行编码，共享资源；表内会计科目的设置应选取最重要的分类标准，使资产负债表结构清晰明了。
2．修改完善收入确认的制度规定。①全面施行与国际接轨的收入确认原则：与交易相关的经济利益能够流入企业且收入的金额可以可靠地计量；②修改按照逾期放款账龄确认收入的规定，把应收利息收回的可能性作为收入确认与否的主要条件，与贷款五级分类相结合，可以规定：正常类的贷款利息收入根据合同或协议规定的利率按期确认为收入，关注类的贷款利息按一定的标准按期确认收入，次级、可疑、损失类的贷款利息在实际收到时确认为当期收入。以上规定在与税法相冲突的情况下，通过纳税调整来解决；③收入的确认应体现不同银行的特殊性。针对国有商业银行、区域性商业银行、上市股份制商业银行、股份制商业银行以及外资银行等经办的业务和服务对象的不同，应收利息收回的确定性不同，制定不同的收入确认标准。
3．改变应付利息的计提：通过计算机数据库技术，按照定期存款的原定利率和实际存期逐笔计提，避免多提或少提的情况发生，保证利润的真实性。
（三）针对商业银行呆账准备金制度存在的问题
1．为了规范商业银行的操作规程，约束商业银行的呆账准备金的计提行为，财政部门和中央银行应该制定统一的具有可操作性的标准，减少商业银行的主观判断成分；建立以信贷资产质量和准备金计提充足性检查为主的监管体制，定期对商业银行的信贷资产质量分类和准备金计提进行评价、分析和检查，及时增提或冲减准备金的数量，防范商业银行审慎不足以及利润操纵行为的发生，保证商业银行足额及时地提取呆账准备金。
2．税务部门应该根据我国商业银行呆账准备金严重不足的实际情况，适应新的呆账准备金提取和核销管理办法的出台，制定相应的税收管理办法，给予商业银行呆账准备金税收优惠政策，以鼓励商业银行尽快提足呆账准备金和及时核销呆账。
3．加强对不良资产的管理。认真清理呆坏账，从争取政策支持和加强内部管理两方面积极做工作，努力化解商业银行的不良贷款。
（四）针对商业银行信息披露出现的问题
加强信息披露，提高商业银行的透明度是市场约束机制的必然要求。我国现阶段处于市场经济转轨时期，信息披露受到商业银行自身的治理结构、经营水平等的制约，必须考虑信息披露对商业银行自身经营活动及经济活动的。因此，现阶段商业银行应该逐步地、分阶段地、有区别地推进信息披露工作。
1．对上市商业银行和非上市商业银行制定不同的披露标准：上市商业银行应按照证监会关于商业银行信息披露的要求和时间进行详细披露；其他商业银行应根据经营规模大小、业务特点和不同的监管要求按照“侧重披露总量指标，谨慎披露结构指标，暂不披露机密指标”的指导思想进行披露。
2．加强会计报表附注的披露。制定有关资产质量、或有事项与衍生金融产品等方面信息披露的标准以及有关风险控制方面信息披露的标准。同时，明确报表附注必须披露的内容，加强附注披露的管理。
