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IIA的职业实务框架（PPF）于1999年6月经IIA董事会正式批准。PPF主要由三部分构成：强制性指南、实务咨询和发展与实务支持。
1.强制性指南，是指在不同的国家或地区、不同的环境下，内部审计人员都必须使用的准则，它包括内部审计定义、内部审计人员的职业道德规范、内部审计职业实务准则。这是内部审计的职业基础。
2.实务咨询，是内部审计准则的第二个层次，为内部审计人员提供一个建设性的条款，目的是对新准则的解释和运用提供详细的建议；同时还包括一些新的信息，像IIA的内部审计准则公告（SIAS）和新近流行的职业道德规范的关注项目、风险管理的细则、咨询准则、信息的安全准则等。
3.发展与实务支持，是指那些最近发展的实务，IIA往往以专题报告、研究报告、参考书籍、研讨会文集、教育培训项目等方式来推荐这些参考性意见。
在IIA所设计的PPF中，强制性指南属于第一层次，具有法定约束力。而在这一层次中，职业道德规范又居于最高地位；实务咨询为第二层次，具有指导性作用；发展与实务支持则是第三层次，仅供参考。
（二）中国的内部审计准则体系
《中国内部审计准则序言》规定，中国内部审计准则体系由以下三个层次组成：
1.内部审计基本准则（以下简称基本准则）。基本准则是内部审计准则的总纲，是内部审计机构和人员进行内部审计时应当遵循的基本规范，是制定内部审计具体准则、内部审计实务指南的基本依据。
2.内部审计具体准则（以下简称具体准则）。具体准则是依据基本准则制定的，是内部审计机构和人员在进行内部审计时应当遵循的具体规范。
3.内部审计实务指南（以下简称实务指南）。实务指南是依据基本准则、具本准则制定的，为内部审计机构和人员进行内部审计提供的具有可操作性的指导意见。
内部审计准则体系中的三个不同层次，具有不同的约束力和权威性。基本准则，是内部审计准则体系的第一层次，是内部审计准则的总纲，具有最高的权威性和法定约束力。基本准则、具体准则是内部审计机构和人员进行内部审计的执业规范，内部审计机构和人员在进行内部审计时应当遵照执行。具体准则的权威性虽低于基本准则，但要高于实务指南，并有法定约束力；而实务指南是给内部审计机构和人员提供操作性的指导意见，不具有法定约束力和强制性，内部审计机构和人员在进行内部审计时应当参照执行。
虽然《中国内部审计准则序言》未将内部审计人员职业道德规范（以下简称职业道德规范）纳入内部审计准则体系，但依照国际惯例，职业道德规范应作为内部审计准则框架的一部分，并在内部审计准则框架中居于最高层次，具有法定约束力。
二、内部审计准则之比较
（一）结构比较
我国的内部审计基本准则分为六章共二十七条。第一章为总则，主要说明制定基本准则的目的与依据、内部审计的含义及本准则的适用范围；第二章为一般准则，是关于内部审计机构和人员任职资格和执业条件的一般要求，主要说明什么人可以担当内部审计的职责；第三章为作业准则，是内部审计机构和人员进行实地审计工作的基本要求，主要说明内部审计机构和人员应当如何做好审计工作；第四章为报告准则，是内部审计机构和人员出具审计报告的基本要求，主要说明内部审计机构和人员对审计结果如何出具审计报告；第五章是内部管理，主要说明内部审计机构和人员如何进行内部管理，如制定年度审计计划，编制人力资源计划和财务预算，建立内部激励约束制度等；最后一章是附则，主要说明基本准则的与解释权及实施日期。
由IIA的最新内部审计职业实务准则（SPPIA）可分为五个部分。第一部分为导言，主要提出内部审计的定义，该准则的适用范围，制订准则的目的，并简要介绍了准则的三个组成部分：1.属性准则，说明内部审计机构和内部审计人员的特征；2.工作准则，说明内部审计工作的性质，确立了衡量内部审计业绩的质量标准；3.实施准则，是属性准则和工作准则在特定类型审计中的具体体现。上述的属性准则和工作准则应用于一般的内部审计服务，而实施准则则是针对特殊的审计业务或项目。此外，导言中还提到了准则的制订机构是IIA的内部审计准则委员会，该委员会制定准则的简要过程及努力等。第二部分是属性准则，确定了内部审计机构和内部审计人员实施内部审计所要具备的特征，覆盖了4个主题：1.目的，权力和责任；2.独立性与客观性；3.专业胜任能力与适当的职业关注；4.质量保证和改进。第三部分是工作准则，为内部审计工作提供指南，并提供衡量业绩的质量标准，可划分为7个主题：1.管理内部审计工作；2.工作的性质；3.业务计划；4.执行业务；5.交流结果；6.追踪过程；7.管理当局对风险的态度。第四部分是执行准则，是为某项特定的属性准则或工作准则的应用提供具体指南，涵盖内部审计的鉴证与咨询服务。第五部分为术语，对该准则中使用的若干词汇进行定义和说明。
从整体上比较我国的基本准则与SPPIA，可以认为SPPIA规定得更详细具体，而且充分反映了国际内部审计领域的最新动态和发展趋势，其内容十分丰富，实际上包括了我国基本准则和具体准则的大部分内容。
（二）基本内容的比较
1.内部审计的定义。我国基本准则是这样定义内部审计的：是指组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。
SPPIA规定：内部审计是一项独立、客观的鉴证与咨询活动，其目的在于增加价值，改善组织经营。它通过系统化和规范化的方法，评估和改进风险管理、控制和管理过程的有效性，帮助组织实现其目标。
比较上述两种定义不难发现，二者对内部审计的目标、基本职能、性质等方面的理解有较大差异，这也恰恰体现了中外内部审计理论与实践的发展处于不同阶段和水平。西方国家的内部审计已完成从传统财务审计向经营审计的过渡，并开始向风险导向审计、战略审计转变，它们重视内部审计的咨询与服务功能，内部审计的目标也从服务于管理当局发展为增加价值，改善组织经营，帮助组织实现其目标。而我国仍处于从传统财务审计向经营审计过渡的阶段，所以内部审计的职能仍局限于监督和评价的传统职能，审计的重点是经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性，审计目标是促进组织目标的实现。
2.准则的适用范围。《中国内部审计准则序言》规定：中国内部审计准则适用于内部审计机构和人员进行内部审计的全过程；适用于各类组织，无论组织是否以盈利为目的，也无论组织规模大小和组织形式如何。
SPPIA导言中确定的适用范围是：适用于各种法律和文化背景下的组织，而不论该组织的目的、规模及结构如何；适用于组织内部或组织外部的审计人员。
显而易见，若从地域范围上看，中国内部审计准则当然只适用于中国领土范围内的组织，不具有国际性；而SPPIA则具有国际性，适用于各种法律和文化背景下的组织。但若撇开地域因素，二者具有一致性，都是适用于各类组织的内部审计机构和人员。SPPIA导言中还提到：适用于组织内部或外部的审计人员，这实际上向我们提出了另外一个问题：内部审计的主体是谁？依据SPPIA的理解，组织外部的审计人员也可充当内部审计主体，即可由组织外部的专业机构或人员提供内部审计服务。这正是西方发达国家20世纪90年代初兴起的内部审计外部化并进而从理论上拓展内部审计主体范围的最好写照，而我国则仅仅是在近两年才开始探讨内部审计外部化问题，并且仍只限于理论上的争论，尚未付诸实践。
3.目的、权力和责任。我国基本准则中对于内部审计的目的，没有专门规定，只在内部审计定义中提及。关于责任，基本准则的“一般准则”规定：内部审计机构应建立有效的质量控制制度，并积极了解、参与组织的内部控制建设。表明内部审计对于建立质量控制制度、组织的内部控制建设负有责任。SPPIA的属性准则中首先提出了这一问题，规定内部审计的目的、权力和责任应正式写入IIA，并与准则一道由董事会通过。
4.独立性与客观性。我国基本准则的“一般准则”规定：内部审计机构和人员应保持独立性和客观性，不得负责被审计单位经营活动和内部控制的决策与执行。
SPPIA的独立性是指内部审计工作应该是独立的，这就要求内部审计活动在确定内部审计的范围、实施业务和提交结果方面不受任何干扰。客观性是指审计人员的客观性，即内部审计师应该有公正的、不偏不倚的态度，并避免利害冲突。不仅如此，SPPIA还规定，如果独立或客观性实质上受到损害或看起来受到了损害，应将损害的细节向有关方披露。SPPIA认为，损害内部审计独立或客观性的情形有：①内部审计师应该避免评价自己以前负责主持的特定的经营活动，如果审计人员为自己在以前年度负责的一项业务提供鉴证服务，那么便可以认为客观性受到了损害；②对由总审计师负责的职能进行鉴证时，应该由内部审计以外的另一方进行监督；③内部审计师可以为曾负责过的经营活动提供咨询服务；④如果内部审计师提供咨询服务会对独立或客观性产生潜在损害的话，那么，内部审计在承接业务前应向客户说明。
很显然，我国的准则对独立与客观性的规定比较笼统和抽象，只是提到内部审计机构和人员不得负责被审计单位经营活动和内部控制的决策与执行，没有具体解释什么是独立性，什么是客观性，也没有对损害独立性或客观性的情形予以列举，更没有说明发生损害情形后应如何披露。而SPPIA则从独立性与客观性的含义出发，列举了损害独立性或客观性的几种可能情况并规定必须向有关方进行充分披露。独立与客观性在SPPIA中不算什么新概念，但他们却提供了特性与灵活性之间的微妙平衡。该准则虽然试图确保内部审计机构在所有鉴证业务上不受干扰，但是总审计师的报告责任却可以是十分灵活的，以适应组织的不同形式和规模。
5.专业胜任能力与应有的职业关注。关于内部审计人员的专业胜任能力，我国的基本准则提出：内部审计人员应具备必要的学识及业务能力，熟悉本组织的经营活动和内部控制，并不断通过后续教育来保持和提高专业胜任能力；内部审计人员应具有较强的人际交往技能，能恰当地与他人进行有效的沟通。由此可见，我国内部审计准则对内部审计人员的专业胜任能力主要包括以下方面：①必要学识。包括必须具备会计、审计及其他有关专门知识，这是对内部审计人员的最基本要求。②业务能力。内部审计人员要圆满完成任务，必须具备必要的业务能力，业务能力是要通过审计工作的实践逐步提高的。③熟悉情况。内部审计人员理应熟悉本组织的经营活动和内部控制，熟悉本组织的情况也是内部审计人员优于外部审计人员的地方。④专业训练。由于审计理论日益更新，审计环境渐趋复杂，审计方法也不断进步，这就从客观上要求内部审计人员需要接受后续教育，不断学习新知识，不断实践，以保证其专业水平的不断提高。⑤交际能力。内部审计人员应具备较强的人际交往技能，能恰当地与他人进行有效的沟通。
我国基本准则中也提到应有的职业关注，即内部审计人员应当遵循职业道德规范，并以应有的职业谨慎态度执行内部审计业务。而我国内部审计人员职业道德规范对应有的职业关注是这样规定的：内部审计人员应当保持应有的职业谨慎，并合理使用职业判断。应有的职业谨慎态度，是指内部审计人员在进行审计业务时应具备一丝不苟的责任感，并保持应有的慎重态度。
SPPIA对专业胜任能力的解释是：内部审计人员应该拥有知识、技能和其它必需的能力以履行自己的责任。在专业胜任能力方面，SPPIA提出了几项具体要求，包括：①如果内部审计人员缺乏知识、技能或执行全部或部分业务所需的其它能力，那么总审计师应该获得应有的建议和帮助；②内部审计师应有足够的知识鉴别舞弊的证据，但并不是要求其具有以发现和调查欺诈为主要职责的审计师所具有的所有专业知识；③如果内部审计人员缺乏知识、技能或执行全部或部分业务所需的其它能力，总审计师就应该减少咨询业务或获得应有的建议和帮助。总之，内部审计人员必须拥有必要的能力，以职业的方式完成约定的目标，包括在鉴证业务中识别欺诈，但不应对发现所有欺诈承担责任。
关于应有的职业关注，SPPIA的解释是：内部审计师应该保持合理的谨慎态度和应有的关注，应有的职业关注并不意味着无过失。内部审计人员运用应有的职业关注时要考虑：①达到约定目标所需要的工作程度：②当实施鉴证程序时，事情的复杂性、实质性和重要性；③风险管理、控制及管理过程的适当性和有效性；④重大差错、不正当行为或不遵循的可能性；⑤与潜在利益相关的鉴证成本。内部审计师应对可能影响目标、经营或资源的重大风险保持警觉，但应有的职业关注并不要求所有重大风险都能被识别出来。内部审计人员在执行咨询业务期间运用应有的职业关注要考虑：①客户的需要和期望，包括业务的性质、时间安排与结果的交流；②完成目标所需工作的相对复杂性和程度；③与潜在利益相关的咨询成本。
值得一提的是，我国准则中将内部审计人员具有较强的人际交往能力正式提出来，并视为专业胜任能力的一个重要方面，这与以前不重视内部审计部门与其它部门的沟通，不注重内部审计师与董事会、管理当局的人际协调关系的状况相比，有了重大突破。SPPIA也十分重视内部审计师的交际能力，并认为这是发挥内部审计师“高参”和“助手”作用、实现内部审计增加价值、改善组织经营这一目标的关键因素之一。相对而言，SPPIA对内部审计的专业胜任能力和应有的职业关注规定得更为具体、细致。
总之，无论是专业胜任能力还是应有的职业关注，内部审计师都应该通过职业后续教育来提高自己的学识、技能和其它能力。
6.质量保证和改进方案。我国的基本准则中对于如何保证内部审计质量提到：内部审计机构应建立有效的质量控制制度，并积极了解、参与组织的内部控制建设；内部审计机构负责人应建立内部激励约束制度，对内部审计人员的工作进行监督、考核，评价其工作业绩。此外，《具体准则第9号——内部审计督导》中较详细地谈到了内部审计机构负责人和审计项目负责人如何对实施审计工作的审计人员进行监督和指导。督导人员实施督导的内容包括：①应确保审计人员明确审计目标和审计责任，并且有完成审计项目所必需的知识和技能；②应确保审计人员了解被审计单位的业务性质和需要特别关注的重大经营问题，制定可行的审计方案；③应确认审计人员按批准后的审计方案实施必要的审计程序，并针对新发现的重要问题修订审计方案；④应复核审计人员所编制工作底稿的质量；⑤应确认审计证据的充分性相关性及可靠性；⑥应确认审计报告的可靠性，审计建议的可行性：⑦对被审单位提出的异议，应进行核实复查，并及时给予答复；⑧应确认审计目标实现的情况，确定是否存在尚未解决的重要问题；⑨应确认审计人员是否遵循审计准则的情况。
SPPIA规定：总审计师应该制订和保持一种涉及内部审计活动方方面面的质量保证和改进方案，并连续监控其效果。这项方案旨在帮助内部审计活动增加价值，改善组织经营，并保证内部审计活动遵照准则和职业道德规范执行。这一过程要求：①对内部审计活动进行定期的自我评估，审查其业绩；定期由组织外部的独立审计师进行评估，至少每5年一次；②总审计师应将外部评估的结果报告给董事会；③当内部审计师的活动符合准则规定时，应对他们业务活动遵守了SPPIA的情况加以鼓励；④当内部审计活动未遵守SPPIA和职业道德规范，且这种不遵守影响到内部审计业务的总体范围或经营时，应该向高级管理者和董事会进行披露。
比较我国准则与SPPIA关于如何保证内部审计质量、加强监督指导的规定，可以发现其既存在着相同之处，也有不同之处。相同之处是都要对内部审计人员的工作进行监督、考核、评价，在监督评价的内容方面有些也是一致的，如“审计活动是否遵循内部审计准则”等，但在有些内容上则存在差异，且要求也各不相同。我国的基本准则实质上是要求对整个审计过程，从选定人员、制订审计方案到实施业务、审计报告等各个具体环节进行全方位的督导，因而更加具体，有很强的指导性和操作性；而SPPIA则侧重于从整体效果上进行保证和监督，更重视结果而非过程。最大的不同在于：SPPIA要求对不遵循准则的情况向董事会和高级管理者披露，我国准则中无此项规定。
三、小结
限于篇幅，笔者只对基本准则的“一般准则”所涉及到的内容与SPPIA的“属性准则”中的对应部分作了一些粗浅的比较。比较的目的是发现差异，寻找产生差异的原因，并力图借鉴和吸收国际内部审计准则的精髓，进一步完善我国的内部审计准则，提升我国内部审计的职业化水平，充分发挥内部审计增加价值，改善组织经营的作用。
参考文献：
[1]中国内部审计协会。中国内部审计准则序言、内部审计基本准则、内部审计人员职业道德规范、内部审计具体准则[Z].北京：2003.
[2]TheInstituteofInternalAuditors.TheProfesionalPracticesFramework.InternationalStandardsfortheProfessionalParcticeofInternalAuditing.
[3]DavidH.SinasonandDonaldE.TidrickNewStandardforInternalAuditing，InternalAuditing，MarchApril2001.
一、我国与国际准则内部审计定义的比较审计署2003年在《关于内部审计工作的规定》称“内部审计是独立监督和评价本单位及所属单位财政收支、财务收支、经济活动的真实、合法和效益的行为，以促进加强经济管理和实现经济目标。”审计署《关于内部审计工作的规定》规定：国家机关、金融机构、企业事业组织、社会团体以及其他单位，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度。
我国内部审计基本准则称“内部审计，是指组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。”
国际内部审计协会（IIA）的内部审计定义：“内部审计是一种独立、客观的确认与咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营。它通过应用系统的、规范化的方法，来评价和改善风险管理、控制及治理过程的效果，帮助组织实现其目标。”
从这三个定义里可以看出：审计署2003年在《关于内部审计工作的规定》的定义关注于独立监督和评价本单位及所属单位财政收支、财务收支、经济活动的真实、合法和效益的行为，以促进加强经济管理和实现经济目标。审计的关键点是财务活动的合法有效。不难看出我国的内部审计定义正处在监督评价和系统导向的内部审计阶段。而国际的内部审计定义则是以风险为导向的现代增值性的内部审计。国际的内部审计定义已完成从传统财务审计向经营审计的过渡，并开始向风险导向审计、战略审计转变，它们重视内部审计的咨询与服务功能，内部审计的目标也从服务于管理层发展为增加组织价值，改善组织的运营，帮助组织实现其目标。
二、内部审计准则框架结构的比较任何的审计活动均应该是依法审计。所谓系统化、规范化内部审计应该是依据审计规范进行审计。审计规范是审计主体在审计工作中应当遵循的业务标准和行为准则。审计规范是由审计立法体系、审计准则体系和审计标准体系构成的。审计规范体系是指各种有关审计的法律、法规及准则的总称。
审计规范体系包括：
Ⅰ、审计法规：审计法规通常是对审计机构的设置和职权、审计范围、审计行为、审计责任等做出的原则性规定。审计法规由国家权利机构和行政机构制定。在我国审计法规包括：《审计法》、《注册会计师法》、《关于审计工作的暂行规定》、《审计条例》、《注册会计师条例》、《中央预算执行情况审计监督暂行办法》等。
Ⅱ、审计职业道德规范：审计职业道德规范主要规范审计主体的职业道德行为，为审计人员履行职业责任提供进一步的指导。审计职业道德准则通常由审计主管部门或职业团体制定。在我国审计职业道德包括：《审计机关审计人员职业道德准则》、《中国注册会计师职业道德守则》、《中国注册会计师职业道德基本准则》等等。
Ⅲ、审计准则：审计准则主要规范审计人员在具体审计工作中应遵守的操作规范，为审计人员如何进行审计提供指导。审计准则通常也是由审计主管部门或职业团体制定。在我国审计准则包括《国家审计基本准则》、《独立审计基本准则》、《独立审计具体准则和独立审计实务公告》、《执业规范指南》、《内部审计基本准则》、《内部审计具体准则》、《指南》等等。
Ⅳ、审计质量控制：审计质量控制主要规范审计机构（审计机构和会计师事务所）的质量控制行为，为保证审计工作的质量提供指导性意见并采取相应的具体措施。审计质量控制准则通常也是由审计主管部门或职业团体制定。如《中国注册会计师质量控制基本准则》等等。
Ⅴ、其他审计规范：其他审计规范是指上述审计规范以外的审计规范。其他审计规范的内容比较多。包括一些“实施办法”和“暂行规定”。如《注册会计师注册审批暂行办法》、《会计师事务所业务检查办法》等等。
1978年国际内部审计师协会（IIA）正式批准了《内部审计实务标准》。根据国际内部审计协会（IIA）的要求，国际内部审计准则要达到：对应该能够代表内部审计实务的基本原则进行表述；为开展并促进广义范围的价值增值型的内部审计活动提供框架；为内部审计工作业绩的评定确立基础；扶持经改进的组织流程和业务。国际内部审计师协会（IIA）1999年通过内部审计的新定义非常重要，它反映了国际内部审计实务的重大变革，预示着内部审计职业进一步扩大其职能，它明确了内部审计的服务目标、工作范围及定位、工作条件和人员品质。
国际内部审计协会（IIA）的内部审计职业实务框架分为六个层次：
Ⅰ、内部审计定义：“内部审计是一种独立、客观的保证与咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营。它通过应用系统的、规范化的方法，来评价和改善风险管理、控制及治理过程的效果，帮助组织实现其目标。”
Ⅱ、内部审计师职业道德规范。正直、客观性、保密性、胜任能力。Ⅲ、属性标准：属性标准说明了内部审计活动的机构及人员的特点Ⅳ、工作标准：工作标准描述了内部审计活动的性质并提出了衡量内部审计活动开展的质量准绳。Ⅴ、实施标准：是属性标准和工作标准在特定类型的审计活动中的具体体现。属性标准和工作标准只有一套，实施标准有很多套。每种主要类型的内部审计活动都有一套实施标准。
Ⅵ、指南：实务公告、实务公告开发和目标。
其中第1、内部审计定义。2、内部审计师协会职业道德规范。3、属性标准。4、工作标准。5实施标准。这五个层次是强制性的。而第6、指南。这个层次是非强制性的。
虽然从形式上看我国的内部审计准则结构和国际内部审计准则框架不相同。但都是由强制性和非强制性的两部分组成。但国际内部审计准则规定得更详细具体，可操作性更强。而且充分反映了国际内部审计领域的最新动态和发展趋势，其内容十分丰富，实际上涵盖了我国基本准则和具体准则的大部分内容。
三、内部审计准则的适用范围。
《中国内部审计准则序言》规定：中国内部审计准则适用于内部审计机构和人员进行内部审计的全过程；适用于各类组织，无论组织是否以盈利为目的，也无论组织规模大小和组织形式如何。
而国际内部审计确定的适用范围是：适用于各种法律和文化背景下的组织，而不论该组织的目的、规模及结构如何；适用于组织内部或组织外部的审计人员。只要是从事内部审计工作都应该遵守准则。根据国际内部审计协会（IIA）的要求，国际内部审计准则要达到：对应该能够代表内部审计实务的基本原则进行表述；为开展并促进广义范围的价值增值型的内部审计活动提供框架；为内部审计工作业绩的评定确立基础；扶持经改进的组织流程和业务。
因此，中国内部审计准则适用于中国范围内的组织，不具有国际性；而国际内部审计准则，则具有国际性，适用于各种社会制度、法律和文化背景下的组织。但二者都是适用于各类组织的内部审计机构和人员。
四、我国内部审计准则和国际内部审计准则主要内容的比较1、宗旨、权力和责任。
我国基本准则中对于内部审计的宗旨，没有专门规定，只在内部审计定义中提及。关于责任，基本准则的“一般准则”规定：内部审计机构应建立有效的质量控制制度，并积极了解、参与组织的内部控制建设。表明内部审计对于建立质量控制制度、组织的内部控制建设负有责任。
国际内部审计准则的属性准则中首先提出了这一问题，规定内部审计的宗旨、权力和责任应该以正式的书面形式写入审计章程中，并由董事会通过。
2、独立性与客观性。
关键词：国际内部审计准则；我国内部审计；比较
本文为中国商业会计学会课题《高职院校内部审计专业人才培养模式研讨》（中商学字[2010]第10号，项目编号：kj201003）的阶段性成果
中图分类号：F23文献标识码：A
全球化时代的经营和管理需要先进的理论及实务，内部审计理论及实务也必然走向全球的协调与共享。全球经济一体化的趋势要求我国的内部审计应充分借鉴国际内部审计先进的理论、技术及经验，将我国内部审计事业融入国际内部审计的一体化之中。本文试图通过我国内部审计准则与国际内部审计准则的比较分析，寻找二者的差异，以进一步完善我国内部审计准则，促进我国内部审计事业的发展。
一、内部审计的定义比较
（一）国际内部审计师协会（IIA）规定的内部审计的定义。IIA国际内部审计准则中规定：内部审计是一项独立、客观的鉴证与咨询活动，其目的在于增加价值，改善组织经营。它通过系统化和规范化的方法，评估和改进风险管理、控制和管理过程的有效性，帮助组织实现其目标。这是1999年6月国际内部审计师协会理事，根据反馈的意见，经过反复推敲，通过的上述内部审计新定义。这个定义由6组概念组成：1、独立性和客观性；2、保证性和咨询性；3、增加价值；4、系统化和规范化的方法；5、评价和改进风险管理、控制和治理过程的效果；6、组织目标。新定义既有继承性，又有新的发展。
（二）我国内部审计的定义。我国内部审计基本准则的总则中是这样定义内部审计的：是在组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及内部控制的恰当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。我国对内部审计所下的定义，是在科学认识内部审计的发展状况、借鉴IIA对内部审计的最新定义、结合我国经济发展情况和内部审计现状的情况下作出的，对我国内部审计的进一步发展具有更好的指导意义。
比较上述两种定义不难发现，二者对内部审计的目标、基本职能、性质等方面的理解有较大差异，这也恰恰体现了中外内部审计理论与实践的发展处于不同阶段和水平。西方国家的内部审计已完成从传统财务审计向经营审计的过渡，并开始向风险导向审计、战略审计转变，它们重视内部审计的咨询与服务功能，内部审计的目标也从服务于管理当局发展为增加价值，改善组织经营，帮助组织实现其目标。而我国仍处于从传统财务审计向经营审计过渡的阶段，所以内部审计的职能仍局限于监督和评价的传统职能，审计的重点是经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性，审计目标是促进组织目标的实现。
二、内部审计准则的适用范围比较
（一）国际内部审计准则的适用范围。国际内部审计确定的适用范围是：适用于组织内部或组织外部的审计人员。只要是从事内部审计工作，都应该遵守准则。根据IIA的要求，国际内部审计准则要达到：对应该能够代表内部审计实务的基本原则进行表述；为开展并促进广义范围的价值增值型的内部审计活动提供框架；为内部审计工作业绩的评定确立基础；扶持经改进的组织流程和业务。因此，国际内部审计准则则具有国际性，适用于各种社会制度、法律和文化背景下的组织。
（二）我国内部审计准则的适用范围。《中国内部审计准则序言》规定：中国内部审计准则适用于内部审计机构和人员进行内部审计的全过程；适用于各类组织，无论组织是否以盈利为目的，也无论组织规模大小和组织形式如何，内部审计机构和人员进行内部审计时，都应遵循内部审计准则。内部审计基本准则、内部审计具体准则是内部审计机构和人员进行内部审计的执业规范，内部审计机构和人员在进行内部审计时应当遵照执行。这一规定是否符合我国内部审计运作的实际，还有待实践的检验。因此，我国内部审计准则适用于中国范围内的组织，不具有国际性。
三、内部审计准则的框架比较
（一）国际内部审计师协会（IIA）规定的内部审计准则框架。国际内部审计师协会（IIA）公布的国际职业实务框架（IPPF）包括三部分，分别是强制性指南、实务咨询与发展与实务支持。
1、强制性指南。强制性指南是指在不同的国家或地区、不同的环境下，内部审计人员都必须使用的准则，它包括内部审计定义、内部审计人员的职业道德规范、内部审计职业实务准则，这是内部审计的职业基础。
2、实务咨询。实务咨询是内部审计准则的第二个层次，为内部审计人员提供一个建设性的条款，目的是对新准则的解释和运用提供详细的建议；同时，还包括一些新的信息，如IIA的内部审计准则公告（SIAS）和新近流行的职业道德规范的关注项目、风险管理的细则、咨询准则、信息的安全准则等。
3、发展与实务支持。发展与实务支持是指那些最近发展的实务，IIA往往以专题报告、研究报告、参考书籍、研讨会文集、教育培训项目等方式来推荐这些参考性意见。
IIA公布的强制性指南在法律上有约束作用，而IIA同时也强调说，强制性指南中的职业道德规范更是重中之重。实务咨询部分起到指导内部审计实务的作用，发展与实务支持部分提供了对内部审计的建议，并不做强制要求，发展与实务支持则是仅供参考。
（二）我国的内部审计准则框架。我国内部审计准则由三部分组成，分别是内部审计基本准则、内部审计具体准则、内部审计实务指南。
1、内部审计基本准则。内部审计基本准则是内部审计准则的总纲，是内部审计机构和人员进行内部审计时应当遵循的基本规范，是制定内部审计具体准则、内部审计实务指南的基本依据。
2、内部审计具体准则。内部审计具体准则是依据基本准则制定的，是内部审计机构和人员在进行内部审计时应当遵循的具体规范。
3、内部审计实务指南。内部审计实务指南是依据基本准则、具本准则制定的，为内部审计机构和人员进行内部审计提供的具有可操作性的指导意见。
内部审计基本准则根据《中华人民共和国审计法》、《审计署关于内部审计工作的规定》及相关法律法规制定，具有最高的权威性和约束力。内部审计具体准则根据基本准则的规范制定，则对内部审计各个方面的理论进行了规范，在权威性上虽弱于内部审计基本准则，但也具有法律约束力。内部审计实务指南根据内部审计具体准则制定，目的是为了理论上指导内部审计人员的工作。
四、内部审计准则的独立性和客观性比较
（一）国际内部审计准则的独立性和客观性。IIA的《内部审计实务准则》的独立性是指内部审计工作应该是独立的，这就要求内部审计活动在确定内部审计的范围、实施业务和提交结果方面不受任何干扰。客观性是指审计人员的客观性，即内部审计师应该有公正的、不偏不倚的态度，并避免利害冲突。不仅如此，IIA的《内部审计实务准则》还规定，如果独立或客观性实质上受到损害或看起来受到了损害，应将损害的细节向有关方披露。
IIA的《内部审计实务准则》认为，损害内部审计独立或客观性的情形有：1、内部审计师应该避免评价自己以前负责主持的特定的经营活动，如果审计人员为自己在以前年度负责的一项业务提供鉴证服务，那么便可以认为客观性受到了损害；2、对由总审计师负责的职能进行鉴证时，应该由内部审计以外的另一方进行监督；3、内部审计师可以为曾负责过的经营活动提供咨询服务；4、如果内部审计师提供咨询服务会对独立或客观性产生潜在损害的话，那么，内部审计在承接业务前应向客户说明。
（二）我国内部审计准则的独立性和客观性。我国《内部审计基本准则》中“一般准则”规定：内部审计机构和人员应保持独立性和客观性，不得负责被审计单位经营活动和内部控制的决策与执行。没有对独立性和客观性的定义和情形做单独的说明。
内部审计的独立性主要体现在三个方面，即内部审计机构的独立性、控制审查过程的独立性、审计结论的独立性。内审工作的实践证明，独立性是内部审计的内在要求。内部审计的独立性，有利于内部审计的业务开展，有利于内部审计职能作用的发挥。内部审计是领导者的“眼睛”和“监控器”，而内部审计部门要真正发挥好这种监控作用，就必须具有权威性和独立性。首先，内部审计部门在整个组织或单位中应处于较高的权威位置，它只接受最高层如总经理或董事会的领导和授权。只有这样，它才能有效地行使审计职权；其次，它在审计过程中，必须具有对下的权威性，才能不受干扰地实现有效监督。内部审计的独立性，有利于内部审计的客观性。客观性是对内部审计的基本要求，客观性是真实性的前提。它要求内部审计人员在实施控制的全过程必须做到审计目的、审计过程和审计结论的客观、真实、公正，为领导者提供准确的信息。所以，对独立性和客观性的界定在内部审计准则中非常重要。
IIA的《内部审计实务准则》从独立性与客观性的含义出发，列举了损害独立性或客观性的几种可能情况，并规定必须向有关方进行充分披露。独立与客观性在IIA的《内部审计实务准则》中不算什么新概念，但他们却提供了特性与灵活性之间的微妙平衡。该准则虽然试图确保内部审计机构在所有鉴证业务上不受干扰，但是总审计师的报告责任却可以是十分灵活的，以适应组织的不同形式和规模。而我国的准则对独立与客观性的规定比较笼统和抽象，只是提到内部审计机构和人员不得负责被审计单位经营活动和内部控制的决策与执行，没有具体解释什么是独立性，什么是客观性，也没有对损害独立性或客观性的情形予以列举，更没有说明发生损害情形后应如何披露。
通过上述四个方面的比较分析，我们可以看到，我国内部审计准则与国际准则存在着较大差异。在目前国际审计准则趋同的形势下，我国应充分借鉴国际内部审计先进的理论、技术及经验，将我国内部审计事业融入国际内部审计的一体化之中，促进我国内部审计事业的发展。
（作者单位：长沙商贸旅游职业技术学院）
主要参考文献：
[1]中国内部审计协会.中国内部审计规范[S].北京：中国时代经济出版社，2005.
[2]中国内部审计协会.中国内部审计规范（续）[S].北京：中国时代经济出版社，2009.
一、我国与国际准则内部审计定义的比较审计署2003年在《关于内部审计工作的规定》称“内部审计是独立监督和评价本单位及所属单位财政收支、财务收支、经济活动的真实、合法和效益的行为，以促进加强经济管理和实现经济目标。”审计署《关于内部审计工作的规定》规定：国家机关、机构、事业组织、团体以及其他单位，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度。
我国内部审计基本准则称“内部审计，是指组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。”
国际内部审计协会（IIA）的内部审计定义：“内部审计是一种独立、客观的确认与咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营。它通过系统的、规范化的，来评价和改善风险管理、控制及治理过程的效果，帮助组织实现其目标。”
从这三个定义里可以看出：审计署2003年在《关于内部审计工作的规定》的定义关注于独立监督和评价本单位及所属单位财政收支、财务收支、经济活动的真实、合法和效益的行为，以促进加强经济管理和实现经济目标。审计的关键点是财务活动的合法有效。不难看出我国的内部审计定义正处在监督评价和系统导向的内部审计阶段。而国际的内部审计定义则是以风险为导向的增值性的内部审计。国际的内部审计定义已完成从传统财务审计向经营审计的过渡，并开始向风险导向审计、战略审计转变，它们重视内部审计的咨询与服务功能，内部审计的目标也从服务于管理层为增加组织价值，改善组织的运营，帮助组织实现其目标。
二、内部审计准则框架结构的比较任何的审计活动均应该是依法审计。所谓系统化、规范化内部审计应该是依据审计规范进行审计。审计规范是审计主体在审计工作中应当遵循的业务标准和行为准则。审计规范是由审计立法体系、审计准则体系和审计标准体系构成的。审计规范体系是指各种有关审计的、法规及准则的总称。
审计规范体系包括：
Ⅰ、审计法规：审计法规通常是对审计机构的设置和职权、审计范围、审计行为、审计责任等做出的原则性规定。审计法规由国家权利机构和行政机构制定。在我国审计法规包括：《审计法》、《注册师法》、《关于审计工作的暂行规定》、《审计条例》、《注册会计师条例》、《中央预算执行情况审计监督暂行办法》等。
Ⅱ、审计职业道德规范：审计职业道德规范主要规范审计主体的职业道德行为，为审计人员履行职业责任提供进一步的指导。审计职业道德准则通常由审计主管部门或职业团体制定。在我国审计职业道德包括：《审计机关审计人员职业道德准则》、《中国注册会计师职业道德守则》、《中国注册会计师职业道德基本准则》等等。
Ⅲ、审计准则：审计准则主要规范审计人员在具体审计工作中应遵守的操作规范，为审计人员如何进行审计提供指导。审计准则通常也是由审计主管部门或职业团体制定。在我国审计准则包括《国家审计基本准则》、《独立审计基本准则》、《独立审计具体准则和独立审计实务公告》、《执业规范指南》、《内部审计基本准则》、《内部审计具体准则》、《指南》等等。
Ⅳ、审计质量控制：审计质量控制主要规范审计机构（审计机构和会计师事务所）的质量控制行为，为保证审计工作的质量提供指导性意见并采取相应的具体措施。审计质量控制准则通常也是由审计主管部门或职业团体制定。如《中国注册会计师质量控制基本准则》等等。
Ⅴ、其他审计规范：其他审计规范是指上述审计规范以外的审计规范。其他审计规范的比较多。包括一些“实施办法”和“暂行规定”。如《注册会计师注册审批暂行办法》、《会计师事务所业务检查办法》等等。
1978年国际内部审计师协会（IIA）正式批准了《内部审计实务标准》。根据国际内部审计协会（IIA）的要求，国际内部审计准则要达到：对应该能够代表内部审计实务的基本原则进行表述；为开展并促进广义范围的价值增值型的内部审计活动提供框架；为内部审计工作业绩的评定确立基础；扶持经改进的组织流程和业务。国际内部审计师协会（IIA）1999年通过内部审计的新定义非常重要，它反映了国际内部审计实务的重大变革，预示着内部审计职业进一步扩大其职能，它明确了内部审计的服务目标、工作范围及定位、工作条件和人员品质。
国际内部审计协会（IIA）的内部审计职业实务框架分为六个层次：
Ⅰ、内部审计定义：“内部审计是一种独立、客观的保证与咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营。它通过应用系统的、规范化的方法，来评价和改善风险管理、控制及治理过程的效果，帮助组织实现其目标。”
Ⅱ、内部审计师职业道德规范。正直、客观性、保密性、胜任能力。Ⅲ、属性标准：属性标准说明了内部审计活动的机构及人员的特点Ⅳ、工作标准：工作标准描述了内部审计活动的性质并提出了衡量内部审计活动开展的质量准绳。Ⅴ、实施标准：是属性标准和工作标准在特定类型的审计活动中的具体体现。属性标准和工作标准只有一套，实施标准有很多套。每种主要类型的内部审计活动都有一套实施标准。
Ⅵ、指南：实务公告、实务公告开发和目标。
其中第1、内部审计定义。2、内部审计师协会职业道德规范。3、属性标准。4、工作标准。5实施标准。这五个层次是强制性的。而第6、指南。这个层次是非强制性的。
虽然从形式上看我国的内部审计准则结构和国际内部审计准则框架不相同。但都是由强制性和非强制性的两部分组成。但国际内部审计准则规定得更详细具体，可操作性更强。而且充分反映了国际内部审计领域的最新动态和发展趋势，其内容十分丰富，实际上涵盖了我国基本准则和具体准则的大部分内容。
三、内部审计准则的适用范围。
《中国内部审计准则序言》规定：中国内部审计准则适用于内部审计机构和人员进行内部审计的全过程；适用于各类组织，无论组织是否以盈利为目的，也无论组织规模大小和组织形式如何。
而国际内部审计确定的适用范围是：适用于各种法律和文化背景下的组织，而不论该组织的目的、规模及结构如何；适用于组织内部或组织外部的审计人员。只要是从事内部审计工作都应该遵守准则。根据国际内部审计协会（IIA）的要求，国际内部审计准则要达到：对应该能够代表内部审计实务的基本原则进行表述；为开展并促进广义范围的价值增值型的内部审计活动提供框架；为内部审计工作业绩的评定确立基础；扶持经改进的组织流程和业务。
因此，中国内部审计准则适用于中国范围内的组织，不具有国际性；而国际内部审计准则，则具有国际性，适用于各种社会制度、法律和文化背景下的组织。但二者都是适用于各类组织的内部审计机构和人员。
四、我国内部审计准则和国际内部审计准则主要内容的比较1、宗旨、权力和责任。
我国基本准则中对于内部审计的宗旨，没有专门规定，只在内部审计定义中提及。关于责任，基本准则的“一般准则”规定：内部审计机构应建立有效的质量控制制度，并积极了解、参与组织的内部控制建设。表明内部审计对于建立质量控制制度、组织的内部控制建设负有责任。
国际内部审计准则的属性准则中首先提出了这一，规定内部审计的宗旨、权力和责任应该以正式的书面形式写入审计章程中，并由董事会通过。
2、独立性与客观性。
我国基本准则的“一般准则”规定：内部审计机构和人员应保持独立性和客观性，不得负责被审计单位经营活动和内部控制的决策与执行。
国际内部审计准则的独立性是指内部审计组织应该具备独立性。这就要求内部审计活动在确定内部审计的范围、实施业务和提交结果方面不受任何干扰。客观性是指审计人员的客观性，即内部审计师应该有公正的、不偏不倚的态度，并避免利害冲突。国际内部审计准则中的独立性是指内部审计活动独立于他们所审查的活动之外。内部审计活动应独立开展，并且内部审计师在工作时应保持客观。内部审计师在他们能自由、客观地进行工作时是独立的。独立性可使内部审计师做出公正、无偏的判断，这对业务工作的恰当开展是必不可少的。独立性要通过组织的地位和客观性来实现。国际内部审计准则还规定，首席审计执行官应直接向组织内的高层人员报告，从而保证内部审计活动的开展。内部审计师应该取得管理高层和董事会的支持，这样他们才能取得业务客户的配合，并且在不受干扰的条件下开展工作。首席审计执行官应向组织内有足够权限的人员负责，促进独立性并确保广泛的业务范围、对业务沟通的恰当考虑以及对业务建议的适当行动。如果独立或客观性实质上受到损害或看起来受到了损害，应将损害的细节向有关方披露。
国际内部审计实务准则1130.A1-要求内部审计人员在评估自己以前负责的具体业务时，应该回避。如果某位审计人员为自己在以前年度中负责的活动提供了确认服务，可以假定客观性受损。内部审计师不应该承担经营责任。如果组织管理高层指示内部审计师开展非审计工作，他们必须明白，内部审计师不是在以内部审计师的身份开展此类工作。而且，当内部审计师对他们在上一年度负责的或管辖的经营活动进行确认检查时，其客观性就受到了损害。在沟通审计业务结果时，应该考虑这种损害。
3、熟练性和应有的职业审慎。
关于内部审计人员的专业胜任能力，我国的基本准则提出：内部审计人员应具备必要的学识及业务能力，熟悉本组织的经营活动和内部控制，并不断通过后续来保持和提高专业胜任能力；内部审计人员应具有较强的人际交往技能，能恰当地与他人进行有效的沟通。我国基本准则中也提到应有的职业关注，即内部审计人员应当遵循职业道德规范，并以应有的职业谨慎态度执行内部审计业务。而我国内部审计人员职业道德规范对应有的职业关注是这样规定的：内部审计人员应当保持应有的职业谨慎，并合理使用职业判断。应有的职业谨慎态度，是指内部审计人员在进行审计业务时应具备一丝不苟的责任感，并保持应有的慎重态度。
而国际内部审计准则对熟练性和应有的职业审慎解释是：内部审计人员应该拥有知识、技能和其它必需的能力以履行自己的责任。
国际内部审计实务准则1210熟练性是指：内部审计师应具备履行其职责所需的知识，技能和其他的胜任能力。内部审计活动应在总体上具备或获取履行其职责的知识、技能和其他的胜任能力。
国际内部审计实务准则实务公告1220-1：应有的职业审慎性规定：①应有的职业审慎性要求内部审计师具备谨慎态度和技能，人们期望具有合理地谨慎且有能力的内部审计师在相同或类似情形下都能达到上述要求。因此，应有的职业审慎性应该适合于正开展的复杂业务。在行使应有的职业审慎性时，内部审计师应警惕故意做错事、发生差错和遗漏、无效率、浪费、工作无效和利益冲突等情况的可能性，还应该警惕最可能发生违规的情形和活动。此外，他们应该识别控制不够充分的领域，并提出促使遵守可接受程序和实务的改进建议。②应有的职业审慎性意味着合理的谨慎和能力，而不是永不出错或永不出现反常工作表现。应有的职业审慎性要求审计师在合理程度上开展检查和核证工作，但不要求对所有交易进行详细检查。相应地，内部审计师不可能绝对保证组织不存在违规或违纪行为。此外，无论何时开展内部审计工作，审计师都应该考虑存在重大违规或不合规情形的可能性。
另外，当内部审计师缺乏履行全部或部分业务的知识、技能或不具备胜任能力时，考虑到内部审计师应该具有应有的职业审慎性，因此可以聘用外部服务提供者。
很明显，通过比较可以清楚地表明，国际内部审计准则十分重视内部审计师的能力，这是内部审计师实现增加组织价值、改善组织经营这一目标的关键因素之一。相对而言，国际内部审计准则对内部审计的熟练性和应有的职业审慎的更为具体、细致。
4、质量保证和改进方案。
我国的基本准则中对于如何保证内部审计质量提到：内部审计机构应建立有效的质量控制制度，并积极了解、参与组织的内部控制建设；内部审计机构负责人应建立内部激励约束制度，对内部审计人员的工作进行监督、考核，评价其工作业绩。此外，《具体准则第9号-内部审计督导》中较详细地谈到了内部审计机构负责人和审计项目负责人如何对实施审计工作的审计人员进行监督和指导。督导人员实施督导的包括：①应确保审计人员明确审计目标和审计责任，并且有完成审计项目所必需的知识和技能；②应确保审计人员了解被审计单位的业务性质和需要特别关注的重大经营，制定可行的审计方案；③应确认审计人员按批准后的审计方案实施必要的审计程序，并针对新发现的重要问题修订审计方案；④应复核审计人员所编制工作底稿的质量；⑤应确认审计证据的充分性相关性及可靠性；⑥应确认审计报告的可靠性，审计建议的可行性：⑦对被审单位提出的异议，应进行核实复查，并及时给予答复；⑧应确认审计目标实现的情况，确定是否存在尚未解决的重要问题；⑨应确认审计人员是否遵循审计准则的情况。《内部审计具体准则第19号――内部审计质量控制》也有所规范。
国际内部审计准则规定：总审计师应该制订和保持一种涉及内部审计活动方方面面的质量保证和改进方案，并连续监控其效果。这项方案旨在帮助内部审计活动增加价值，改善组织经营，并保证内部审计活动遵照准则和职业道德规范执行。这一过程要求：①对内部审计活动进行定期的自我评估，审查其业绩；定期由组织外部的独立审计师进行评估，至少每5年一次；②总审计师应将外部评估的结果报告给董事会；③当内部审计师的活动符合准则规定时，应对他们业务活动遵守了国际内部审计准则的情况加以鼓励；④当内部审计活动未遵守国际内部审计准则和职业道德规范，且这种不遵守到内部审计业务的总体范围或经营时，应该向高级管理者和董事会进行披露。
比较我国的内部审计准则与国际内部审计准则关于如何保证内部审计质量、加强监督指导的规定，可以发现最重要的不同之处就是：外部评价。
我国的内部审计准则所说的外部评价是指：内部审计机构可以从以下途径选择外部评价机构和人员：（一）组织内部其他机构和人员；（二）师事务所；（三）管理咨询公司；（四）内部审计协会；（五）其他组织的内部审计机构。
而国际内部审计准则所说的外部评价是指：来自机构外部的内部审计师、IIA质量保证检查员、考官、咨询专家、外部审计师及其他职业服务提供者，并且明确至少每五年一次，这就对质量评价的客观、真实性起到了更有力的保障。
首先，要矫正对内部审计作用认识的不足。目前我国的内部审计制度不是很完善，许多应重视的工作环节习惯性的被忽视。加上审计工作人员对自身的作用认识不明朗，一直认为内部审计是“查错防弊”，以评价为主，不需要做深入的分析和解剖。提交的审计报告重点在对审计发现问题的描述上，对审计建议重视不够。西方国家内部审计注重将审计结果的传递作为向管理当局提供服务和帮助的一种良好机会。实践证明，审计报告中所提问题是否受到重视，所提建议能否付诸实施，直接取决于管理当局的兴趣和决心，而公司管理当局的兴趣和决心又与审计报告的吸引力即审计报告的质量和编送艺术有很大关系。因此，西方内审部门在编送审计报告时，很重视事实的准确性、清晰性、建议的可行性、内容的重要性及报送的及时性。同时，为使审计结论和审计建议易于理解和令人印象深刻，审计人员还很注重通过图表、照片、幻灯等直观形象的手段来阐述情况，争取管理当局的重视和支持。在企业管理当局要求提供更富有建设和内审部门自身希望扩大审计效果以巩固、提高其组织地位这两个动因的共同作用下，西方企业内部审计的变革持续不断地进行着。进入20世纪九十年代后，西方国家企业面临的经营风险普遍增大。在这种情况下，许多企业的内部审计人员积极行动起来，努力扩充自己的相关专业知识，革新工作方法，紧紧围绕企业经营风险的甄别评估、控制和防范开展审计工作，提供优质服务。
我国的内部审计的方法和手段还是比较单一的。长期以来，我国内部审计工作一直以手工查账为主，极大地限制了审计工作的自我完善和发展。在我国的日常审计工作中，主要是依靠审计人员多年来的个人经验和职业判断能力，通过随意抽样进行。只有遇到较重要和难识别的工作时方运用统计抽样和计算机辅助审计软件，而且以事后审计、静态审计为主，事前审计、事中审计很少开展，这种工作方法很不利于审计部门及时发现问题，不利于及时提出改进措施，避免造成损失。西方国家自20世纪中期就已经开发出了多种有利于审计工作的技术方法和手段，大量运用计算机辅助审计软件，并通过建立各种审计风险模型的方式，减少自身工作风险。同时，西方国家内部审计能够充分发挥自身的优势，大力开展审计调查，对组织中存在的带倾向性、普遍性的问题，特别是组织所面临的财务和经营风险，进行经常性的调查、分析和评估、预测。这种动态的审计方式，能够及时弄清问题产生的原因或未来的发展方向，以帮助组织改善风险管理，增加组织的价值。我们在这方面应予以借鉴。
我国同西方国家在审计方法和手段上的差异性，必然引起审计效果相差悬殊。要在短时期内削除这些差异是不现实的，我国审计工作要想缩短与西方发达国家审计工作的差距，首先要加大审计监督的再监督力度，把提高审计监督职能落到实处。一是要组建对审计工作质量评价的机构，进一步增强审计人员的责任感、紧迫感、使命感。二是要加大对不同层次审计工作的检查力度，并实行责任制，制定再监督检查的操作办法和程序，建立再监督检查档案。对没有按规定要求检查或检查走过场，致使发生违规问题未被查处的，要视情节追究有关领导和检查人员的责任。三是要赋予审计再监督检查人员一定的权限，检查中发现审计人员有违规问题，检查人员有权要求限期整改，事后有权追踪整改情况，有权提出对审计违规人员的处理建议。由于我国内部审计独立性、权威性差，审计范围受限制，审计方法落后，审计结果的质量大打折扣。而且由于审计人员对审计职能认识的浅薄，再加上长期忽视后续审计工作，致使审计结果起不到应有的作用。西方国家在早期就已在内部审计运用各种方法、开发各种技术手段为企业增加价值服务。
(一)内部审计独立性内涵我国内部审计基本准则“一般准则”规定：内部审计机构和人员应保持独立性和客观性，不得负责被审计单位经营活动和内部控制的决策与执行。这定义比较笼统和抽象，只是简单提及内部审计机构和人员应独立于被审计单位经营活动和内部控制的决策与执行，没有具体解释什么是独立性，什么是客观性，也没有对损害独立性或客观性的情形予以列举，更没有说明发生损害情形后应如何披露。我国内部审计协会实施的《内部审计具体准则第22号——内部审计的独立性与客观性》给予了明确的解释：独立性是指内部审计机构和人员在进行内部审计活动时，不存在影响内部审计客观性的利益冲突的状态。独立性一般指内部审计机构的独立性；客观性是指内部审计人员在进行内部审计活动时，应以事实为依据，保持公正、不偏不倚的精神状态。客观性一般指内部审计人员的客观性。加强内部审计机构的独立性能够促进内部审计人员客观性的提高。国际内部审计实务准则的“属性准则1100号”规定：内部审计活动应该独立，内部审计师在开展工作时应做到客观。并进一步解释：内部审计的独立性体现为机构的独立性和内部审计师的客观性。机构的独立性是指审计执行主管在机构内应向能使内部审计活动实现其职责的阶层报告，即内部审计在组织地位上的独立。机构独立性的标志是内部审计活动在确定内部审计范围、实施审计及报告审计结果时应不受干扰；内部审计师的客观性是指内部审计师应有公正的态度，避免利益冲突，即内部审计人员精神上的独立。独立性与客观性的关系是，独立性可使内部审计师提出公正和不偏不倚的判断意见，这对审计工作的恰当开展是必不可少的。而内部审计师的客观性要通过机构的状况和客观性来获得，内部审计师的客观与否很大程度上取决于机构独立性的实现。
(二)内部审计独立性外延依照我国内部审计基本准则，内部审计是指组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。根据国际内部审计师协会(IIA)2001年提出的内部审计最新定义，认为内部审计是一项独立、客观的保证与咨询活动，目的是为组织增加价值并提高机构的运作效率。采取系统化、规范化的方法来对风险管理，控制及治理程序进行评估和改善，从而帮助组织实现其目标。比较中外内部审计的定义可以发现，其中最大的差别在于我国内部审计仍处于财务审计向管理审计过渡阶段，内部审计的职能定位是监督与评价，内部审计的目标主要是防弊兴利，内部审计所提供的是以审查和评价组织经营活动，及内部控制为主要活动的保证，没有涉及咨询，这也是由我国内部审计实务发展水平和现状所决定的。IIA作为内部审计职业的国际性组织，根据西方发达国家的内部审计实务经验，经过深入的内部审计理论研究，已制定了一整套科学、完善的职业实务准则框架，并适时提出了内部审计最新定义，恰当地反映了内部审计理论与实务的最新发展。根据IIA的定义，内部审计的主要目标已不再局限于传统的防弊和兴利而是价值增值，内部审计不仅是一种保证活动，也是一种咨询活动，将内部审计的服务领域由审计领域延伸至咨询领域，内部审计通过对组织的风险管理、控制及治理程序进行评估和改善，以实现价值增值。
(三)内部审计独立性内涵与外延问的联系通过探讨中外关于内部审计独立性内涵与外延的规定和解释，可以认为，中外对内部审计独立性内涵的界定以及对机构独立性与内部审计师客观性关系的理解上渐趋一致，即都认为内部审计的独立性应包括两个层面：一是内部审计机构的独立性，二是内部审计师个人的客观性。机构的独立性主要是指地位上的独立，是保障内审机构“独立”履行其职责的首要条件。只有当内审机构具有独立从事审计活动所要求的良好的组织地位，才能确保内部审计活动在确定内部审计范围、实施审计及报告审计结果时不受干扰，内部审计师的审计行为不受限制，审计意见或决定得到实施，审计建议得到适当采纳。根据国际内部审计实务准则对内部审计机构组织地位的明确规定，内部审计机构独立性的核心：一是内部审计机构应置于组织内部的一个较高层次。内部审计机构独立性和权威性的强弱主要取决于其隶属关系和领导层次的高低，理想的情况是在行政上隶属于最高管理层(首席执行官或总经理)，在业务上隶属于董事会或下属的审计委员会，接受其业务指导并向其报告业务工作；二是内部审计机构负责人应拥有行使职责所必备的充分的权力，如保证广泛的审计范围、依据审计建议采取适当的行动，与组织最高决策层直接交流信息等；三是内部审计活动不受其他职能部门或个人的干扰，要求内部审计师应该取得高级管理层和董事会的支持，这样才能得到被审计者的合作，在不受干扰的条件下开展工作。在内部审计独立性的外延方面，国际内部审计实务准则的规定和指导已延伸至咨询领域，这也是我国内部审计准则目前尚无法达到的。随着社会经济的发展和我国内部审计理论与实践的不断完善，将咨询服务纳入内部审计活动必将成为我国内部审计准则所要面临的新课题。
二、内部审计独立性影响因素及其披露比较
(一)内部审计独立性的影响因素我国内部审计具体准则没有列举可能损害内部审计机构独立性的因素或情形，也没有说明发生损害情形后应如何披露和处理。但要求内部审计人员在进行审计活动前，应主动对其客观性进行评估，一般可以采用以下步骤：首先识别可能损害客观性的因素；其次评估这些因素影响的严重性；再次向审计项目负责人或内部审计机构负责人报告，采取措施降低这些因素的影响；最后向董事会或最高管理层报告有关客观性受损的情况。同时我国内部审计具体准则提出了可能损害客观性的形态：内部审计人员审查和评价自己以前负责的经营活动和内部控制；内部审计人员与被审计单位存在直接的经济利益关系；内部审计人员与被审计单位管理层有密切的私人关系；内部审计人员与被审计单位有长期合作关系；内部审计人员对于被审计单位或其管理层存有文化、种族或性别上的歧视；内部审计人员对于审计项目存有认识上的偏见；内部审计人员遭受来自机构内部和外部的压力；内部审计范围受到限制等。内部审计人员一旦识别了可能损害客观性的因素后，应对这些因素的严重性进行评估，并考虑是否已存在降低其影响的措施。当发现存在严重损害客观性的因素时，应及时向审计项目负责人或内部审计机构负责人报告客观性受损的情况，在客观性受到严重损害的情况下，应及时向董事会最管理层报告披露客观性受损的具体情况。国际内部审计实务准则以属性准则形式作出强制性规定：无论独立性或客观性是表面上还是事实上受损，都应将损害的具体情况向有关方面披露，披露的性质取决于损害的具体情况。损害内部审计独立性形态包括：内部审计师应避免评价其以前负责的具体运营工作，如果审计师对其在上一年度负责的运营活动提供保证，客观性就会受到损害；对审计执行主管负责的工作提供保证服务时，应由独立于内部审计活动以外的有关方面进行监督；内部审计师可以提供与以前负责过的工作相关的咨询服务；在内部审计师本人可能损害所要提供的咨询服务的独立性时，内部审计师在接受这项工作之前，应向客户说明情况。为了给内部审计师提供更具体的指导性意见，国际内部审计准则实务公告还对损害内部审计独立性的某些形态加以进一步解释并给出应对措施，旨在帮助内部审计师作出合理判断。
(二)内部审计独立性的披露一旦发生独立性或客观性受损的情况，国际内部审计实务准则认为应该予以披露。实务公告提供如下披露的办法：如果已经出现或经合理推断认为可能出现利益冲突和偏见的情况，内部审计师应该向审计执行主管进行报告，审计执行主管应该重新指派审计师；审计范围界限是对内部审计部门的一种限制，该界限妨碍审计部门实现其目标和计划。审计范围的界限可能使章程所规定的审计范围，使内部审计人员在开展内部审计活动中接触与开展审计业务相关的记录、人员和实物财产，经批准的审计工作项目计划、必要审计程序的实施，经批准人员配置计划和财务预算等诸多方面受到限制，以书面形式向董事会、审计委员会或其他相关治理机构报告审计范围的界限及其潜在影响；审计执行主管应该考虑就原来已经向董事会、审计委员会或其它治理机构报告并通过的范围界限，再次向其报告是否合适。如果机构、委员会、高级管理层或其他方面有变动，可能尤其需要进行这种报告。由此可见，中外内部审计准则关于损害内部审计独立性的形态及其披露的规定既有相似之外亦有不少差别。相似主要表现在：两者都对损害内部审计师客观性的形态给予了总结，并且都认为一旦发生独立性或客观性受损情形时，应向有关方面予以报告或披露。差别则主要体现在两个方面：一是两者列举的损害内部审计独立性或客观性的具体形态有所不同。我国内部审计准则只是作出了简单的描述，而国际内部审计实务准则不仅列举了有关形态，还对其进行了详细的解释并提供指导性意见，因此更具有可操作性；二是在如何披露损害形态方面，我国内部审计具体准则只是笼统提出：当发现存在严重损害客观性的因素时，内部审计人员应及时向审计项目负责人或内部审计机构负责人报告客观性受损的情况。在客观性到严重损害的情况下，内部审计机构负责人应及时向董事会或最高管理层报告披露客观性受损的具体情况。这既没有指明区分客观性损害程度的标准或者哪种形态属于客观性的严重损害，也没有指明何种损害形态应向审计项目负责人报告，何种损害形态应向内部审计机构负责人报告，何种损害形态则应向董事会或最高管理层报告以及应采用哪种形式报告，从而显得过于抽象，不利于内部审计人员操作。国际内部审计实务准则提出的披露对象包括审计执行主管、审计委员会、董事会或其它治理结构，披露的层次明显较高。这是因为国外内部审计机构普遍隶属于董事会或审计委员会，内部审计具有较高的组织地位和权威性。另外，国际内部审计实务准则还明确指出何种形态下应向审计执行主管报告，何种形态下则需进一步向审计委员会，董事会或其它治理结构报告，且报告最好采用书面形式。
三、内部审计独立性建议比较
(一)我国关于实现内部审计独立性的建议在如何确保机构独立性方面，我国内部审计具体准则给出如下建议：内部审计机构应隶属于组织的董事会或最高管理层，接受其指导和监督并取得其支持，以确保内部审计机构的独立性；内部审计机构负责人的任免应由组织董事会或最高管理层经过适当的程序确定，内部审计机构负责人应直接向董事会或最高管理层负责；内部审计机构应通过内部审计章程的制定明确其职责和权限范围，并报经董事会或最高管理层批准，以确保内部审计活动不受到组织内其它部门的干涉和限制；内部审计机构应向董事会或最高管理层提交审计报告及工作报告，并在日常工作中与其保持有效的沟通；内部审计机构负责人有权出席或参加由董事会或最高管理层举行的与审计、财务报告、内部控制、治理程序等有关的会议，并积极发挥内部审计的作用。内部审计机构负责人应采取以下主要措施保证客观性：加强人力资源管理，提高内部审计人员的职业道德素质及专业胜任能力；增派内部审计人员参加审计项目，并进行适当分工；采用工作轮换的方式安排审计项目及审计小组；建立适当、有效的激励机制；制定并实施内部审计质量控制政策和程序；停止执行有关业务并及时向董事会或最高管理层报告。
关键词：内部审计准则；内部审计准则体系；内部审计基本准则；国际内部审计职业实务准则
《审计署关于内部审计工作的规定》（以下简称《规定》）已于2003年3月4日，自2003年5月1日起施行。根据《规定》，中国内部审计协会制定了《内部审计基本准则》、《内部审计人员职业道德规范》和十个具体准则（以下简称准则），准则于2003年4月12日并自2003年6月1日起施行。本文试图通过我国内部审计准则与国际内部审计准则的比较，寻找二者的差异，以进一步完善我国内部审计准则。
一、内部审计准则框架之比较
（一）中国的内部审计准则体系
《中国内部审计准则序言》规定，中国内部审计准则体系由以下三个层次组成：
1.内部审计基本准则（以下简称基本准则）。基本准则是内部审计准则的总纲，是内部审计机构和人员进行内部审计时应当遵循的基本规范，是制定内部审计具体准则、内部审计实务指南的基本依据。
2.内部审计具体准则（以下简称具体准则）。具体准则是依据基本准则制定的，是内部审计机构和人员在进行内部审计时应当遵循的具体规范。
3.内部审计实务指南（以下简称实务指南）。实务指南是依据基本准则、具本准则制定的，为内部审计机构和人员进行内部审计提供的具有可操作性的指导意见。
内部审计准则体系中的三个不同层次，具有不同的约束力和权威性。基本准则，是内部审计准则体系的第一层次，是内部审计准则的总纲，具有最高的权威性和法定约束力。基本准则、具体准则是内部审计机构和人员进行内部审计的执业规范，内部审计机构和人员在进行内部审计时应当遵照执行。具体准则的权威性虽低于基本准则，但要高于实务指南，并有法定约束力；而实务指南是给内部审计机构和人员提供操作性的指导意见，不具有法定约束力和强制性，内部审计机构和人员在进行内部审计时应当参照执行。
虽然《中国内部审计准则序言》未将内部审计人员职业道德规范（以下简称职业道德规范）纳入内部审计准则体系，但依照国际惯例，职业道德规范应作为内部审计准则框架的一部分，并在内部审计准则框架中居于最高层次，具有法定约束力。
（二）国际内部审计师协会（IIA）规定的内部审计准则框架
IIA的职业实务框架（PPF）于1999年6月经IIA董事会正式批准。PPF主要由三部分构成：强制性指南、实务咨询和发展与实务支持。
1.强制性指南，是指在不同的国家或地区、不同的环境下，内部审计人员都必须使用的准则，它包括内部审计定义、内部审计人员的职业道德规范、内部审计职业实务准则。这是内部审计的职业基础。
2.实务咨询，是内部审计准则的第二个层次，为内部审计人员提供一个建设性的条款，目的是对新准则的解释和运用提供详细的建议；同时还包括一些新的信息，像IIA的内部审计准则公告（SIAS）和新近流行的职业道德规范的关注项目、风险管理的细则、咨询准则、信息的安全准则等。
3.发展与实务支持，是指那些最近发展的实务，IIA往往以专题报告、报告、书籍、研讨会文集、培训项目等方式来推荐这些参考性意见。
在IIA所设计的PPF中，强制性指南属于第一层次，具有法定约束力。而在这一层次中，职业道德规范又居于最高地位；实务咨询为第二层次，具有指导性作用；发展与实务支持则是第三层次，仅供参考。
二、内部审计准则之比较
（一）结构比较
我国的内部审计基本准则分为六章共二十七条。第一章为总则，主要说明制定基本准则的目的与依据、内部审计的含义及本准则的适用范围；第二章为一般准则，是关于内部审计机构和人员任职资格和执业条件的一般要求，主要说明什么人可以担当内部审计的职责；第三章为作业准则，是内部审计机构和人员进行实地审计工作的基本要求，主要说明内部审计机构和人员应当如何做好审计工作；第四章为报告准则，是内部审计机构和人员出具审计报告的基本要求，主要说明内部审计机构和人员对审计结果如何出具审计报告；第五章是内部管理，主要说明内部审计机构和人员如何进行内部管理，如制定年度审计计划，编制人力资源计划和财务预算，建立内部激励约束制度等；最后一章是附则，主要说明基本准则的与解释权及实施日期。
由IIA的最新内部审计职业实务准则（SPPIA）可分为五个部分。第一部分为导言，主要提出内部审计的定义，该准则的适用范围，制订准则的目的，并简要介绍了准则的三个组成部分：1.属性准则，说明内部审计机构和内部审计人员的特征；2.工作准则，说明内部审计工作的性质，确立了衡量内部审计业绩的质量标准；3.实施准则，是属性准则和工作准则在特定类型审计中的具体体现。上述的属性准则和工作准则于一般的内部审计服务，而实施准则则是针对特殊的审计业务或项目。此外，导言中还提到了准则的制订机构是IIA的内部审计准则委员会，该委员会制定准则的简要过程及努力等。第二部分是属性准则，确定了内部审计机构和内部审计人员实施内部审计所要具备的特征，覆盖了4个主题：1.目的，权力和责任；2.独立性与客观性；3.专业胜任能力与适当的职业关注；4.质量保证和改进。第三部分是工作准则，为内部审计工作提供指南，并提供衡量业绩的质量标准，可划分为7个主题：1.管理内部审计工作；2.工作的性质；3.业务计划；4.执行业务；5.交流结果；6.追踪过程；7.管理当局对风险的态度。第四部分是执行准则，是为某项特定的属性准则或工作准则的应用提供具体指南，涵盖内部审计的鉴证与咨询服务。第五部分为术语，对该准则中使用的若干词汇进行定义和说明。
从整体上比较我国的基本准则与SPPIA，可以认为SPPIA规定得更详细具体，而且充分反映了国际内部审计领域的最新动态和发展趋势，其内容十分丰富，实际上包括了我国基本准则和具体准则的大部分内容。
（二）基本内容的比较
1.内部审计的定义。我国基本准则是这样定义内部审计的：是指组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。
SPPIA规定：内部审计是一项独立、客观的鉴证与咨询活动，其目的在于增加价值，改善组织经营。它通过系统化和规范化的，评估和改进风险管理、控制和管理过程的有效性，帮助组织实现其目标。
比较上述两种定义不难发现，二者对内部审计的目标、基本职能、性质等方面的理解有较大差异，这也恰恰体现了中外内部审计理论与实践的发展处于不同阶段和水平。西方国家的内部审计已完成从传统财务审计向经营审计的过渡，并开始向风险导向审计、战略审计转变，它们重视内部审计的咨询与服务功能，内部审计的目标也从服务于管理当局发展为增加价值，改善组织经营，帮助组织实现其目标。而我国仍处于从传统财务审计向经营审计过渡的阶段，所以内部审计的职能仍局限于监督和评价的传统职能，审计的重点是经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性，审计目标是促进组织目标的实现。
2.准则的适用范围。《中国内部审计准则序言》规定：中国内部审计准则适用于内部审计机构和人员进行内部审计的全过程；适用于各类组织，无论组织是否以盈利为目的，也无论组织规模大小和组织形式如何。
SPPIA导言中确定的适用范围是：适用于各种和文化背景下的组织，而不论该组织的目的、规模及结构如何；适用于组织内部或组织外部的审计人员。
显而易见，若从地域范围上看，中国内部审计准则当然只适用于中国领土范围内的组织，不具有国际性；而SPPIA则具有国际性，适用于各种法律和文化背景下的组织。但若撇开地域因素，二者具有一致性，都是适用于各类组织的内部审计机构和人员。SPPIA导言中还提到：适用于组织内部或外部的审计人员，这实际上向我们提出了另外一个：内部审计的主体是谁？依据SPPIA的理解，组织外部的审计人员也可充当内部审计主体，即可由组织外部的专业机构或人员提供内部审计服务。这正是西方发达国家20世纪90年代初兴起的内部审计外部化并进而从理论上拓展内部审计主体范围的最好写照，而我国则仅仅是在近两年才开始探讨内部审计外部化问题，并且仍只限于理论上的争论，尚未付诸实践。
3.目的、权力和责任。我国基本准则中对于内部审计的目的，没有专门规定，只在内部审计定义中提及。关于责任，基本准则的“一般准则”规定：内部审计机构应建立有效的质量控制制度，并积极了解、参与组织的内部控制建设。表明内部审计对于建立质量控制制度、组织的内部控制建设负有责任。SPPIA的属性准则中首先提出了这一问题，规定内部审计的目的、权力和责任应正式写入IIA，并与准则一道由董事会通过。
4.独立性与客观性。我国基本准则的“一般准则”规定：内部审计机构和人员应保持独立性和客观性，不得负责被审计单位经营活动和内部控制的决策与执行。
SPPIA的独立性是指内部审计工作应该是独立的，这就要求内部审计活动在确定内部审计的范围、实施业务和提交结果方面不受任何干扰。客观性是指审计人员的客观性，即内部审计师应该有公正的、不偏不倚的态度，并避免利害冲突。不仅如此，SPPIA还规定，如果独立或客观性实质上受到损害或看起来受到了损害，应将损害的细节向有关方披露。SPPIA认为，损害内部审计独立或客观性的情形有：①内部审计师应该避免评价自己以前负责主持的特定的经营活动，如果审计人员为自己在以前年度负责的一项业务提供鉴证服务，那么便可以认为客观性受到了损害；②对由总审计师负责的职能进行鉴证时，应该由内部审计以外的另一方进行监督；③内部审计师可以为曾负责过的经营活动提供咨询服务；④如果内部审计师提供咨询服务会对独立或客观性产生潜在损害的话，那么，内部审计在承接业务前应向客户说明。
很显然，我国的准则对独立与客观性的规定比较笼统和抽象，只是提到内部审计机构和人员不得负责被审计单位经营活动和内部控制的决策与执行，没有具体解释什么是独立性，什么是客观性，也没有对损害独立性或客观性的情形予以列举，更没有说明发生损害情形后应如何披露。而SPPIA则从独立性与客观性的含义出发，列举了损害独立性或客观性的几种可能情况并规定必须向有关方进行充分披露。独立与客观性在SPPIA中不算什么新概念，但他们却提供了特性与灵活性之间的微妙平衡。该准则虽然试图确保内部审计机构在所有鉴证业务上不受干扰，但是总审计师的报告责任却可以是十分灵活的，以适应组织的不同形式和规模。
5.专业胜任能力与应有的职业关注。关于内部审计人员的专业胜任能力，我国的基本准则提出：内部审计人员应具备必要的学识及业务能力，熟悉本组织的经营活动和内部控制，并不断通过后续来保持和提高专业胜任能力；内部审计人员应具有较强的人际交往技能，能恰当地与他人进行有效的沟通。由此可见，我国内部审计准则对内部审计人员的专业胜任能力主要包括以下方面：①必要学识。包括必须具备、审计及其他有关专门知识，这是对内部审计人员的最基本要求。②业务能力。内部审计人员要圆满完成任务，必须具备必要的业务能力，业务能力是要通过审计工作的实践逐步提高的。③熟悉情况。内部审计人员理应熟悉本组织的经营活动和内部控制，熟悉本组织的情况也是内部审计人员优于外部审计人员的地方。④专业训练。由于审计日益更新，审计环境渐趋复杂，审计也不断进步，这就从客观上要求内部审计人员需要接受后续教育，不断新知识，不断实践，以保证其专业水平的不断提高。⑤交际能力。内部审计人员应具备较强的人际交往技能，能恰当地与他人进行有效的沟通。
我国基本准则中也提到应有的职业关注，即内部审计人员应当遵循职业道德规范，并以应有的职业谨慎态度执行内部审计业务。而我国内部审计人员职业道德规范对应有的职业关注是这样规定的：内部审计人员应当保持应有的职业谨慎，并合理使用职业判断。应有的职业谨慎态度，是指内部审计人员在进行审计业务时应具备一丝不苟的责任感，并保持应有的慎重态度。
SPPIA对专业胜任能力的解释是：内部审计人员应该拥有知识、技能和其它必需的能力以履行自己的责任。在专业胜任能力方面，SPPIA提出了几项具体要求，包括：①如果内部审计人员缺乏知识、技能或执行全部或部分业务所需的其它能力，那么总审计师应该获得应有的建议和帮助；②内部审计师应有足够的知识鉴别舞弊的证据，但并不是要求其具有以发现和调查欺诈为主要职责的审计师所具有的所有专业知识；③如果内部审计人员缺乏知识、技能或执行全部或部分业务所需的其它能力，总审计师就应该减少咨询业务或获得应有的建议和帮助。总之，内部审计人员必须拥有必要的能力，以职业的方式完成约定的目标，包括在鉴证业务中识别欺诈，但不应对发现所有欺诈承担责任。
关于应有的职业关注，SPPIA的解释是：内部审计师应该保持合理的谨慎态度和应有的关注，应有的职业关注并不意味着无过失。内部审计人员运用应有的职业关注时要考虑：①达到约定目标所需要的工作程度：②当实施鉴证程序时，事情的复杂性、实质性和重要性；③风险管理、控制及管理过程的适当性和有效性；④重大差错、不正当行为或不遵循的可能性；⑤与潜在利益相关的鉴证成本。内部审计师应对可能目标、经营或资源的重大风险保持警觉，但应有的职业关注并不要求所有重大风险都能被识别出来。内部审计人员在执行咨询业务期间运用应有的职业关注要考虑：①客户的需要和期望，包括业务的性质、时间安排与结果的交流；②完成目标所需工作的相对复杂性和程度；③与潜在利益相关的咨询成本。
值得一提的是，我国准则中将内部审计人员具有较强的人际交往能力正式提出来，并视为专业胜任能力的一个重要方面，这与以前不重视内部审计部门与其它部门的沟通，不注重内部审计师与董事会、管理当局的人际协调关系的状况相比，有了重大突破。SPPIA也十分重视内部审计师的交际能力，并认为这是发挥内部审计师“高参”和“助手”作用、实现内部审计增加价值、改善组织经营这一目标的关键因素之一。相对而言，SPPIA对内部审计的专业胜任能力和应有的职业关注规定得更为具体、细致。
总之，无论是专业胜任能力还是应有的职业关注，内部审计师都应该通过职业后续教育来提高自己的学识、技能和其它能力。
6.质量保证和改进方案。我国的基本准则中对于如何保证内部审计质量提到：内部审计机构应建立有效的质量控制制度，并积极了解、参与组织的内部控制建设；内部审计机构负责人应建立内部激励约束制度，对内部审计人员的工作进行监督、考核，评价其工作业绩。此外，《具体准则第9号——内部审计督导》中较详细地谈到了内部审计机构负责人和审计项目负责人如何对实施审计工作的审计人员进行监督和指导。督导人员实施督导的包括：①应确保审计人员明确审计目标和审计责任，并且有完成审计项目所必需的知识和技能；②应确保审计人员了解被审计单位的业务性质和需要特别关注的重大经营，制定可行的审计方案；③应确认审计人员按批准后的审计方案实施必要的审计程序，并针对新发现的重要问题修订审计方案；④应复核审计人员所编制工作底稿的质量；⑤应确认审计证据的充分性相关性及可靠性；⑥应确认审计报告的可靠性，审计建议的可行性：⑦对被审单位提出的异议，应进行核实复查，并及时给予答复；⑧应确认审计目标实现的情况，确定是否存在尚未解决的重要问题；⑨应确认审计人员是否遵循审计准则的情况。
SPPIA规定：总审计师应该制订和保持一种涉及内部审计活动方方面面的质量保证和改进方案，并连续监控其效果。这项方案旨在帮助内部审计活动增加价值，改善组织经营，并保证内部审计活动遵照准则和职业道德规范执行。这一过程要求：①对内部审计活动进行定期的自我评估，审查其业绩；定期由组织外部的独立审计师进行评估，至少每5年一次；②总审计师应将外部评估的结果报告给董事会；③当内部审计师的活动符合准则规定时，应对他们业务活动遵守了SPPIA的情况加以鼓励；④当内部审计活动未遵守SPPIA和职业道德规范，且这种不遵守影响到内部审计业务的总体范围或经营时，应该向高级管理者和董事会进行披露。
比较我国准则与SPPIA关于如何保证内部审计质量、加强监督指导的规定，可以发现其既存在着相同之处，也有不同之处。相同之处是都要对内部审计人员的工作进行监督、考核、评价，在监督评价的内容方面有些也是一致的，如“审计活动是否遵循内部审计准则”等，但在有些内容上则存在差异，且要求也各不相同。我国的基本准则实质上是要求对整个审计过程，从选定人员、制订审计方案到实施业务、审计报告等各个具体环节进行全方位的督导，因而更加具体，有很强的指导性和操作性；而SPPIA则侧重于从整体效果上进行保证和监督，更重视结果而非过程。最大的不同在于：SPPIA要求对不遵循准则的情况向董事会和高级管理者披露，我国准则中无此项规定。
三、小结
限于篇幅，笔者只对基本准则的“一般准则”所涉及到的内容与SPPIA的“属性准则”中的对应部分作了一些粗浅的比较。比较的目的是发现差异，寻找产生差异的原因，并力图借鉴和吸收国际内部审计准则的精髓，进一步完善我国的内部审计准则，提升我国内部审计的职业化水平，充分发挥内部审计增加价值，改善组织经营的作用。
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[1]内部审计协会。中国内部审计准则序言、内部审计基本准则、内部审计人员职业道德规范、内部审计具体准则[Z].北京：2003.
