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关键词：新企业所得税；特别纳税；调整对策
中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2014）06-0-01
近些年来，我国的国际税收领域中对避税和反避税的较量更加激烈。在新的企业所得税法和实施条例中有关特别纳税调整的规定，为我国税务机关的管理增加了胜算。特别纳税的调整主要是，引入了独立交易原则、借鉴了国际经验和增加了对避税行为的加息条款。这些是新企业所得税法中对特别纳税进行调整的主要内容，本文对这些内容进行逐一的分析。
一、特别纳税法中的企业所得税
（一）简述企业所得税
企业所得税主要是指我国政府针对企业征收的一种税，主要的对象是我国的内资企业和经营单位。简而言之，企业所得税就是政府根据企业所得和其它所得征收的一种税。企业所得是指企业所获取的经济利润，包括货物销售所得、财产转让所得、租金所得、提供劳务所得、股息红利所得和租金所等等等。企业在缴纳所得税之前，有一项重要的工作就是税前扣除。我国颁布的新企业所得税法中，明确的规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其它支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”。企业所得税的税前扣除，必须保证合理性、与取得收入有关，这让很多企业都不能准确的界定，引发了一定的争议。
（二）税前扣除坚持的原则
针对新企业所得税中对税前扣除规定引发的争议，我国在2012年的时候，颁布了《企业所得税税前扣除管理办法》。企业在新的法律、法规中，应该采取有效的措施，对企业的管理进行有效的调整，保证按照法律法规实施纳税义务。例如，企业在计算所纳税额的时候，进行税前扣除，一定要坚持税法优先的原则。比如，企业中实施的职工福利范围，在我国的财务部和国税函都设置了相关的规定，而且还存在一定的差异。针对这一点，国家税务总局给出了明确的回答，企业在计算所得税的时候，应该按照国税函的文件进行计算和处理；企业的会计在进行处理的过程中，应该按照我国财政部财通的文件实施。如果不一致，就按照税法的标准进行处理。企业在进行税前扣除的时候，一定要主要保证税前扣除工作的备案制、合理性、时效性、可追性和一直性。例如，企业在年度资产负债表日到财务报告批准报出日这段时间内所发生的涉及到税前扣除的调整事项，包括会计政策、差错和汇率变更等，都要保持一致。
二、特别纳税法中的独立交易原则
（一）独立交易原则
在转让定价税制中，独立交易原则具有核心地位，被世界各国普遍接受。新企业所得税法中也把企业关联方之间的业务往来对独立交易原则的履行程度作为我国税务机关调整税收的一项标尺，并且在新企业所得税的实施条例中，针对独立交易原则作出了新的解释：“独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。”这一解释，对独立交易原则作出了更加准确的表述，相对来说比较全面和简洁。
（二）独立交易中的调整对策
一般情况下，纳税人避税的客观驱动主要是因为世界各国企业所得税的制度存在一定的差异。因为各国对税务计算的方法和依据都不相同，所以纳税人很有可能会按照企业所需要的利益，在缺乏充分竞争的情况下，自行制定企业产品的价格，实现对产品利润的转移，逃避应纳的企业所得税额。企业坚持独立交易原则的原理主要是，将企业关联交易所获取的收入或者利润水平，在可以进行比较的情况下，与没有关联关系的企业交易所产生的收入或者利润水平进行对比。如果对比之后，两者之间存在一定的差异，就说明因为存在一定的关联关系，致使企业不能按照正常的市场交易和营业常规获取应得的经济收入或者利益，导致企业或者关联方应缴纳的税收减少。针对这种情况，我国的税务机关才有权对独立交易原则进行合理的调整。在税务管理中，以独立交易原则作为基础，不断的研究和发展出不同的转让定价调整方法和一些其它的、有效的反避税措施，才能解决我国企业在缴纳所得税中出现的问题，保证我国税务管理工作的顺利实施。税务管理部门在调整税务的过程中，应该坚持一定的前提条件，包括企业的经营管理不符合独立交易原则和造成了一定的税收后果。
三、转让定价调整的合理方法
税务机关在确定企业的关联方开展的关联贸易不符合独立交易原则之后，应该采取有效的措施，应用合理的方法进行及时的调整。为了保证我国税务管理的科学性和合理性，我国在新企业所得税法中的实施条例中，列举出了很多符合独立交易原则的方法，并且对每一种方法的定义都作出了具体的解释。例如，在新企业所得税法的实施条例中规定，符合独立交易原则的方法有可比非受控价格法、成本加成法、利润分割法、再销售价格法和交易净利润法等。在新企业所得税法中对转让定价调整方法进行了新的规定，规范了传统的转让定价调整方法，增加了新的利润交易调整方法，在一定程度上体现了“最优法”的原则；针对不同的交易类型，设置了不同的定价转让调整方法。例如，再销售价格法主要适用于企业的分销商不会加工增值再销售商品或者产品增加价值比较小的情况。
四、总结
我国是社会主义法治国家，在日常生活中为了维持秩序，制定了各种不同的法制法规。在新的社会经济发展过程中，出台新企业所得税法是根据我国企业的发展实情，结合我国综合发展的需要，按照一定的科学原则制定的，需要企业认真的理解，根据新的法规，作出相应的调整，才能适应新的税法要求。
参考文献：
[1]俞红梅.浅析新所得税法下特别纳税事项的调整[J].合作经济与科技，2008，28（05）：68-70.
关键词 中小企业；关联交易；独立交易原则
只要存在税率差，就会存在避税动机。美国著名的大法官汉德也说过：“人们安排自己的活动以达到降低税负的目的，是无可指责的。每个人都可以这么做，不管他是富翁，还是穷光蛋。” 我国政府在新的企业所得税法及其实施条例中，专门规定了特别纳税调整条款，其目的就是为了制约和打击各种避税行为，维护国家的税收利益，保护公平市场环境。这意味着2008年以后关联企业间的交易将面临更大的纳税风险。
在企业与国家利益博弈中，法律是准绳，违法必受罚，守法才是维权之道。大型跨国公司采取预约定价安排的方式，与税务机关签订协议，约定在未来一定期间内关联交易所适用的转让定价原则和计算方法，以协商的方式解决在未来年度关联交易中所涉及的税收问题。而对于年关联交易金额在1亿元以下的中小企业，由于难以承担“预约定价安排”所带来的高额的谈判成本，只能另辟路径来规避关联交易中的纳税风险。首先要弄清独立交易原则及相关法规的实质；其次，要谨慎地考虑今后内部定价的原则和方法；同时按照税务机关要求积极准备相关材料，来证明其关联交易符合公平合理的交易原则。
一、转让定价，需三思而后行
转让定价是指两个或两个以上有经济利益关系的企业为共同获得更多利润而在购销活动中进行的价格安排：运用诸如“高进低出”、“低进高出”、甚至“主观列支”等手段，从而达到调节利润、减轻税负、多享受税收优惠等目的。
新税法规定，税务机关在判定纳税人的关联交易不符合独立交易原则，减少了应税收入或者所得额之后，可以运用合理方法进行纳税调整；如果认定企业不提供或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的，税务机关可以核定其应纳税额；追溯期为10年，对违规企业除补征税款外，还要加收利息。由此产生的罚款额将是巨大的，因此该条款也将成为督促企业遵守法规的有效手段。
1．知己知彼，充分准备
企业要有效地规避可能被税务机关进行转让定价调查的风险，必须做到“知己知彼”。所谓“知己”就是企业应该对自身交易的实质、在供应链中体现的价值、转让定价的风险等有一个全面、准确、客观的评估和认识；所谓“知彼”就是要对中国有关关联交易的法律、法规很熟悉，包括其出台背景、税务实践中的解释口径和实际处理方式等，要经常向税务人员请教、沟通。这样，即使被税务机关调查也能冷静地处理。
在进行商品交易时，要详尽而全面地搜集有关商品信息，如同行业产品的品名、品牌、规格、型号、性能、结构、外形、包装等细节性的信息，做到对同类产品的市场高、中、低价格心中有数，准备的资料应详尽具体。这样，即使被主管税务机关认定有转让定价嫌疑，企业应对起来也会“底气十足”。
2．独立交易原则的判断标准
关联企业之间的交易价格一直是避税与反避税的焦点。其关键点是确定一个公平价格，以此来衡量纳税人是否通过压低或抬高价格方式来规避税收。 税务机关将关联交易的价格或利润水平与可比情形下没有关联关系的交易价格和利润水平进行比较，如果存在差异，就说明因为关联关系的存在而导致企业没有遵循正常市场交易原则和商业常规，从而违背了独立交易原则。税务部门将可能依法进行转让定价调查。
在实际操作中，由于定价的复杂性，有时即使企业自认为按照“合理的方法”定价，但依然存在被税务机关调查的可能，根本原因就在于企业自认为“合理”的方法不一定能得到税务机关的认可。比如企业采用的是同类产品中的低价，而税务机关采信的是同类产品中的高价，自然就会有差异，从而影响是否遵守独立交易原则的认定。
所以新税法明确了纳税人有举证责任，这也是对纳税人的一种保护。只要企业能提供有效的同期资料，证明其与关联方的交易符合“独立交易原则”，价格已经达到或者接近市场公平价格，该企业被税务机关查处的风险就能大幅降低。
二、无形资产交易、劳务协议，也要遵循独立交易原则
依照新税法规定，企业与关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，应当按照独立交易原则进行分摊。也就是关联企业间要签订成本分摊协议，各方约定共摊成本，共担风险，并且合理分享其收益，这种分摊成本并分享利益的协议安排，也必须遵循独立交易原则，否则其分摊的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。这样企业就要承担多重缴税的后果，对关联各方都不利。
一般来说，独立交易原则是以能找到可比交易为前提，但在实践中可比交易往往难以找到，比如无形资产（商标权、专利权、外观设计、特殊生产工艺、专有技术等）的转让，因其独特性而很难找到与之可比的交易。如关联企业间签订权利转让协议，以使用者的产量或销售额的一定比例支付特许权使用费。那么，如何证明该比例是公平合理的，即如何证明该无形资产交易符合独立交易原则，以避免税务处罚呢？
可以采用比较利润的方法，即参照同类或者类似企业的利润率水平来证明自身的合理性。其理论基础是，尽管可比交易的价格可能存在较大差距，但其利润水平却应该是基本一致的；从一个正常的利润结果也必然能得出一个正常的交易价格，从而证明该交易符合独立交易原则。
新条例规定的方法中，交易净利润法是与非关联企业间进行同类交易相比较，净利润水平应该相当；利润分割法是对关联企业内部汇总利润或亏损进行合理分割，以确定各自的利润水平。关联企业应按照上述规定准备文档资料，以备税务机关检查。
三、结论
通过转移定价进行的税收筹划是一个复杂的过程，要对各种因素进行权衡考虑，尽可能的分析各种不利因素，来寻找既符合自身发展又不违反国家法律的方法。因为只有纳税方案与立法精神相符才能得到法律的支持，否则，筹划失败便滑向了避税、逃税之路，将不可避免受到国家法律的制裁。
参考文献
[1] 中华人民共和国企业所得税法（2007年3月16日十届人大五次会议通过）.
关联企业之间借款的利息支出如何税前扣除，一直是纳税人普遍关注的问题。近日，财政部、国家税务总局下发了《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）。该文件下发后，其中涉及的几个要点问题成了江西省萍乡市地税局12366纳税服务热线的咨询热点。对此，咨询员作了详细的解答。
一、税前列支的借款金额比例是否提高。国家税务总局《关于印发〈企业所得税税前扣除办法〉的通知》（国税发〔2000〕84号）规定，纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除。假如A公司注册资本为1000万元，则A公司从所有关联方借款累计金额超过500万元部分的利息支出，无论借款利息是否符合税法规定的利率标准，都不得在税前扣除。而财税〔2008〕121号文件第一条第二款规定，企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外（第二条规定在下文解释），其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业，为5∶1；其他企业，为2∶1。也就是说，非金融企业接受的需要支付利息的关联方债权性投资，只要不超过企业本身的权益性投资的2倍，其支付给关联企业的利息支出可以按规定税前扣除。假设A公司注册资本为1000万元，无其他公积金和未分配利润，则A公司可以接受关联方债权性投资为2000万元，比原来的50%增加了4倍，其符合规定的利息支出可以税前扣除。
二、符合独立交易原则的关联方借款是否受比例限制。财税〔2008〕121号文件第一条规定了金融企业和非金融企业从关联方借款的比例，但第二条规定，企业如果能够按照《企业所得税法》及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。
对于第二条规定，有人认为也应该受第一条规定的比例限制，原因是为了防止支付利息的企业无限制地支付利息，从而抵消企业利润，造成少缴纳所得税的现象，也就是防止资本弱化。咨询员解释道，文件的本意是，企业从关联方取得的债权性投资，只要符合第二条规定，是不受第一条比例限制的。《企业所得税法》第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。也就是说，关联方之间的借款，无论是否在比例之内，都要符合独立交易原则。符合独立交易原则的，则不需要进行纳税调整。从另一个方面理解，在企业正常经营需要借款的情况下，不一定非要规定企业只能从非关联方借款，应该也可以从关联方借款，但只要符合独立交易原则。《企业所得税法实施条例》第一百一十条规定，《企业所得税法》第四十一条所称独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。如果企业在不需要借款的情况下，也向关联方借款以此转移利润，则不符合营业常规，不符合独立交易原则，其借款利息支出同样不得税前扣除。
三、实际税负是否按实际执行税率判断。财税〔2008〕121号文件第二条规定，“或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除”。也就是说，不符合独立交易原则的关联方借款利息支出，只要支付方企业的实际税负低于境内关联方的，其利息支出也不受比例限制，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。一般来说，企业不会这样处理的，因为低税负企业将利息支付给高税负的企业，则高税负的企业要比低税负的企业多纳税。实际税负即是单位在经营过程当中实际缴纳的税金与收入之比，它不是指理论税负或名义执行税率的高低。如对于税率高的企业，在亏损的情况下，则实际不需要缴纳企业所得税，其实际税负就低；而税率低的企业，在盈利时期其所得税税负就高于高税率的亏损的企业。
一、关联方的界定
在《企业会计准则第36号――关联方披露》中,给出了关联方关系存在的主要形式,其中包括:母子公司形式。新企业所得税法第四十一条所称的关联方包括与企业在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接控制关系的企业、其他准则或者个人。根据上述情况,按照会计和税法的规定,可以明晰地界定母子公司为关联方。
二、母子公司之间提供资金使用的会计处理
母公司为子公司提供资产使用根据租金收取情况的不同,其会计处理情况有以下两种:
(一)母公司提供资产给子公司使用,按独立交易的原则收取租金。如母公司与子公司签定有偿使用协议,约定租金按市场价收取,每年500万元。
1.母公司方面的会计处理:
(1)母公司提取或收到租金时,按正常的资产出租处理:
借:银行存款或相关科目5 000 000
贷:其他业务收入 5 000 000
同时提取相应税金
借:营业税金及附加275 000
贷:应交税费――应交营业税(500万×5%)
250 000
――应交城建税(25万×7%)
17 500
――应交教育费附加(25万×3%)
7 500
(2)计提该房产年折旧时:
借:其他业务支出――折旧费
[35 000万×(1-5%)/50] 6 650 000
贷:累计折旧 6 650 000
(3)计提该房产房产税时, 根据《财政部、国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》(财税〔2009〕128号)的规定,房产出租的,以房产租金收入作为房产税的计税依据,税率为12%。
借:管理费用――房产税(500万×12%)
600 000
贷:应交税费――应交房产税 600 000
(4)计提城镇土地使用税时,按纳税人实际占用的土地面积和适用单位税额计算。该房产实际占用的土地面积为1 500平米,单位税额12元。
借:管理费用――城镇土地使用税
18 000
贷:应交税费――应交城镇土地使用税
(1 500×12) 18 000
(5)计提印花税时,按财产租赁合同的税率1%计算:
借:管理费用――印花税(500×1%)
50 000
贷:应交税费――应交印花税 50 000
母公司的该房产按独立交易原则形成的利润
=500-27.5-665-60-1.8-5=-259.3(万元)
母公司的该房产按独立交易原则形成的税费
=27.5+60+1.8+5=94.3(万元)
2.子公司的会计处理:
(1)预提或支付租金500万元:
借:管理费用――租赁费 50 000 000
贷:银行存款或相关科目50 000 000
(2)计提印花税时,按财产租赁合同的税率1%计算。
借:管理费用――印花税(500万×1%)
5 000
贷:应交税费――应交印花税 5 000
子公司该房产按独立交易原则形成的利润
=-500(万元)
子公司该房产按独立交易原则形成的税费
=5(万元)
(二)母公司提供资产给子公司使用,不按独立交易原则收取租金
根据《企业所得税法》第四十一条规定,企业与其关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。具体包括以下5种情形:
1.购销业务未按照独立企业之间的业务往来作价。
2.融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额,或者利率超过或者低于同类业务的正常利率。
3.提供劳务,未按照企业之间的业务往来收取或者支付劳务费用。
4.转让财产、提供财产使用权等业务往来,未按照独立企业之间的业务往来作价或者收取、支付费用。
5.未按照独立企业之间业务往来作价的其他情形。
子公司属于《企业所得税法实施条例》第一百零九条所规定的母公司的关联方,提供房屋收取的租金,不符合独立交易原则,税务机关有权按照下列的方法进行调整。
1.按照独立企业之间进行的相同或者类似业务活动的价格。
2.按照再出租给无关联关系的第三者的价格所应取得的收入和利润水平。
3.按照成本加合理的费用和利润。
4.按照其他合理的方法。
母公司应按照经税务机关调整后的价格确认租金收入,并计算营业税、城建税、教育费附加,同时依然要计提资产折旧、按税务确认后的租金收入计提房产税、印花税,按实际使用面积计提土地使用税、按税务确认后的租金收入与象征性收取租金之差做所得税纳税调整,还要承担涉税风险。
关键词 成本分摊协议 技术开发 税务管理
中图分类号：F275 文献标识码：A
技术开发不但存在技术风险，而且还存在市场风险和资金风险，单个企业往往没有足够的资本和资源去开发技术和承担相应的风险。因此，集团公司常常选择在多个子公司间开发和配备技术使用成本分摊协议来构架技术开发协议框架。但是，由于成本分摊发生于关联企业之间，有可能会被滥用，从而成为转移利润，规避所得来源国税法的一种避税的工具。因此，成本公摊协议自然就成为了各国税务当局监管的重点。成本分摊协议一旦被认定为不符合独立交易原则，必然要进行特别纳税调整。所以，集团企业在构建成本分摊协议时候，一定要严格遵循独立交易原则，规避纳税风险。
一、成本分摊协议的概念和原则
（一）成本分摊协议（CCA）的概念。
成本分摊协议，经济合作发展组织（OECD）称之为CCA（Cost Contribution Agreement），OECD《跨国企业与税务机关转让定价税务指南》将成本分摊协议定义为：企业之间议定的一项框架，用以确定各方在研发、生产或获得资产、劳务和权利等方面承担的成本和风险，并确定这些资产、劳务和权利的各参与者利益的性质和范围。根据CCA框架协议，各参与方对CCA全部贡献按比例划分的份额，应与其根据协议预期获得的全部利益按比例划分的份额一致。CCA的各参与方有权以所有者的名义利用其在CCA中的利益，不必为该利益支付特许权使用费或其他费用。另外，根据CCA框架，技术开发可以由一家公司负责组织实施，其他公司只需要承担约定的成本和风险即可；即使技术开发失败，参与方也必须承担约定的成本支出。假设A、B、C三家公司同为某一集团公司的成员公司，B和C在中国境内注册成立，A是B和C的境外母公司；母公司A拥有技术研发资源和能力，并负责三家公司技术研发，而B和C公司不具备这方面的能力；在没有成本分摊协议的情况下，B和C需要向A支付特许权使用费，才能从A公司取得技术使用权；如果三家公司签订成本分摊协议，且均同意各自在其所在地为研发成果的合法经济权益人，则对于A所发生的技术开发成本，三家公司可以按照成本与预期收益相配比的原则进行分摊，并在所得税前进行列支，其后B和C无需再向A支付特许权使用费。
（二）成本分摊协议（CCA）的适用原则。
成本分摊协议适用原则包括独立交易原则和成本与收益配比两大原则。
1、独立交易原则。独立交易原则亦称为“公平交易原则”或“正常交易原则”等等，是指完全独立的无关联关系的企业或个人，依据市场条件下所采用的计价标准或价格来处理其相互之间的收入和费用分配的原则。独立交易原则目前已被世界大多数国家接受和采纳，成为税务当局处理关联企业间收入和费用分配的指导原则。OECD 1977年“税收协定范本”第7条“营业利润”和第9条“关联企业”中采纳了正常交易原则。迄今为止，正常交易原则已经为OECD所有成员国以及几乎所有其他工业发达国家和大部分发展中国家所接受。
2、成本与收益配原则。成本与收益配原则指的是支付的成本与风险和享有的受益一致。在上述的例子中，如果B被要求分摊技术开发成本的90%，但实际上B可以从技术开发中未来获益的比例却远远低于A和C，这就可以说明收益和成本明显不配比。
二、成本分摊协议的税务管理
近年来，为避免对成本分摊协议的滥用，国家税务总局依据0ECD《转让定价指南》，在《企业所得税法》及《实施条例》中引入了成本分摊协议条款，并通过出台《特别纳税调整管理办法》（以下简称“《办法》“），对成本分摊进行了规制。《企业所得税法》规定“企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。”《企业所得税法》还规定：“关联企业间的经济业务应按照独立企业交易原则进行税务处理，因业务往来收取或者支付价款、费用而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。”《企业所得税实施条例》（以下简称“《实施条例》”）进一步规定：“企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则，或者企业实施其他不具有合理商业目的安排的，税务机关有权在该业务发生的纳税年度起10年内，进行纳税调整。”对于成本分摊协议合理性的认定，《实施条例》规定：“企业可以按照独立交易原则与其关联方分摊共同发生的成本，达成成本分摊协议。企业与其关联方分摊成本时，应当按照成本与预期收益相配比的原则进行分摊，并在税务机关规定的期限内，按照税务机关的要求报送有关资料。”《办法》规定：“企业应自成本分摊协议达成之日起30日内，层报国家税务总局备案。”税务机关判定成本分摊协议是否符合独立交易原则，须层报国家税务总局审核。为此，企业需要平时做好同期资料管理，以备税务机关审查批准。这些同期资料包括：（1）成本分摊协议副本；（2）成本分摊协议各参与方之间达成的为实施该协议的其他协议；（3）非参与方使用协议成果的情况、支付的金额及形式；（4）本年度成本分摊协议的参与方加入或退出的情况；（5）成本分摊协议的变更或终止情况；（6）本年度按照成本分摊协议发生的成本总额及构成情况；（7）本年度各参与方成本分摊的情况；（8）本年度协议预期收益与实际结果的比较及由此做出的调整。
三、企业成本分摊协议管理措施
以前，人们只是比较关注外资企业与其国外关联方之间的关联交易的问题，但自2008年后，新的特别纳税调整的规定使税务管理人员对内资企业利用关联交易进行避税的问题会更加引起注意。国家税务总局已经开始要求各地方税务部门深入研究房地产、资金融通、特许权使用费支付、劳务提供等方面的关联交易避税问题，有选择地进行审计调查。
二、企业利用关联交易避税的风险
(一)转让定价的纳税调险
在特别纳税调整针对的所有对象中，转让定价最为关键。转让定价是指两个或两个以上有经济利益联系的经济实体为共同获得更多利润而以高于或低于市场正常交易价格进行的交易。企业所得税法明确规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收人或所得额的，税务机关可以按照合理方法调整。
纳税人通过转让定价避税是最普遍的避税手段，自然成为税务机关反避税重点。税务机关有权依据税法规定，确定调查企业，进行转让定价调查、调整。重点调查的企业：关联交易数额较大或类型较多的企业；长期亏损、微利或跳跃性盈利的企业；低于同行业利润水平的企业；利润水平与其所承担的功能风险明显不相匹配的企业；与避税港关联方发生业务往来的企业；未按规定进行关联申报或准备同期资料的企业；其他明显违背独立交易原则的企业。
税务机关在实施转让定价调查时，有权要求企业及其关联方，以及与关联业务调查有关的其他企业(以下简称可比企业)提供相关资料，并送达《税务事项通知书》。
(二)成本分摊的纳税调险
成本分摊协议是指各参与方共同签署的对开发、受让的无形资产或参与的劳务活动享有受益权、并承担相应的活动成本的协议。参与方使用成本分摊协议所开发或受让的无形资产不需另支付特许权使用费。根据税法规定，关联方承担的成本应与非关联方在可比条件下为获得上述受益权而支付的成本相一致。所有违背独立交易原则进行的“安排”，都属于避税行为，将面临税务机关的纳税调整。
企业与关联方签署的成本分摊协议，有下列情形之一的，其自行分摊的成本不得税前扣除：不具有合理商业目的和经济实质；不符合独立交易原则；没有遵循成本与收益配比原则；未按本办法有关规定备案或准备、保存和提供有关成本分摊协议的同期资料；自签署成本分摊协议之日起经营期限少于20年。
三、企业规避关联交易风险的措施
面对成千上万的集团公司频繁的业务往来，税务部门无法一一搜集证据，许多国家都在立法别规定纳税人负有向税务机关提供资料，进行举证的义务。如果纳税人对税务机关的处理提不出相反的证据，就按税务机关的决定执行。我国新税法也规定，税务机关在进行关联业务调查时，企业及其关联方，以及与关联业务调查有关的其他企业，应当按照规定提供相关资料。税法这样的规定，对不提供同期资料的处罚性条款对企业既是一种约束，又是一种保护。约束就是企业再不能用不提供或提供少量资料来应付税务机关，企业避税的空间小了；保护就是企业如果提供了能证明自己符合独立交易原则的资料，就减轻了涉税风险。
(一)与税务机关连成预约定价安排
预约定价安排是一种比较有效的国际反避税措施。传统的转让定价调查是一种事后调查制度，从实践来看，这个制度给纳税人和税务机关都带来了沉重的负担和纳税结果的不确定性。为了避免事后调整的一些问题，新税法引入了预约定价安排机制。
新税法正式将预约定价安排以实体法律的形式予以明确，即企业可以向税务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法，税务机关与企业协商、确认后，达成预约定价安排。预约定价机制的建立，最明显的好处在于，税务机关对企业的转让定价由事后调查改变为事前预防，是企业规避特别纳税调险的最佳方式，是征纳双方共赢的一项制度安排。《特别纳税调整实施办法(试行)》对预约定价安排的申请程序和要求作了相当详细的规定。
(二)妥善保管与提供同期资料
《特别纳税调整实施办法(试行)》首次明确引入了转让定价同期资料的准备要求。除提及的三类情况外，企业须在关联交易发生年度的次年5月31日之前准备完毕该年度转让定价同期资料，并保存10年。其中，2008纳税年度发生关联交易的同期资料准备截止期延至2009年12月31日。同时强调，企业在关联交易发生年度的次年5月31日前进行企业所得税年度汇算清缴时，必须同时递交9张关联交易往来报告表。企业须按表格要求披露其是否已按要求准备了转让定价同期资料，是否免于准备转让定价同期资料，以及企业当年是否签署成本分摊协议等信息。对税法要求提供的资料，虽然工作量大，但企业一定要注意搜集和妥善保管，不能掉以轻心。对集团内部有关联交易的企业尤其要保持同期资料的连贯性和完备性。
虽然《特别纳税调整实施办法(试行)》规定税务机关对企业作出特别纳税调整的，对补征的企业所得税税款按日加收利息，利息率为补税期间同期的中国人民银行人民币贷款基础利率加上5个百分点的罚息，但按照《特别纳税调整实施办法(试行)》规定，准备了同期资料的企业则可以免除罚息。
可见企业如果能提供了证明自己符合独立交易原则的资料，或在税务机关实施特别纳税调整时提供了准备好的同期资料的，就会减轻纳税风险。
(三)委托中介机构服务是必需的选择
关键词:关联方 利息支出 所得税
■一、政策简介
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》对债权性投资和权益性投资的具体范围进行了明确,债权性投资既包括直接从关联方获得的债权性投资,又包括间接从关联方接受的债权性投资;权益性投资采用的是会计准则中的概念,其范围包括投资人对企业投入资本以及形成的资本公积金、盈余公积和未分配利润等。财税[2008]121号又进一步规定了企业接受关联方债权性投资与其权益性投资比例标准:金融企业为5:1,其他企业为2:1。同时,财税[2008]121号还规定了例外条款,即关联方利息支出符合独立交易原则或者借款企业的实际税负不高于境内关联方的,其实际发生的利息支出准予扣除,此项例外条款类似于经济合作与发展组织(OECD)所提倡的“正常交易法”。
■二、案例
2008年1月1日,甲公司向同一集团的乙公司借款3000万元用于生产经营,期限3年,年利率为10%,银行同期贷款利率为8%,甲公司将2008年借款利息300万元全部确认为费用,计入当期损益,并且甲公司无法提供资料证明其借款活动符合独立交易原则。甲公司的权益性投资为1000万元,其所得税税负为25%,乙公司的所得税税负为15%,甲、乙两公司均为境内非金融企业。请计算甲公司可以在所得税前扣除的借款利息并进行相关分析。
■三、案例分析
1、交易独立性分析
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百一十条规定,企业所得税法第四十一条所称独立交易原则,是指没有关联关系的交易各方,按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。在本案例中,甲公司无法提供税法所要求的关联业务证明资料以证明此笔借款业务符合独立交易原则。对于这类关联交易,建议甲公司最好事先提请税务机关对其关联交易确认后达成预约定价安排,以避免业务发生后引起不必要的反避税调查。
2、实际税负的比较
甲公司实际税负为25%,乙公司实际税负15%,显然,甲公司的实际税负高于境内关联方乙公司的实际税负。至此,甲公司无法证明其交易符合独立性原则且其实际税负高于乙公司。因此,甲公司关联方利息支出的税前扣除必将受到我国税法的一系列限制。
3、借款金额的限定
根据财税[2008]121号第一条第二款规定,企业实际支付给关联方的利息支出,除符合本通知第二条规定外,其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例:金融企业为5:1;其他企业为2:1。在本案例中,甲公司为非金融企业且其权益性投资为1000万元,其从关联方乙公司借款所发生利息可税前扣除的借款限额为2000万元(1000万×2)。除2000万借款限额所产生的利息外,关联借款中的另外1000万所产生的借款利息100万元不得税前扣除。
4、借款利率的限定
在本案例中,实际支付的利息是按合同利率计算的,由此似乎得出结论:甲公司可税前扣除的借款利息,其利率应为合同约定利率10%。但是,《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十八条第二款规定:“非金融企业向非金融企业借款的利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分,准予扣除。” 根据此规定可知:甲公司支付的利息中只有按金融企业同期同类贷款利率8%计算的部分允许扣除,超过部分将不能在税前扣除。两个结论相互矛盾,到底应该是8%还是10%?应如何选择?
在本案例中,仅根据税法及条例别纳税调整条款及财税[2008]121号的规定,就得出甲公司可税前扣除利息的利率为10%是不恰当的,应再结合《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十八条第二款的相关规定进行确定,从而可以得出甲公司借款利息可在税前扣除的利率标准为银行同期同类贷款利率8%的结论。
■四、案例结论
通过上述分析可知,甲公司接受关联方债权性投资,符合税法规定的限额为2000万元,符合税法规定的利率标准为8%,于是可以得出结论:2008年甲公司可在税前扣除的关联方利息为160万元,其余140万元利息不得在2008年度税前扣除,也不能结转以后年度扣除。
■五、几点思考
1、符合例外条款的关联方利息支出能否全额扣除
财税[2008]121号例外条款的内容是:“企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料,并证明相关交易活动符合独立交易原则的;或者该企业的实际税负不高于境内关联方的,其实际支付给境内关联方的利息支出,在计算应纳税所得额时准予扣除”。根据这一规定,只要交易符合独立性原则或实际税负不高于境内关联方的,其实际发生的利息支出就可以税前扣除。符合财税[2008]121号例外条款的关联方利息支出应遵循“凭票、据实、限额” 扣除原则。
2、实际税负=实际税率
由于新企业所得税法规定了很多税收优惠,其中:减免税优惠和抵免所得税优惠,均会造成实际应纳所得税额小于应纳所得税额,致使实际税负与实际税率相背离。若实际应纳所得税额等于应纳所得税额,则实际税负等于实际税率;若实际应纳所得税额小于应纳所得税额,则实际税负小于实际税率。因此,实际税负不是实际税率,两者不能等同使用。
3、非关联企业之间借款利息是否受债权性投资与权益性投资的比例限制
假设甲、乙两公司不存在关联方关系,则甲公司的借款利息扣除不适用财税[2008]121号文件,不受债权性投资与其权益性投资的比例限制,只要取得发票并且利率不超过金融企业同期同类贷款利率,其实际发生的借款利息支出即可全额扣除。
