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关键词：风险导向；内部审计；审计资源
中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）05-0-01
由于社会经济发展水平不一，在国外已经实行的风险导向内部审计，笔者如今在实践工作中开始触及。开展风险导向审计对内部审计提出了要求。
一、风险导向内部审计的产生
随着社会经济环境的发展变化，企业规模的壮大、企业性质的变化、经营管理的深化，企业面临的风险与挑战越来越多，在各种各样的政治环境风险、金融风险、经营风险中经营，风险管控极为重要。因此，企业管理层在现代公司治理理念下，经营决策时开始关注、听取内审人员所持意见。
内部审计人员由于职业要求，时刻关注各种政策法规，他们对于企业类型及所处行业所涉及的财政、税收、法律等研读比较精细。因此，企业管理层在决定企业重组、收购等战略时，往往会让内部审计部门提供意见或建议，以参考决策。随着企业管理层对风险管理与监控的注重，内部审计的工作重点和范围有了变化，内部审计职能也由传统的内部控制监督审计逐渐转变到了风险导向的管理咨询服务职能。
二、内部审计的概念
根据国际内部审计协会对内部审计的最新定义：“内部审计是一种独立、客观的确认工作和咨询活动，它的目的是为实现增加价值，并提高组织的运作效率。它采取系统化、规范化的方法对风险管理、控制及治理程序进行评价，提高它们的效率，从而帮助实现组织的目标[1]。”内部审计就是一种通过对企业风险管理过程中的风险评估、风险控制、风险应对进行的审计活动。从另一方面来说，内部审计主要是风险导向的审计活动。
三、开展风险导向审计对内部审计的要求
1.加快内部审计的队伍建设
目前内部审计人员主要来源于两类：一是财务人员转入，一是领导退休前的过渡。这两类人员组成的内部审计队伍是难以胜任风险导向内部审计工作。前者无管理知识与经验，无法把握了解、分析判断整个企业运营的目标和战略；而后者虽有丰富的实践经验，但知识落伍、观念无法跟上经济发展。其他少数的内部审计人员来自建筑专业、法律专业，也大都欠缺经营管理方面知识，难以满足企业发展中要求的风险管理导向的业务经营领域和管理领域决策咨询需求。由此开展风险导向审计提出了要求，要加快内部审计队伍建设，即尽快改变现有的人员结构和知识结构。
内部审计部门要根据所处企业类型和行业，逐步改善内部审计队伍的专业结构，引进一些具备信息技术、企业经营管理、生产管理等知识的综合素质人员、专家，使队伍各种专业结构趋向合理。
此外，也可以打破内部审计人员专职化的惯性思维，建立兼职内部审计人才储备库。根据审计任务和审计领域，打破企业部门、专业限制，按项目需要从兼职内部审计人才储备库中选择人员组成审计小组。
2.关注行业宏观经济环境
内部审计部门要关注所处行业宏观经济环境，即关注所在企业的类型与行业在整个经济环境中的处境、氛围。不同企业面临的风险是不同，不同行业要应对的风险也是不同。作为内部审计人员要有大局观，即将本企业处于全球（或全国）的一个大的经济范围中，关注了解所在企业的类型、所处行业的竞争状况、所处的监管环境（安全、环保等），明确所在企业的长期战略和短期的经营目标，利用信息技术分析所掌握的相关资料，分析评估企业内部流程、控制环境、行业风险水平等，及时将结论和建议反馈并提交管理层以供决策参考。
3.获取管理层的支持与关注
开展风险导向审计工作要取得管理层的支持与关注，因为风险导向内部审计工作是否有效果决定于内部审计部门在企业中是否有地位，是否取得管理层的认可和支持。内部审计机构直属领导的层次越高，其独立性越强，权威性越高，工作也就容易开展[2]。内部审计人员在风险管理和控制中，在管理层认可和支持下，通过提供咨询、建议、协助配合、培训等多种形式可以帮助管理部门更好地利用政策、控制程序，防范风险，提高效益。
4.合理配置审计资源
实施风险导向内部审计对审计资源的合理配置也有要求，如胜任的内部审计人员、可用物资资源（审计软件、信息资料、办公环境等）。合理配置审计资源可以提高效益。
作为内部审计机构要有长期规划、短期计划，才能合理安排审计资源，统筹安排、合理兼顾。根据企业的战略制定长期规划，合理进行资源的预算与安排，更好调配争取资源。短期计划有利于资源有效利用，集中力量于重点领域以突显效益。凡事预则立，合理配置审计资源，提升审计工作水平以突出审计效益，方可更好立足于企业中，才可做到“有为方可有位”。
5.转变内部审计人员观念
以风险导向内部审计更多着重于对决策层面上的战略和目标、对不同条件下的经营决策等确认和咨询服务。但是，当前内部审计人员对审计发现的问题从违反法规法纪方面论述和提出审计意见的多，站在更高层次发现问题、提出建议，进而影响领导决策、改善企业发展战略的少，制约了内部审计价值的提升[3]。因此，转变内部审计人员的观念尤为重要。
只有内部审计人员从观念上转变，才能在实际工作中立足于管理决策层面应对战略决策的判断，发现问题并提出建议或提供决策咨询，从而对本身专业胜任能力要求更高，才能更为迫切改善知识结构，适应风险导向的内部审计工作，实现为企业增值的职能。
四、结语
建立“以风险为导向，以内控为主线，以治理为目标，以增值为目的”的现代内部审计新模式是内部审计的发展方向[3]，内部审计机构及人员要积极调整以适应形势发展，从而实现内部审计的增值目的。
参考文献：
[1]尹维.现代企业内部审计精要[M].中信出版社，2011，5（3）.
[2]李金华，主编.审计理论研究[M].中国时代经济出版社，2005，4（2）.
一、什么是审计职业判断
审计职业判断是审计人员根据其专业知识和经验，通过识别和比较对审计事项和自身行为所作的估计、断定或选择。作为审计决策时对相关审计证据和其他相关因素进行的一种综合分析和判断，良好的审计职业判断不仅是高质量审计工作的基础和源泉，也是高质量和高效率审计工作的表现，因而是审计人员和会计师事务所不懈追求的目标。
为了探讨审计职业判断能力的提高问题，有必要先探讨一下影响审计职业判断的因素。由于审计职业判断系统的构成要素不外乎判断主体、判断环境和判断客体三个方面，所以审计职业判断的影响因素也可以归纳为以下几个方面：
（一）主体因素。审计人员是审计职业判断的主体，是审计职业判断中十分重要的因素，审计职业判断主要就是审计人员所做的判断，判断的正确与否主要取决于审计人员。因此，对于审计职业判断而言，主体的素质起着至关重要的作用。一般认为，审计主体影响审计职业判断的因素主要包括：性格、知识经验、能力和努力程度。
（二）环境因素。影响审计职业判断的环境因素既包括会计师事务所内部的环境因素，也包括会计师事务所之外的环境因素。事务所内部的环境因素主要包括组织内部的复核制度、责任关系、激励机制、时间压力和组织文化等；外部的环境因素主要包括来自于被审计单位的要素和注册会计师面临的除会计师事务所和被审计单位以外的环境因素，包括各种审计和会计准则的完善程度、注册会计师的法律责任、报表使用者对会计信息质量的要求、会计市场竞争的状况等。
（三）客体因素。审计职业判断的客体就是判断的对象，这是一个包含内容极广泛的概念。审计按目的和内容的不同，可以分为会计报表审计、经营审计与合规性审计。目的和内容不同，审计职业判断内容和难易程度也会有比较大的差异。比如，会计报表审计一般是对被审计单位会计报表的公允性做出判断，而经营审计则是要对被审计单位生产经营活动的有效性做出判断。仅就会计报表审计一种而言，不同的审计任务需要的判断程度亦有所不同，它包括重要性水平的判断、分析性复核的判断、重大错报风险的判断以及审计意见的判断等多种类型。但无论是哪一种类型的审计形式，都要对被审计单位的财务信息和非财务信息进行考察，所以，被审计单位的财务信息和非财务信息是审计职业判断的重要客体。
二、新准则对审计职业判断的影响
财政部于2006年2月15日正式了48项注册会计师执业准则，建立了执业准则体系。新准则不仅在原有准则的基础上改进了审计风险模型，强调了对企业重大错报风险的评估与应对，还增加了许多新的业务。此外，准则结构也有较大的调整。对注册会计师审计实务提出指导的同时，也对注册会计师的执业能力提出了更高的要求，从而对审计职业判断产生了多方面的影响。
（一）提高了对审计职业判断主体的要求。新准则全面引入了风险导向审计，将审计风险模型更改为：审计风险=重大错报风险×检查风险。规定识别和评估重大错报风险是首要的审计程序，要求注册会计师在设计和实施审计测试前必须适当地评估重大错报风险。同时，新的风险模型要求注册会计师区分财务报表层次和认定层次来评估重大错报风险，然后再针对评估出的不同层次重大错报风险，合理运用职业判断，分别确定拟采取的总体应对措施和设计，实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的范围。新准则还强调评估的财务报表层次重大错报风险及采取的总体应对措施对总体审计方案具有重大影响。无论是对被审计单位重大错报风险的评估，还是将风险划分为报表层次和认定层次，对注册会计师的专业能力和综合素质都有较高的要求。不仅要求注册会计师具备很高的专业技能水平，丰富的执业经验，还要求他们掌握相关知识和技能，具有广博的知识和敏锐的判断力。
（二）提高了对审计职业判断环境的要求。会计师事务所是审计职业判断环境的重要组成部分，新风险控制理念的推行，必然会对事务所业务流程和质量控制带来影响。
原准则下审计业务流程可分为四个部分：①了解被审计单位情况（评估固有风险）；②了解被审计单位内部控制；③在必要时进行控制测试；④实质性测试。而新准则下业务流程分为三个部分：①风险评估程序，即了解被审计单位及其环境，包括内部控制，来评估报表层次和认定层次重大错报风险；②必要时进行控制测试，以测试内部控制在防止、发现和纠正认定层次重大错报风险方面的有效性，并据此重新评估认定层次重大错报风险；③实质性程序，目的在于发现认定层次重大错报、降低检查风险。
流程改进后，要求注册会计师全程关注财务报表重大错报风险，并将风险评估作为整个审计工作的前提和基础。可见，能否合理评估重大错报风险，将成为评价事务所及注册会计师专业胜任能力和审计质量的关键因素，风险评估的重要性不言而喻。由此，在风险评估程序中实施的职业判断对整体审计质量的影响也是举足轻重的。事务所如何在评估重大错报风险的同时加强对审计质量的控制，落实对单项审计业务的质量控制责任，如何使三级复核制度更为合理有效的发挥作用，以实现对审计质量的控制，都是需要深入考虑和仔细研究的。
（三）增加了新的审计职业判断客体。随着社会主义市场经济体制的不断完善和商品经济的发展，近年来不断涌现了一些新兴业务，如专门从事电子商务的企业。此外，一些企业开始涉及高风险的经济活动，如使用衍生金融工具从事套期保值或投机，这些业务会对企业的财务报表产生重大影响。注册会计师在审计中需要对这些事项特别关注。另外，针对最新的会计准则引入公允价值计量，执业准则体系也增加了《公允价值计量和披露的审计》。这些准则的，为注册会计师在实施审计过程中运用合理的职业判断提供了指导；新准则指南的出台，也使得在审计实务中进行职业判断具有了更强的操作性。
三、在新准则背景下提高审计职业判断能力的几点建议
根据上文的分析，笔者认为提高审计职业判断能力应从以下几个方面入手：
（一）认真学习新准则，提高注册会计师专业水平和综合素质。审计人员应认真学习现行审计准则和企业会计准则，熟悉如公司法、证券法等各项相关的法规和制度，这是注册会计师提高职业判断能力的前提和基础。审计人员需要丰富完善的知识结构才能胜任各行各业的审计工作，与审计职业判断有关的其他方面的知识也是审计人员需要不断加强和补充的。专业水平和综合素质的提高，除了需要注册会计师自觉去学习外，还可以通过加强后续教育及职业培训的方式来进行。
关键词：审计证据 充分性 适当性
审计证据是审计人员对被审计单位产生的信息经过收集、评价、使用，得到的可以作为出审计意见的依据。在独立审计中，审计证据是开展审计工作的必要支持，在审计工作中具有重要地位，是独立审计的核心。对审计证据的总体要求是规范审计人员获取审计证据的需要，提供审计人员收集和判断审计证据工作是否合理、有效的标准，为审计人员获取审计证据，发表合理审计意见提供指导。
一、确立审计证据总体要求的意义
《注册会计师审计准则》对审计证据的定义是，“注册会计师为了得出审计结论，形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。”从这一定义中可以看出，审计证据的最终目的是形成审计意见，而这一目标是与整个财务报表审计工作的目标相一致，而且不但会计信息是形成审计意见的依据，会计信息以外的信息，如被审计单位会议记录，内部控制手册等也是佐证审计意见的依据，本文将这两类信息称为审计信息。发表审计意见是依照一系列的审计工作程序来完成的，审计人员接触审计工作最先面对的是被审计单位繁多的审计信息，最终得到的是依据原始的审计信息出具的审计意见。从审计信息到审计意见实际上是一个信息的再加工过程。在这个过程中，审计信息成为审计证据是一种质的飞跃，这凝聚了审计工作的大量努力，包括对审计信息的收集、评价、使用。最初的审计信息是大量零散的，缺乏完整性和系统性，不便于存储、查找和利用。而形成的审计证据是要进行综合归纳的。因此，存在一种统一的审计证据总体要求，有助于提高独立审计工作的工作效率，为实现审计信息转化为审计证据提供一致的标准。
随着市场的不断，规模不断扩大，业务量急剧增加，大量工具的出现，独立审计的结果——审计报告越来越受到需求者的关注，对审计工作的要求也越来越高，审计诉讼大量出现，审计责任越来越重大，这就为审计报告的供给方——审计人员带来了审计风险。在此种情况下，审计证据的获取就不得不充分考虑风险的影响。在实际审计工作的程序中，实施风险评估程序，实施控制测试以及实质性程序艘是为了避免风险给审计工作带来的损失，然而实际上风险是无法被消除的，只能在一定程度上被降低。为了使审计风险降低到一个可以接受的水平，获取的审计证据就应当符合特定的标准，这一标准就是对审计证据的总体要求。明确了审计证据的总体要求，就为审计人员在评估审计风险，获取审计证据提供了引导，为降低审计风险提供了参照标准。
二、审计证据的总体要求
在明确了审计证据总体要求产生的必要意义后，本部分主要探讨审计证据总体要求的含义及其作用。关于审计证据的总体要求，国内外审计界、审计准则都提出了相应的解释，被广泛接受的内容是审计证据总体要求或称为审计证据特征，包括审计证据的充分性和审计证据的适当性。
（一）对于审计证据充分性的考虑
审计证据的充分性是描述审计证据的数量特征，是对审计证据数量的衡量，使审计证据在数量上能够满足形成审计意见的需要。审计过程中对于审计证据数量的要求是获取审计证据的首要条件，只有取得充分数量的审计数据，审计工作才能正常开展，才能形成有佐证的审计意见。当然，审计证据的充分性决不是对审计证据无限量的要求，还应当考虑以下因素的影响：
1.审计风险。
审计风险对审计证据充分性的影响表现在：审计风险越大，对充分性要求高， 即需要审计证据的数量可能越多。从一般意义上讲，风险与证据数量呈正相关关系，风险大的审计项目其存在风险的审计信息分布较散，涉及较多的审计信息，为获取如实反映企业经营状况的信息必然要增加审计证据的数量。另一方面，审计证据数量的增多有助于发现被审计单位不易发现的舞弊行为，规避审计风险。
2.审计项目。
审计证据的数量，还与审计项目的特征有关。通常，重要的审计项目要求的审计证据越多。例如：对建设项目的审计，其本身就是一个包含复杂数据信息的工程，而且建设项目在整个企业的战略发展中具有重要地位，是占有企业大量人力、物力的项目，也是整个审计工作的重点，显然要对这样的审计对象实施审计获取相当数量的审计证据是不可缺少的环节。
3.成本效益。
对审计证据充分性的要求并不意味着审计证据可以无限制的多。在获取审计证据的同时，审计人员需要耗用大量精力甚至财力，在有限的审计时间内将长时间积累的审计信息全部用于辅助审计证据是不现实的，况且某些审计证据的取得并非是免费的，过多的审计证据会成为审计负担。成本效益因素的另一层含义是审计成本的耗费并不是越少越好。对于一些必须要重点审查的项目，如数巨大的应收账款，尽管取得该审计证据存在一定难度，需要一定的成本，但该项目的重要性决定了耗用成本的必要性。
（二）对于审计证据适当性的考虑
《注册师审计准则》对审计证据的适当性定义为，“是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持各类交易、账户余额、列报（包括披露）的相关认定，或发现其中存在错报方面具有相关性和可靠性。”审计证据对于质量的考虑是从相关性和可靠性的角度来看的，这似乎是与会计信息质量的要求相吻合，但实际上并非如此，会计信息的相关性和可靠性是服务于会计目标决策有用性的，而审计证据的相关性和可靠性是要符合审计目标即作为出具审计意见的依据，“不相关”、“不可靠”的会计信息并不意味着审计证据的“不相关”、“不可靠”，正是这样的会计信息揭示了被审计单位存在的可能舞弊的行为，是值得审计人员高度重视的。
1.审计证据的相关性。
审计证据的相关性是与审计目标密切联系的，是指审计证据的获取应能为做出审计意见提供佐证，也就是对被审计单位会计报表的认定。对于符合性测试获取的审计证据，其相关性的决定因素包括：内部控制的存在性、内部控制的有效性、内部控制的遵守情况。对于实质性测试获取的审计证据，其相关性在于对会计报表的认定及认定报表中列示项目的存在，权责关系，业务发生，完整性，计量，信息披露等。《中国注册会计师审计准则》对审计证据相关性的原则要求是：“特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关；针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据；只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据”。按照相关性的要求对审计信息加工形成有证明力的审计证据是对审计证据质量要求的体现。
2.审计证据的可靠性。
可靠性是指审计证据的可信程度，即审计证据能否如实地反映客观事实。这是从审计证据质量的另一个方面来考虑的。符合相关性的审计证据是对会计报表事项的认定，这种认定的前提是审计证据的真实可靠。如果获取的审计证据不可靠，那么对于证据的认定就是无意义的。《中国注册会计师审计准则》对审计证据可靠性的原则要求是：“从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠；内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠；直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠；以文件记录形式（无论是纸质、或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠；从原件获取的审计证据比从传真或复印件获取的审计证据更可靠。”
充分性和适当性是对审计证据的总体要求。两者在获取审计证据的过程中同样重要，缺一不可。数量不足的审计证据无法全面反映被审计对象的情况，不足以形成有力的证据；不满足相关性和可靠性特征，即使审计证据数量再多也无法对出具审计意见提供佐证。注册会计师需要获取的审计证据的数量与审计证据的质量相互。审计证据质量越高，需要的审计证据数量可能越少；如果审计证据的质量存在缺陷就需要大量的审计证据全面揭示被审计单位的情况。审计人员在获取审计证据是不能一味的只关注总体要求的某一方面，偏废另一方面，两者应当兼顾。
三、小结
审计证据总体要求的确立是规范审计人员在获取审计证据是需要考虑的因素。而为出具合理的审计意见，实现审计目标提供佐证。审计证据充分性和适当性的总体要求，分别从量和质两个方面提出了审计人员获取审计证据所依照的标准。充分性对数量的考虑是对度的把握，获取多少数量的审计证据不单单涉及影响数量的因素，还要求审计人员在审计工作中具有职业判断能力。职业判断既是审计经验的积累，又是审计技术的运用，一味强调审计经验，突出主观判断，无法公允合理保证审计证据的充分性，反而会加大审计风险。适当性体现在相关性和可靠性两个方面。两者的结合考虑构成了审计证据的质量特征。对审计证据的质量要求进一步为出具审计意见形成有力地证明。与审计目标密切相关能如实反映客观事实的审计证据正是审计人员用以衡量被审计单位经营情况的有效信息，这样的信息经过再加工形成的审计意见才令人信服。充分性和适当性的总体要求，并不是单一的原则规范，而是综合因素的考虑。充分性和适当性项下都涉及自身特点的影响因素，由此形成的是一个对审计证据总体要求的体系。为获取充分、适当的审计证据，独立审计时但从某一方面考虑是不完整的，取得的证据是无法信服的，应当全面了解总体要求的内容，整体评价审计证据。
1.刘明辉.独立审计准则[M].东北财经大学出版社.1997.10
2.李若山.审计学[M].辽宁人民出版社.1996.8
一、电算化审计系统的特征
1、电算化审计系统的形成原理
电算化审计系统主要是辅助审计人员完成审计工作的核算系统。是在电算化会计系统的基础上将信息技术、计算机技术与会计和审计的原理、方法相结合并融为一体，对手工审计的原理，程序及方法进行变革，形成一套新的电算化审计核算系统。新系统的原理、程序、方法、功能和结构与手工信息系统是截然不同的。
2、数据电子化和工作程序化
电算化审计的数据都必须是存入计算机中的电子化数据，可以通过计算机网络连接双方来实现网上处理。并且电算化审计的大部分处理过程是属于结构化的，可由计算机程序自动完成。非结构化问题可以借助人工智能技术辅助解决。
3、灵活的人机交互系统
电算化审计是计算机信息系统，是为管理服务的，因此不能离开人而独立工作。如原始数据的录入、查询条件的选择、分析判断指标的设定及报告的完善等必须在人的控制下进行。因此，电算化审计系统是一个界面友好、使用方便灵活的人机交互系统。
4、电算化审计系统对电算化会计系统的依赖性
电算化审计系统是建立在电算化会计系统基础上辅助审计人员完成审计工作的核算系统。因此电算化会计系统查询功能的强弱、数据库的标准化与开放性、是否保留处理过程和审计痕迹以及预留审计测试通道等对电算化审计系统的设计和实施影响很大。所以电算化审计系统的智能化程度越高，越能帮助找出电算化会计系统的内部控制及处理过程中的问题，也可减少电算化审计系统对电算化会计系统的依赖程度。
二、电算化审计条件下对审计人员的要求
由于电算化信息系统的环境比手工处理的信息系统更为复杂，使得审计内容和范围也更为广泛和复杂。不懂得使用计算机的审计人员无法利用计算机进行审计；会因为审计线索的改变而无法跟踪审计；会因为不懂得电算化系统的特点和风险而不能识别和审查其内部控制。因此，审计人员除了要具有丰富的会计、审计等方面的知识和技能外，还应掌握一定的计算机知识和应用技术。在审计组织中，应培养一批电算化审计系统的开发人员，从事设计和开发审计应用软件的工作和建立计算机审计系统。通过提高审计人员的综合素质，建立一支具有复合型知识结构的审计人员队伍。
三、电算化审计与传统审计工作的比较
1、改变了审计方法，扩大了审计范围。在手工审计的条件下，审查方法一般采用审阅、核对、分析、比较、调查和证实等方法。而电算化审计系统采用的是人机交互、手工操作与计算机处理相结合的方法。比如，原始凭证的生成过程必须由人工识别、编码、录入后才能为计算机所识别和处理；在数据处理过程中，既有人的操作过程，也有机器的处理过程；在检查审核过程中，既有人的审核，也有机器的自动检验、审核。因而决定了电算化条件下审计方法也必须是电算化方法与非电算化方法相结合。电算系统审计的范围也扩大到计算机硬件、软件、操作运行和处理流程等方面。
2、改变了审计线索。在电算化审计系统中，通过改变与审计线索有关的某些关键因素（如数据存储介质、存取方式、处理程序等），对审计线索会产生以下影响：原始凭证一旦转换到机器可识别的输入介质上，就不再在数据处理过程中使用；在某些系统中，传统的原始凭证可能由于采用直接采集数据设备而不复存在；系统不会经常打印出原始记录，只有在例外情况下才提供打印报告；保存在磁性介质上的数据除非依靠计算机和应用程序，否则无法阅读；计算机记录的顺序和数据处理工作很难直接观察，审计人员难以对经济业务进行追踪。
3、影响了审计标准和准则。由于审计的对象有了重大的变化，审计线索、审计方法和审计范围也受到影响而发生变化，某些过去的审计标准和准则已不再适用。而另一方面，缺乏与新情况相适应的新的审计标准和准则，如电算化审计人员考核标准、电算化信息管理系统开发审计准则及其内部控制审计准则、审计应用软件标准等都有待建立。
4、内部控制风险增大。会计电算化系统潜在的内部控制问题比手工会计系统更多、更复杂，其技术性也更高，于是不可避免地会带来一些风险。如系统文件不可读，易被篡改和毁坏以及病毒入侵等；编程错误的话，还有可能产生舞弊和犯罪行为等。因此在此基础上建立的电算化审计系统抗风险能力和技术要求也变得更高。
四、电算化审计条件下审计的内容
1、对电算化软件进行基本测评。单位使用的会计软件是否符合有关部门的要求，提供的会计信息能否满足会计信息使用者的要求，这对审计程序、审计工作质量将会产生重要影响。故对单位使用电算化软件的基本测评，应放在对此单位进行审计的第一步。不论是自行组织开发还是购买商品化软件，都必须遵循财政部或各省财政厅制订的标准和规范。若购买的是商品化的财务软件，应查询其是否通过了省级以上财政部门的评审；若为单位自行组织开发的则要对其是否通过了财政部门的“计算机替代手工记账考核标准”进行核验，并应根据单位情况设计针对其财务软件使用功能的测试程序以验证单位使用的财务软件完成财务运算、形成财务账簿及报表的可靠性和准确性。
2、对会计电算化系统程序的审计。对于会计电算化系统程序的审计，可根据1994年财政部的《会计核算软件基本功能规范》中的要求，对会计软件所具备的功能进行衡量和测评。除了需具备基本输出、输入、查询等功能外，重点审计事项应放在对会计数据的处理功能上，即会计软件对会计数据的处理是基于会计准则和单位的核算原则，从系统数据的初始化、凭证与凭证关系、凭证与账簿关系、账簿与报表关系、成本与费用的归集与分配、各相关科目之间的相互结转等要严格遵循会计准则及单位的核算方法等，数据处理虽然是不可见的，但处理过程审计人员必须清楚。即凭证录入后，经会计软件加工的结果要与这些凭证通过手工处理的结果必须一致。审计人员可以通过抽查部分会计凭证与相应账簿及处理过程中生成的单据核验、抽查部分账簿与相应的总账和报表核验，以验证其处理过程的准确性。按标准和规范使用会计电算化程序可以使单位会计电算化系统更加可靠、更加完善，有利于对系统的维护和进一步的发展、更新。
3、对会计数据的审计。由于会计数据直接影响到会计信息的真实性、正确性和可靠性，所以这部分的审计是至关重要的，它将直接关系到审计结论的正确与否。从本质上讲对此步骤的审计，相当于常规审计中的实质性测试阶段所实施的审计。审计人员可用专门审计软件替代一些传统的审计过程。但由于商品化的审计软件目前从功能方面还不够完备，尚需不断完善，审计部门应有组织、有步骤地组织会计专家、审计专家、计算机专家组成研制小组，尽快研制通用审计软件，以适应不断发展的电算化审计系统的需求；同时可以引入西方最新审计技术和软件，将其国产化，为我所用。另外，在电算化审计系统中，为证实资产记录和保管的一致性，审计人员同样要利用传统审计方法如查询、函证、盘点等方法对其他与经济活动有关的文件资料和资产进行测试盘点，确定账实是否相符。
关键字：政府；绩效；审计
政府绩效审计是政府审计发展的历史必然，是政府受托经济责任发展到一定阶段的必然结果。近年来，我国政府审计机关开始重视绩效审计，国家审计署提出：要积极开展绩效审计，逐年加大绩效审计分量。但从总体上看，我国仍处于绩效审计发展的起步阶段，各方面与其他国家的较成熟的绩效审计相比还有较大差距，如在相关审计人员的素质、技能上，尚未达到政府绩效审计的要求。因此现阶段应采取积极措施，提高当前审计工作人员素质与技能，以适应政府绩效审计的要求。
一、政府绩效审计对审计人员的要求和我国审计工作人员的现状
政府绩效审计具有审计范围广泛、审计方法多样、审计结论具有建设性等特点，从而对审计人员的素质提出了更高的要求，审计人员队伍必须包括高层次、高素质、多门类的专业人才，才能高质量地完成绩效审计工作。
而我国当前的现状是：一是审计队伍结构不合理，我国审计机关中财会专业的人员占整个审计队伍的70％以上，也即是说我国审计机构人员多数来源于传统的财务人员和审计人员，缺乏非财经类的人员，如工程类、计算机、法律类等专业人员。二是审计人员素质难以达到政府绩效审计的要求。绩效审计实施过程中，审计人员不仅要检查确定政策目标以及实施方法所依据信息的准确性、可靠性、完整性，还要评价实现目标的经济性、效率性及效果性，因此需要具备相应的独立性和专业胜任能力，还需要包括法律、税收、工程、环保、管理等多学科专业知识和技能，能够深刻理解政府审计工作，具备宏观经济的知识，以及良好的透视能力与较强的信息意识，在评议政府业绩时能够做出准确中肯的判断。但是由于审计人员结构的单一，我国审计人员在经营管理、生产技术等专业知识、计算机现代审计技术以及综合分析能力等方面尚未达到绩效审计的要求，不能适应绩效审计的多元化要求，迫切需要加强。
二、加快建设适应绩效审计要求的审计队伍
最高审计机关国际组织《世界审计组织审计准则》中明确规定了对绩效审计师的总体要求：绩效审计师必须拥有具体的专业技术，还应拥有足够的专业熟练程度，以便于开展工作。应以效率性、职业道德和谨慎性作为审计工作的指导原则，所有政府审计人员开展工作时都应该正直、公正、客观、具有胜任能力和职业道德。因此，我国当前要特别加强以下几个方面的队伍建设工作。
（一）改善我国审计队伍的结构，多元化的审计人员结构是政府绩效审计得以顺利开展的根本前提之一。
我国社会主义市场经济的特点决定了我国政府支出有着十分广阔的范围，绩效审计对象、审计方法就更加复杂，实现审计人员结构的多元化也就更显迫切。因此，审计机关要开展绩效审计，需要储备大量的、多学科的专业人才。广泛引进法学、经济学、管理学、统计学等专业人才，逐步调整、改善审计队伍的结构，建立一支以复合创新型人才为主的审计队伍。
（二）强化业务培训，有针对性、分层次地提高现有审计人员的业务素质。
制定专业人员可持续发展计划，不断创新培训方法，根据绩效审计的要求进行知识的更新和拓展，提高基本专业技术知识。现有在职审计人员是进行审计的主力军。他们拥有丰富的审计经验和娴熟的会计学、审计学知识，从事审计工作是他们的事业，因而有动力、有时间、有义务去做好审计工作。为此，我们必须建立一套完备的切实可行的培训制度，有计划、有重点地采取多种途径，抓好在职审计人员的专业培训，特别是多样化、创新方法的训练，着力培养复合型人才，优化审计队伍的知识结构，使之适应效益审计发展的需要。
（三）建立审计专家库,有效利用外部的人力资源。
传统的审计模式与方法限制了审计队伍对法学、统计学、经济学等相关专业人才的吸收和引进规模，同时从人才的有效使用角度来看，也没有必要审计需要哪方面人才就引进哪方面人才。为此，我们应该本着不求所有，但求所用，即在审计需要时，聘请专业技术人员来解决审计力量配置问题，一来可降低行政成本，二来审计人员组成的多样化比知识的全面化容易达到，而且现实得多。
（四）加强审计人员的思想道德和职业道德教育。
审计尤其是对政府绩效的审计，所涉及的被审计人员一般职位层次较高、掌握着一定的实权、关系面广，而且形成了一条牢固的从上至下的利益链条。审计人员在进行审计的过程中会遇到各种各样的阻力和压力，遇到各种利益的诱惑。如果审计人员没有良好的思想道德和职业操守，就会屈服于各种压力和诱惑，其做出的审计结论当然就不能反映真实的情况。为此，必须对审计人员形成制度化的思想道德和职业道德教育，通过定期举办培训班，对审计人员进行专门的道德教育并需通过严格的考试，以加强审计人员的思想道德和职业操守，防患于未然。
（五）设立专门的交流渠道，扩大审计经验和审计新技术的影响作用
在国内,我们可以通过某些渠道定期或不定期的交流、推广审计经验以及新技术的运用。如通过各地区审计学会，定期举办审计方面的研讨会，开展经验交流，推动审计新技术的运用。同时，我们还可根据审计工作的需要，选配一定数量的审计人员赴英美等政府绩效审计开展得较好的国家，学习他们先进的审计理念和审计技术，获取有效的审计经验，来促进我国政府绩效审计的发展。
参考文献：
[1]申承谊；申妍.浅谈绩效审计的难点与对策.审计月刊，2004,(2).
关键词：审计证据 充分性 适当性
审计证据是审计人员对被审计单位产生的会计信息经过收集、评价、使用，得到的可以作为出审计意见的依据。在独立审计中，审计证据是开展审计工作的必要支持，在审计工作中具有重要地位，是独立审计的核心内容。对审计证据的总体要求是规范审计人员获取审计证据的需要，提供审计人员收集和判断审计证据工作是否合理、有效的标准，为审计人员获取审计证据，发表合理审计意见提供指导。
一、确立审计证据总体要求的意义
《中国注册会计师审计准则》对审计证据的定义是，“注册会计师为了得出审计结论，形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。”从这一定义中可以看出，审计证据的最终目的是形成审计意见，而这一目标是与整个财务报表审计工作的目标相一致，而且不但会计信息是形成审计意见的依据，会计信息以外的信息，如被审计单位会议记录，内部控制手册等也是佐证审计意见的依据，本文将这两类信息称为审计信息。发表审计意见是依照一系列的审计工作程序来完成的，审计人员接触审计工作最先面对的是被审计单位繁多的审计信息，最终得到的是依据原始的审计信息出具的审计意见。从审计信息到审计意见实际上是一个信息的再加工过程。在这个过程中，审计信息成为审计证据是一种质的飞跃，这凝聚了审计工作的大量努力，包括对审计信息的收集、评价、使用。最初的审计信息是大量零散的，缺乏完整性和系统性，不便于存储、查找和利用。而形成的审计证据是要进行综合归纳的。因此，存在一种统一的审计证据总体要求，有助于提高独立审计工作的工作效率，为实现审计信息转化为审计证据提供一致的标准。
随着市场经济的不断发展，企业规模不断扩大，业务量急剧增加，大量金融工具的出现，独立审计的结果——审计报告越来越受到需求者的关注，对审计工作的要求也越来越高，审计诉讼大量出现，审计责任越来越重大，这就为审计报告的供给方——审计人员带来了审计风险。在此种情况下，审计证据的获取就不得不充分考虑风险的影响。在实际审计工作的程序中，实施风险评估程序，实施控制测试以及实质性程序艘是为了避免风险给审计工作带来的损失，然而实际上风险是无法被消除的，只能在一定程度上被降低。为了使审计风险降低到一个可以接受的水平，获取的审计证据就应当符合特定的标准，这一标准就是对审计证据的总体要求。明确了审计证据的总体要求，就为审计人员在评估审计风险，获取审计证据提供了引导，为降低审计风险提供了参照标准。
二、审计证据的总体要求
在明确了审计证据总体要求产生的必要意义后，本部分主要探讨审计证据总体要求的含义及其作用。关于审计证据的总体要求，国内外审计理论界、审计准则都提出了相应的解释，被广泛接受的内容是审计证据总体要求或称为审计证据特征，包括审计证据的充分性和审计证据的适当性。
（一）对于审计证据充分性的考虑
审计证据的充分性是描述审计证据的数量特征，是对审计证据数量的衡量，使审计证据在数量上能够满足形成审计意见的需要。审计过程中对于审计证据数量的要求是获取审计证据的首要条件，只有取得充分数量的审计数据，审计工作才能正常开展，才能形成有佐证的审计意见。当然，审计证据的充分性决不是对审计证据无限量的要求，还应当考虑以下因素的影响：
1.审计风险。
审计风险对审计证据充分性的影响表现在：审计风险越大，对充分性要求高， 即需要审计证据的数量可能越多。从一般意义上讲，风险与证据数量呈正相关关系，风险大的审计项目其存在风险的审计信息分布较散，涉及较多的审计信息，为获取如实反映企业经营状况的信息必然要增加审计证据的数量。另一方面，审计证据数量的增多有助于发现被审计单位不易发现的舞弊行为，规避审计风险。
2.审计项目。
审计证据的数量，还与审计项目的特征有关。通常，重要的审计项目要求的审计证据越多。例如：对建设项目的审计，其本身就是一个包含复杂数据信息的工程，而且建设项目在整个企业的战略发展中具有重要地位，是占有企业大量人力、物力的项目，也是整个审计工作的重点，显然要对这样的审计对象实施审计获取相当数量的审计证据是不可缺少的环节。
3.成本效益。
对审计证据充分性的要求并不意味着审计证据可以无限制的多。在获取审计证据的同时，审计人员需要耗用大量精力甚至财力，在有限的审计时间内将企业长时间积累的审计信息全部用于辅助审计证据是不现实的，况且某些审计证据的取得并非是免费的，过多的审计证据会成为审计负担。成本效益因素的另一层含义是审计成本的耗费并不是越少越好。对于一些必须要重点审查的项目，如数巨大的应收账款，尽管取得该审计证据存在一定难度，需要一定的成本，但该项目的重要性决定了耗用成本的必要性。
（二）对于审计证据适当性的考虑
《中国注册会计师审计准则》对审计证据的适当性定义为，“是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持各类交易、账户余额、列报（包括披露）的相关认定，或发现其中存在错报方面具有相关性和可靠性。”审计证据对于质量的考虑是从相关性和可靠性的角度来看的，这似乎是与会计信息质量的要求相吻合，但实际上并非如此，会计信息的相关性和可靠性是服务于会计目标决策有用性的，而审计证据的相关性和可靠性是要符合审计目标即作为出具审计意见的依据，“不相关”、“不可靠”的会计信息并不意味着审计证据的“不相关”、“不可靠”，正是这样的会计信息揭示了被审计单位存在的可能舞弊的行为，是值得审计人员高度重视的。
1.审计证据的相关性。
审计证据的相关性是与审计目标密切联系的，是指审计证据的获取应能为做出审计意见提供佐证，也就是对被审计单位会计报表的认定。对于符合性测试获取的审计证据，其相关性的决定因素包括：内部控制的存在性、内部控制的有效性、内部控制的遵守情况。对于实质性测试获取的审计证据，其相关性在于对会计报表的认定及认定报表中列示项目的存在，权责关系，业务发生，完整性，计量，信息披露等。《中国注册会计师审计准则》对审计证据相关性的原则要求是：“特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关；针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据；只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据”。按照相关性的要求对审计信息加工形成有证明力的审计证据是对审计证据质量要求的体现。
2.审计证据的可靠性。
可靠性是指审计证据的可信程度，即审计证据能否如实地反映客观事实。这是从审计证据质量的另一个方面来考虑的。符合相关性的审计证据是对会计报表事项的认定，这种认定的前提是审计证据的真实可靠。如果获取的审计证据不可靠，那么对于证据内容的认定就是无意义的。《中国注册会计师审计准则》对审计证据可靠性的原则要求是：“从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠；内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠；直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠；以文件记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠；从原件获取的审计证据比从传真或复印件获取的审计证据更可靠。”
充分性和适当性是对审计证据的总体要求。两者在获取审计证据的过程中同样重要，缺一不可。数量不足的审计证据无法全面反映被审计对象的情况，不足以形成有力的证据；不满足相关性和可靠性特征，即使审计证据数量再多也无法对出具审计意见提供佐证。注册会计师需要获取的审计证据的数量与审计证据的质量相互影响。审计证据质量越高，需要的审计证据数量可能越少；如果审计证据的质量存在缺陷就需要大量的审计证据全面揭示被审计单位的情况。审计人员在获取审计证据是不能一味的只关注总体要求的某一方面，偏废另一方面，两者应当兼顾。
一、企业内部审计人员素质现状
（一）复合型人才的匮乏
在会计信息化和管理信息化条件下进行审计，要求审计人员具有复合知识结构，既要精通审计知识，又要掌握现代网络信息化技术。目前，内部审计行业非常缺乏这种复合型人才。我国绝大多数内部审计人员都不同程度接受了计算机知识的培训，但其培训层次大多是初级程度，只是立足计算机操作，还没有真正掌握如何利用计算机网络技术进行创新性的审计。而专业计算机技术人员虽然对网络信息技术比较熟悉，但他们对审计知识又不很熟练。所以说，我国目前缺乏胜任信息化审计专业人才，尤其是开发实用性和通用性较强的审计软件所需的高层次、高水平的人员还很缺乏。
（二）沟通技巧粗浅
内部审计人员要和组织的各个层面的人打交道、做访谈，在每次审计项目中，访谈是重要的环节。有时候，从沟通访谈中获得的信息，会比从数据分析中获取的信息更有价值，因为表面的数字会掩盖一些事实，数字也会被人为调整。如果有串联的舞弊，从流程的串行测试或数据核对上一般不容易找出问题。因此，内审人员需通过沟通来进一步全面掌握审计项目的潜在问题，而这些沟通技巧既不能违背审计法的规定，更不能以高压姿态表现。但是，现在内审人员的沟通方式经常是传达式，急功近利，结果是事倍功半。
（三）欠缺独立性
内部审计机构必须具有独立性，从而保证内部审计独立性需要内部审计人员来执行。我国开展内部审计工作起步较晚，内审人员多由原来的财务会计人员转岗而来，有些企业甚至由财务会计人员兼职内部审计工作。因而，内审人员知识结构单一，基本技能不足。我国许多企业的内部审计人员，多数只掌握某一方面的知识，对企业的经营管理活动了解不多，识别和判断经营风险的能力较差，风险管理观念淡薄，内审人员不具备独立性素质。
二、审计信息化未来发展趋势
2014年10月9日，国务院出台了《关于加强审计工作的意见》（国发〔2014〕48号）。《意见》的一个突出亮点，是对审计信息化的建设。《意见》是推进审计信息化建设的纲领性文件，为审计信息化建设指明了发展方向。《意见》第（十九）条提出了“加快推进审计信息化”建设的总体要求，包括一要提高运用信息化技术查核问题、评价判断、宏观分析的能力。二要创新电子审计技术，提高审计工作能力、质量和效率。这些规定，要求审计机关要以大数据技术、电子审计技术为利器，提高数据综合利用和分析评价能力，进一步提高审计的质量和效率。由此可见，审计信息化工作得到国家大力发展与支持，在不久的将来审计信息化将会代替手工审计。
三、审计信息化对内审人员素质的要求
（一）要具备良好的政治素质和职业道德
第一，内审人员要具备良好的政治素质。既要掌握国家对审计信息化发展的规划，又要切实履行内审人员的职责。
第二，要具有端正的思想品质。正确的世界观、人生观、物质观和价值观，不受到来自各方面的诱惑。
第三，遵守职业道德及操守。做到依法审计、忠于职守、坚持原则、客观公正、廉洁奉公、保守秘密；不得滥用职权、徇私舞弊，不得泄露秘露及玩忽职守。
第四，有强烈的责任感及使命感。爱岗敬业、公平公正。
（二）过硬的专业知识和业务能力
第一，具备熟练的内部审计专业能力。系统掌握审计知识、审计依据、审计程序和方法，并能对内部控制及风险提出可行性建议。
第二，熟悉国家有关的法律法规。如《审计法》《会计法》《合同法》《公司法》等常用的法律，能依据法规开展合法、合理、公平的审计。
第三，具备一定的财务知识。财务是企业的核心，内审人员必须熟悉会计核算的流程和方法，能发现故意掩盖经济业务真实性的行为，为审计提供工作线索。
第四，具有良好的计算机操作能力。掌握一定的信息技术处理能力。不仅要求对OFFICE办公软件的熟悉，而且还包括对数据库、网络办公、各种财务软计及审计软件等的掌握。内部审计人员必须迎接信息技术的挑战，要了解本单位的信息系统和各种软件，在审计信息化的工作中可以通过审计软件提高审计效率和审计质量。
第五，要具备综合协调的能力。包括分析问题的能力、发现问题的能力、解决问题的能力、表达问题的能力及人际交往技能的能力等，这些能力的具备更进一步有利于审计工作信息化的开展。
（三）具备较高的心理素质
面对经济时代的高速发展，社会上的人际关系越来越敏感化、物质化及商品化，内部审计人员会遇到各种各样的人和事。在纷繁、复杂的审计工作过程中，内审人员应从大局出发，要有豁达的胸怀，以诚相待、尊重事实、以理服人，正确处理审计工作中出现的各种情况。较高的心理素质还包括敏锐的洞察能力，坚强的职业意志，波澜不惊的态度及大智若愚的智慧。一个优秀的内部审计人员肯定拥有稳重、冷静、踏实、细心的良好素质，办事有条不紊，思维敏捷慎密，头脑冷静，讲话有分寸。
实践证明，在内审事业发展的诸多因素中，内审人员的素质是最为重要的因素。作为一名称职的内审人员必须同时具备较高的思想政治素质、业务素质和良好的心理素质。政治素质是灵魂，业务素质是基础，心里素质是保证。这三者之间互相联系、互相作用、互为促进、互相影响，共同构成内审人员的综合知识、能力和素质，是做好内审工作的必要前提条件，忽视了哪一方面都不符合一名合格的内审工作者的要求，也就很难做好内审工作。
