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关键词 会计师事务所；伦理；儒家文化
中图分类号F233 ［文献标识码］ A文章编号1673-0461（2011）11-0093-04
一、引言
2001年，安然申请破产，随之而来的安达信倒闭等一系列恶劣事件震撼了美国与全球业界。[1]而我国，自2000年以来，几乎每个造假公司背后都有一个造假“同谋”，如琼民源事件中的原海南中华会计师事务所、银广夏事件中的原深圳中天勤会计师事务所、郑百文事件中的原郑州会计师事务所，等等。2010年2月初的上海爱建窝案同样也让国内最大会计师事务所上海立信陷入市场的质疑。由此可以看出，会计师事务所伦理已成为全球业界共同面临的问题。
伦理学是人类知识中一门最古老的学问。在西方，伦理学一词源出希腊文ετησs，古希腊哲学家亚里士多德最先赋予其伦理和德行的含义。而在中国，《礼记・乐记》中有“乐者，通伦理者也”，这是伦理一词最早出处[2]。我国最早论述伦理道德的思想家是孔子，他曾将“智仁勇”称为“三达德”，又将“仁义礼”组成一个系统。而孟子在仁义礼之外加入“智”，构成四德或四端。其后，董仲舒又加入“信”，曰：“仁义礼智信五常之道”。最终成就了贯穿于中华伦理发展中的“仁、义、礼、智、信”传统儒家文化的精髓。
在创建和谐社会的当代，重温及重思“仁义礼智信”，将传统儒家文化的精髓与会计师事务所伦理问题结合，理清会计师事务所的伦理关系，探讨我国会计师事务所面临的伦理困境，有助于更好地发挥“仁义礼智信”在会计审计层面的独特效应，促进适应和谐社会发展需求的会计师事务所伦理体系的构建。
二、会计师事务所的伦理关系
“伦理”的“伦”即人伦，指人与人之间的关系；“理”即道理、规则。“伦理”就是人们处理相互关系应遵循的道理和规则。只要是由人组成的集合体在本质上都存在着伦理问题。会计师事务所作为民间中介服务组织，同样是人的集合体，其所涉及的伦理关系主要包括与员工、股东、客户、同行及其他利益相关者之间的关系。[3]
（一）会计师事务所与员工的伦理关系
会计师事务所作为知识型企业，是由知识型的注册会计师组成的集合体，其稀缺资源是知识而非资本。注册会计师是会计师事务所的重要人力资本与经济利益创造者，其专业知识的丰富程度、业务水平的高低及伦理道德水平的优劣，都直接影响会计师事务所执业的收益与风险水平。因此，合理协调会计师事务所与员工之间的伦理关系对其发展至关重要。一方面，会计师事务所应为注册会计师提供公平的薪金及提升与发展的机会、提供和谐的工作环境，使员工实现工作的价值与意义，获得个人发展与精神上的满足感；另一方面，会计师事务所的注册会计师应努力工作，提高业务水平，忠诚于事务所，保持职业伦理道德。
（二）会计师事务所与股东的伦理关系
当前，我国会计师事务所主要有有限责任制和合伙制两种组织形式。[4]股东是会计师事务所的投资者，为会计师事务所的发展提供资金支持与保障，并有权按照法律规定在适当的职权范围内就重大决策事项行使表决权，同时获取会计师事务所的经营利润。会计师事务所对股东的基本伦理要求其遵守法律所赋予的股东权利，确保股东投资资金的安全，并根据经营状况分配收益，同时定期向股东公开经营与投资的信息，不得瞒报或谎报经营信息，欺骗股东，损害股东合法权益。
（三）会计师事务所与客户的伦理关系
会计师事务所的审计以民间审计的形式存在，属于受托审计，因此，与委托客户之间的关系是其必须面对的重要伦理关系之一。在会计师事务所与客户的伦理关系中，会计师事务所有义务在接受委托业务时，判断会计师事务所及注册会计师的专业胜任能力，保持应有的职业谨慎，与委托客户管理层与治理层恰当沟通，提供高质量的审计服务；同时，对在审计中知悉的委托客户的商业秘密负有保密责任。而委托客户有义务为注册会计师审计工作提供应有的帮助与支持，并按审计服务支付会计师事务所审计费用。会计师事务所与委托客户之间的相互交流，互相尊重，是维持合理伦理关系的基础。
（四）会计师事务所与同行的伦理关系
相比员工、股东及客户而言，会计师事务所与同行之间并无最直接的关系。但由于注册会计师审计委托关系的存在，必然会导致会计师事务所与同行之间关系的存在。配合与合作关系是会计师事务所与同行之间的基本伦理关系。会计师事务所与同行之间在争夺审计客户时，应公平竞争，不得使用不正当手段抢夺客户，不得垄断审计业务，同时在执业过程中对前任与后任会计师事务所的执业应提供相应的支持与帮助，与前后任同行保持相互配合与合作的良好关系。
（五）会计师事务所与其他利益相关者的伦理关系
会计师事务所的其他利益相关者包括政府、行业自律组织、使用审计的社会公众等。政府作为国家意志的代表，是规则与标准的制定者，也是企业生存与发展的保障。政府需要制定符合经济规律的法律、制度与规则；行业自律组织与监管机构需要对注册会计师行业制定执业准则与规范，为会计师事务所生存与发展创造良好的宏观环境。而会计师事务所必须遵守政府制定的法律、制度与规则，遵守相关部门制定的执业准则，接受政府相关部门的监督检查及注册会计师协会的监管，并为审计报告使用人提供真实合法公允的审计报告，这是会计师事务所的基本伦理要求。
三、会计师事务所的伦理困境
会计师事务所要恰当处理与其利益相关者之间的关系，就必须要求注册会计师在执行业务时应履行社会责任，恪守独立、客观、公正的原则，保持应有的职业谨慎，保持和提高专业胜任能力，遵守审计准则等职业规范，履行对客户的责任以及对同行的责任等。这也是《中国注册会计师职业道德规范》的要求，这一要求既体现了传统儒家文化思想，也反映了对会计师事务所的基本伦理要求。然而，在实际执业过程中，会计师事务所及注册会计师却不得不面临几大伦理困境，并进而可能造成注册会计师审计过程中非理的发生。
（一）困境之一：“仁”与“争”
“仁”是中国儒家学说的核心，是儒家学派道德规范的最高原则。儒家重仁，仁者，爱人也。简言之，能爱人即为仁。由此而言，会计师事务所及注册会计师在审计过程中应兼顾自身利益、客户利益、国家利益、社会公众利益及同行利益等，即以“和”为贵，实现共赢与多赢。然而，市场经济中，竞争是社会发展的必然需求，有竞争就会有取舍[5]。会计师事务所作为民间中介服务组织，是一个“人合”的利益体，而并非公共组织，其生存与发展必须培养必要的竞争力，这就注定其必须争取利益。在此过程中，既要维护自身利益，又不损害国家利益、客户利益、社会公众利益及同行利益，必然使会计师事务所及注册会计师处于两难境地。
（二）困境之二：“义”与“利”
“重义轻利”、“舍生取义”是中华伦理的传统美德，而“为利弃义”、“见利忘义”则为传统儒家文化所摒弃。孔子曰：“君子喻于义，小人喻于利。”“义”是会计师事务所的责任伦理，包含对客户的责任、对社会的责任、对同行的责任，也包括对自身员工的责任。对会计师事务所而言，“义”要求会计师事务所和注册会计师在遭遇利益与正义冲突的审计困境时要重义轻利，强调社会责任，公正对待利益相关者。然而，诚如前面所言，会计师事务所是一个利益体，这必然导致其有趋利倾向。当然，我们强调“义”并不否认“利”，所谓“君子爱财，取之有道”，这就要求会计师事务所及注册会计师在执业过程中正确权衡“义”与“利”，既遵纪守法，提升形象，又正当竞争，正当盈利。但是，理性协调“义”与“利”并非易事，“舍生取义”更是难以达到的理想境界。“安达信”的寿终正寝即是最好的例证。
（三）困境之三：“礼”与“情”
《释名》曰：“礼，体也。言得事之体也。”《论语》曰：“不学礼，无以立。”我国传统儒家伦理强调礼仪规范，认为“礼”是社会秩序得以维持，国家得以长治久安的基础。“礼”是行为的伦理规范。“礼”注重尊重、适度及自律原则。在审计行为中，“礼”是会计师事务所处理与客户、政府及利益相关者之间关系的伦理与制度规范。然而，我国传统文化中也注重人情关系、熟人伦理。会计师事务所的审计客户通常具有固定性与长期性特点，长期合作必然形成人情关系，极易导致熟人伦理起作用，使其关注与客户的关系而忽略与其他利益相关者的关系。
（四）困境之四：“智”与“识”
智是“日知而心慧”，即明慧，经验积累到能在明辨是非善恶基础上趋利避害的能力。智者，观一叶而知秋，道不远人即为此。“智”在审计伦理的运用是指通过审计知识与经验的积累增强明辨是非善恶和知己识人的能力，以在审计过程中降低审计风险，形成正确的审计结论。然而，会计师事务所及注册会计师在审计中所进行的基本属于抽样审计，这就需要运用到大量的专业判断，采用更多的职业判断进行辨识。因此，如何合理协调“智”与“识”，保持和提高专业胜任能力，真正明辨是非，也是会计师事务所面临的困境之一。
（五）困境之五：“信”与“忠”
《说文》中言，“信，诚也，人言为信，会意字。”“信”，即诚信，其在传统儒家文化中是最起码的伦理要求。子曰：“人而无信，不知其可也。大车无，小车无，其何以行之哉？”传统儒家伦理推崇诚信品德，崇尚诚实守信，反对隐瞒欺诈及弄虚作假。“信”在审计的运用中要求审计人员不歪曲事实，提供真实公允反映经济业务活动的审计报告。然而，中国传统文化中的“受人之托，忠人之事”及“吃人的嘴短，拿人的手软”观念也具有非常深远影响，很容易导致会计师事务所开展审计业务时丧失诚信，违背审计的职业伦理观。
四、会计师事务所伦理体系的重构
结合对会计师事务所伦理困境的思考，会计师事务所的伦理体系应由基本原则、规范体系及评鉴标准三部分构成。基本原则是处理会计师事务所与其利益相关者之间关系的根本原则与精神基础；规范体系是以基本原则为基准，处理会计师事务所各种伦理关系的具体行为准则；评鉴标准是会计师事务所的伦理评判标准及其行为的最终目标。这三者之间互为补充，相互促进、相互制约的构成一个有机整体[6]。
（一）伦理基本原则：“仁”
“仁”是中国儒家学说的核心，是儒家学派道德规范的最高原则。仁者，人二也，能做到融洽和谐的与他人相处，即为仁。孟子曰：“恻隐之心，仁也”，又曰：“君子所性，仁义礼智根于心”。仁是仁爱之心，发端之气，归仁即是善的开端。“仁”体现的是人心，企业要“人心”，会计师事务所也要“人心”。通过内部争心，其正确协调与员工、股东之间的伦理关系；通过外部争心，其正确协调与客户、同行及其他利益相关者之间的伦理关系。“仁”是处理各种伦理关系的精神基础，是决定会计师事务所审计行为的精神动力。所谓“欲修其身，先正其心”，它通过维护真实合法公允的审计理念，坚持独立客观公正的审计态度，保持应有的职业谨慎审计心理，从精神上树立伦理意识，明确伦理的重要性。
（二）伦理规范体系：“义”“礼”“智”
会计师事务所伦理规范体系是其“正身”的行为准则，由“义”、“礼”、“智”三者共同构成，它们从不同角度规范了会计师事务所的行为。
首先，“义”是会计师事务所处理各种伦理关系的责任规范。“义”与“仁”相反而类，“仁”属阳，义属“阴”。“义”是处理会计师事务所对员工、股东、客户、同行及政府等其他利益相关者责任的行为准则。“义者，宜也”，即应当、应该，表明行为必须适应一定准则。“君子喻于义，小人喻于利。”“义”是“君子”追求的伦理道德观念。这一行为准则要求会计师事务所和注册会计师在遭遇利益与正义冲突的审计困境时要重义轻利，强调社会责任，公正对待利益相关者。
其次，“礼”是会计师事务所处理各种伦理关系的道德规范与制度规范。[7]“礼”是对仁和义的具体规定，是为人处事的根本，是调整人际关系的正常规范与准则，如礼仪、礼制、礼法。“礼”是一种准法律规范，它是用来管理与激励行为人的行为、规范责权利关系的规则。古代封建社会中，“礼”是法律的重要组成部分。以“礼”调节会计师事务所的各种关系，可将职业道德的强制性与自觉性有机结合。会计师事务所应学“礼”而懂礼，遵守符合自身的行为规范，以约束自身的行为，从而“礼达而分定”，达到社会的和谐。
最后，“智”是会计师事务所处理各种伦理关系的合理保证。孟子曰：“是非之心，智也”，又曰：“智之实，知斯二者弗去（背离）是也”。“智”，即明辨是非，判断行为是否背离仁与义。“智”也是分析问题、解决问题的方法论。会计师事务所在审计中通过审计知识与经验的积累增强明辨是非善恶与知己识人的能力，提高专业胜任能力，合理运用职业判断，形成正确的审计结论，为会计师事务所正确处理与利益相关者之间的关系提供内在保障。
（三）伦理评鉴标准：“信”
“信为人之本”，信是会计师事务所伦理的评鉴标准，是其伦理规制的最终目标。信者，诚信，言无反覆、诚实不欺。所谓“人无信不立，国无信则衰”，以信立身乃为人之本，以信立国乃兴业之道。现代社会是崇“智”的社会，科技发达、社会进步需要拥有明辨是非、分析问题及解决问题的能力，然而，“信”克“智”，有智而无信只会导致社会秩序的混乱，经济的衰退。诚实守信是对会计师事务所伦理执行的评判标准，也是其伦理体系中的根本性范畴。
综上所述，在构建和谐社会的总要求下，会计师事务所应充分借鉴传统文化中的合理成分，发挥“仁义礼智信”在处理伦理关系中的作用，建立“仁、义、礼、智、信”为基准的伦理体系，以仁正心、以义立行、以礼规行、以智促行、以信鉴行，适应社会主义和谐社会的发展要求。
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Ethical Dilemmas and Ethical System Construction in Auditor
Based on Traditional Confucian Culture
Gao Juan1，2
（1. Engineering and Commerce College，South-Central University for Nationalities，Wuhan 430065，China；
2. Zhongnan University of Economics and Law，Wuhan 430073，China）
[关键词]产业项目建设；环境；基本理论
[中图分类号]F27 [文献标识码] A [文章编号] 1009 ― 2234（2014）11 ― 0057 ― 02
[收稿日期]2014 ― 09 ― 30
[基金项目]本文是齐齐哈尔市哲学社会科学规划项目《优化我市产业项目建设环境研究》的阶段性成果，项目编号：QSX2013-01（ZD）。
[作者简介]李允光（1962―），男，黑龙江嫩江人。地方经济研究所所长、研究员，主要研究方向：应用经济。
近年来，随着城市竞争的加剧，产业项目建设日益成为城市竞争的焦点。而产业项目建设的竞争，除了一个城市的基本经济条件（硬件因素）外，很大程度上取决于各城市在推进产业项目建设方面所采取的有效战略、政策、措施这些软件因素，即各个城市的产业项目建设推进体制及运行机制。所以，准确把握这些软件因素及其与产业项目建设的关系，认真研究优化对策，是搞好产业项目建设、加快城市经济与社会发展的重中之重。
一、产业项目建设环境的基本概念
这里所说的产业项目，主要是指在商品经济条件下由投资商（企业）在某地投资某一产业形成的产业项目。包括招商引资项目、内生项目两部分。所谓“内生”项目，是指由内地企业追加投资形成的产业项目。这里着重探讨的是招商引资类产业项目。一个城市的产业项目建设都是在特定的自然与社会的软硬件因素条件下实现的，所以，那些对于产业项目建设起影响、制约作用的软硬件因素的总和就构成了一个城市的产业项目建设环境。产业项目建设环境几乎涵盖了经济发展环境的全部领域。
二、产业项目建设环境的主要内涵
产业项目建设环境主要分为硬环境和软环境两大方面。所谓“硬环境”，是指影响、制约产业项目建设的硬件因素，主要包括一个城市的基础资源（如土地、矿产、山川河流、人才人力等）、生态环境条件、区位条件、产业基础、城市建设基础特别是产业园区建设基础及其承载力等；所谓“软环境”，是指影响、制约产业项目建设的软件因素，主要包括一个城市的城市形象、政府效能及其在推进产业项目建设方面采取的战略、政策、措施。硬环境因素简单明了，有些是主观难以改变的（如基础资源、区位条件等），有些是长期积淀形成、短时期内难以改变的（如生态环境条件、产业基础、城市建设基础等）。只有产业园区建设基础及其承载力这个硬件因素是相对活跃的，因此也是各个城市近年来努力打造的重点。这正是所谓“筑巢引鸟”中的“筑巢”工作。这里着重探讨的是软环境因素。
产业项目建设是一个多环节、环环相扣的系统工程。通常，人们把产业项目建设工作分为“前期、中期、后期”三个阶段，其中，每个阶段又包括多个环节。所谓“前期”阶段，主要是指产业项目前期谋划、推介、洽谈直至签约的过程。简单说这主要是一个招商引资的过程。所谓“中期”阶段主要是指签约项目通过审批直至开工建设的过程。所谓“后期”阶段主要是指在建项目通过续建直至达产达效的过程。与上述三个阶段相对应，从产业项目建设的软环境角度看，又可将其归结为产业项目孵化生成条件与机制、产业项目实施保障机制、产业项目问效监督机制。
“前期”阶段工作是产业项目建设的基础。没有签约项目，产业项目建设就无从谈起。“前期”工作涉及的产业项目建设软环境，主要是产业项目孵化生成条件与机制。首先，城市形象与政府效能是影响、制约招商引资、产业项目孵化生成的重要前置条件。如同婚姻的选择一样，商家的投资选择一个首要的考虑因素就是一个城市的总体形象与政府效能，如同婚姻选择中看一个家族怎么样、主事人怎么样。这是一个首要的软件条件问题。对于有些经济实力较强、投资选择条件较为苛刻的投资商而言，这个前置条件如果不过关，其他软硬件因素即便再好，也可能不予问津。所以，近年来，各城市都在千方百计宣传推介自己的城市形象、政府效能。其次，是产业项目孵化生成机制问题。在这个机制问题上，一个首要的影响、制约因素，是一个城市在推进产业项目建设上制定的战略思想、战略重点及其落实的部署。这要基于一个城市的市情分析以及产业竞争形势作出明确表达。缺乏科学合理的战略思路及其可操作性落实办法，产业项目建设就会流于盲目、流于平庸，满足于表面形式。其次是一个城市的重点产业项目谋划能力。项目谋划储备，是项目推介、洽谈直至签约的基础。一个城市，如果不能根据自己的资源优势、产业优势以及发展机遇有效谋划其重点发展的大项目、好项目，那么，它就难以有针对性地搞好招商引资。当然，项目谋划必然带有一定的主观意志，也难免粗陋，但它的可贵之处在于其中有吸引力的“金点子”与愿景。所以，随着竞争的加剧，产业项目建设较好的城市都要建立完善以企业为基础、以政府相关部门为主导、以业内专家及中介机构为依托的重点项目谋划体系。再次，就是项目推介、洽谈等招商引资工作办法。近年来，随着招商引资的竞争，各个城市都普遍制定实施了招商引资优惠政策、招商引资奖励政策以及招商引资责任考核制度。但是，各个城市的具体招商引资做法还是各有千秋，成效也大不相同。其中，黑龙江省绥化市开展“招商之冬”活动的思路、做法（见《绥化市2012“产业项目招商与准备之冬”活动方案》）值得借鉴。
“中期”阶段工作是产业项目建设的实施阶段、攻坚战。签约项目再多、再好，如果不能落到实处，永远都是海市蜃楼。“中期”阶段工作涉及的产业项目建设软环境，主要是产业项目实施保障机制，包括项目审批管理体制及运行机制、项目开工推进机制。项目审批一般包括产业方向与布局合理性审批以及土地、环评、防火等技术性审批。一般说来，在一个城市开展招商引资工作的初期，项目工作都是很粗放的，似乎“剜到筐里就是菜”。但是，随着一个城市的土地、空间等资源日益稀缺，项目工作的转型、跨越日益成为亟待解决的问题。一个规模较大的项目，如果产业方向不适合、或者空间布局不合理，那么，这个项目的建设实施就会给城市造成许多积重难返的负效应，甚至会成为城市的灾难。所以，在项目建设竞争如火如荼的今天，一个城市必须建立一整套科学合理的项目工作管理体制及其运行机制。招商引资可以广泛发动，但是，一个具体项目特别是规模较大项目的具体“落地”，必须由整个城市来进行科学合理的统筹安排。此外，出于条块分割的制约，签约项目的意向布局与项目运作人特别是项目签约人所在行政板块（市、区、县、产业园区等）是不可分割的，所以，如果没有项目布局的合理性审批，就会形成项目布局的粗放状态――“谁剜的菜就进谁的筐”，比如，本来是规划的“高新技术产业园区”，却填塞了许多抵挡产业项目，造成规划园区基础资源的不合理占用，危机到项目建设的可持续发展。随着城市特别是规划园区的土地、空间等基础资源的日益稀缺，为了保证规划的科学性、合理性、严肃性以及项目建设的可持续发展，项目布局合理性审批是必须的――即便是投资规模较小的项目，所以，一个城市必须在项目建设工作领导小组之下建立完善以有关部门为主体、以业内专家及中介机构为依托的项目合理性审批体系。为了保障各行政板块招商引资、运作项目的积极性，绥化市采取利益分成办法发展“异地经济项目”的经验（见《绥化市异地经济收入分成管理办法》）值得借鉴。有了利益分成机制，各行政板块就可以“在别人的地里种田”并得到应有回报；有了利益分成机制，种子撒错“地”的意向，也可以及时纠正过来。至于“土地、环评、防火等”技术性审批，由于都是刚性要求，政府要做的只能是搞好有效的指导、协调、服务以及对有关部门办事效率、不合理收费的监督。技术性审批环节多、耗时长，为了加快签约项目开工进度，许多城市都建立了多样化的项目开工推进机制，如设立项目建设推进专职机构、主要领导包保责任制度以及采取定期现场办公集中开工等办法。更有甚者，采取了“先上车、后买票”的变通办法――让签约项目先开工建设，建设过程中再陆续办理技术性审批手续，这种“权宜之计”原则上说是不合法、不合理的，一旦出现重大技术问题，是难以挽回的。
“后期”阶段工作是产业项目建设的“果”，也可以说是“临门一脚”的阶段。在建项目如果不能达产达效、促进地方经济社会发展，项目建设的真正价值就难以实现。“后期”工作涉及的产业项目建设软环境主要是产业项目问效监督机制，包括在建项目达产达效推进机制以及问题项目纠错处理机制。签约项目终于通过审批开工建设了，那也只是项目建设实施的开始，促使其尽快达产达效才是最终目的。所以，能否踢好这“临门一脚”是很关键的。促使在建项目尽快达产达效问题，纯粹属于行政效能问题，所以，各地也都制定实施了多样化的推进工作方案及相应的保障措施。值得特别指出的是，随着形势的发展以及相关因素的变迁，有些在建项目可能遭遇了这样或那样的问题，以致投资商不再有履行签约义务的热情或不能完全履行签约义务――即出现了一些问题项目，对此，各城市都应建立相应的问题项目纠错处理机制来对其及时发现、及时处理。能解决的问题要及时解决；出现跑偏的要及时纠正；没有希望的，要及时废止，以便“腾笼换鸟”；对于恶意欺诈、以投资名义骗取不正当利益而又据不履行投资义务的项目主体及有关责任人要及时诉诸法律手段来维护地方的合法权益。在招商引资、项目建设竞争的初期阶段，项目建设都是粗放的，各城市都热衷于正面推进，而忽略了问题项目的负面效应管控，致使许多问题项目得不到及时处理。随着项目建设竞争的深入，项目建设工作亟待转型跨越，这类问题必须引起地方政府的高度重视，必须建立完善问题项目纠错处理机制。
三、环境因素对产业项目建设的影响制约作用
由于电视媒体的就业体制和传播特性，电视媒体在行使舆论监督权力的过程中，产生了一些负面效应。在新闻实践中，应及时总结监督不力的原因，努力寻求合适的解决途径，尽可能地规避负面效应。
一 电视媒介监督不力的原因
电视媒介在舆论监督中产生的负面效应，一方面来自于媒体自身，个别媒体和记者没有具备足够的专业素养，在报道中有失偏颇；另一方面，电视本身的传播特性对其更好地发挥舆论监督功能也有一些影响。
1．电视媒体就业体制产生了一批缺乏职业素养的新闻人
2007年北京电视台曝光的“纸箱馅包子”事件就是一个典型的例子，这一起由记者自导自演的假新闻，最终以当事记者的锒铛入狱而告终。在这场记者自己“创造”的舆论监督中，电视媒体输掉了受众一直以来对电视画面真实性、确凿性的信任，严重损害了电视媒体的社会公信力，而仅仅把责任归咎于记者一人身上，并不能赢回输掉的众多受众的信任。
透过此事我们看到了电视行业内部监管的缺失，一个记者仅凭借自己的意愿就可以制造一起食品安全事件，搜集的素材、拍摄的镜头没有经过严格的审查和核对环节就通过了制片人、栏目编辑、部门主任、中心领导的层层筛选，一路绿灯直接在栏目中播出，电视台管理的松散可见一斑。
记者訾某看似偶然的行为也暴露了电视行业人员管理的漏洞。电视台出于利益的考虑，大量雇用临时工和实习生赚取廉价劳动力。电视不同于纸媒，报纸杂志的记者要具备一定的文字功底和基本的新闻采写能力才可以采写文章，而电视媒体相对来说上手更快，对文化功底的要求没有那么高，这些本身就没有经过严格筛选的临时工就出现了素质良莠不齐的状况，加上工作的机动性和流动性又很大，对于电视台自然缺乏相应的归属感，因此就易出现一些记者没有正确的新闻价值观，为了保住工作、为了多挣奖金不惜违背新闻记者的职业道德，使电视媒体的舆论监督功能很容易在把关者这里出现问题。
2．电视媒体的形象性限制了报道的深刻性
电视的视听觉双重传播可以生动形象地把新闻事实展现在受众面前，扩大信息量，增强传播效果，原本是其自身的优点。但在进行食品安全事件的深度调查时，作用于感官的电视媒体，在报道中反而容易缺乏深度剖析的力度，画面的直观性不利于去表达深刻的、抽象的内容，相比平面媒体通过文字反而更容易详细描述事件的背景、剖析食品事件中产生危害的科学原理。同时，电视的形象性使得主持人和记者不适合进行长篇的评论剖析，字幕也不适合大段大段地堆砌在屏幕上。电视播出的线性特点，又使电视不像平面媒体可以留给阅读者充分的思考时间和重复阅读、反复琢磨的机会，这种顺序播出给人稍纵即逝无法把握的感觉。这些都使电视在进行食品安全事件的后续报道、解读事件背后的政治经济原因时受到一定的限制，食品安全事件又会涉及很多权威部门公布的专业数据和化学中的基本原理。
例如，2011年令人发指的地沟油事件通过电视媒体被曝光，人们透过镜头看到了地沟油恶劣的生产环境，肮脏的制作流程，令人触目惊心。在第一时间接收了地沟油事件的信息之后，受众的需求就不再仅停留在画面的感官刺激上，人们想要了解更多地沟油背后的情况：什么是地沟油？地沟油是怎么制成的？地沟油有哪些分类？地沟油的危害有哪些？地沟油是怎么被检测出来的？为什么会有这么多饭店使用地沟油？监管监测部门去哪了？这时，电视显示出了其在报道扩展程度和深刻性上的弱势。
3．市场竞争驱使媒体利益化
市场体制改革之后，赢得收视率、获取更多的广告利润，成为商业化转型后电视传媒集团追逐的目标，各个省市电视台的社会和新闻资源不分伯仲，每个电视台都在寻求突出重围的突破点，希望能吸引受众的眼球，赢得节节攀升的收视率。
在商业利益的驱使下，有些媒体会有意在影响面最广、受众最关心的食品安全问题上做文章，促使许多媒体不经过严格求证就夸张报道，以小见大渲染事件的严重性，在节目内容上一味追求视觉的刺激，促使受众在未经考证之前就已有了先入为主的直觉判断。
同样是由于利益的驱使，有些媒体恰恰相反，在需要媒体站出来为公众说话的时候，反而三缄其口，三鹿奶粉早期就已被多家媒体报道，但是记者都不约而同地选择了某企业、某品牌的字眼，如果早期有媒体敢于站出来积极曝光三鹿公司，那么受到伤害的孩子就会减少一些，事情也就不会演变到后来如此严重的地步。
大众传播媒介属于国家公共资源，是以为广大人民服务为原则的，决不能成为个别团体或个别人牟取私利的工具。这是每一个新闻工作者都应当具备的社会责任。
二 电视媒体监督不力的解决途径
电视媒体在食品安全事件报道中应坚持公正、客观的原则，并结合电视媒体传播的优劣势，尽可能地规避负面效应，最大化地发挥电视媒体在食品安全事件中的正面效果。前文梳理了电视传播的优缺点，总结归纳了电视媒体舆论监督正负面效应，在此基础上，为解决电视媒体舆论监督不力的现象，提出以下建议：
1．丰富电视表现手段，用综合性展现深刻性
随着技术的不断更新，电视也在不断弥补自己在食品安全事件深度解析上的不足，把先进的传播技术与创新的策划编排有机结合，在遇到理论性的事件剖析时可加入图片分解、动画制作，从而简化文字内容、提取信息精华。食品调查中的相关数据可通过清晰的表格一目了然地展示给观众，同时配合主持人的现场播讲和专家的权威解读，结合视频连线，把视角伸向各个领域的专家和身在事件当中的普通老百姓。通过丰富的技术手段，弥补深刻性的不足，打造电视独特的食品舆论监督报道。
2．完善电视台内部管理制度
针对食品安全报道中出现的虚假报道和不实新闻的状况，电视媒体应该积极完善内部的管理制度和监督制度。虚假报道虽然是某个记者、某个编导的行为，但一经大众传播媒介播出，就演变成了整个媒体的集体行为。因此应通过改革内部的审片制度，尽量避免此类情况的发生。
河南省都市频道在审片制度上就有值得借鉴和学习的地方，该台一直坚持严格的三级审片制，也就是一条新闻或一个报道要想最终呈现在受众面前，要经过采访前的选题审查、素材搜集后的资料审查、最后成片审查三重关卡，一旦审片过程中相关负责人发现问题就会立即上报。这些极其严格的管理制度，可以有效减少虚假、失实报道的出现，保证电视媒体在受众中的公信力，提高舆论监督能力。
3．提高从业人员的职业素质
第一，提高传播信息的速度。食品安全事件不同于服饰、住房问题，它是性命攸关的大事，及时捕捉有关信息，尽可能地提高食品安全事件传递信息的速度，可以使危害降低到最小。这就要求传播者随时与公众保持顺畅的沟通渠道，保持敏锐的观察力，在最短的时间让受众获得最快的信息。
第二，保证信息的准确度。电视媒体在食品安全事件中报道的不准确或失实会严重降低电视媒体在受众心中的地位，电视媒体要做好把关人，让信息在传播源头保持清晰明了的传播状态。同时电视媒体要坚持深入调查，保证报道的科学性，对于报道中出现的专业术语和专业数据要及时向专家求证，积极听取专家的意见，数据确凿之后再下结论，避免以往报道中为求速度不求甚解的事件，以至于产生极大的社会负面影响。这也要求新闻工作者要在从事食品安全事件的采访工作后，多学习、多钻研，了解更多科学技术知识，做一名一专多长的优秀电视新闻工作者。
保证信息的准确度也要求电视从业人员把握好舆论监督的平衡度，秉着客观公正的原则，还原事件的本来面貌，用理性的态度运用舆论监督的权力，否则不但没有为受众提供切实可靠的信息，还可能会使事件扩大化、复杂化。
第三，增强电视人的社会责任感。美国传播学家施拉姆曾经把新闻工作者比喻成社会雷达，肩负着监测社会环境的职责，是灯塔上的守望者。因此无论在何种利益引诱下，电视人都不能丧失职业道德，丢弃新闻理想，始终不忘自己肩上的责任，舆论监督的报道相比一般的新闻报道要面对更多的困难，在行使舆论监督的权力时也会遇到重重阻力，但是不管多么艰难，遇到多大的障碍，都要相信自己的力量，相信新闻的力量，“让无力者有力，让悲观者前行”，做一个有理想的新闻人。
电视作为大众传播媒介，有义务代表社会大众行使舆论监督权，维护大众的权益，因此电视媒体应及时总结监督不力的原因，规避负面效应，更好地为社会大众服务。
参考文献
【关键词】环境会计；农业企业；理论体系；实践路径
农业是国民经济的基础产业。农业发展，既依赖于环境，又影响着环境，甚至破坏着环境。近年来，中国农业污染日渐严重，《中国环境年鉴2015》的数据显示，我国农业排放的化学需氧量（COD）总量达1102.4万吨，氨氮总量达75.5万吨，分别占全国COD及氨氮总排放量的48.04%和31.67%，农业污染排放量已超过工业污染排放量，成为环境污染的主要来源[1]。环境会计作为经济管理的一个有效工具，借助会计手段计量、反映和控制社会环境资源，有利于推动经济、社会、生态的共赢发展。因此，借鉴环境会计的研究成果，结合农业的特殊性，构建农业环境会计理论体系，进而研究其实践路径，无疑具有重要意义。
一、相关文献评述
环境会计又被称为绿色会计，它是以货币为主要计量手段，以有关环境保护法为依据，研究经济、社会发展与环境之间的关系，计量和记录环境污染、环境治理、环境资源的利用及补偿对企业经营活动和经济效益影响的一个会计分支学科[2]。从世界范围来看，西方国家早在20世纪70年代就开始了环境会计的研究，目前已形成较为成熟的环境会计理论体系，环境会计法律法规、环境会计核算制度、环境信息披露机制、碳排放权交易、环境税开征等在实践中已熟练有效地运用。近邻的日本、韩国、印度，在2000年左右也了一系列环境会计准则与指南，并在企业实践运用中得到修订与完善[3]。
具体到我国，环境会计的研究始于20世纪90年代，葛家澍[4]在《九十年代西方会计理论的一个新思潮——绿色会计理论》一文中最早对环境会计进行了阐述。此后，历经“问题提出—理论探讨—制度构建—实施研究”等发展阶段，当前研究领域已涉及基本理论、核算体系、要素核算、信息披露、排污权交易、上市公司运用等方方面面，尤其在信息披露和成本核算方面取得了丰硕成果[5]。但总体来看，我国环境会计的研究与国外仍有较大差距，具体表现在：一是研究方向众多，但尚未形成统一的、标准的理论体系。二是尽管出台了环境保护法律法规，但尚未出台专门的环境会计准则与制度，只在企业会计准则中零星地涉及。三是现有理论研究与实务探索，大多围绕规模以上企业和上市公司展开，重点针对工业制造业领域，而农业、林业等领域极少涉及。四是极少用具体的计量方法和标准对企业环境要素进行核算，要素构成及因素分析缺乏具体数据。五是环境信息只在上市公司范围内进行简单披露，且以定性披露为主、定量披露较少，被动披露为主、主动披露较少（赵海燕等，2017）。
农业环境会计，是环境会计的细化与运用，既要吸取环境会计的理论成果与实践经验，又要结合农业特殊性进行丰富与充实。这一特点在林业环境会计等也同样适用。贾莉莉[6]指出，不合理的农业活动同样会对环境产生负的外部性影响，且农业负外部性具备易被人忽视、发生时间滞延、难以界定制造者、很难精确计量等特征，影响反而更加深远。许晓毅等[7]指出，构建农业环境会计，核算企业在农业生产和经济活动中的环境成本，为农业可持续发展提供支撑，是一项重要的制度创新。马志坚[8]指出，要从农业可持续发展、农业资源与环境保护、农业企业发展与竞争、弥补传统农业会计缺陷、与国际会计接轨五个维度，综合衡量农业环境会计的重要价值。龚蕾[9]对农业环境会计的目的意义、概念特征进行了界定，首次提出了“基本理论—会计要素确认与计量—理论与实务结合”的研究思路。
会计要素确认与计量、会计信息披露是农业环境会计的重点与难点。罗素清[10]以浙江加华种猪有限公司为样本，采用货币计量、物理单位及文字说明等方式，对农业企业环境工程项目、节电、节水、排污费、非产品产出等会计实务进行了初步核算。丁佳等[11]聚焦于农业企业生物资产对环境的污染，将农业环境成本细分为预防成本、治理成本、损害成本，并分别采用预防费用法、机会成本法、市场价值法进行了计量。董淑兰等[12]将农业环境信息披露事项细分为10项，对每一事项根据披露质量进行赋分，并选取44家农业上市公司进行计量，发现披露最多的事项依次是环保设施支出、环保拨款与补助、环保税收减免、环保理念与目标等，而环保设施折旧及摊销、环保机构及人员工资费用的披露却极少。黄爱华[13]研究发现，我国农业上市公司存在信息披露方式不统一、数据不真实、内容不全面、时间不及时等问题，需要从理论研究、制度建设、宣传引导、人才培育上系统提升。
综上所述，当前理论界对农业环境会计的研究总体较少，主要以定性的意义描述、概念特征为主，缺乏总体的理论框架与具体的实务探讨。基于此，本文构建农业环境会计的理论框架，细化会计要素的确认与计量，并提出农业环境会计的实施路径。
二、农业环境会计的理论框架
本文借鉴龚蕾[9]的研究思路，构建农业环境会计的理论框架。首先，以相关学科理论为基础，结合历史沿革和时代背景，探讨农业环境会计的重要意义、主要对象、概念特征、目标任务、一般原则等基础理论。其次，以农业企业为主要对象，对环境资产、环境负债、环境效益、环境收入、环境费用、环境利润等会计要素进行细致地确认、计量与报告。最后，以农业企业为主要对象，细化农业环境会计在企业中的具体运用，建立涵盖财务评价指标与环境评价指标在内的企业绩效评价体系，推动农业企业环境会计微观核算与国民经济宏观核算精确对接，最终实现理论与实务的有效结合。具体理论框架如图1。
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图1农业环境会计理论框架
（一）基础理论
基础理论的研究需要重点厘清如下概念：（1）理论依据。农业环境会计是会计学与经济学、数学、环境学、生态学、农学乃至伦理学相结合的产物，属多学科交叉渗透形成的应用性边缘学科。其研究突破了传统会计理论“只针对具有交换价值的人类劳动品”的局限，认为自然资源同样具有价值性、效用性和稀缺性，应从社会整体利益出发，予以确认与计量。（2）核算主体。《现代会计百科辞典》指出，环境会计主要针对企业、事业机关等单位。显然，针对单个自然人实施环境会计，既无必要，也不适用。因此，尽管农业领域存在农业企业、村委会、个体农户等多个主体，但农业环境会计还是以农业企业作为主要核算主体。学界呼吁对村委会的公共事务管理职能和村集体经济组织的企业运营管理职能进行区分[14]。因此，条件成熟的地方，对于行使企业运营管理职能、适用企业会计制度的村集体经济组织也应作为核算主体之一。（3）核算对象。从现有文献来看，广义论者认为，空气、土地、水、森林、河流、山川、海洋等环境资源都应作为核算对象；狭义论者则认为，应将核算对象限定在农业企业生物资产，即禽畜粪便排放物、化学农药、无机肥料、作物秸秆等。笔者认为，应围绕农业企业这一主体，具体核算与其相关的土地资源、水资源、生物资源等。（4）实施意义。以往学者大多聚焦于公益视角，注重资源永续利用、生态环境保护、农业持续发展。事实上，农产品绿色、有机、生态的市场需求，农业企业应对市场竞争中化学农残最低限制的要求，会计体系国际惯例趋同的趋势等，同样是农业环境会计实施的原发动力。综上所述，农业环境会计可定义为：立足于农业企业，从社会整体利益角度出发，以货币或非货币为计量手段，以有关环境保护法为依据，确认、计量和记录环境污染、环境治理、环境资源的利用和补偿对农业企业经营活动和经济效益影响的一个会计分支学科。
（二）核算制度
核算制度具体包括：（1）要素确认。主流观点认为，环境会计作为传统会计的分支，应该与传统会计保持一致的理论结构和会计要素[15]。同理，重新界定农业环境会计要素也无必要，只需结合农业特性，细化环境会计要素的内涵与外延。因此，农业环境会计仍采用“六要素论”，即环境资产、环境负债、环境权益、环境收入、环境费用、环境利润。（2）要素计量。要素计量涵盖计量单位、计量属性、计量方法三个方面。计量单位方面，传统会计以货币为主，具体到农业，由于环境资源的多样性、多元性和复杂性，在以货币为主的同时，可适当使用实物、技术单位等非货币形式，乃至允许使用文字或图形进行定性分析。计量属性方面，传统会计多采用静态的历史成本，鉴于农业环境资源的滞后性和非交易性，计量公允价值是最理想的选择。但由于可操作性方面的制约，现实做法是两者兼顾，根据实际情况灵活计量，甚至还可采用边际成本、机会成本、替代成本等特殊的计量属性。计量方法方面，根据会计要素的不同，计量方法也各不相同，具体在下文中讨论。（3）要素报告。要素报告主要用于信息披露。一般而言，披露类型包括定性披露和定量披露两种，农业企业同样要遵循“定量披露为主、定性披露为辅”的原则。披露方式主要有企业年报、社会责任报告及财务报表附注三种，且以出具单独的社会责任报告为最佳。披露内容目前学界没有统一的规定，综合前人研究，笔者认为可按照“理念—措施—设施—费用”的逻辑思路，分项确定披露内容（见表1）。披露时间按披露方式、规章制度的要求执行即可。
（三）实施与评价
在完善核算制度的前提下，即可开展实施与评价。具体包括：（1）个体运用。即以单个农业企业为对象，开展农业环境会计核算。显然，现有的会计核算体系无法满足核算需求，应立足传统会计科目，结合会计要素划分和农业特殊性，在资产、负债、成本、损益、所有者权益等科目下适当增加环境类科目，并配套账务处理说明，具体如表2所示。（2）绩效评价。个体运用的同时，应进一步建立企业绩效评价体系，在传统财务评价指标外，根据农业环境资产的多少、环境负债的高低、环境费用的多少、环境收益的高低等，增加环境评价类指标，并将个体核算的结果代入绩效评价体系，从而对农业企业之间的环境绩效进行横向比较。（3）宏观核算。横向比较的同时，纵向拓展同样重要。通过科学的、可操作的会计规则与方法，实现农业企业环境会计微观核算与国民经济宏观核算精确对接，彻底解决绿色GDP核算“最后一公里”的问题。值得注意的是，以上目标的实现，都要建立在完善的、可操作的环境会计准则和信息披露制度基础上，但目前我国尚没有专门的环境会计准则、制度和指导方针出台，因此，环境会计法律法规的建立与完善显得无比重要而急迫。
表2农业环境会计新增核算科目及账务处理
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三、农业环境会计要素确认与计量
纵观整个理论框架，基础理论已较为完备，个体运用、绩效评价、宏观核算等都建立在农业环境会计准则的基础上，考虑到我国已有成熟的企业会计准则，环境会计准则的充实与完善并无过高的技术门槛。唯有农业环境会计要素的确认与计量，运算最为繁琐，技术要求最高，却又恰恰是承前启后的关键环节。因此，本部分对会计要素确认与计量进行细致地阐述。
（一）农业环境资产的确认与计量
1.环境资产的确认
一项环境资源，在同时满足特定会计主体可控、经济利益主要流向企业、成本或价值可计量的前提下，即可被确定为环境资产。一般而言，农业环境资产可以分为自然资源性资产和人造资源性资产。自然资源性资产是指所有权或使用权归农业企业所有的土地资源、地下资源、生物资源、水资源等。人造资源性资产是指由农业企业所拥有的环境保护工程和污染治理设备等（如污水净化设备、废气排放设备等）。这里，农业企业所拥有的环境污染治理专利技术、资源开采使用权等无形资产也计入人造资产。具体到会计处理，根据资产的不同，可分别计入固定资产、存货、无形资产以及递延资产等。
2.环境资产的计量
资产类型不同，计量方法也不同。对于人造资源性资产，如环保工程项目、环保设施设备等，可直接参照一般企业工程建设、机械设备的计量基础和计量原则，使用市场价值法进行计量。对于自然资源性资产，则需要从两个方面进行评估。
一是评估其使用价值。环境资源存在许多模糊现象，因此，适宜采用模糊数学法进行计量。以农业企业土地资源计量为例，设P为土地资源的价值因素，M为评价矩阵，N为评价向量。影响土地价值的因素众多，具体包括土壤质地（P1）、土地规模（P2）、人口密度（P3）、国民收入（P4）、地理区位（P5）等。
二是评估其非使用价值。环境资源的非使用价值是指环境资源衍生的旅游资源价值、环境容量及生态功能价值等。比如，农业企业拥有一片森林，森林既可以提供木材，又可以衍生动植物栖息或旅游等物质或生态价值，它们也应被价值化。这其中，旅游资源价值的衡量可以综合利用模糊数学法、替代市场价格法、影子价格法进行计量。生态功能价值方面，由于农业环境资源是发展的、动态的，具备随时间序列而发生、发展到成熟的过程特征，因此，生态功能价值的计量适用皮尔数学模型法，计算过程不再赘述。
（二）农业环境负债的确认与计量
1.环境负债的确认
环境负债是由于企业以往的经营活动或其他事项对环境造成的破坏和影响而应当由企业承担的、需要以资产或劳务偿付的现时义务。具体到农业企业，环境负债涵盖农业企业建设环保工程、购买环保设备等形成的应付账款，生物资产超标排放所导致的政府机构罚款，政府强制征收的环境资源税及排污费，环境污染行为对他人造成伤害的赔偿等。在会计处理上，应计入“应付环保费”“应缴资源税”等科目。
2.环境负债的计量
环境负债的偿付时间是在未来，但其计量却是在当下，因此，主要计量未来现金流量的贴现值或现行成本。在此前提下，根据环境负债内容的不同，可分别采取以下计量方法：（1）防护费用法。即采用农业企业为减少或消除环境污染而愿意承担的费用（如环保工程项目、环保设备购置费用）来衡量环境污染损失。这一方法主要适用于环境污染外部性不强、环境成本内部化占主导的农业企业。具体金额根据防护项目、规模数量、技术要求综合测定。（2）恢复费用法。即采用农业企业为恢复或更新由企业行为导致的环境破坏而愿意支付的费用（如环保罚款、环保赔偿），来衡量环境污染的代价。这一方法适用于环境污染外部性较强、环境成本外部化为主的农业企业，且其金额测定应坚持谨慎性原则，把测算金额仅作为污染损失的最低估计。（3）政府认定法。即采用农业企业按照政府环境污染治理要求，由自己治理或交由专业机构治理而需要支付的费用（如排污费、环境资源税），来衡量环境污染的代价。这一方法适用对象与恢复费用法类似，具体金额由政府部门综合考虑环境承载能力、企业支付能力、环境污染程度、环保治理费用等，建立计量模型进行测定。
（三）农业环境权益的确认与计量
1.环境权益的确认
环境权益是企业环境资产扣除环境负债后，由所有者或使用者享有的剩余权益，是环境资源所有者或使用者从企业环境资产的运用中获得的经济利益。一般而言，环境权益包括环境资本、环保基金及环境留存收益。具体到农业环境权益包括：农业企业以零成本所取得的环境资产开发权或使用权价值；农业企业以低于价值的成本取得农业环境资产，该资产价值与取得成本之间的差额部分；从农业企业税后利润中提取的需专款专用的环保基金；按农业企业年度收益额提取的留存收益等。
2.环境权益的计量
环境权益是环境资产扣除环境负债后的净值部分。根据形成过程的不同，环境权益又可分为直接环境权益和间接环境权益。环境权益的计量，首先要建立在对环境资产和环境负债进行精确计量的前提下，其次根据类型的不同分别采用不同的计量方法。直接环境权益可直接采用市场价值法进行测算，即采用市场交易中交易双方自愿进行资产交易或债务清偿的金额来衡量环境权益；间接环境权益则可灵活运用直接市场法、替代市场法、机会成本法、重置成本法等多种方式进行测算。以机会成本法为例，可采用某块耕地用于耕种经济作物的收益（即机会成本）来衡量该耕地被污染后的损失，进而得出该资产所对应的权益。同理，以替代市场法为例，可比较两块面积、结构、质量完全相同的房屋建筑，该建筑由于环境质量不同而导致价格存在差异，其差额价格即可视为环境污染的损失，进而得出该资产对应的环境权益。
考虑到会计六要素中，资产、负债、权益构成资产负债表，收入、费用、利润构成利润表，两者是企业财务状况的不同反映形式，因此环境收入、环境成本、环境利润等要素的确认与计量，与环境资产、环境负债、环境权益总体趋同，在此不再赘述。
四、农业环境会计实施的路径选择
（一）强化宣传引导，激发内生动力
农业环境会计的公益属性，使得规模较小、盈利较低的农业企业缺乏自发实施的内生动力，因此，政府“自上而下”的宣传引导就显得尤为重要。当前，我国正大力实施乡村振兴战略，应以此为契机着力做好以下工作：（1）切实加强环境保护宣传教育，转变国民传统思想观念，提高全民的环保意识，营造良好的外在环境。（2）重点针对农业企业和村集体经济组织，从优质农产品市场需求、国际贸易壁垒突破、国际会计准则接轨、企业社会责任履行等角度，大力宣传农业环境会计的优越性和重要意义。有条件的地方，政府应引导民众优先消费环保产品，并对环境信息披露完备、环境会计率先实施、环境保护成效显著的农业企业，适当给予财政补贴、贷款贴息、专项奖励等物质奖励，激发农业企业内生动力。（3）破除“唯GDP论”的政绩观，把“绿色GDP”纳入政府考核体系，把农业环境会计作为连接农业企业微观核算与“绿色GDP”宏观核算的重要手段和农业企业考评的重要内容，引导农业企业有序实施。
（二）完善理论体系，健全法律法规
农业环境会计的实施，不可能一蹴而就、一步到位，应按照“边实践—边摸索—边总结—边提高”的思路，分阶段、分步骤推进。（1）在前述理论框架内，充分借鉴环境会计研究的最新成果，对农业环境会计的核算对象、会计要素、科目设置、账务处理进行进一步细分，充实完善理论体系。（2）充分利用模糊数学、环境经济学、现代产权理论的最新研究成果，研发应用各类新型计量工具，对农业环境会计要素进行精确的确认与计量，完善核算体系。（3）依托《企业会计准则》，研究制定《环境会计准则》，配套制定《企业环境会计指南》《企业环境报告披露指南》《环境资源核算指南》等，并在此框架下制定农业环境会计的实施细则、规章制度，为农业环境会计核算提供统一标准与法理依据。（4）按照“先高污染农业企业、农业上市公司、农业出口企业—有执行条件的农业企业—所有农业企业”的推进顺序，逐步推广运用农业环境会计，并在运用过程中不断修订完善，实现良性循环。
（三）整合多方资源，建立保障体系
农业环境会计是一项系统工程，需要整合多方资源，协同有序推进。（1）政府应健全环境保护和环境会计方面的机构设置，加大环境执法与审计力度，强化政府相关部门和社会中介机构的环境监督职能，建立农业环境会计实施的外部推动机制。（2）农业企业要基于自身经营实际和企业远景规划，建立独立的环境机构，培养并引进专业素质过硬、责任心强的环保员工。要通过远程教育、在职培训、订单培养等多种形式，帮助现有会计人员掌握运用农业环境会计方面的技能；要适当增加环保人员工资待遇，可在企业经营成本中，灵活增加禽畜污染物处理费、污水处理人工费、绿化人工费、农药检测费、环保职工教育费等费用。（3）充分依托财经类高等院校、会计师事务所等社会机构，切实加大农业环境会计的理论研究、实践探索、环境审计、人才培养力度。有条件的财经类大专院校，可设立“环境会计”“农业环境会计”等学科专业或开设农业环境会计类课程，并积极与政府机构、农业企业合作开展农业环境会计人员“订单培养”，为农业环境会计实施做好人才储备。
【关键词】模块化 环境设计 实践教学
目前，全国已有500余所高等院校开设了环境设计专业。每年毕业学生约3万人，但大部分高校设计人才培养与社会需求之间存在不同程度的脱节问题，导致毕业生就业困难的问题。如何把握住国家当前大力发展文化创意产业的机遇，破解就业难题，构建多元化、符合社会需求的人才培养模式以及实践教学体系，是当前环境设计教育亟待解决的现实问题。环境设计实践串联了人才培养与社会需求，而提升教学质量成为破解就业难的重要途径。目前，实践教学体系理论研究滞后于实践教学发展。实践教学体系理论、实施和评价尚处于探索阶段。本文运用模块化理论，建立贯穿整个教学环节的实践类课程，构建模块化的实践教学和评价体系，极大丰富了设计实践教学体系研究。
一、模块化理论研究
模块是一种能够独立地完成特定功能的子系统，具备可重建、可再生、可扩充等特征。模块化是指把一个复杂的系统分解成若干模块，通过信息交换对子模块进行动态整合，各模块兼具独立性和整体性。环境设计实践教学体系中的各模块是教学整体系统的子系统，在具备独立性的同时，也要受整体系统的制约。“教学模块”之间的联系遵循一定的规则，通过模块集中与分解可以生成无限复杂的系统，因此可以产生多种多样的实践教学模型。“教学模块”具有可操作性，同时也具有有机生长性，可从子模块中归纳共同点并形成新的模块，还可以从子模块中分裂出若干新模块。在模块化理论的指导下，把原来破碎的实践教学体系整合成一个系统，各子模块之间相互渗透、共生共融，具有动态性。各学校可结合自身特点设置模块，形成特色化实践教学体系，并且模块化教学体系可随着学科的发展而不断进化和完善。
二、实践教学内容研究
按照模块化理论，先将整个实践教学系统分离出基础实践教学、体验实践教学、专业实践教学、设计实训教学四大模块，再按照这四个大模块去设计更多的相关子模块来构成整个实践教学系统。这些子模块根据需要可增、减少或更新、升级。基础实践教学属于基础铺垫阶段，通过实践进一步夯实知识体系，为后续的专业学习奠定基础；体验实践教学属于认知体验阶段，通过实地研习经典设计案例和调研设计企业，提升学生对专业的认知，促进学生设计价值观的形成；专业实践教学则属于设计思维形成阶段，学生参与设计的全过程，加深对环境设计方法论的理解；设计实训教学属于素养具备阶段，通过前三个阶段地积淀，学生已经具备了一定的设计素养，通过这个阶段升化、提高，使学生综合设计能力更加契合社会需求。专业在实践过程中，艺术与科学的手段贯穿始终，使学生认识与环境设计息息相关的自然、人工和社会环境，为培养复合型的环境设计人才奠定基础（图1）。
（一）基础实践教学
基础实践教学主要通过实践手段，培养学生对于基础知识的掌握，让其了解具体的设计理论知识，拓展学生的专业基础知识，提升其专业基础素质。此阶段主要通过学生的自我实践来实现，属于基础铺垫阶段，包括通识类和设计基础类课程。在进行基础实践教学时，应结合社会需求及经济发展，跟踪科技发展变化，不拘泥于课本知识，培养学生洞悉变化的能力。基础实践教学以基础课程的学习为主，按照“三位一体”的模式即艺术实践、生态实践、人文实践来进行（图2）。
（二）体验实践教学
该环节在基础实践教学结束后开展，属于认知体验阶段。由指导教师带领学生参加国内外重大设计活动，调研各种类型的环境设计作品以及深入优秀的设计企业，培养学生的专业兴趣，拓展视野，深化理论知识，使学生了解设计企业运作和最新的设计资讯，培养设计责任感和设计伦理感，促进学生设计价值观的形成（图3）。
（三）专业实践教学
在完成基础实践教学和体验实践教学后，就进入到专业实践教学阶段。该阶段属于设计思维形成阶段，教学模式开始以专业实践教学为主。在专业课程实践教学过程中，教师要予以指导，学生可以作为个体或加入团队，从前期的现场调研，到设计方案和设计项目的实施，再到项目的社会评价，亲身经历设计的全过程。专业实践教学并不是孤立地开展，而是与理论学习相互融合、相互穿插，使得学生对专业的认识从感性上升到理性。按照环境设计所包含的内容，主要分为城市环境设计、建筑内环境设计和乡村、风景区环境设计实践教学三个子模块，每个子模块下又分成更加微观的子模块（图4）。微观子模块可根据社会发展的情况进行调整，保证专业实践教学紧跟时展。
（四）设计实训教学
设计实训教学需要学生深入设计行业第一线，对行业进行调查和研究，把握社会和行业发展的动态，培养学生的设计实践能力与市场观。在设计实训中，不仅要提高学生设计能力以及使其熟悉施工流程与管理，也要培养学生的设计伦理，注重经济效益、社会效益和生态效益的结合。设计实训教学的方式主要有工作坊（Studio）和实践基地模式。
1.工作坊（Studio）模式
在高级职称教师的带领下，以专业教师为骨干组成环境设计工作坊，让学生直接参与到项目设计团队中，把实践教学过程渗透于实际项目中。可以与国际、国内知名设计院校联合开展工作坊，通过不同的文化、理念的碰撞，交流与融合，探寻在全球化的背景下地域文化的传承与发展以及设计特质的挖掘，开拓学生视野，提升国际交流能力。以设计竞赛为导向，鼓励师生合作或教师指导学生参与国际、国内的设计竞赛，在与兄弟院校的交流竞争中提升创新思维和专业素养。
2.实践基地模式
与知名设计机构合作，共建设计实训基地。国内外知名设计机构处于设计行业的第一线，通常承担重大设计项目，且项目类型多样化，实习的学生接触的项目较为丰富，通过在项目组的耳濡目染能较快地提升设计技能。为保证实习效果，可建立双导师制，即设计机构设计师与本校教师组成联合指导组，形成校内与校外实践的无缝衔接。
（五）实践教学评价研究
环境设计实践教学评价体系是检验实践教学效果的有效手段，可以提升教学质量，使实践教学更加契合社会需求，同时对于培养优秀的环境设计人才具有重要作用。环境设计实践教学可由教师教学、学生学习、保障体系和社会评价四个因子组成。教师教学评价可从教学理念、教学方法、教学手段、教学内容等方面进行；学生学习评价可从理论知识的掌握、创新，设计技能和团队协作能力培养等方面进行；保障体系评价则从师资建设、实践设备和基地建设、经费支持、管理制度等方面进行；社会评价可从实习单位和工作单位评价等方面进行。
结语
综上所述，高校要构建模块化的环境设计实践教学体系，建立贯穿整个设计教学的四大模块，使实践教学与理论教学相辅相成。通过基础铺垫、认知体验、思维形成、素养具备等阶段提升学生综合设计能力，培养符合社会需求的设计人才。同时建立实践教学评价体系，形成动态反馈机制，通过用人单位的信息反馈和不断吸收最新行业资讯，不断更新完善实践体系。在实践课程中强化学生对美学价值的理解与表达能力，掌握生态系统运行规律，了解设计行业发展趋势，培养具备良好艺术修养和专业技能的复合型环境设计人才。
（注：本文为湖北省高等学校教学研究项目，项目编号：2013140；第56批中国博士后基金面上项目，项目编号：2014M562074）
参考文献：
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关键词：体育经济管理；理论；实践；课程；创新
1.前言：随着我国体育产业发展进程向前推进，社会各个领域从各个层面之上对体育经济管理专业人才提出了更高的要求。经由高校体育经济管理专业培养之后的人才是需要具有一定程度的和周遭环境相适应的实践操作能力的，所以由此可知专业性强的实践教学对培养学生的能力来说是十分的重要的。实践教学一般情况下来说重视的是对创新意识的培养，并且也是十分重视学生的理论知识应用能力的，致力于以此危机将学生的动手能力和创新能力培养出来。
2.首先对现阶段我国高校体育经济管理专业实践教学相关活动进行的过程中存在着的问题展开分析
2.1实践教学目标不合理
紧密结合区域体育产业发展规划， 实训基地建设规划，进行校企资源整合，优化校内外实训基地结构布局，建成“岗学结合”的校内外实践教学平台教学，突显就业、研发、实训一体的综合效益功能。校内通过校企联合开发，按照企业生产经营实际整合实训场地和购买设备，形成真实的职业环境，建成高尔夫服务与管理实训中心、体育场馆服务与管理实训中心、职业通用技能实训中心。其中通用技能实训中心实现在专业群内共享，涵盖培养学生的专业基础能力、专业岗位能力、专业拓展能力。建立健全管理制度，提高实训室使用率和共享能力，制定了职业通用能力课程、岗位能力课程的实训标准。形成具有专业辐射效果的校内职业技能实践教学平台。学生在此实践教学平台上可完成本专业体系中60%以上的实训内容的学习。校外与本地区体育场馆行业、高尔夫行业、体育培训行业等具有较高知名度的企业共建实训基地，可满足校外实践教学、实习的需求并提供大量就业机会。
2.2现阶段的实践教学内容的系统性不强
因为在开展实践教学相关活动之前制没有制定出来明确的教学目标的，实践教学系统性也就成为了一项有待提升的项目。没有针对实践教学展开系统性的规划工作，一般情况下开展的设置和安排工作的随意性都是比较强的，产生的结果就是实践教学的质量较为低下，学生在上文中提及到的这样的实践教学中掌握的专业技能的零散程度是比较高的。所以就需要在对不同类型的课程展开详尽的分析的基础上，优化调整实践教学的内容，实现科学合理的实践教学资源配置，从而就能够使得实践教学的力度得到一定程度的提升。
3.现阶段高校体育经济管理专业实践教学应当使用到的创新措施
课程当中的实践教学环节重视的是理论和实践有机的相互融合在一起，理论教学和实践教学穿插开展，就能够使得学生掌握的理论知识的牢固程度和灵活性得到一定程度的提升。在实现上文中提及到的这个目标的过程中需要使用到的主要形式有：课上的小组讨论、课余实践的理论教学拓展等等。课上小组讨论教学方法是以小组为单位开展的，以专业课程理论知识为主题，教师在讨论正式开展之前是需要设定出砻魅返奶致壑魈夂涂己朔绞降模小组中的各个相关成员以主题和考核方式为基础展开讨论活动。课余时间理论知识拓展其实就是以一门专业课程或者多门专业课程为基础，在教师的带领下引导学生进入到体育俱乐部、体育企业等相关的体育性质的组织中开展调研工作，并在调研相关工作结束之后对收集到的资料进行归纳总结之后，拿到课堂当中用学习到的理论知识进行分析。之所以会开展课程中实践教学就是为了能够使得学生及时的将在课堂中学习到的理论知识转化为实践能力，并且逐渐的将这种实践能力的深化程度得到一定程度的提升。
认知实习其实就为为了能够使得高校体育经济管理专业中的学生对体育组织以及体育企业形成一个感性层面上的认识，，以便于能够使得学生对体育组织施行的经济管理模式和运作方式形成一个初步的了解，重视的是对学生学习到的专业经济管理知识形成大致的了解，从而就能够使得学生对本专业涉及到的知识的范围、工作特征以及工作性质形成一定的了解，在实践的过程中逐渐的将学生对本专业的兴趣和热情培养出来，以便于能够使得后续的理论、实践课程能够顺利的开展，使得学生的脑海中形成一个比较稳定的专业思想。体育经济管理专业中的学生需要开展的认知实习是可以划分为学校内部和小学外部两个方面的，在校外学习的过程中通过认知实习能够对体育组织的销售和管理的实际情况形成大致的了解，在对问题展开详尽的分析的基础上找寻出来解决问题的方法，从而就能够将学生使用体育经济管理知识解决实际问题的能力培养出来。
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论文摘要:随着我国“资源友好型与环境节约型”两型社会建设的推进,环境会计工作的开展提上了议程,但我国环境会计还处于起步阶段,未形成比较完整的理论体系,国内的专家学者对环境会计理论体系的许多内容还存在诸多争议。环境会计的开展必须结合实施可持续发展战略和建设节约型社会为背景,以对环境会计与传统会计的差异性分析为基础,构建环境会计的基本理论框架。
资源、环境是人类生存和发展的基本条件。长期以来,我国经济发展在很大程度上依赖于对资源的过度开采,出现了经济发展与自然、生态不协调的局面,可持续发展概念正是在这一背景下提出的。建设“资源友好型与环境节约型”两型社会就是将可持续发展上升为全局和战略高度。由于传统会计没有把环境支出与收益纳入其核算体系,因而在目前建设两型社会的背景下,传统会计面临的挑战愈加严峻。环境会计理论和实践是以可持续发展为前提,在保证社会可持续发展的基础上,核算和监督企业经济活动,反映企业经营和环境之间的能量交换和价值转移。目前发达国家在环境会计研究方面已取得重大进展,但在我国,由于环境会计仍处在发展的初期阶段,作为wto成员,我国企业要应对残酷的国际竞争。发达国家经常以可持续发展恶性循环、生态环保为理由和目标,制定严格的强制性技术标准,通过立法手段把来自发展中国家的产品拒之门外。同时,我国企业在进行海外投资时,投资所在国也很可能要求我们提供与自然和谐有关的环境核算资料。因此,会计学的一个分支——环境会计的开展势在必行。
一、环境会计的涵义
环境会计,是将会计学和自然环境相结合,采用多元化的计量手段和属性,以有关环境法律、法规为依据,研究经济发展与环境资源之间的关系,并运用专门方法,对企业给社会资源造成的收益和损失进行确认、计量、揭示、分析,以便为决策者提供环境信息的会计理论和方法。它是在环境资源恶化和批评传统会计的基础上产生的。从基本属性上看,环境会计实际上是环境科学在会计学科中的渗透。它的研究涉及自然、经济、技术、社会各方面的因素,不仅与会计学、环境学有直接关系,而且与哲学、心理学、物理学、数学、逻辑学、化学、生物学、技术科学、管理科学、法学等许多学科在内容上有广泛的交叉渗透。
二、环境会计发展现状
(一)理论界已意识到环境对会计的影响力
由于国际社会各种努力的启示,也由于人们越来越重视环境问题,近年来,我国许多会计学者也展开了对环境会计问题的研究,我国已经认识到环境会计的重要性,大家开始关注环境会计问题。
(二)环境会计理论与实务还很不完善
我国现行用于指导企业会计和报告实务的法规主要有财政部的会计准则、财务通则、行业会计制度、财务制度以及中国证监会的公开发行股票公司执行的信息披露规则和准则。但这些法规、制度和相应的企业会计与报告实务对于环境问题基本上没有涉及。1998年《我国企业环境会计实务调查分析》介绍了对500家企业的环境会计实务方面的调查,结果表明:被调查的企业在环境会计的确认、计量方面混乱,对公布环境资料持低姿态,很少进行定量分析;公布的环境资料不全面且可比性差,看不出花费的资金、取得的成果和规定的指标之间的关系。结果表明我国环境会计无论是理论还是实务都很不完善。
三、环境会计理论体系的构建
据研究,过去的20年,我国经济增长的gdp中,至少有18%是依靠资源和生态环境的“透支”获得的,人们很少在生态平衡问题上考虑并实现可持续发展。按照科学发展观,要求各企业对自身所拥有的、使用的自然资源,对环境资源的污染破坏、补偿恢复等按照有关原则进行确认、计量并反映到财务报表中。从而促使企业以理性的观念,在注重经济效益的同时,重视生态环境和物质循环规律,合理开发和利用资源,提高社会效益和环境效益,从而达到可持续发展的目标。因此,构建环境会计理论体系应明确以下内容:
(一)环境会计的核算对象和目标
1、环境会计的核算对象。环境会计的对象大大突破传统会计资金运动的范畴,它考虑除资金之外的资源环境、整个社会生产消费以及生态循环价值。在环境会计下,会计要素需重新界定,资产中应增加“自然资源环境资产”,即全世界所共有的“特定财产”:空气、水、海洋、矿产资源、臭氧层等;负债中应将企业承担的环保社会责任加以确认,如企业应交纳排污费、发生环境损害尚未支付的债务、按规定从成本费用中预先提取但尚未支付的环境费用、涉及环境污染的或有事项等;所有者权益中应将“自然资本”加入其中;收入要素中应加入企业在推行环保政策、积极治理污染时所享受到的国家给予的补贴、奖金和税收减免,回收的“三废收入”其他单位和个人缴来的环境损害赔偿费或罚金收入,以及实施环保措施后企业形象、信誉度的提高而带来的社会效益等;费用中应包括社会成本、环境成本,以及耗用资源和排污而被征收的生态环境补偿费、治理费、环境研究专项开发费。从而避免企业对自然资源的无偿占用和耗费,以牺牲环境为代价造成企业虚增利润的情况。
2、环境会计的目标。环境会计的目标可分为基本目标和具体目标。基本目标是促进政府、社会团体、企事业单位在行政、经贸、文化、生产经营管理过程中高度重视科学技术、生态环境和物质循环规律,合理开发利用自然资源,力争做到经济效益、生态效益和社会效益的统一。具体目标是通过会计核算、确认和计量一定会计期间的投入与产生,尽可能地为社会各部门提供有关企业环境目标、环境政策、环境规划以及对环境保护的义务、贡献等方面的信息。
(二)环境会计的假设和原则
1、环境会计的基本假设。环境会计的基本假设同传统会计的四个基本假设相同,包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量假设。所不同的是,由于环境会计的核算对象比较特殊,使得“货币计量假设”发生变化,即环境会计以货币计量为主,同时辅之以实物、指数、百分数等其他相关计量尺度,甚至可以用图表和文字叙述加以说明。
2、环境会计的一般原则。创建我国的环境会计除应遵循《企业会计制度》的规定,还应遵循政策性、社会性、充分披露等原则。政策性原则是指企业进行环境会计核算时应严格执行国家有关资源环境的政策和法规,处理好企业与社会环境之间的关系。社会性原则是应提供充分揭示企业在环境方面的社会责任的信息,并按照社会利润来评价企业。充分披露原则要求在提供会计信息时,必须全面、公正地反映企业对生态环境的作用、保护或污染、损害等情况,不得有意忽略或隐瞒重要的数据资料,使信息使用者发生误解。
(三)环境会计的确认与计量
1、环境会计的确认。环境会计的确认是将涉及环境的经济业务作为会计要素加以正式记录并列入会计报表的辨认和确定过程。例如,将“自然资源环境资产”确认为资产要素,将“环境损害费用”确认为费用要素等。
2、环境会计的计量。环境会计计量是为了将涉及环境的经济业务作为会计要素加以正式记录并列入会计报表而确定其金额的过程。其计量主要集中在自然资源的计价上,这其中存在许多无法用货币计量的经济事项,如臭氧层等;有的也无法用历史成本计价,如企业生产给环境造成污染所发生的延时治理费,再用历史成本去计量就不适用。因此,需要对环境会计的计量方法特殊处理,大胆创新。实行以货币计量为主的多种计量单位并用原则,再借助于价格替代支付意愿、接受意愿和数学模型等。
(四)环境会计的信息披露
环境会计报告有两种形式,一种是在原有会计报表中增加环境会计诸因素的揭示与披露;另一种是独立设置环境会计报表。目前,国际上还没有统一的环境会计报表模式。因此,我国应在传统会计报表内增加有关环境会计的核算资料,再辅之以报表附注、文字说明等,揭示企业基本的环境会计信息。在资产负债表中资产方应增列“自然资源环境资产”、“自然资源环境资产损耗”科目等;负债方增列“自然资源耗费”、“环境保护支出”科目等;所有者权益方增列“自然资本”科目等。在损益表中增列“环境收入”、“环境预防费用”、“环境治理费用”、“环境损害费用”等。
四、开展环境会计工作的改进措施
要改变我国环境会计的现状,健全环境会计体系,在理论研究和实务两方面予以推动的同时,还必须有一系列的配套措施来予以保证。
(一)建立适应的会计理论导向
要求政府恰当地引导会计理论在环境会计方面做些研究,可以成立由会计、环境资源、法律等方面专家组成的机构,对环境会计理论、自然资源成本、环境影响成本、市场规则变动、法律体系变动等一系列有关问题进行研究,促使环境会计理论早日与会计实务相结合。
(二)健全会计法规,制定环境会计准则和会计制度
以法律、法规的形式确定环境会计的地位和作用,使环境会计有法可依,增强实务的可操作性和统一性,避免各行其是,其具体做法:一是修改《会计法》。要将环境会计的核算和监督列入《会计法》,以法律形式确定环境会计的地位和作用。二是完善会计准则。要将涉及环境的内容列入会计要素,成为必须披露的内容,以防止有关部门和单位的短期行为。三是建立环境会计制度。要依据会计准则所规定的有关环境原则进行设计,使环境会计具有可操作性。
(三)给出资源明确的价格信号,形成合理的价格体系
首先,国家对于资源的使用,应坚持有偿原则,尽量不采用或少采用免费(税)的形式。对有限的资源免费消费、无偿使用,无疑将导致资源的耗尽和环境的恶化,同时也不利于环境会计信息的核算与披露。其次,应形成合理的价格体系,充分发挥价格的宏观调控作用。环境会计要将总成本理论应用于环境会计实务,这样商品的成本中加入了资源成本,会使商品价值得到客观反映,使各种商品的比价能反映资源成本。这是市场经济发展的必备条件,是价值规律和公平竞争、优胜劣汰的客观要求。
(四)加强对环境会计的宣传教育
实施环境会计不仅是一个会计问题,也是一个复杂的环境问题和社会问题,还是一个庞大的系统工程。因此,应加强公民的环保意识教育,加强学校环保基础知识教育,在中小学增设环保常识课,在财经院校增设环境会计、环境审计课;加强在职会计人员的环境会计培训工作,加大对环境会计的宣传力度。
(五)进行环境会计试点工作。
在加大环境会计理论研究及实施力度的基础上,遵循由简入繁,从易到难的原则,从相对明确、简单和易于了解的环境会计核算科目入手,在部分地区、部门试行。结合具体情况,对不同的产业和产品、不同的地点和不同的时期选择不同的核算内容和标准;同时,可以采取“双轨制”,将现行的会计核算体系和探索性环境会计核算体系并行,在取得切实可行的经验后,再进一步深入研究推广实施。
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