时间：2023-09-24 10:50:24
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依据会计集中核算制是指省、市、县（区）财政部门成立会计核算中心，在单位资金财务自不变的条件下，取消单位银行账户、会计和出纳，各单位只设报账员，通过会计委托记账，对行政事业单位集中办理会计核算和监督业务，融会计核算、监督、服务于一体的会计委派制形式。实行会计集中核算制不仅在实践上是可行的，而且具有一定的理论依据。
1.公共财政理论。公共财政理论要求对传统的财政职能进行调整和完善，特别是对财政支出结构、执行方式提出新的要求。财政应该在进一步突出保证国家政权运转的同时，有所为有所不为，明确财政的进入和退出领域，加大社会保障投入、退出竞争性领域。并且，在保证国家机器和行政职能正常运行的同时，做到经济效益优先，兼顾社会效益和生态效益。同时建立一个能够调动和激励各单位、各部门积极性的财政运行机制和财务机制，及时足额收缴财政收入，强化财政宏观调控能力，充分发挥财政职能，优化财政支出结构，合理安排支出。财会集中核算制正是按照这一理论，从建立行政事业单位新的财务管理、会计核算体制入手，对财政资金的组织、预算、分配、执行及使用实行全过程的监督，不仅有效防止了财政资金的损失浪费，还为部门预算和公共财政改革打下了基础。
2.所有者财务理论。所有者财务是指所有者以其对资本或资金的所有权为基础，对其所委托的资本经营者进行监督和调控，以维护和获得自己利益的一种机制或措施。由于所有者和经营者目标不一致，信息不对称，所有者面临逆向选择和道德风险。为维护自己的利益，所有者就必须建立所有者财务，对经营者进行相应的监督和调控。同时，由于市场机制无法解决逆向选择和道德风险，因此，所有者采取的监控措施应是非市场性质的。
在社会主义初级阶段，在社会主义市场经济体制下，国家、集体、个人的利益存在差异。政府和企业经营者的目标并不完全一致，中央和地方各级政府的目标也存在一定差异。国家将国有资产委托给国有企业经营者经营，将财政资金交由各级政府使用和管理，同样也面临逆向选择和道德风险问题。因此，国家必须采取有效手段对各级行政事业单位、国有企业进行监督和调控。实施会计集中制是国家作为所有权人对财政资金的委托单位进行监督的一种有效手段和措施，也是国家作为所有权人应有的权利。
3.专业化分工理论。会计集中核算制利用电子技术成果，将原来分散在各单位的大体相同的行政事业单位会计核算业务集中在一起，实行会计电算化，由具有较高业务素质的专业人员进行操作，可以提高会计工作质量、提高工作效率，确保会计信息真实可靠。
4.成本最小化原理。地方政府的理财行为作为一种经济行为，应该体现经济学的基本精神，以尽量少投入获得尽量多产出，即追求成本的最小化。近几年来，随着预算外资金的进一步规范，行政事业单位的财务制度不断完善，传统的地方政府“财务分管”的管理模式，越来越暴露出人力成本、财力成本高的弊端。因此，有必要进行改革，把会计核算这一专业性强的工作从行政单位中分离出来，建立适合效益财政需要的新型财务管理体制和政府理财模式。而会计集中核算制的实施，就可以用一个机构、十多个会计代替原有的几十个会计机构、几百个会计人员的工作，不仅减少了机构，精简了人员，还节约了开支和人员经费，其费用支出大大降低。
二、会计集中核算制的特点
1.集中性。会计集中核算制一个最突出的特点就是集中性，委托单位所有收支必须围绕一个主要的组织机构———会计核算中心进行，相关的支出使用单位和收入征缴单位，通过信息管理网络使得每笔收支处理都处于核算中心的账务控制之下。通过核算中心对预算单位会计核算权的集中控制，各级政府和财政部门可以了解本级政府究竟筹集和耗用了多少资金，及时发现政府经济运行中可能出现的潜在问题，可以在不同的公共部门之间进行经济资源的宏观调控，改善本地区的经济资源在公共部门和私人部门之间的配置状况。
2.独立性。会计核算中心是经省、市、县（区）级人民政府批准成立的，隶属同级财政部门领导，代表同级人民政府和财政部门统一集中办理行政事业单位的会计核算和资金结算业务的专门机构，并由财政部门统一领导与管理，会计核算中心与行政事业单位之间是委托与、监督与服务的关系。会计人员与被纳入集中核算的单位无任何直接利益关系，从而保证了会计人员与被管理单位之间的相对独立性。因此，核算中心的地位和职能的发挥具有相对独立性。
3.综合性。会计集中核算制将政府对行政事业的会计监督和资金监督有机地结合起来，并且在资金监督的基础上，保证会计监督工作的顺利进行，因此具有综合性。
4.效益性。财会集中核算制紧扣财政改革目标，突出效益优先原则，将集中和分散有机地结合。对预算单位会计核算的集中是为了加强财政资金管理，提高资金的使用效益；对财务管理与会计核算的分离，是为了加强相互监督，提高单位理财水平。
5.全面性。会计核算中心的会计人员对单位的会计监督包括了收费、资金结算、办公用品采购、工资发放、零星支出等诸多方面，贯穿于经济活动的事前、事中、事后全过程，所以说会计集中核算制下的会计监督是全方位的、全过程的监督，在很大程度上强化了财政监督职能，消除了财政监督的“死角”。
6.一致性。会计核算中心依据国家统一的会计核算制度、财务管理制度和费用开支标准，对单位实施统一的会计监督，在监督的依据、标准、范围、尺度等方面做到一致，可以避免单位之间的不平衡性，有效防止单位搞特殊化。它主要是通过核算中心会计人员参与单位收支预算编制、费用开支标准确定、财务管理制度制定以及对单位日常费用支出审核等工作而实现的。
三、会计集中核算制的运作成效
1.强化了会计监督职能，有利于从源头上遏制腐败。实行集中开户后，会计核算过程由“暗箱操作”变成“阳光作业”。各单位的收支都必须通过会计核算中心账户，在会计人员的公开监督下进行。一方面，各试点单位遵守财经纪律的意识明显增强，一些超标准、不合理的支出明显减少。许多单位主动咨询有关支出的合理性、合法性，以及具体会计事项的审批权限和办理程序，把铺张浪费、胡支乱花等违纪行为消除在萌芽状态。另一方面，通过中心会计人员的日常监督，严格按照有关财务管理的规定进行业务审核，拒付不合理、不合法支出，遏制不正之风和腐败行为的发生。
2.强化了资金的统一调度和管理。长期以来实行的会计分散核算，存在的主要弊端是资金分散使用，容易使资金在各单位形成沉淀，一方面使资金闲置，另一方面使财政部门资金紧张、调度困难。实行会计集中核算后，取消了各单位在银行开设的账户，资金都集中存放在会计核算中心和统一账户上，账户资金月平均余额明显增多，有利于财政部门对资金的统一调度和管理。
3.规范了会计基础工作，提高了会计信息质量。在以前实行用人单位管理会计人员的体制下，各单位自行设置会计机构、任免会计人员，并对其进行日常管理，会计人员隶属于所服务的单位，只对本单位领导负责。财政部门仅对会计人员的执业资格、专业技术资格等进行间接管理。这种管理体制使会计人员的管理权与会计工作的管理权出现“两张皮”，造成会计人员“站得住的顶不住，顶得住的站不住”，难以“依法理财”。实行会计集中核算后，将会计人员的人事权、工资发放及业绩评定权等从单位分离出来，解除了会计人员的后顾之忧，使会计人员能够相对独立地行使监督职能，敢于对会计资料的真实性、合法性、完整性进行监督。实行会计集中核算直接应用先进的财务软件，实行会计电算化工作，也促进了会计基础工作的规范化。
4.精简了人员，提高了工作效率。在分散核算体制下，各单位都成立了专门机构，按会计、出纳等工作岗位配备了相应的工作人员。实行会计集中核算后，各事业单位不再保留会计、出纳岗位，不仅精简了人员，而且提高了工作效率。
四、发展和完善会计集中核算制的几点建议
1.进一步提高会计核算中心工作人员的业务水平和服务质量。要加强中心业务人员的政治思想和工作作风建设，切实增强服务意识，寓监督于服务中，树立良好形象，做到既坚持原则，又热情服务，帮助集中核算单位理好财，为财政把好关。一是要组织多种形式的政治和业务学习，提高中心工作人员各方面的素质，同时也要做好对报账员的业务指导工作；二是加强同集中核算单位的联系、沟通，使中心工作人员了解所分管单位的业务特点，为准确核算和强化财务监督及年终决算工作打好基础；三是采取走出去的形式，学习外地关于集中核算工作的先进经验，完善集中核算工作。
2.总结经验，完善各项制度。目前核算中心的各项规章制度是在筹备和运行初期制定的，对核算中心业务开展起到了有章可循的作用。但随着集中核算工作进一步的深入，为进一步搞好集中核算工作，尚需根据实际情况不断总结经验，对现有的规章制度进行修订和完善，并随着部门预算的实施，着手制定切实可行的各项费用开支标准，使各项费用开支标准规范化、制度化。
一、企业会计成本核算应遵循的原则
1.责、权、利相结合的原则责、权、利三者相结合是企业会计成本核算的关键，企业所有人员都应该承担相应的成本责任，要做到责任到人，要与他们的奖金、工资挂钩，同时也要相关人员有一定的权限，也就是根据他们各自的岗位来决定他们自身能够开支多少费用。2.节流与开源相结合的原则提高企业经济效益是企业会计成本核算的主要目的，而提高经济效益又包括增加预算收入、降低成本支出。这就需要定期对企业各种支出情况进行分析和会计核算，对于超标支出及时纠正。3.全面控制原则(1)全过程控制：在整个企业运行周期中都会涉及到成本，所以，无论是企业运营的哪个环节，都应该要有较强的成本控制意识。(2)全员控制：企业经济效益的综合考核指标就是成本。它与企业全体员工的切身利益都直接相关，所以，需要全体职工来共同参与到企业会计成本核算中来，树立起全员控制的观念。4.节约原则企业会计成本核算的关键就在于要节约财力、物力、人力，可采取三种措施来完成。第一，对可能发生的浪费要通过预防成本失控的措施来进行制止，向技术要效率，向管理要效益。；第二，要优化方案，提高管理水平；第三，要对企业财务部门所制定的财务制度、费用开支标准和成本开支范围予以严格执行，严格监督各项成本费用的支出情况。
二、企业成本会计核算与管理措施
(1)确立成本会计核算管理在企业中的地位制度管理是现代管理最主要的特色，企业成本会计核算管理工作的重点就在于确立成本会计核算管理在企业中的地位，而地位的确定又是通过建立健全规章制度来实现。一方面，建立健全企业财务成本管理的规章制度，既能够使得财务制度满足的发展需要，将企业财务成本管理工作中的灵活性与原则性做到统一；另一方面，能够让企业成本会计核算管理工作做到有法可依、有章可循，有效地解决企业成本会计核算管理存在的制度缺陷问题。例如广东大沣实业有限公司就大力推进成本会计核算管理的应用，收到了显著的效果。减轻了会计人员的劳动强度，提高了工作效率，缩短了会计数据处理的周期，提高了会计凭证、账簿等会计数据的实效性、准确性、完整性，还大大地提高了企业的经济效益。(2)提高企业成本核算意识成本核算的最终目的就是要让企业以最少的消耗取得最多的经济效益。在企业的经营管理全过程中，实施全员成本管理，企业全体员工都应该对自己的成本责任予以明确，自觉在平时的工作中搞好成本管理，提高成本意识。重新修订企业车辆管理、电话费包干、水电管理、办公用品及接待管理等一系列制度和规范，严格控制耗水、耗电、耗油、耗能，降低资源消耗。如，在行政接待方面，实行公务接待审批和科室对口接待制度，严格控制食宿标准和陪同人员，禁止超标准、超规格接待；在车辆管理方面，实行集中调度，严禁公车私用，严格定点加油，实行定点维修和定点保养，并对驾驶员实行里程、油耗双考核。(3)完善企业成本核算制度建设只有有效利用企业现有财力、物力、人力等资源，加强以绩效评估、成本核算、成本控制、成本预测为主的成本管理，进一步建立健全企业内部约束机制与激励机制，才能实现企业的可持续发展。第一，企业应该借鉴国内外著名企业的成本管理、成本核算的成熟经验，同时结合企业具体情况来建立行之有效的成本考核指标体系、成本管理网络、成本核算组织，健全责任成本会计制度，规范核算单位的收支范围、费用项目、收入情况；第二，为了给企业的经营管理构建价格竞争优势和成本优势，企业内部应全面开展各种支出费用的成本核算。
作者：区敏婷 单位：广州广电传媒集团有限公司
一、社会保险基金现行的收付实现制会计核算基础的局限性
1.不能全面准确记录和反映社会保险基金的负债情况，不利于防范基金风险
我国城镇职工基本养老保险制度采用的是社会统筹与个人账户相结合的方式，其中社会统筹部分采用的是建立在代际转移基础上的“现收现付制”，而个人账户则是“基金制”。“现收现付制”是按照一个较短的时期（通常为一年）内收支平衡的原则确定缴费率，来筹集社会保险基金。因此，本预算期内的社会保险费收入仅满足预算期内的社会保险金给付需要，一般保留有小额的流动储备金，即所谓“以支定收，略有结余”。这种制度是下一代人供款养活上一代人的制度，属于代际间的收入再分配。“基金制”是指在任何时间点上累积的社会保险费总和连同其投资收益，能够以现值清偿未来的社会保险金给付需要。这种制度的本质是“同代自养”。
以收付实现制为基础的会计核算，是以现金的实际收付作为确认收入和支出的依据，只能反映基金财务支出中以现金实际支付的部分，并不能反映那些已发生但尚未用现金支付的债务，如借入款项的利息、个人账户的应计利息等；这部分债务成为“隐性债务”。“隐性债务”在社会保险基金的会计账务和报表中得不到反映，只有在实际支付利息或归还本息时才能体现支出，造成社会保险基金的会计账务和报表不能全面准确记录和反映社会保险基金的负债情况，不利于防范基金风险。
2.不能进行正确的成本效益核算，不利于反映社会保险基金活动的真实结果
社会保险基金是为了保证劳动者在丧失劳动能力或失去劳动机会时的基本生活需要，在法律的强制规定下，通过向劳动者及其所在单位征缴社会保险费，或由国家财政直接拨款而集中起来的资金。社会保险基金具有强制性、基本保障性、特定对象性、统筹互济性、储存性和增值性的特点。
社会保险基金是先征集保险费形成基金，再分配使用。社会保险费是在劳动者具有劳动能力的时候，逐年逐月从其创造的价值中强制扣除一部分，经过长期储存积累，在其丧失劳动能力或失去劳动机会、收入减少或中断时，从其积累的资金中为其提供补偿。从社会保险基金管理的角度看，征收的社会保险费本金及其应计利息是“负债”，是参加社会保险的劳动者委托社会保险基金管理机构管理的资金，最终是要返还给劳动者的。社会保险经办机构应利用时间差和数量差，努力使基金增值，以达到社会保险的保障目的。社会保险经办机构的运行成本，除机构本身的行政管理经费由财政拨付可不予考虑外，其真正的成本就是参考银行同期存款利率计算的社会保险基金利息。
收付实现制以会计期间款项的收付为标准入账，当收益实现和收到款项的时间不在同一期间时，收付实现制会计记录的收益便不能代表活动的真实结果；同样，当费用发生与支付不在同一期间时，收付实现制会计记录的费用也不能正确反映当期业务活动所支付的代价。
《社会保险基金会计制度》中关于“第301号科目-基本养老保险基金”的说明是这样规定的：有条件的地区，年末，按养老基金个人账户储存额，参考银行同期存款利率计算个人账户利息时，借记“统筹养老基金结余”科目，贷记“个人账户养老基金结余”科目。这一规定是立足于当年基金利息收入总额大于个人账户应计利息额，也就是统筹基金必须盈余。在全国大部分省市养老保险基金个人账户“空账”，甚至养老保险基金赤字造成养老保险待遇支付困难，需要由中央财政补贴或借款的情况下，收付实现制这一核算办法掩盖了保险基金运行的真实结果。因此，收付实现制会计核算基础不能公正客观地核算社会保险基金运行成本和反映运行结果。
3.不能全面反映社会保险基金的运行情况，不利于提高管理机构的工作效率和绩效考核
目前政策规定，社会保险基金结余只能用于购买债券和存放银行，不能进行任何形式的直接投资和间接投资。社会保险经办机构效益的来源只有银行存款及国债利息。然而2000年以后，国家已经不再发行针对社会保险基金的特种国债，其他种类的国债利率还略低于银行同期利率，社会保险基金进行国债投资基本上已无利可图。因而，社会保险基金效益的高低取决于银行存款办理的及时性，也就是经办机构的办事效率。
对社会保险基金进行成本分析和对社会保险基金管理机构进行绩效考核，是制定科学合理的收费政策、提高基金运行效益的重要手段；但在收付实现制上进行的会计核算难以满足这方面的要求-它不能真实、准确地反映社会保险基金的成本耗费和绩效水平，不能适应开展绩效管理的需要。并且，社会保险基金同时存在“现收现付制”和“基金制”业务，若两者采用相同的会计核算基础进行核算，一方面由于现收现付制业务不核算成本，不利于节约费用和绩效的评价与考核；另一方面，在实际工作中由于两种业务同时进行，使得利息成本不能合理分摊、准确核算。这不仅不利于基金管理，也不利于社会保险基金的有效使用。可见，收付实现制已不能满足社保基金进行成本核算的要求，对社会保险基金中采用“基金制”管理业务进行全面的成本核算，更有利于提高社会保险基金的使用效率。
4.不符合政府会计改革的趋势，不利于政府会计改革的顺利进行
在传统公共管理体制下，政府开支是否遵守授权和法律法规要求，是受托责任的首要问题。使用收付实现制会计基础记录收支，可以作为核查政府履行责任情况的明确依据。但在经济全球化、一体化的背景下，绩效最大化、信息透明度、为社会公众维护国有资产等，已成为政府的主要责任。由于自身的局限性，收付实现制会计基础不能提供符合新公共管理要求的相关财务信息，不能显示财务状况及财务绩效的全貌。
有关研究表明，对于新公共管理体制，政府会计采用权责发生制为基础，具有以下几项优势：第一，权责发生制会计报告为社会公众提供了如实评价政府财务状况和运营绩效的信息，促进了有效管理；第二，权责发生制为量化计划和活动的效率水平提供了一种机制，以促使政府改进服务质量和效率，增强竞争力；第三，权责发生制给政府部门带来了一种文化的转变，使得管理者更重视政府机构的改革、效率等财务绩效管理问题；第四，权责发生制更适应新公共管理环境下拓展了的公众受托责任要求，增强了财务透明度；第五，全面、持续地推进以权责发生制为基础的政府会计，可以提供增强财政长期支持能力方面的信息，从而优化政府的中长期决策。
在OECD国家的政府会计权责发生制改革取得了巨大成功的背景下，目前我国正借鉴国际经验，并结合实际，实施政府会计改革的深层探讨。社会保险基金会计也应顺应政府会计改革的浪潮，循序渐进地进行改革。
二、对社会保险基金会计核算基础改革的建议
社会保险基金核算在实行收付实现制的同时，应根据社会保险基金统筹部分实行现收现付制、个人账户实行基金制管理的需要，对个人账户采用权责发生制为核算基础，以弥补收付实现制的缺陷。社会保险基金会计核算采用什么样的会计核算基础，不应由社会保险经办机构的性质决定，而应与社会保险基金的性质或业务内容相适应，采用不同的核算基础。
社会保险基金会计执行“收付实现制和权责发生制相结合”的核算基础是可行的，它既可解决社会保险基金会计现行收付实现制核算基础存在的局限，满足政府对社会保险基金实行宏观管理的需要；同时又能促使社会保险基金管理经办机构提高工作绩效。
1.采用“收付实现制和权责发生制相结合”的核算基础，可以弥补收付实现制在社会保险基金会计核算工作中的弊病。
如社会保险基金协议存款的核算，就可采用“收付实现制和权责发生制相结合”的会计核算，即以权责发生制为核算基础，对协议存款进行日常核算。
核算方法为：（1）转存协议存款时，借记：财政专户存款-协议存款，贷记：财政专户存款-活期存款；（2）按照协议存款利率计算利息时，借记：财政专户存款-协议存款，贷记：待结转利息；（3）按照承诺利率给个人账户计算利息时，借记：待结转利息，贷记：利息收入-个人账户利息；（4）年终将利息收入-个人账户利息结转养老保险基金-个人账户；（5）协议存款到期转回时，借记：财政专户存款-活期存款，贷记：财政专户存款-协议存款。待结转利息的贷方余额，表示社会保险基金运营盈余，利息可用于按一定比例提取计息准备金和给个人账户增记利息；借方余额则表示社会保险基金运营亏损。这种核算方式不仅能反映社会保险基金运营成本与社会保险基金结余的真实内容，而且又能克服单一使用收付实现制会计核算基础的弊病。
2.采用“收付实现制和权责发生制相结合”的核算基础，有助于社会保险基金管理成本正确计量，真实反映社会保险基金财务运行状况和财务成果；同时又能有效地将社会保险基金的运行绩效与社会保险基金管理经办机构的责任联系起来，促使社会保险基金管理机构从“保征收、保发放”向“管好、用好社会保险基金，实现基金保值增值”的管理目标迈进，为深化社会保险体制改革创造条件。
3.采用“收付实现制和权责发生制相结合”的核算基础，能够比较全面、准确地反映社会保险基金现在和未来隐性债务的信息，增强社会保险基金财务信息的完整性、可信性和透明度；也能正确反映社会保险基金的持续能力，为政府规避基金风险、实施稳健的发展战略、制定长期的发展政策提供重要依据。
4.采用“收付实现制和权责发生制相结合”的核算基础，可以降低政府会计制度改革的难度，有助于将政府会计对象由现金流扩展为受托责任，更好地反映政府活动和履行这一受托责任的连续性；同时能把社会保险基金运动的前因后果联系起来，提供全面、连续、系统、完整的财务信息，符合政府部门实行绩效管理的现实需要。
当然，社会保险基金会计核算基础由收付实现制向“收付实现制和权责发生制相结合”转变，不仅需要社会保险基金会计科目和会计报表的修改，还需在立法、人员培训、软件设计等多方面协调配套；更需要政府会计制度的改革，以保证社会保险会计核算的正常有序，提高社会保险基金的使用效益和财务信息的披露质量。
「参考文献
一、现状及问题
(一)税收征管与会计核算管理不同步
新税制的实施，使《企业会计准则》和《企业财务通则》(以下简称“两则”)原来规定的核算内容难以适应。尤其是目前价内税与价外税的并存，增值税小规模纳税人与一般纳税人角色的互换，使企业日常会计核算复杂化。新税制实施之初，增值税作为价外税的会计处理首次施行。相当一部分企业会计人员对期初存货处理、含税收入还原、视同销售行为的计税等会计处理方法不熟悉，企业涉税会计核算一度出现比较混乱的局面。税务稽查工作相应增加了现场辅导的工作量，增值税“明补暗退”的情况难以避免。在税收征管工作中，由于增值税一般纳税人“负增值”及低申报问题的大量出现，税收政策又作了相应的改变，国税机关对增值税一般纳税人的认定更加慎重，适当缩小了一般纳税人的认定范围，迫使企业不断改变涉税会计核算方式。加之税务人员对稽查后调账辅导的重要性认识不足，不列支出项目、确定增值税进项税额不允许抵扣后，没有考虑到企业会计核算的繁杂工作量，只补税罚款了事。一部分企业涉税会计核算呈现无序状态。
(二)缺乏统一规范的核算文本
现行的会计制度是先于税制改革制定的，对涉税会计核算要求只在“应交税金”科目下进行了简单的介绍。而相继颁布的新税种，又只是各个税种相互独立地列明会计处理方法。企业会计人员难于从统—的文本中系统了解和掌握涉税会计核算方法。在税款计缴过程中，难免顾此失彼。如工业企业在材料购进环节，既要确定购进环节的增值税及原材料成本，又要对应征消费税的产品计算出税法规定的外购环节允许扣除的消费税。由于消费税不是对所有企业普遍征收的税种，经常造成计税失误。虽然掌握会计核算方法是会计人员的最起码要求，但要求企业所有的会计人员都精通税法，当然也是不可能的。
(三)税务机关对会计核算人员缺乏有效的监督
目前会计人员的管理方式是统一由各级财政部门培训、发证及考核。税务机关对会计核算工作缺乏硬性监督。尽管《中华人民共和国税收征收管理法》第三十七条规定了“企业未按规定设置、保管账簿或者保管记账凭证和有关资料的，责令限期改正，逾期不改正的，可以处以二千元以下的罚款，情节严重的处以二千元以上一万元以下的罚款”，但对已建立账簿而核算混乱的，仍无法作出规范性的处罚。更何况企业会计核算管理主要遵循的是财政部门制定的《会计准则》，其解释权不在税务机关。只通过一般性的税法宣传和公示公告，无法使企业会计人员系统掌握涉税会计核算方法。但税务机关办班培训又受收费标准和纳税人的承担能力等诸多因素的限制。长期以义务辅导的形式进行，税务机关也存在费用的承受能力问题，客观上影响了部分企业会计人员涉税会计核算技能的提高。
二、对策思路
(一)税收政策的变动应充分考虑到涉税会计核算变更可能带来的后果
原来实行“购进扣税法”或“实耗扣税法”计征增值税时，计税工作量主要集中在材料成本核算和费用归集环节，即使是业务能力较强的会计人员，也难保证应纳税额的准确性，甚至不同的税务检查人员有时也无法保证数据的一致，增值税变成“争执税”。新的增值税实施以后，税收与成本收入直接分别核算，计税方式更加科学。但增值税小规模纳税人达到一般纳税人标准后，在认定审查期间停销或停购待票(增值税专用发票)，致使企业经营间歇性中断；也有的企业为减少税收负担而采用虚假的涉税会计核算方法。这些都应该在今后的税种设计和征管工作中充分予以重视。
(二)应建立统一的涉税会计核算规范
建议财政部和国家税务总局在税收法律法规的制定过程中，应尽量保持涉税会计核算方法的相对稳定。在此基础上，将各税种所涉及的涉税会计核算方法，统一汇编成权威和规范的文本，作为会计教学与培训的必备教材或操作指导用书，并及时补充和完善。各级税务机关也应以此为规范标准，对纳税人进行义务辅导，这样可以使企业会计人员迅速掌握涉税会计核算方法。当然，税法的严密性决定了某个税种的会计处理方法并不是完全独立的，需要对税制各构成要素的深刻理解。企业会计人员在学习涉税会计核算方法时，也应及时适应相关税制要素的变化，保证计税的准确性。
目前，多数企业在会计核算管理方面存在着一些不规范问题：企业会计从业人员的整体素质不高、会计主体界限不清、会计机构与人员配置不到位、不按会计制度的规定建账、内部监督制约机制不到位等等，这一系列问题对企业的稳定发展造成了严重影响，笔者认为，不仅要引起高度重视，还应全面深入地分析这些问题，进而采取相应的措施，以提升企业会计核算质量。
1.企业会计从业人员的素质不高
会计人员的综合素质以及职业道德观念在会计核算监督中起着至关重要的作用，可当前，从会计从业人员的职称和学历来看，拥有助师以上职称和大专以上会计学历的从业人员比例过低，总体来说，目前企业会计从业人员的素质不容乐观，其知识结构、业务水平等都偏低，并且自我管制能力也较差，这无疑给会计核算工作带来了很大困难。
2.会计主体界限不清
会计主体是会计核算的四大前提之一，目前企业存在企业产权与个人财产界限不清问题，企业财产与个人家庭财产经常发生相互占用的情况。企业中重要财产管理岗位如出纳、仓库管理等，由家庭成员或亲属担任，将家庭与企业财产融为一体。企业的财产像家庭财产一样处置，不受任何限制，给会计核算工作带来不少困难。
3.会计机构与人员配置不到位
会计机构设置与会计人员任用不符合会计规范要求。基于成本考虑，在会计机构设置上，大多企业不设置会计机构。在会计人员任用上，企业最常见的做法就是任用自己的亲属当出纳，再外聘兼职做会计。外聘会计往往身兼数个单位，少则一两个，多则五六个兼职单位，会计核算的及时性和准确性难以保证，会计核算的质量可想而知。可以说，企业要想提高会计核算质量，必须合理设置会计机构、科学配置人员。
4.不按会计制度的规定建账
大多企业的账本主要是应对税务部门使用发票，尤其是为了应对增值税发票必须建账的规定才设立的，并不是出于自身管理的需要。有的企业甚至根本就没设账；即使设账，账目也混乱不清。同时，还有相当一部分企业也没按会计制度的规定使用会计科目，根本不遵守会计核算的一般原则，使得预提费用不按规定摊提；收入与费用完全不配比；人为操纵利润，采用倒轧方式计算利润等情况时有发生。另外，有些企业还报假账，在报统计部门、报税务部门等时用不同的报表，这也是出现在企业会计核算管理中相当严重的一个问题。综上所述，目前企业会计核算管理中出现的问题较多，企业要想求得健康快速发展，就必须不断加强会计核算管理工作。
二、加强企业会计核算管理的措施
企业要想求得生存和发展空间必须加强企业会计核算管理，从会计人员的需要、企业的需要、社会的需要等多角度来解决目前存在的问题，以提升会计核算的准确性；同时也要解决在促进企业健康快速发展中出现的一些实际困难，进而促进企业的可持续发展。
1.企业会计核算内部管理的加强。
1.1加强对财会人员从业资格的管理
企业应当根据自身业务量的大小，按规定设置会计机构，从而使企业配备足够的、业务素质较高的会计人员。其次，坚持以人为本，从工作、生活等方面关心和爱护会计人员，保证会计人员的工资福利待遇，并积极支持会计人员开展工作。此外，财政部门也要联合统计部门、税务部门等对会计兼职制定一些必要的管理方法，限制会计的兼职数量，并提出会计兼职核算中最基本的会计核算要求，保证并提高企业会计核算的质量。
1.2加强会计人员的教育培训
这就要求企业不断加强会计人员教育培训中的考核。这也要求会计人员熟悉并掌握会计的基本知识，不断加强业务学习，严格按照会计制度和相关政策法规处理各种会计事项，并熟练地掌握会计电算化软件应用、新的会计处理及纳税申报的方式，使会计人员适应不断变化的形势要求。同时，企业还可以实施会计从业人员的激励机制，这就要先确定企业内部的激励机制，以保证会计人员有一定的时间用于参加培训和学习，在这期间对会计人员进行考核，对不能胜任会计工作的人员及时将其从会计岗位上调换下来；反之，对表现突出的人员要给予一定的奖励。
1.3加强企业内部会计管理的制度建设
应先建立健全企业内部会计管理制度，因为这是贯彻执行会计法规，保证企业会计工作有序进行的重要措施，也是加强会计工作的重要手段。其中，内部会计管理制度具体包括内部会计管理体系、会计人员岗位责任制、内部牵制制度、财务处理程序制度、财务会计分析制度等。总而言之，企业必须在建立健全企业内部会计管理制度的前提下，不断加强企业内部管理制度建设，进而从制度上保证会计工作水平的不断提高。
2.企业会计核算外部监管的加强。
2.1加强政府的监督力度和执法力度
要加强企业会计核算的外部监管，就必须充分发挥政府机构的作用。这就需要政府依据法律、行政法规的规定等，对各企业会计核算工作中的会计行为、会计资料进行全面监管，与企业内部监督起互补作用。首先，政府部门应定期或不定期组织进行企业会计核算工作检查，这样不仅可以及时发现企业会计核算工作中存在的违法、违规行为等，还能促进企业会计人员之间的相互交流，有助于推动企业会计核算工作水平的提高。其次，政府应对注册会计师执业质量进行监管，并向企业提供会计方面的法律、法规和政策咨询服务。
2.2加强企业执法情况的检查
本文剖析了中央银行会计核算数据集中系统上线后对中央银行会计核算管理工作带来的挑战，并从COSO框架五大要素的角度，提出了构建会计核算内部管理体系的对策建议。
关键词:
ACS;COSO;会计核算管理
2014年6月30日，中央银行会计核算数据集中系统(ACS)在全国正式上线运行，ACS系统的上线运行对进一步畅通货币政策传导机制、促进金融稳定运行、提高资源配置效率具有重要意义。在当前数据大集中的背景下，如何在制度框架层面加强内部控制管理以应对系统风险等诸多问题，成为中央银行会计核算管理工作亟需解决的课题。本文基于借鉴国际通行的COSO框架，尝试从控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通以及监控活动等五个方面构建会计核算的内部管理体系，以期有效化解相关风险。
一、ACS系统运行给中央银行会计核算管理工作带来的挑战
(一)时序管理更为严格。
ABS系统运行时期，各营业部门除涉及清算账户业务需在17:00前处理完毕外，其余业务可根据当日处理情况做适当延长，各核算主体在时序管理上有较大自主性。ACS系统上线后，原核算主体均变为核算网点，网点受理并扫描上传凭证影像至总行业务处理中心集中录入、审核，数据全国范围集中存储，实现了会计核算全国“一本账”。由于是全国集中记账，各核算网点就需严格遵守ACS系统运行时序安排，在9:00前完成签到处理、17:00左右网点签退。如遇紧急特殊业务需延长ACS系统业务处理时间，需严格按照有关规定向总行申请，批准后方可进行。
(二)管理理念发生转变。
ACS系统上线后，由于其流程的再造、岗位职能的变化，使得不同级别的支付结算管理部门人员的会计核算管理理念发生了重要变化。一是省级支付结算部门人员工作要由管理型向操作型转变。ABS时期，省级支付结算部门人员不参与具体核算，在ABS岗位设置中不承担任何角色，主要负责辖内有关会计核算制度的制定、定期开展会计核算检查、组织做好应急演练等工作，工作重心偏管理。ACS系统上线后，大部分省份，省级运管中心设在支付结算部门，省级支付结算部门人员在ACS系统中承担着一定的角色，除了要继续做好管理型工作外，还需向操作型转变，负责具体有关参数的设置、岗位人员角色的设置及调整、辖内业务的监测、解答有关核算类各种疑问。二是市级支付结算部门人员工作由操作型向管理型转变。2015年，根据人民银行总行《关于调整中国人民银行地(市)中心支行内设机构设置的指导意见》的要求，原地市中支营业部门变更为支付结算部门。变更前营业人员主要负责本网点日常会计核算基本操作，对会计核算人员要求较低。变更后，支付结算人员除了要做好本网点会计核算业务外，还需对内做好辖内各营业网点会计管理工作及事后监督工作，对外做好各银行机构的监督检查工作。
(三)对系统安全依赖性更强。
ACS系统实现了数据集中存储、业务集中处理、风险集中控制，并以总账系统为核心，以业务处理子系统、业务监督子系统、会计数据信息管理子系统、会计档案管理子系统、协同平台、流动性查询、综合前置业务系统等子系统或模块共同组成的会计核算业务系统，与支付系统连接，成为了人民银行重要的综合业务系统。一方面，在数据全国集中存储、业务集中录入的模式下，若总行对外服务中断，可能会波及全国大部分地区乃至全国ACS系统业务的处理，相较于以往的系统只波及局部地区而言，系统风险的传染性更强，因此全国业务的成功处理与总行级系统运行的稳定密切相关。另一方面，各营业网点凭证影像能否完整上传而最终被成功记账，也依赖于本行软硬件设施、通信网络、科技人才力量等多重因素，局部系统安全也是决定本营业网点业务处理的关键。
(四)风险点发生转移。
一是人员整体素质下降的风险。一方面ACS系统上线后，营业网点主要职责是业务受理及凭证的扫描上传，业务处理由后台集中处理，网点不再承担具体的记账工作。由于操作的单一定势，使业务人员对账务处理“只知其一，不知其二”，长此以往业务人员在工作中较易形成只简单操作，而不观察思考，工作能力及水平得不到提高。另一方面，由于各营业网点业务人员平均年龄在40岁以上且较年轻的人员也多为聘用制人员，由于受到年龄及编制的影响，学习能力及学习动力不强。二是对凭证真实性审核压力加大。由于后台记账依据的是扫描上传后的凭证影像，而不是原始纸质凭证，为了确保所记账务的真实性、完整性，网点对原始凭证的审核就显得尤为重要，成为ACS系统数据集中处理模式下，营业网点承担的主要风险点，也是确保会计核算质量的第一道关口。
二、COSO内部控制框架对加强中央银行会计核算管理的启示
(一)COSO内部控制框架简介。
COSO是从属于美国反虚假财务报告委员会(也被称为Treadway委员会)的自愿性私人组织，其于1992年的《内部控制———整体框架》是最为广泛认可的针对内部控制整合框架的国际标准，并于2013年进行了最新版本的。COSO内部控制框架包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通以及监控活动作为框架的五大要素，这五要素包含范围广且相互关联:控制环境是其他控制要素的基础，如果没有良好的控制环境，任何健全的内部控制制度也不可能有效执行;在规划控制活动时，必须对企业可能面临的风险进行详细分析;风险评估和控制活动必须借助于信息与沟通;同时，内部控制的设计和执行必须受到有效监控。
(二)启示。
1.关注会计核算环境新变化。COSO内部控制环境是内部控制的基础，由于ACS系统上线运行，会计核算环境发生了根本性的变化，会计核算形式采取了集中化处理、系统运行时序也遵循全国统一标准，根据环境变化，从制度建设入手是有效控制环境变化的主要手段。
2.从多个层面分析内部控制风险。COSO内控理念强调风险评估是内部控制的重要要素，是内部控制的前提，为内部控制提供了条件。ACS系统会计核算模式下，可借鉴COSO风险评估方法，建立风险评估体系，并从多层面、多角度对会计核算可能面临的风险进行有效评估。
3.实现控制活动由单一“人控”向“技控+人控”转变。COSO控制活动强调关于开展技术的一般控制活动要以支持目标的实现为原则，也就是说要针对风险采取必要的措施。当前中央银行会计核算数据集中模式下，确保ACS系统运行安全显得尤为重要，同时，强调人的作用，加强人员控制，实现“技控+人控”的双控模式，是确保ACS系统稳定运行防范资金风险的有效手段。
4.重视信息与沟通在中央银行会计核算内部管理中的作用。COSO内控理念强调信息与沟通是有效实施内部控制的保障，其直接影响着单位经营目标的实现。以往中央银行会计核算管理更强调制度建设、监督检查等方面，对信息与沟通较少涉及，忽略了其在内部管理中的桥梁纽带作用。
5.建立动态可持续的监督方式。COSO内控理念强调监督与经营活动是有机结合，经营活动不停止，因此内部监控也应不停止。由于中央银行会计核算环境及风险点的变化，监督工作应由传统的注重事后监督向事前、事中风险控制转变，逐步形成以风险防范为导向的监督模式，实现监督从静态操作向动态预警转变。
三、对策建议
(一)根据环境变化，合理推进内部控制制度建设。
在新环境下，人民银行各省会中支应根据总行近年来不断制定或修订的会计核算相关制度细化本省有关实施细则或补充规定，并抓好各项制度的具体落实;同时应根据岗位的变化修订相应岗位职责，建立奖惩考评机制，对未落实岗位职责、制度执行不严、风险防范不力的做到责任追究有据可依。
(二)加强风险评估，提高应急处置能力。
一方面应建立风险评估体系，对可能影响ACS系统会计核算、造成资金风险的各要素进行梳理和评估，对各风险进行分级，建立风险评估模型。另一方面对现有的已暴露出来的网络技术风险、人员风险、凭证审核风险等风险采取必要的防范措施。一是采取以真实业务为背景的ACS应急演练。ACS应急演练必须落到实处，要从过去注重“演”转变为注重“练”，要以真实业务为背景，对手工应急及异地应急两种方式熟练掌握。二是注重会计队伍人才建设。加强岗位职责、业务知识等基础知识的学习，将送知识下基层、集中培训、网络学习、自学等多种方式相结合，不断提高基层会计核算人员的履职能力。三是加强前端风险防范。加强业务受理及凭证要素的审核力度，严格履行重大会计事项审批制度，会计主管定期检查及会计检查辅导都应将查看原始凭证纳入检点。
(三)明确内控要素，科学构建内部控制体系。
一是加强计算机及网络安全控制。不断优化系统功能，增强系统的稳定性及控制风险的能力，做好系统的运行维护及监控工作，遇到问题早发现早处理。二是严格做好对会计人员的人员控制。履行好请销假手续，妥善保管个人登录密码及数字证书，在人员允许的条件下定期进行岗位轮换。三是引入非现场监管，丰富日常监控手段。省级支付结算管理部门可充分利用ACS系统功能，对全辖营业网点人员系统登录签退、业务差错、参数设置、系统运行等情况进行非现场监控，不断提高日常监控效率。
(四)增强信息共享，完善沟通协调机制。
（一）国库会计核算管理步入一个全新发展时期。随着国库会计核算新系统运行、现代化支付系统的开通以及央行会计“四集中”的实施，国库资金清算业务将摆脱长期以来对会计营业部门的依靠，减少资金汇划环节，拥有如现代化支付系统、国库内部往来、同城票据交换等直达、畅通、多样的资金汇划手段，国库会计核算发展形成较为独立的体系，国库资金运行从此驶上快车道。国库会计核算管理工作正步入一个全新的发展时期。
（二）金融、财政体制改革给国库带来的机遇与挑战。央行职能分拆、财政体制改革的逐步深入及财政存款计付利息政策的实施，这些改革举措无疑丰富了国库会计核算工作的内涵，拓宽了国库监管范围，提高了对国库会计信息报送质量的要求。对我们来说既是机遇也是挑战，国库部门应把握机遇、更新观念、调整思路、摆正位置，更好地发挥国库是财政政策和货币政策联结点的重要作用，为稳健的货币政策和积极的财政政策提供更有效的决策依据。因此，各级国库必须树立资金时间价值理念，加强对财政资金的管理，提高财政资金运作的效率。
（一）资金清算方面。国库资金清算方式快捷、多样增大了资金清算风险。具体表现在四个方面：1.国库资金风险点前移。国库资金清算由过去单一的“行库往来”方式转变为包括现代化支付系统、同城票据交换、国库内部往来在内的多种资金清算方式，使国库直接处于资金清算第一线。2.资金安全意识淡薄。长期以来，由于国库部门的资金划转都是通过会计营业部门，国库人员对国库资金清算风险的认识存在不足，资金安全意识比较淡薄，习惯于传统意义的“账平表对”。而国库直接参加联行资金清算，印、押、证的管理、查询、查复的处理、突发事件处置等高风险业务将直接考验国库人员安全防范意识。3.思想道德风险突显。国库业务处理和风险防范最终还是要由人来实现，从历年各地国库出现的案件我们可以发现，因人员思想道德偏差而导致国家财产遭受巨额损失，因此我们说道德风险是整个国库风险中隐蔽性最强、危害性最大的风险。
（二）内控制度方面。相对于国库外部改革的深入和国库会计电算化建设步伐的加快，国库会计制度建设更显滞后。主要表现在以下两个方面。一是现行制度不能涵盖整个国库核算业务的全过程，存在制度空白点。如对国库电算化操作方面缺乏明确统一可操作性的规定，存在规范运用国库业务信息技术的制度盲区。二是岗位设置与国库人员不足之间的矛盾表现突出。如果按照新的操作规定要求，各地国库人员配备将严重不足，势必造成兼岗现象普遍存在，某些内控制度将形同虚设，会计核算的质量和风险防范会大打折扣。
（三）系统网络方面。随着国库会计核算对计算机依赖性逐渐加深，网络、计算机以及系统安全成为国库管理工作中的重要内容。我们认为国库会计核算系统主要存在的安全隐患有：一是计算机病毒风险。目前，国库核算系统通过MT及NOTE系统向上级国库上报日报，这种半开放的网络模式极易使处在中心的国库核算系统受到病毒侵害。二是网络非法侵害。由于国库会计核算系统业务用机和其他机器处于同等地位，内联网上任何一台机器，只要安装了国库会计核算系统，就有可能作为客户端登陆服务器进行非法操作。三是应用系统本身设计缺陷的风险，如系统访问控制不严密；缺少对通信传输操作的控制，未能真正实现岗位互控的作用。四是系统的内部控制功能不足。主要表现在系统对参数设置、科目属性、级次、比例等不能实现系统自动审核控制，仍需要人工操作，伴随着很大的随意性。以上问题的存在都直接影响国库业务充分发挥电算化核算的效率。版权所有
（四）监督管理方面。由于国库内外部改革和资金清算方式的改变，国库资金风险点前移，国库监管窗口也随之前移。国库会计核算不仅需要事后监督，更应加强事中监督。当前国库会计核算监督管理存在两个突出问题。一是监督管理的对象过于狭窄，监督管理工作基本上停留在对纸制传票、报表、账薄的事后监督，这种依靠手工完成事后监督的管理模式已越来越不适应国库核算电算化和国库业务快速发展的需要，更不能有效防范和化解资金风险。二是国库监督管理职能弱化，国库部门在实际的监督管理中只能行使监督和建议权，而没有相应的处罚措施，特别是国库单一账户体系建立后，授权支付和直接支付以及公共支出改变了国库原有的库款支拨核算方式。然而与之相应的国库监管管理职能却没有得到加强，这种滞后的局面将不利于国库对预算执行监督作用的发挥。
（一）健全制度、统一流程、规范操作。首先，央行职能调整之后，国库监管的内容、范围、职责、措施、手段应在有关制度或法律中予以明确，为国库监管职能提供强有力的制度保障。同时，针对业务的发展和国库会计核算电算化程度的提高，对原有制度中一些与现时业务不配套、不衔接以及滞后的规定予以修订、补充，研究制定国库会计电子设备和网络管理方面制度，形成一套较为完整与之相匹配的制度加以规范和约束，以适应国库业务的未来发展。其次，通过制定科学统一的业务操作流程，进而实现国库业务规范化操作，特别是关键环节要制定出环环相扣的统一的操作流程，建立起确保国库资金安全的制度屏障。除此还要制定出异常业务处理的应急方案，以备突发事件下国库会计核算能够得以顺利开展。
（二）强化内控，构建起国库资金风险三道防线。要切实防范国库资金风险，确保国库资金安全，国库部门应与会计、科技、支付清算等相关部门建立沟通协调机制，共同研究、分析和查找风险的成因，并制定出切实可行的监督和防范措施，构建起有效控制国库资金风险的自控、互控和监控三道防线：1.自控防线。在科学设置岗位和合理分工的基础上，建立健全对账制度和查询查复制度，真正做到及时查询，有查必复，及时对账，相互签章。2.互控防线。建立“前台核算”与“后台检查”相分离的机制，明确责任，相互合作，相互制约，对关键性岗位要实行监督、制约机制，确保资金安全和印、押、证三分管原则，严禁财务处理的“一手清”。3.监控防线。建立事前、事中、事后全方位监控网络，加大事后监督的监督管理力度，实现事后监督的电算化操作，提高事后监督的效率。通过以上三道防线的建立使内控制度贯穿于业务核算的全过程，保证国库资金收支准确、及时、完整，从根本上防范国库资金风险。
（三）转变观念，调整会计核算管理工作新思路。1.强化风险意识。面对国库资金汇划清算方式的增加和风险点的前移。各级国库必须运用各种有效手段提高国库干部风险意识，加强防范措施，把监督管理的重心转移到对国库资金风险的防范，严把资金进出关。2.增强时效观念。国库存款计付利息是国库部门一项崭新的业务，是推进财政国库管理制度改革的又一新举措。各级国库要充分认识到国库存款计息工作的重要性和必要性，扭转在办理财政资金收支及时性上的认识偏差，摈弃视财政资金为“数字”的旧观念，增强财政资金收支时效价值的新理念，为提高财政资金的运行效率提供优质服务。3.调整监管思路，由于单一账户改革后预算资金拨付业务由国库部门延伸到财政集中收付业务的商业银行。针对这一变化，国库应调整监管思路，充分发挥人民银行在经理国库、为财政提供服务过程中的监管职能作用，切实履行对商业银行零余额账户及财政资金支付清算业务的监督职能，督促银行规范核算行为，及时、准确、安全地划拨财政资金。建立财、税、库、行及与人大、审计等部门的联系机制，对监督检查中发现的问题及时沟通、反映，切实发挥国库在财政资金运行风险上的“预警”作用。
（四）优化和完善新系统及内部网络建设。针对目前新系统及网络方面存在的问题和风险，我们认为应采取以下措施：一是对系统不断进行优化和完善，如增加对业务系统口令恶意登录识别、报警、记载和封锁等功能，增强系统安全防范自控能力。尽快开发补充国库事后监督功能，提高事后监督工作的效率，为国库资金安全和国库会计核算质量保驾护航。二是在内联网上配置一个子网，区别于其他办公用机的网段和IP地址，将国库业务用机构纳入其中。由此，国库会计核算系统以外的机器将无法访问，在一定程度上增强了国库会计核算系统的安全系数。三是加强国库业务用机使用的管理，不仅要在所有业务用机上安装杀毒软件，而且要对杀毒软件随时更新。四是对新系统数据备份采取双重备份，在设置共享时要设置专门的用户，权限应设置为只读，保证国库资金数据不被篡改。
