时间：2023-09-21 16:38:36
序论：在您撰写税收政策与税收筹划时，参考他人的优秀作品可以开阔视野，小编为您整理的7篇范文，希望这些建议能够激发您的创作热情，引导您走向新的创作高度。
一、我国企业税收政策的分析
（一）增值税相关优惠政策
自2009年1月1日起，我国增值税开始由生产型向消费型转变，对于企业来说，这种转型无疑是很大程度的减轻了自身的负担，一方面是增加了增值税的抵扣范围，在新的优惠政策条件下，固定资产可以当期抵扣进项税额，这便能够有效的减轻企业的税负；另一方面对小规模纳税人的税率进行了调整，统一降低到3%的标准，这也是减轻企业税负的有效途径。另外，在税收优惠力度方面也有了很大的提升，销售货物月销售额5000元-20000元的，应税劳务为月销售额5000元-20000元，低于这个标准的小企业可以免征增值税。
（二）企业所得税相关优惠政策
我国于2008年1月1日起开始实施新的所得税法。新的所得税法也为中小企业提供了较大的优惠，具体措施包括：一是将所得税税率统一为25%，改变了内外资企业区别征税的状况；二是统一各项支出的扣除标准，对企业人员工资提高了税前扣除限额；三是提高捐赠支出的税前扣除标准等，大大地减轻了中小企业的负担；三是提供了“三免三减半”的税收优惠。
（三）营业税相关优惠政策
在提高起征点方面，个人按期缴纳营业税的起征点为月营业额为5000元-20000元；按次纳税的起征点为每次（日）营业额为300-500元。在税收优惠方面，国有企业下岗职工创办新中小企业，从事社区居民服务业的可以3年内免征营业税、个人所得税、城市维护建设税及教育费附加。在营业税改征增值税方面，对小规模纳税人企业而言，营改增后税率从营业税的5%调整到增值税的3%。这也将大大减轻中小企业的税收负担。
二、企业税收政策存在的问题
从当前我国大部分企业在税收政策方面的现状分析，仍然存在着较多的不足之处，整体来说，可以归纳为以下几点：
（一）增值税税制仍然不够完善
现行增值税在进项税额的抵扣方面，允许增值税纳税人扣除购进与生产和经营相关的固定资产的进项税额，但是在相关服务业、建筑安装业、无形资产等行业，未能纳入到进项税额的抵扣范围中，造成抵扣链条中断。在增值税的划分方面，按照一般纳税人和小规模纳税人进行划分，而小规模纳税人无法按照相应的规定进行进项税额的抵扣，同时小规模纳税人不具有使用增值税专用发票的资格，这对于很多小型的企业来说，是十分不利的。
（二）所得税税制方面不够完善
现行的企业所得税法中对于企业所得税税率已经进行了一定的调整，这种调整使得企业在税负方面的负担很大程度的减轻，同时也有利于促进我国产业结构的调整与优化。但是，从整体上来说，我国企业所得税的税率仍然是较高的，尤其是与西方发达国家相比，我国企业所承担的所得税负担仍然很重，这对于企业的发展壮大有着一定的阻碍作用。另外在进行所得税税率的确定和调整方面，缺乏对地区经济发展因素的全面考虑。企业所得税优惠政策具有普适性，但缺乏针对特定行业的优惠引导政策。
（三）税收优惠政策体系不健全
一方面体现在税收优惠政策在方式上十分单一，这与当前复杂的企业发展形势产生了一定程度的不适应；另一方面则体现在对享受税收优惠政策的判定条件方面偏高，这就导致了很多中小型的企业无法获得税收优惠政策的使用权。同时，在税收征管制度方面所体现出来的不健全，也不同程度的增加了企业的纳税成本和税收负担，不利于企业的长远发展。
（四）纳税服务体系不完善。
第一，当前我国在纳税服务的法律体系建设方面仍然没有完善的体系结构，而且目前的纳税服务也主要是根据新征管法，缺乏专门的法律体系做保障；
第二，税务部门对于企业的认识存在着不同程度的偏差，尤其是针对一些中小型的企业来说，税务机关往往会在主观意识上认定这部分企业会存在偷税、漏税的行为，从而影响了纳税机关为企业服务的质量，导致很多纳税服务无法落实，流于形式。
三、企业纳税结构与税收筹划的必然性
（一）企业追求股东权益最大化使得税收筹划成为一种必然
企业生存与发展的根本目标就在于追求股东权益的最大化，因此为了获得更多投资者的支持，必须要保证企业做出一定的社会贡献，获得良好的声誉。同时为了实现股东权益的最大化，通常企业会采取以下两种有效的途径，第一是扩大产品的市场份额，以此来促进企业销售额的不断提高；第二是降低企业的成本支出。税款是企业所有成本费用中一项必然的支出为了保证收入不变，而降低税收成本是提高企业利润的一个最佳途径。
（二）税法自身的特征为税收筹划提供了基础
税收筹划，指的是在法律允许的范围内，对企业的纳税事项进行适当的组合和分配，以此来达到降低企业税款的目标。而企业在日常生产和经营活动中所进行的投资、经营、股利分配等活动，一旦已经产生时再进行税收筹划，显然是违法的，会受到法律的制裁。而如果能够在一系列活动发生之前，进行合理的税收筹划，一方面能够降低企业的成本支出，增加企业的利润，另一方面也充分体现出税法的严肃性，也能够使企业遵守法律，减少在业务发生之后所进行的各种偷税、漏税行为，维持合理的社会秩序。
（三）税收筹划时企业的税收义务变得更为积极和主动
依法纳税是企业的一项基本义务，而合理的税收筹划也是企业一项基本的权利，权利和义务是相辅相成的，因此，当企业将依法纳税视为一种基本义务，并且能够使自己的权利获得最大的保障时，纳税便更加积极和主动。合理的税收筹划能够有效的减少企业的纳税金额，通过一系列的计算和分析活动，可以形成多种筹划方案，而企业则需要根据自身发展的实际情况，选择合适的筹划方案。对于税务机关来说，企业在合理范围内所进行的税收筹划，能够有效的避免偷税、漏税行为的发生，同时也使得企业的纳税意识不断增强，及时履行依法纳税的义务。
四、企业税收筹划的一般方法
（一）对会计政策进行充分的利用
1、销售收入确认时间的筹划
企业在销售商品时，可以主动选择合适的销售方式，达到推迟收入确认时间的目的，从而可以推迟相应所得税的缴纳，所推迟的应纳所得税额，相当于一笔无息贷款。例如采取直接收款方式销售的，以收到货款或取得索取货款的凭证，并将提货单交给买方的当天，作为销售收入的确认时间；若采取分期收款方式销售，则以合同约定的收款日期作为收入的确认时间；而如果采取订货销售和分期预收货款销售方式，则在货物发出时确认收入；在委托代销商品销售的情况下，则以收到代销单位的代销清单时确认收入。收入是企业缴纳所得税的基础，企业可根据自身实际情况提前对大额的销售收入的销售方式进行筹划，这就为企业提供了一些合理避税的途径。
2、企业固定资产折旧的方法
固定资产折旧是企业的固定资产在使用过程中所产生的损耗转移到成本费用中的价值，通常在收入既定的情况下，固定资产产生的折旧费用越多，则企业的所得税额便越低，因此企业的收益也就越多。因此，可以充分利用会计政策中关于固定资产折旧方法的相关政策，利用加速折旧的方法来进行科学的税收筹划。国家对于固定资产的使用和折旧年限都有明确的规定，在这种情况下可以选择折旧年限最低标准来增加折旧额度，这样便能够达到延期纳税的目的。
3、存货计价方法
企业在生产和经营过程中所持有的各种资产便称之为存货，其中包括产品、原材料、包装物等等，对存货所进行的成本计算对于企业整体的费用计算有着较大的影响。从我国现行的税法规定中可以看出，纳税人在及针对存货的发生和领用所使用的计价方法，以先进先出、加权平均和移动平均为主要的计价方法，而且一旦选择计价方法则不能随意更改。所以企业对于存货计价方法必须要进行科学的选择，如果处在物价持续上涨的情况下，一般可以利用移动平均法来降低企业的税负；如果处在物价持续下跌的情况下，则可以选择先进先出法，这样便能够实现科学的税收筹划。
4、对固定资产的修理次数进行合理的确定
固定资产的修理费用是企业在生和经营过程中一项基本的费用，而根据不同资产的分类，对企业所所得税的相关扣除政策有着不同的政策。根据《企业所得税税前扣除办法》的规定，纳税人的固定资产修理支出可在发生的当期直接扣除。根据《企业所得税法》的规定，固定资产的大修理支出应当作为长期待摊费用。按照固定资产尚可使用年限分期摊销。如果企业的固定资产修理支出达到了大修理支出的标准，可以通过采取多次修理的方式来获得当期扣除修理费用的税收优惠。
（二）对税收优惠政策进行充分利用
1、研究开发费用的优惠
根据相关规定，企业在进行新技术和新产品的研发时所产生的各种费用，对于没有形成无形资产的费用则需要计入到当期损益中，按照企业实际应当扣除的费用，在进行纳税时按照开发费用的50%进行扣除；如果新建工程无形资产，则按照无形资产成本的150%摊销。
2、安置残疾人员所支付的工资
企业在生产和经营过程中为了安置残疾人员换所支付的工资费用，需要进行扣除，也就是说，企业为安置残疾人员支付的费用，按照支付给残疾人员实际工资扣除的基础上，按照实际工资的100%加计扣除。因此，在不会影响企业生产和经营效率的情况下，如果能够尽量安排残疾人员工作，企业则能够获得更多减税优惠政策。
3、利用小型微利企业以及高科技企业的低税率优惠政策
由于享受上述低利率优惠政策都有严格的条件限制，例如，小型微利企业的规模比较小，不是所有的企业都能享受，高科技企业的条件限制也非常严格，大部分企业都难将自身改造成高技术企业，通过税收筹划可以在一定程度上解决上述难题。企业可以通过设立子公司或者将部分分支机构转变为子公司来享受小型微利企业的低税率优惠。在实际工作中，大型企业在生产经营过程中会设立很多下属公司，因为不同的企业组织形式，其所得税税负也是不一样的，因此这些下属企业的组织形式如何选择就给企业的合理避税提供了一些途径。
子公司属于独立法人，单独核算，但如果子公司属于小型薄利企业，税法规定可以按20%税率缴纳企业所得税，这样会使整个企业集团的税负降低；而分公司属于非独立法人，与母公司合并纳税，那么如果分公司前期投入较大，在设立初期就会有亏损产生，合并缴纳企业所得税能降低整个集团的应纳税所得额，达到避税的目的。
（三）其他一些优惠方法
1、企业注册地点的选择
近些年来，随着市场经济的快速发展，我国税法制度也在不断的进行改革，为了适应不同地区经济发展存在差异的问题，税收政策也在不同的地区存在着不同程度的差异性，因此可以利用地区差异来进行合理税收筹划。企业在设立之初，可以利用不同区域内具有不同的税收优惠政策而选择在低税率的地区进行注册或者是扩大生产规模，以此便能够做到合理的税收筹划。从当前我国税法结构来看，在高新技术产业开发区、西部地区、东北老工业地基等地区都享受着不同程度的免税优惠政策。因此，注册地点的选择对于企业的纳税筹划有着较为重要的影响。
2、企业行业的科学选择
为了促进经济快速发展，国家在高新技术、农业以及第三产业等行业都存在着不同程度的税收优惠政策，比如对企业从事环境保护、节能节水、公共基础设施项目，购买研发设备，开发新产品、新技术、新工艺等给予优惠；因此企业在进行行业的选择时，则可以充分利用这些行业的税收优惠政策。对自己的主体资格是否能够享受行业优惠政策进行科学的分析，如果自身具有一定的行业优势则可以进行减免税收的申请；如果主体结构不属于优惠政策的行业，则可以选择一些可以享受优惠政策的行业进行投资，也能为企业的税收筹划提供更有效的支持。
（一）税收筹划的定义
税收筹划起源于西方国家，于上个世纪九十年代中期引入我国。税收筹划，又被称为：合理避税、税务筹划、纳税筹划。指在符合国家法律和税收法规的前提下，通过生产经营、投资活动、筹资活动、资产管理等事项进行筹划和安排，充分利用税法提供的各种优惠，事先进行减轻企业税收负担的谋划和对策，以达到纳税人减轻税收负担、企业价值最大化的目的。
（二）税收筹划的内容
税收筹划作为企业重要的税负调节手段，主要包括以下四方面内容，以下将对税收筹划的内容进行简要介绍。
1、避税筹划。避税筹划是指在符合国家法律及税法立法初衷的前提下，纳税人利用税法中存在的空白之处和漏洞，以达到减轻税负的一种即不违法也不合法的行为。避税筹划作为企业减轻税负的一种手段，与偷税漏税等有着实质性的区别。偷税漏税是严重违反税法的违法行为，但避税是企业对税法存在的空白、漏洞等进行了利用，不属于违法行为，因此，国家没有权利对企业避税行为进行法律制裁，而应加强对税收法规的完善和规范，以弥补税法存在的不足。
2、节税筹划。节税筹划是指企业以国家法律为前提，以税收政策为依据，充分利用税法中减免税、即征即退、先征后退、先征后返、起征点等一系列优惠政策，通常采取分立或分散经营的方式，对企业的财务管理活动进行事先的安排和筹划，由于企业是对国家税收优惠政策进行的合理利用，得到国家法律和法规的认可，是一种合法的行为。对企业来说可以减少自身税负，增强自身的法律意识，有利于企业作出投融资项目决策，优化产业结构。对于国家来说，可以防止企业偷税逃税的行为，增加税收。
3、转嫁筹划。转嫁筹划，指纳税人在商品的流通环节，通过对商品交易价格进行控制和调节，提高销售价格或降低购买价格，将税负转嫁给顾客或供应商的税收调节过程。虽然，企业能通过税收转移的方式减轻企业的税收负担，但企业在进行税收转嫁时，应充分考虑企业的经营特点、市场状况，制定符合企业自身情况的税收转嫁方案。
二、增值税税收筹划方法
（一）农产品税收优惠政策及税收筹划
1、农产品增值税优惠政策。我国税法规定，从事种植业、养殖业、林业、牧业、水产业生产的单位和个人生产并自行销售初级农产品免征增值税，同时，增值税一般纳税人向农业生产者购买免税农产品时，按农产品收购发票或买价13%的扣除率计算进项税额，准予从当期的销项税额中扣除；但是使用自己生产的农产品的进项税额不准予扣除。
2、具体税收筹划方法。如果企业用自己生产的农产品进一步生产工业品，则增值税不得减免，因此，为了达到抵税的目的，生产企业可以采取分立或分散经营的方式进行增值税税收筹划。即通过分设独立的法人企业，将生产农产品和农产品的进一步加工进行分立，这样，就变成了两个独立的法人机构之间进行产品的交易，以达到抵税的目的。
（二）废旧物资收购政策及税收筹划
1、废旧物资收购政策。财政部规定经营废旧物资回收的单位，销售其收购的废旧物资时享受免征增值税的优惠，增值税一般纳税人购入废旧物资回收单位销售的废旧物资，可按照废旧物资回收经营单位开具的由税务机关监制的普通发票上注明的金额，按10%扣除率抵扣进项税额，但是这项规定只适用于专门从事废旧物资经营的一般纳税人，其他纳税人不能按此规定执行。因此，增值税一般纳税人自行收购废旧物资和从经营废旧物资回收的单位购买废旧物资之间存在税负的差异，因此可以进行增值税税收筹划。
2、具体税收筹划方法。与农产品税收筹划方法类似，生产企业可通过分设独立的法人企业，进行增值税的纳税筹划。如果生产企业自行收购废旧物资，由于只能取得增值税普通发票，按规定企业的进项税额不可以抵扣；如果生产企业直接从经营废旧物资回收的单位购买废旧物资，虽然可以享受进项税额的抵扣，但是这必然带来废旧物资收购成本的大幅增加；所以，在对各种方式下企业可能的税负情况进行分析后，企业合理避税最佳的方式就是，自己成立独立的法人公司，专门收购废旧物资，这样一来，生产企业可以通过分立机构开具增值税专用发票，进行进项税额抵扣。同样，新成立的废旧物资收购公司也可以根据国家废旧物资收购政策，享受国家免税政策。
例如，乙企业时一家从事生产塑料瓶的企业，其生产塑料瓶所需的原材料主要是废弃的塑料容器，如果乙企业直接收购废塑料容器共计500万元，由于乙企业只能取得增值税普通发票，因此按规定不得抵扣进项税额；如果乙企业设立独立的法人公司，专门从事生产塑料瓶所需的废旧塑料容器的收购业务，这样一来，乙企业成立的独立的法人机构，其收购的500万元废旧塑料容器可以按照10%抵扣率扣减进项税额，而对新成立的收购废旧塑料容器的公司，在该收购环节可以享受免税优惠。
（三）小微企业税收优惠政策及税收筹划
1、小微企业增值税优惠政策。我国绝大多数企业为民营企业，最近几年，小微企业数量增多，发展迅速，推动了我国经济的持续发展。为了进一步促进小微企业的向前发展，保障增值税税收征收工作的顺利实施。2016年4月19日，国家税务总局了公告，明确了2016年至2017年小微企业增值税优惠政策事项。公告指出，自2016年5月1日起到2017年12月31日止，负有纳税义务的增值税小规模纳税人，在月销售额不超过3万元时，可享受小微企业暂免征收增值税优惠政策。
2、具体税收筹划方法。由于小微企业享受增值税优惠政策是存在一定条件的，即月销售额不超过3万元，只有在这个标准内，小微企业才能享受国家的免税政策。由于，随着小微企业的发展壮大，不可能长时间的享受此优惠政策，为了能长久的享受小微企业增值税优惠政策，小微企业有必要进行合理的税收筹划。与上述方法类似，小微企业可采取分立或分散经营的方式，将不符合享受小微企业税收优惠政策条件的公司进行分立，即将该企业按经营方式、业务特征分设为两个或两个以上的小微型企业，使得分立后的公司能继续享受小微企业暂免征收增值税优惠政策，从而降低整个企业的税收负担。
例如，丙是一家从事销售电脑及零配件的小微企业，2016年9月份实现销售收入4万元，其中销售电脑的销售收入为2.5万元，销售电脑零配件的销售收入为1.5万元，如果，丙企业不进行分立，就不能享受小微企业暂免征收增值税优惠政策；如果丙企业经过合法的审批程序，分别设立两个小微型企业，一家专卖电脑，另一家专卖电脑零配件，则2016年9月份两公司取得的月销售收入都未超过3万元，因此都可以享受暂免征收增值税优惠政策。
三、结语
关键词：税收优惠政策；高校收入；纳税筹划
中图分类号：G475 文献标志码：A 文章编号：1008-5831(2012)05-0163-05
随着高等教育改革的深入，高校扩招及其社会环境的变化，高校收入来源多样化，经营性收入比重增加，高校由过去不纳税、少环节纳税，发展到现在成为纳税人中的一个重要群体，依法纳税成了高校管理中的重要环节之一。但长久以来因为受“税收不进学校”观念的影响，高校的财务人员未完全树立依法纳税意识，也缺乏对税收法规的学习和了解，发生纳税义务后不及时办理税务登记，各种形式偷漏税行为时有发生。有鉴于此，如何有效地进行纳税筹划，严格涉税业务的管理，已成为高校财务管理工作的重要内容。此外，高校在进行科教活动及创造社会效益的同时，可以通过纳税筹划在法律、政策许可的范围内降低高校整体税负，提高办学的经济效益。
纳税筹划进入中国市场虽然只有短短几年时间，却给人们带来了全新的纳税理念，展现了迅猛发展的势头，对企业理财和经济发展产生了重要影响。而高校作为事业单位，无论是会计制度还是核算方式均与企业有所不同，如何进行纳税筹划更是相对陌生的事务。而且在税收政策方面，高校除享有一般的优惠待遇以外，国家为鼓励高等教育发展，于2004年出台了《财政部、国家税务总局关于教育税收政策的通知》、2006年出台了《财政部、国家税务总局关于加强教育劳务营业税征收管理有关问题的通知》、《关于经营高校学生公寓及高校后勤社会化改革有关税收政策的通知》等，这些教育税收优惠政策涉及营业税、企业所得税、增值税等10多个税种，高校税收筹划存在很大的空间。
但同时，人们也逐渐发现高校在涉税业务管理方面存在较多问题，包括纳税
意识差、
管理层认知程度较低、税收知识缺乏、税负计算未进行相应筹划等［1-2］。针对这些问题，学者们指出高校应用好用足税收优惠政策，并进行税收筹划［3-4］，并从不同角度提出了高校收入纳税筹划的思路，如叶欣等从高校技术创新的营业税角度阐述了科研经费收入的有关税收问题［5］；冯萍针对高校个人所得税的特点，阐述了高校个人所得税筹划方法及其制约性，提出了高校个人所得税筹划方法的相关对策［6］。龚敏希等对高校资产经营公司的税收筹划进行了分析［7］；龙凌云从高校后勤企业的组织形式、营业收入、税前扣除项目三方面探讨了纳税筹划，以降低后勤企业税负或延缓纳税［8］。但以上文献主要是从单一税种角度提出了纳税筹划的具体方法，由于高校收入类型庞杂，尚鲜见从高校多收入税种角度考虑如何系统筹划收入纳税。
随着高等教育的迅速发展，税收筹划工作将越来越为高校所关注并重视。2010 年“两会”期间，据调查资料显示，截止2009 年，中国高校贷款规模已超过2 500 亿元，其中地方高校贷款近2 000亿，部分高校甚至出现资不抵债的情况。因此，高校纳税筹划应区别于企业［9］，通过科学的方法安排自身的筹资、投资、生产经营以及利润分配等经济活动，从而实现总体利益的最大化。本文根据国家和地方教育税收优惠政策，在划分高校实际收入类型及纳税分析的基础上，指出高校涉税业务方面存在的问题，系统总结和提出不同收入类型的纳税筹划目标、制约因素与方法，并通过列举高校纳税筹划的具体案例，对高校收入纳税筹划提出意见和建议。
一、高校收入分类及纳税分析
按照国家相关规定，高校收入大致分六大类，包括财政和上级补助收入、科研收入、行政事业性收费收入、代收费项目收入、附属单位缴款和其他收入。其中财政和上级补助收入主要是指教育事业费、科学事业费、科技三项经费、基建经费以及其他各项拨款。科研收入包括通过承接科技项目、开展科技协作、转让科技成果、进行科技咨询所取得的收入和其他科研收入。行政事业性收费收入包括学费、住宿费、考试费三大类，具体收费项目详见教育部、国家发展改革委、财政部等部委的相关文件。代收费是高校为方便学生学习和生活，在自愿前提下，替提供服务的单位代收代付的相关费用。附属单位缴款是高校附属单位按照有关规定上缴给学校的收入。其他收入包括投资收益、捐赠收入、利息收入、房租收入以及宣传费、罚款、赔款等服务性收费项目。
根据财政部、国家税务总局和重庆地税局相关税收优惠政策的文件精神，高校实际收入类别及纳税情况主要有四种情况。
（一）拨款、上级补助收入
高校取得的财政拨款以及从主管部门和上级单位取得的用于事业发展的专项补助收入不征收营业税、企业所得税。
（二）教育事业收入
1．行政事业性收费项目收入
高校为列入规定招生计划的在籍学生提供学历教育劳务取得的学费、住宿费、考试报名费收入，其收费项目标准经由市财政、市物价局审批，属于市政府规定的行政事业性收费项目收入，免征收营业税、企业所得税。
2．服务性收费
高校为在校学生提供由学生自愿选择的服务而取得合理补偿的收费自2006年1月1日起按属于应税行为的教育劳务收入征收营业税。
3．代收费
高校收取的各种代收费，以学校支付给相关单位后的余额征收营业税。
关键词：税收优惠政策；高校收入；纳税筹划
中图分类号：G475 文献标志码：A 文章编号：1008-5831(2012)05-0163-05
随着高等教育改革的深入，高校扩招及其社会环境的变化，高校收入来源多样化，经营性收入比重增加，高校由过去不纳税、少环节纳税，发展到现在成为纳税人中的一个重要群体，依法纳税成了高校管理中的重要环节之一。但长久以来因为受“税收不进学校”观念的影响，高校的财务人员未完全树立依法纳税意识，也缺乏对税收法规的学习和了解，发生纳税义务后不及时办理税务登记，各种形式偷漏税行为时有发生。有鉴于此，如何有效地进行纳税筹划，严格涉税业务的管理，已成为高校财务管理工作的重要内容。此外，高校在进行科教活动及创造社会效益的同时，可以通过纳税筹划在法律、政策许可的范围内降低高校整体税负，提高办学的经济效益。
纳税筹划进入中国市场虽然只有短短几年时间，却给人们带来了全新的纳税理念，展现了迅猛发展的势头，对企业理财和经济发展产生了重要影响。而高校作为事业单位，无论是会计制度还是核算方式均与企业有所不同，如何进行纳税筹划更是相对陌生的事务。而且在税收政策方面，高校除享有一般的优惠待遇以外，国家为鼓励高等教育发展，于2004年出台了《财政部、国家税务总局关于教育税收政策的通知》、2006年出台了《财政部、国家税务总局关于加强教育劳务营业税征收管理有关问题的通知》、《关于经营高校学生公寓及高校后勤社会化改革有关税收政策的通知》等，这些教育税收优惠政策涉及营业税、企业所得税、增值税等10多个税种，高校税收筹划存在很大的空间。
但同时，人们也逐渐发现高校在涉税业务管理方面存在较多问题，包括纳税
意识差、
管理层认知程度较低、税收知识缺乏、税负计算未进行相应筹划等［1-2］。针对这些问题，学者们指出高校应用好用足税收优惠政策，并进行税收筹划［3-4］，并从不同角度提出了高校收入纳税筹划的思路，如叶欣等从高校技术创新的营业税角度阐述了科研经费收入的有关税收问题［5］；冯萍针对高校个人所得税的特点，阐述了高校个人所得税筹划方法及其制约性，提出了高校个人所得税筹划方法的相关对策［6］。龚敏希等对高校资产经营公司的税收筹划进行了分析［7］；龙凌云从高校后勤企业的组织形式、营业收入、税前扣除项目三方面探讨了纳税筹划，以降低后勤企业税负或延缓纳税［8］。但以上文献主要是从单一税种角度提出了纳税筹划的具体方法，由于高校收入类型庞杂，尚鲜见从高校多收入税种角度考虑如何系统筹划收入纳税。
随着高等教育的迅速发展，税收筹划工作将越来越为高校所关注并重视。2010 年“两会”期间，据调查资料显示，截止2009 年，中国高校贷款规模已超过2 500 亿元，其中地方高校贷款近2 000亿，部分高校甚至出现资不抵债的情况。因此，高校纳税筹划应区别于企业［9］，通过科学的方法安排自身的筹资、投资、生产经营以及利润分配等经济活动，从而实现总体利益的最大化。本文根据国家和地方教育税收优惠政策，在划分高校实际收入类型及纳税分析的基础上，指出高校涉税业务方面存在的问题，系统总结和提出不同收入类型的纳税筹划目标、制约因素与方法，并通过列举高校纳税筹划的具体案例，对高校收入纳税筹划提出意见和建议。
一、高校收入分类及纳税分析
按照国家相关规定，高校收入大致分六大类，包括财政和上级补助收入、科研收入、行政事业性收费收入、代收费项目收入、附属单位缴款和其他收入。其中财政和上级补助收入主要是指教育事业费、科学事业费、科技三项经费、基建经费以及其他各项拨款。科研收入包括通过承接科技项目、开展科技协作、转让科技成果、进行科技咨询所取得的收入和其他科研收入。行政事业性收费收入包括学费、住宿费、考试费三大类，具体收费项目详见教育部、国家发展改革委、财政部等部委的相关文件。代收费是高校为方便学生学习和生活，在自愿前提下，替提供服务的单位代收代付的相关费用。附属单位缴款是高校附属单位按照有关规定上缴给学校的收入。其他收入包括投资收益、捐赠收入、利息收入、房租收入以及宣传费、罚款、赔款等服务性收费项目。
根据财政部、国家税务总局和重庆地税局相关税收优惠政策的文件精神，高校实际收入类别及纳税情况主要有四种情况。
（一）拨款、上级补助收入
高校取得的财政拨款以及从主管部门和上级单位取得的用于事业发展的专项补助收入不征收营业税、企业所得税。
（二）教育事业收入
1．行政事业性收费项目收入
高校为列入规定招生计划的在籍学生提供学历教育劳务取得的学费、住宿费、考试报名费收入，其收费项目标准经由市财政、市物价局审批，属于市政府规定的行政事业性收费项目收入，免征收营业税、企业所得税。
2．服务性收费
高校为在校学生提供由学生自愿选择的服务而取得合理补偿的收费自2006年1月1日起按属于应税行为的教育劳务收入征收营业税。
3．代收费
高校收取的各种代收费，以学校支付给相关单位后的余额征收营业税。
关键词：纳税筹划 税收优惠政策 良性互动
税收是以实现国家公共职能为目的，国家强制征税的并且不予金钱为补偿的，是国家财政收入的主力军。也就是说税收是伴随着国家的产生而诞生的，追溯到文明古国之一古埃及，税收的产生甚至导致了世界上最早文字的诞生，有据可考，当地民众将自有物品上缴给大帝时，随着国家版图的不断扩大，他需要不断保留税收记录，于是就诞生了留在器物上的文字。税收的产生由来已久，有征税人就有纳税人，因为税收是依靠政治权利强制征税的，所以征税必然会引起纳税人的不满，自古以来，征税与纳税便是一种永恒的、高智商的动态博弈对局。随着社会不断进步与发展，民主与法治已经成为社会主流，这时候纳税人便学会主动地在法律允许的范围下合理避税，即纳税筹划。
法网恢恢疏而不漏，在我看来，税收就好似国家手中的一张渔网，国家需要捕鱼使得社会能更好地运作发展，鱼儿肯定是不愿意进网的，在捕鱼的过程中，难免会有漏网之鱼，网眼的大小主要决定了漏网之鱼的多少，如果渔网过密，好多鱼苗也被补进去，最终的结果将是无鱼而捕，如果渔网过大，国家将得不到发展，所以在捕鱼的过程中，渔网与鱼儿就是一种良性的互动，在互动的过程中，鱼儿会利用漏洞冲破渔网，而国家也会不断地修补自己的“税法之网”。
大家都知道英国的威士忌酒十分出名，然而威士忌酒的好喝竟然是因为成功躲避国家的税收。由于18世纪80年代英国政府对酿酒课以重税，其中包括威士忌酒，于是苏格兰商人南迁到不征税的地方继续酿酒，有的甚至跑到山林或森林酿酒，由于燃料不够，就用草炭代替，而容器用木桶代替，酿的酒不敢大量销售，便常年收藏在山洞中，没想到这些正是铸就佳酿的必要条件。自此，苏格兰威士忌酒逐渐成为全世界都知名的佳酿。在征税的过程中，国家课以不合理的重税，引发人们的不满，但是聪明的纳税人利用税法的漏洞跑到森林或山区酿酒，反而成就了远近闻名的苏格兰威士忌。而相反发生在1791年至1794年的美国宾夕法尼亚州西部的威士忌暴乱，因为重税引发了抗税运动，那时期战火连连，抗争不断，虽最后1801年托马斯杰斐逊九人总统时取消了该税，但战火不断的时期何尝不是鱼死网破的不好结果。纳税人要学会运用税收政策，进行合法而有效的避税―税收筹划。纳税人进行合理的税收筹划不仅可以减轻纳税人的负担，同时也可以保证国家收入，使纳税人与征税人之间形成良性的互动关系，实现可持续发展。
纳税人提前规划自己的经济活动，进行合理的纳税筹划和税收政策形成良好的互动关系必然会使得企业长久地立足并且获得税收收益使得自己更好地发展。我们通过一个成功案例的分析研究来深入理解纳税人与征税人良好互动关系的，纳税人获得了税收收益，而征税人实现了自己的宏观经济目标或起到了有利于社会发展的导向作用，最终形成双赢。
青力环保设备有限公司坐落于青岛胶州市工业园，始建于1958年。1999年由国营企业改制为民营股份制企业。2010年获得国家级高新技术企业的认定，目前已获得多个国家专利和多个国家级重点新产品，未来发展前景很好。然而在尚未确认为高新技术企业之前，由于所属行业的性质，青力环保的生产周期较长，固定资产的处理不当等原因，其所承担的税负较高，企业的扩张遇到了瓶颈，为了更好地发展，企业有必要针对自己的企业生产特点进行详细的税收筹划。企业通过对我国税收政策的充分了解之后，为了能被顺利认定为国家高新技术企业，对企业的进行一系列改革，其生产的产品，研究开发费用、科研开发费用、科技人员数量、高新技术产品收入都符合《国家重点支持的高新技术领域》所规定的范围，从而享受到高新技术资格所带来的税收优惠并且带来了较为明显的节税效应。2008年公司因为市场上出现了更为先进的同类产品，公司产品的竞争力受到削弱，在这种情况下，企业通过委托的方式委托山东大学进行非专利技术的研究与开发，并要求山东大学提供研究开发的费用支出明细。按照税法的相关规定，企业不但能够在当年全部扣除研究开发费的支出以减少企业应纳所得额，而且还能够按照研究开发费的50%加计扣除企业的应纳税所得额，可见，青力环保通过选择委托开发的方式不仅使自己的产品取得竞争力，更能享受税法规定的税收优惠，减轻企业的税收负担。
在青力环保的发展过程中，面对自身税负较大的局面，企业充分利用国家的税收优惠政策，减轻了自己的税负负担。而国家则实现了自己的税收优惠目标，调整了企业的产业结构，使得国民经济更好的发展，企业对国家税收政策的积极反应税收优惠政策是合理的。因此，国家需要对税收政策执行的效果进行评定，根据出现的问题进一步完善税法，尽可能地减少税法中模糊之处，通过法律的途径来增强纳税者依法筹划意识。
纳税人进行税收筹划，实际上宣传了税收政策，因为想要充分利用税收政策进行税收筹划，必须以充分了解政策为前提，在了解并践行的过程中，强化了税法意识，加大了宣传，促进了税收优惠政策目标的实现。因此政府税收优惠政策目标的成功实现必须以纳税人积极进行税收优惠政策筹划为前提，没有纳税人积极的税收优惠政策筹划，政府的税收优惠政策目标很难成功实现。所以政府应该支持和鼓励纳税人进行税收优惠政策筹划，形成纳税人与征税人良好的互动局面。
参考文献：
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[3]魏育红.《基于新企业所得税法税收优惠政策下的纳税筹划》[J].中国管理信息化，2008，（11）
【关键词】预缴企业所得税 政策解读 税收筹划
一、预缴企业所得税现行税收政策
1.《中华人民共和国企业所得税法》第五十四条规定：企业所得税分月或者分季预缴。
2.《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《企业所得税法实施条例》）第一百二十八条第一款规定：企业所得税分月或者分季预缴纳，由税务机关具体核定。第一百二十八条第二款规定：企业分月或者分季预缴企业所得税时，应当按照月度或者季度的实际利润额预缴；按照月度或者季度的实际利润额预缴有困难的，可以按照上一纳税年度应纳税所得额的月度或者季度平均额预缴，或者按照经税务机关认可的其他方法预缴。预缴方法一经确定，该纳税年度内不得随意变更。
3.《关于加强企业所得税预缴工作的通知》（国税函〔2009〕34号）重申了《企业所得税法实施条例》中确定的预缴企业所得税的三种办法，强调了“实际利润额”的概念，根据税款可承担性原则，为了最大限度地弥合企业所得税累计预缴税额与年度实际应纳税额之间的差异，国家税务总局作出了原则规定，并明确了未按照规定预缴企业所得税所应承担的法律责任。为确保税款足额及时入库，各级税务机关对纳入当地重点税源管理的企业，原则上应按照实际利润额预缴方法征收企业所得税。各级税务机关要处理好企业所得税预缴和汇算清缴税款入库的关系，原则上各地企业所得税年度预缴税款占当年企业所得税入库税款（预缴数+汇算清缴数）应不少于70%。对未按规定申报预缴企业所得税的，按照《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则的有关规定进行处理。
4.《关于〈中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表〉等报表的公告》（国家税务总局公告2011年第64号），对《中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表》作出了修订。公告沿用了《企业所得税法实施条例》中“实际利润额”的名词，并修订了前期月（季）度纳税申报表在实际操作环节中有关问题。公告附件明确，实际利润额=（会计）利润总额+特定业务计算的应纳税所得额-免税收入-不征税收入-以前年度亏损。
二、预缴企业所得税现行税收政策解读
1.预缴企业所得税是税收征纳中的法定事项。
2.按照《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）的规定，纳税人不按规定预缴企业所得税，要承担相应的法律责任。维系国家机器正常运行的财政资金，需求是刚性的，是永续的，这就要求税收收入能予以匹配，预缴企业所得税就是保证税收收入及时入库的保证措施之一。纳税人在预缴企业所得税上的行为瑕疵一般为三种：不按期申报税款，不按期、不足额缴纳税款，或进行虚假申报。
（1）对于纳税人不按期申报税款的行为，按照《税收征管法》第六十二条的规定处罚：“纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款。”
（2）对于纳税人不按期、不足额缴纳税款的行为，除办理了法定的、且经有权税务机关批准的延期缴纳税款申请之外，均须承担相应的法律责任。按照《税收征管法》的相关规定，税务机关责令限期缴纳；从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金；逾期仍未缴纳的，税务机关强制执行，可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。
（3）对于纳税人进行虚假申报的行为，按照《税收征管法》第六十三条的规定处罚： “……或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”虽然，在《国家税务总局关于在企业所得税预缴中对偷税行为如何认定问题的复函》（国税函〔1996〕8号）中，曾有“企业在预缴中少缴的税款不应作为偷税处理”的规定，但是，国家税务总局2011年第2号公告明确，该文件已经全文失效。从《税收征管法》的法条字面意思看，“不缴或少缴应纳税款的”，没有对应纳税款进行内涵限定，也没有将预缴税款排除出去，所以，将虚假申报已经构成“不缴或少缴应纳税款的”事实的认定为偷税行为，也是没有错误的。对于进行了虚假申报，但后期改正，并未造成“不缴或少缴应纳税款的”事实的行为，根据《税收征管法》第六十四条处罚：“纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处五万元以下的罚款。”
3.税法是严苛的，在税收法律和法规的框架下，税务机关加强税收管理，做好纳税服务，纳税人积极开展税收筹划，合作博弈，相辅相成，“合而不同，是谓大同”，共建征纳和谐关系。
4.以简化税收程序、降低税收遵从成本为理念的预缴企业所得税申报办法，已经为我们提供了税收筹划的空间。
三、预缴企业所得税筹划目标
1.争取按照实际利润额申报预缴企业所得税。虽然存在三种预缴企业所得税的办法，但一般而言，按照实际利润额申报预缴企业所得税与汇算清缴的差异较小。当然，在报告年度企业收入及利润指标将大幅增长的情况下，企业应争取税务机关按照上一纳税年度应纳税所得额的月度或者季度平均额预缴企业所得税。
2.开展筹划，避免多预缴税款。由于受季节性以及订单均衡性影响，有些企业一定时期的收益并不很均衡，年度内“前高后低”的情况有时会发生；如果简单地按照实际利润额申报预缴企业所得税，在汇算清缴时才发现多预缴了税款，虽然按照《税收征管法》第五十一条的规定，企业可以向主管税务机关申请退税，但是，退税手续复杂而繁琐，牵涉到税务、国库、银行等组织。实践中，多缴纳的税款很可能被滞留抵顶下一年度的预缴税款，这将占用企业的流动资金，并导致资金占用利息的损失。
3.控制企业所得税的预缴比例。正确理解国税函〔2009〕34号文件中“企业所得税年度预缴税款占当年企业所得税入库税款（预缴数+汇算清缴数）应不少于 70%”的要求，将多余的税款留在企业汇算清缴期缴纳，以节约资金利息占用。由于税务机关和纳税人之间天生的博弈关系，作为税务机关要争取预缴税款占全年应缴税款不少于70%；而作为纳税人，一般应将预缴税款控制在全年应缴税款的70%。例如，若某企业纳税年度每季度均产生1 000万元的应纳税所得额，由于企业税收筹划工作做得好，将每季度预缴税款比例控制在年度应缴税款的70%，预缴税款共计2 800万元；而在汇算清缴期缴纳税款1 200万元，若税款均是在纳税期的15日解缴入库，则此项筹划，相当于纳税人取得了4笔300万元资金不同期限（13个月、10个月、7个月、4个月）的贷款利息收入。
四、预缴企业所得税筹划方法
实际利润额=（会计）利润总额+特定业务计算的应纳税所得额-免税收入-不征税收入-以前年度亏损。在如上国家税务总局公告2011年第64号所确定的实际利润额计算公式中，有关指标的内涵为：
特定业务计算的应纳税所得额：目前主要指房地产企业的预计毛利，同时为未来特殊项目预留了空间。免税收入：目前主要包括国债利息收入和符合条件的股息红利所得等。不征税收入：企业所得税法所确定的财政拨款；依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；国务院规定的其他不征税收入。以前年度亏损：按照企业所得税法计算的，企业前期发生的，在企业所得税法定结转、税前弥补年度内的亏损。（会计）利润总额：企业按照会计制度核算的利润总额。
关键词：税收筹划 税收制度 税制改革
政策性税收筹划是我国的经济生活中的新生事物，与一般性技术层面的税收筹划不同，本文所说的政策性税收筹划特指针对我国特大型企业集团的一种国家税收政策层面上的税收筹划。从国内研究看，由于目前我国关于税收筹划的研究主要停留在技术层面上，对这种特殊的政策性税收筹划的理论分析，总的来说，还没有引起关注。但从实践看，20世纪90年代中期以来，我国某些大型企业集团在政策性税收筹划实践方面积累了一定经验，并取得了良好的经济绩效。基于此，本文在论述中将运用新制度经济学的分析工具，重点对政策性筹划的内涵进行初步研究，并在此基础上提出政策性税收筹划的逻辑和技术路径。
政策性税收筹划是指特大型企业集团在不违背税收立法精神的前提下，与国家政府中的税务、财政等部门进行协商，试图改变现有对企业或行业不适用的税收制度，以实现企业利润最大化的理财方法。从制度经济学角度看，这种筹划实质上是一种税收制度筹划的创新活动。特大型企业集团发现现行税收制度的非均衡，从而产生的税收制度创新需求，政府根据这一制度需求对税收制度的供给进行调整，以实现税收制度均衡。政策性税收筹划是一种新的更有效率的税收制度来改进、替代另一种税收制度的过程。这一基本论断是本文从新制度经济学的视角来透视政策性税收筹划的基本依据。
政策性税收筹划起点
根据新制度经济学的基本理论，税收制度的非均衡可理解为税收博弈的参与人对现行税制不满意状态，从供求关系看，是指制度供给与制度需求不一致的一种状态。政策性税收筹划实际上就是对税收制度非均衡的一种反应。
从政策性税收筹划的实践看，我国税收制度的非均衡主要表现为税收制度的需求缺口，即对新的税收制度需求的产生先于该制度实际供给的形成，从而造成税收制度有效供给的不足。税收制度的非均衡产生的原因主要是源于税收政策实施中的统一性与行业执行特殊性的矛盾。因为现有的国家层面上的税法与各种税收政策的制定和实施，是基于全国“一盘棋”的考虑，强调全局性、统一性、整体性。但从现实的情况看，由于国民经济中各行各业存在巨大差异，使形式上公平的税收法律和政策在实施中出现结果上的不平等，压抑了行业生产的积极性，势必会影响到该经济主体的利益，导致其在竞争中处于劣势，失去同其他同类企业竞争的公平性，从而导致效率损失。税收制度的非均衡必然意味着现行税制安排的净收益小于可供选择税制安排的净收益，而基于行业特殊性的对原有税法与税收政策的修正和部分的改进，正体现了税收制度由非均衡到均衡的运动，由于这种改进符合公平与合理的税收原则，国家的利益不但不会减少，反而会因为行业生产积极性的提高将大幅度增加，形成税收制度创新的潜在收益，导致新的潜在制度需求，从而构成政策性税收筹划的逻辑起点。
政策性税收筹划的逻辑路径
政策性税收筹划的过程是税收制度由非均衡走向均衡的过程。税收制度的非均衡表明了潜在收益的存在，而这种潜在收益在现存制度中是无法获取的。只有通过改变原有的税收制度安排，选择和建立一种新的均衡基础上的制度安排才能获得潜在收益。税收制度由非均衡到均衡的轨迹就是政策性税收筹划的逻辑路径(见图1)。
这一逻辑路径的主要思想是，现行税收制度的非均衡是政策性税收筹划的出发点，政府和税务部门应在此基础上，充分考虑纳税人对税制的接受程度，不断地调整税收制度供给以满足税收制度需求，从而实现税收制度由非均衡到均衡的运动。
需要指出的是，在税收制度创新过程中，参与税收制度创新的主体地位不同。政府作为税收制度的供给者，会从自身利益出发进行税制设计和政策选择。同时，特大型企业集团作为税收制度的需求者，有从自身利益出发选择有利于自己利益的税收制度的动机。反映双方利益最大化税收制度的均衡既不单方面取决于税收制度的供给，也不单方面取决于税收制度的需求，而是由该制度的供给和需求共同决定的。然而，由于国家追求税收政策全局性、统一性、整体性的目标导向和信息的不完备性，国家追求潜在收益的积极性相对微弱，相比之下，处于市场竞争的企业在生存本能的驱使下对这种潜在收益的追求要强烈和持久。因此，税收制度主体是企业，而国家只不过是名义的税收制度的供给者而已。
政策性税收筹划反映了特大型企业集团对更合理的税收制度的需求，承认了上述特大型企业集团在税收制度形成和创新中的主体作用，即这些大型企业集团不是被动地接受国家既有的税收制度，作为市场竞争和国民经济建设活动的重要参与者，它还是我国税收制度创新的主体。从近年来政策性税收筹划的实践看，我国的石油、钢铁、电力等行业的大型企业集团在税收制度创新中发挥了主体性作用。
政策性税收筹划的技术路线
由于政策性税收筹划是对国家税法制度的筹划，它要改变不合理的、与行业特征不适应的税收政策，与一般性税收筹划相比，政策性税收筹划要艰难得多。根据上述政策性税收筹划的逻辑路径，政策性税收筹划的技术路线如下：
深入研究税收理论和税收制度。进行政策性税收筹划的企业首先要深入研究税收理论和税收制度，准确把握税收理论的前沿和税收制度演进的规律。国家税收政策代表着国家的利益取向，税收制度的改革方向，在一定程度上代表了国家经济体制的改革方向。只有准确把握税制完善的方向，才能为政策性税收筹划营建成功平台。深入研究国家现有税收制度的非均衡性。国家税收制度的设计均是从全局和宏观角度出发，而国民经济的各行业却是具体的、特殊的。只有善于敏锐地发现并深入研究国家现有的税收政策对行业生产的非均衡性，才能提出合理的税收制度改革的建议。
提出政策性税收筹划的理论依据。作为一种特殊的对国家税收政策的筹划，不能将政策性税收筹划片面地理解为向国家“要政策”，政策性税收筹划要遵循“有理”的原则。我国石油企业在进行石油增值税筹划时就提出石油全生产过程理论作为其筹划依据，取得了良好的效果。
加强与国家税务机关的交流与沟通，形成税制改革的基本意见。企业要向国家税务机关如实地反映情况，强调现有的税收制度由于对行业生产的不适应性，最终会损害国家利益，从而提出兼顾企业和国家双方利益格局的税收制度改革方向。
形成具体的国家税收修正政策的实施细则。作为政策性税收筹划的最后一个环节，就是在国家和企业的共同努力下，形成既体现国家利益，又反映行业特殊性的具体的国家税收修正政策的实施细则。实施细则的制定和颁布标志着政策性税收筹划的完成。
与一般性的技术层面上的税收筹划不同，政策性税收筹划是高层次的筹划，它是在对自身生产特点和产业特征充分理解的基础上，改变不合理的、与行业特征不适应的税收政策，其实质是国家税制的改革与创新。显然，这一特征决定了政策性税收筹划的使用范围。一般而言，政策性税收筹划只适应于我国特大型企业集团，这类企业在国民经济中处于基础地位，具有税收制度博弈的实力。企业进行政策性税收筹划不但可以提高自身竞争力，而且可以丰富我国税收筹划的理论。
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