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序论：在您撰写管理会计的条件时，参考他人的优秀作品可以开阔视野，小编为您整理的7篇范文，希望这些建议能够激发您的创作热情，引导您走向新的创作高度。
一、传统管理会计的局限性
首先，传统管理会计提供信息的决策有用性日趋下降。当今企业财务报告系统的程序和期间所产生的管理会计信息，对于经理人员的计划和控制决策，为时过晚，过分笼统，还歪曲事实。管理会计着重于收集财务交易系统的信息，公司管理当局所使用的许多信息最初是为财务报告目的而收取并汇集的；多数成本系统主要为部门和企业按月编制损益表，而任何一期的会计报告在下一期中间才能呈报。这些信息的滞后对管理者的决策已毫无用处。传统管理会计长期以来一直假定企业为一个简单化的主体，于是在成本分配、投资决策时所用的方法比较主观，往往以众多的假定为前提来分析现实企业的运作。随着经济的高速发展，企业生产越来越趋向于多样化、复杂化，传统管理会计所提供的信息与企业的实际数值之间的离差越来越大。信息的失真使得管理会计的决策支持功能松劲，进而使得企业管理的各项决策严重受阻。
其次，不能适应新制造环境的变化。传统管理会计的观念，没有与现实的全面质量管理、及时适量生产、存货控制以及电脑控制系统和灵活生产制度等同步发展。它不能适应高新技术的要求，也不能满足产品开发寿命周期短的、小批量的高新技术产品公司的需要。现代产品的一个趋势就是很快的过时性。许多产品的寿命周期几年，有些仅为一年或更短。许多企业在行业中的竞争不是靠产品的低成本生产，而是靠产品更新。企业成功的关键是推出高性能、高科技含量的产品，低成本并不是很重要的，而传统的业绩评价始终以成本为中心。在新制造环境中，标准成本的作用值得怀疑。对于短期成本控制，直接人工成本在制造成本中所占的比重较小，且基本上属于固定成本，对直接人工成本进行差异分析没有多大意义。大多数制造费用与短期的业务量变动不具有相关性，所以传统的标准成本差异分析并不能为短期成本控制提供有用信息。
再次，管理会计研究领域的狭隘，易使管理人员行为短期化。传统管理会计研究的对象，一般只局限于大量生产以及工艺技术和产品成本都趋于稳定的、成熟的老产品，很少研究新产品的设计问题。实际上，企业要创造一个低成本的生产环境，产品设计是关键。另外，它注重财务会计所提供的数据，把目光聚集在企业内部的管理与动作上，通过控制成本来完成管理会计的目标。这会造成管理决策上的短期性：只注重短期的成本降低，而未能从长远的、持续地降低成本的策略上考虑。
二、知识经济条件下建设管理会计对策
首先，创新管理会计对象。对人力资源、知识产权、信息等无形资产的处理在管理会计系统中所占的比重越来越大，由此势必拉动管理会计和重点由物质经济下重视对实物资产的管理向重视智力资源和知识产权的管理转变。知识经济是多元经济，它不仅要求管理会计越来越多地处理与物质资源有关的经济业务，还要处理与非物质资源有关的业务，包括对信息的收集、加工、传输和揭示等。信息流动将影响管理会计人员工作的所有方面，包括如何和何时产生信息、加工信息、储存信息、传输信息、揭示信息以及评价信息。对知识产权、人力资源的预测、决策、规划、控制与考核，势必成为管理会计新的“制高点”。管理会计的服务对象从个别企业转向企业集团。随着组织结构的扁平化，企业内部纵向组织间的管理关系，不再是等级森严的“集权式”自上而下的管理，而是独立性较强，拥有较大自的“自主式”管理。管理会计组织也从过去的事业部制转向业务部门经理权限较大的企业内公司制，以及合并企业集团的分厂制的管理会计。因此，企业内部组织结构分权化的越势，迫使企业集团实施管理创新，一方面确保投资的保值与增值；另一方面增强内部公司或部门的压力和内在动力，提高经济效益。
其次，创新管理会计方法。一方面是管理会计研究方法的创新。鉴于传统的规范研究方法越来越不适应经济社会发展的要求，管理会计的研究方法应当从规范研究向实证研究与规范研究有机结合的方向发展。管理会计研究必须扎根于企业管理实践，必须从价值管理角度对企业实践中的一些新理论与新方法加以总结、提炼，只有这样才能更好地促进管理会计研究方法多元化方向发展。这表现在以下几个方面：第一，对课题、行业、理论、方法等进行综合研究，改变过去单一研究的状况；第二，多课题研究同时并举，多行业部门的综合研究将使其研究成果更具实用性；第三，多学科在相互渗透，多种研究理论与研究方法相互结合，使研究结果具有更为广泛的应变能力。另一方面是管理会计分析方法的创新。知识经济条件下的管理会计是高科技、新市场需求和现代管理三者结合、顺应时代潮流的产物。因此，其分析方法应在传统的老三论与新三论的基础上不断创新，要把管理战略目标的制定、成本管理、经营投资决策、人力资源管理和风险管理等新的管理方式纳入其分析方法之中，并广泛采用作业成本法、竞争对手分析、预警分析和质量成本分析等方法。同时，还要充分利用现代信息和网络技术，对诸如“网上公司”、“网上银行”及远距离多主体的网上合作体的经济活动进行预测、决策、规划、控制和考核，以便为企业经营管理者提供决策所需的会计信息。
再次，把握管理会计发展趋势。借鉴先进国家管理会计的科学成果，建立具有中国特色的管理会计。
1、建立具有中国特色的管理会计体系是发展我国管理会计的根本途径。管理会计是管理和会计发展相结合的产物，是企业经营管理要求的从属物，它与管理环境密切联系。我国企业所处的经济体制环境和社会文化环境均不同于西方，直接应用西方会计理论和方法是不合适的。西方管理会计是随着现代市场经济发展和管理水平的提高，逐步建立起来的，我们学习借鉴西方管理会计的同时，还要结合本国和本企业的特点来建立管理会计体系，否则难以达到理想的效果。
2、应将管理会计体系纳入具有中国特色的会计理论和方法体系之中。目前，西方会计学界对管理会计的概念和内容众说纷纭，莫衷一是。广义的管理会计包含内容太多，管理会计与现代管理过多的融合，使其失去了会计的特征。我们认为，管理会计的基本内容和方法应适当地加以限制，不能失去会计的特征。由于西方管理会计涉及范围过宽，自20世纪六十年代以后，其发展经历曲折，成效不甚显著。因此，我们应当适度地界定管理会计内容，建立起具有中国特色的管理会计理论与方法体系。
关键词：国有企业；战略管理；战略管理会计；应用条件
自英国学者Simmonds1981年首次提出“战略管理会计”概念以后，国外有部分学者开始注意到战略管理会计。战略管理会计是以企业价值最大化为目标，灵活运用多种，搜集、加工、整理与企业战略相关的各种信息，协助企业管理当局制定战略目标，进行战略规划，评价战略业绩的一个管理会计分支。它直接服务于企业的战略管理。我国在20世纪80年代就引入了战略管理会计，但到为止，仍处于理论研究和学术探讨阶段，尚未把它和企业的战略管理实践有机地结合起来，使之成为推动企业制度创新和管理的有力工具。实际上，战略管理会计是一门应用性很强的学科，在全球经济一体化、企业管理拓展到战略层面的新经济，作为企业信息系统重要组成部分的战略管理会计在协助企业实施战略管理方面是可以有所作为的，关键是其理论必须服务于丰富而又生动的管理实践，而不应仅仅停留在纯粹的理论研究之上。本文以这一认识为前提，以知识经济和网络革命为背景，着眼于企业全球竞争和战略管理的迫切需要，在战略管理会计既有的理论框架范围之内，客观而又理性地战略管理会计在我国应用的现实条件。
一、企业制度的建立为战略管理会计的应用奠定了决策基础
改革开放以前，我国一直实行计划经济，国家是事实上的经营主体，企业是国家这个大企业的一个车间或分厂，供、产、销均由国家统一安排，企业无权自主经营，更谈不上自主决策。企业运行的目标是完成上级规定的各项指标，因此，不可能运用管理会计来自主地规划企业的长远发展。改革开放以来，企业制度改革经历了放权让利、承包经营和转换经营机制三个阶段。初期的放权让利没有触及产权关系问题，因而算不上企业体制的变革；实行承包经营，企业虽具备了有限的经营自主权，与原来相比的确是一大进步，但企业在相当大的程度上还隶属于政府行政机构，并未成为真正意义上的自主经营实体，产权不清的障碍仍然使企业裹足不前，企业决策、经营和管理带有很大的行政导向性特点。从根本上讲，战略管理会计应用的前提条件是成熟发达的市场体系和真正拥有产权明晰、责权明确、政企分开、管理的企业经营机制，否则，企业不成为市场主体，就无法自主地依据市场变化及时做出预测和决策。1992年党的十四大明确提出了我国经济体制改革的目标是建立主义市场经济体制，其核心是建立现代企业制度。在市场机制作用下，企业的目标是价值最大化，这就要求企业必须利用包括管理会计在内的现代管理方法对企业的未来进行科学地规划，使之走上战略发展之路。经过十年的实践，社会主义市场经济体制已初显端倪，市场发育日臻完善，人事和分配制度的改革也即将到位，国家的行政干预正在逐渐减少，国有企业股份制改造和上市公司的资本化经营已取得显著成绩，企业即将成为拥有法人财产权、自主经营、自负盈亏、自我约束、自我发展的相对独立的法人实体，并开始转变观念，考虑依靠改进内部管理来保证自身的生存和发展问题，在一定程度上已显露出决策战略化、效益整体化、管理人本化、发展长期化的趋势，初步具备了自主经营和自主决策的体制条件，为战略管理会计的适度应用奠定了决策基础。
二、我国部分企业的战略管理实践为战略管理会计创造了良好的应用空间
自20世纪80年代以来，随着改革的深入和经济的发展，我国企业战略管理的研究和实践进入了新的时期。从单一产品的战略管理扩展到多元化经营企业的战略管理；从大型综合性企业的战略管理扩展到中小企业的战略管理；从国有企业的战略管理扩展到非国有、非公有企业的战略管理；从盈利性组织的战略管理扩展到集团企业的战略管理；从一般技术性企业的战略管理扩展到跨国公司的战略管理，创造了辉煌的业绩。联想集团根据自身的情况，明确自己的市场定位，设计和实施了“专业化发展，本土化经营”战略，大胆革新企业的组织结构，以自治的（充分授权的）、分布式的团队工作取代宝塔式的管理结构，赋予企业组织结构敏捷化、扁平化的特点。
联想的高瞻远瞩还表现在其战略思维上，在多数企业为房地产的巨额利润动心而转变投资方向时，联想却处变不惊，专心做电脑；当众多企业在产权“瓶颈”上遇到发展障碍时，联想早已按战略安排一步步实现了员工持股；在其他企业正为跨世纪接班人发愁时，联想已较为成功地推出了郭为、杨元庆等少帅。海尔集团自1984年创业伊始，就把产品质量与售后服务作为战略工作来抓，总裁张瑞敏接管青岛电冰箱厂时，当着工人的面将客户退回的76台冰箱砸碎，决心抓产品质量。他常对职工们说：“你们的上司不是我，而是市场；给你们发工资的也不是我，而是顾客”。在海尔内部则采用这样一种管理公式：日本管理（团队意识和吃苦精神）+美国管理（个性舒展和创新竞争）+传统文化的管理精髓（尤其是“《孙子兵法》中的战略战术思想使张瑞敏受益匪浅”）。创造了博大精深的海尔管理文化。取得成功以后，海尔又全面实施国际化战略，1999年被张瑞敏定为“海尔国际化年”，此时的各国企业家都在盯着低工资而涌向中国，海尔却在以高工资著称的美国建设厂房，要创造“美国的海尔”和“世界的海尔”。1999年海尔在海内外的经销网点增至三万多个，在海外建了五个分厂，取得了巨大成功。战略管理要求企业积极主动地适应和驾驭外部环境，把握机遇，实行循环往复、不间断的动态管理，中国乡镇企业中也不乏这样的成功典型。顺德的格兰仕集团原是一家生产羽绒制品为主的乡镇企业，当1992年羽绒制品市场产销两旺时，厂长梁庆德居安思危，积极寻找新的发展机会，经过市场调查，决定主攻微波炉项目。该项目在当时不被人看好，且松下、夏普、三菱等在国内建立了微波炉合资企业，投资风险较大。但格兰仕激流勇进，将从事羽绒生产十多年积累的资金全部投在微波炉研究开发项目上，并联系中国老百姓消费能力偏低的实际状况，两次大幅度降价60%（从2000元降为700元一台）。1998年格兰仕又实施全球市场战略，内外销并举，出口创汇连年增长。1999年格兰仕被美国《财富》杂志评为中国最受赞赏的合资企业，格兰仕如今已成为微波炉的著名品牌。在中国，象联想、海尔和格兰仕集团这样，以市场为导向、依靠投入和人才开发、高瞻远瞩的战略思维和卓越的管理取得成功的企业还很多，它们目前正在进行的战略管理实践昭示着战略管理会计在我国应用的巨大空间。
三、信息网络技术的发展为战略管理会计的应用提供了强大的技术支持
在战略管理会计模式下，一方面要广泛搜集、加工和整理与战略相关的各种信息，与战术管理会计相比，它所需要和处理的信息量剧增；另一方面，它所运用的某些技术方法也使传统的手工操作变得难以忍受，如作业成本法，需要根据大量的成本动因来分配间接费用，手工操作不可能完成如此繁重的分配工作。因此，战略管理会计需要特殊的信息加工方法来支撑，科学、先进的信息加工方法直接关系到战略管理会计的信息质量，决定着战略管理会计实际应用的广度和深度。当今信息时代，收集和处理信息的成本已不再是管理会计推广应用的障碍。随着机与信息技术的不断发展和完善，信息高速公路的开发，覆盖全球的英特网为企业建立广泛的信息交流和处理机制提供了可能，企业可以远隔万里从事商业活动，轻松自如地搜集和交流经济信息，准确及时地掌握外部市场情况。企业内部网络健全，为内部各职能部门的沟通、会计信息的生成和业绩评价体系的运作提供了极大方便，管理部门可以随时提取产品设计、加工和制造等各方面的业务信息进行加工、分析和处理，适时提供决策有用的信息。目前，我国有少数国有大中型企业已实现了网络化管理，强大的信息网络技术不仅使得以往令人望而却步的许多管理会计模型和方法运用成为轻而易举之事，而且也使许多财务信息、管理会计信息和其他非会计信息构成了一个资源共享、多元实时的信息系统。广州发展集团下属的一个全资子公司——广州珠江电力燃料有限公司，专门负责珠江发电厂燃煤的供应工作。该公司建立了网络化的管理系统，应用计算机确定存货模型，准确计算日需用量、最高储备量和保险储备量，综合考虑运输成本、电厂机组开机运行和运输计划来合理安排采购量，使燃煤均匀到货。对供应商进行跟踪管理，科学准确地选择供应商，提高了煤质，降低了采购成本，1997年为珠江电厂节约燃料成本3000万元。
四、企业的市场经济和管理会计实践为战略管理会计应用准备了一定的人文和管理条件
管理在我国虽未得到广泛，但经过20多年的、宣传、和零星应用，已取得了一定的成绩，积累了一定的经验，为战略管理会计的应用创造了条件：第一，从80年代开始，我国大中专院校就将管理会计课程纳入到教学计划之中，办学、会计专业技术资格、会计人员后续教育等也采纳了管理会计的，据1998年统计，在国有及县级以上集体企业工作的600多万会计人员中，有大专以上水平的有109.2万人（一般专科以上的学历教育均开设管理会计课程），有会计师资格的87万人（取得会计师资格要进行管理会计方面知识的培训考试），这数以百万计的既懂财务会计又懂管理会计的专业人才现正活跃在各单位的会计专业岗位上，是战略管理会计推广应用的中坚力量。第二，由于领导的重视，财务会计和管理会计机构的分设（如邯钢、金陵石化、杭州制氧机集团等大公司专门设置了管理会计机构），专职管理会计机构和专职管理会计人员的辛勤工作，一些单位积累了较丰富的管理会计应用经验。第三，由于战略管理会计是对战术管理会计的创新与拓展，所以，在运用战略管理会计时，有既有的经验作基础，不会遇到太多的困难，如作业成本法，并没有改变传统的成本程序和方法，仅将制造费用的分配基础由数量基础变为作业基础，人力资源成本会计所运用的也仍然是一套传统的确认、计量、记录和报告程序和方法。第四，企业多年来面对国内外市场公平竞争，按需生产，自主经营，自负盈亏，自我，形成了丰富的市场参与经验，造就了较深厚的竞争性企业文化、整体精神、市场观念、竞争观念、经营观念、风险意识、人本观念、时间价值观念、质量意识。，企业的战略观念和管理范围正在发生变化，企业定价策略已不仅仅从企业内部成本核算着手，而是拓展到考虑社会消费水平和售后服务质量、产品品牌效应；企业设计部门和产品开发部门已逐渐认识到产品以质量取胜，以功能争优的开发策略。在这样的人文和管理基础上推行战略管理会计不会遇到太大的阻力，如为了谋求长期发展，企业短期内将较多的盈利用于扩充规模或更新技术、花巨资招聘高级人才等，容易得到员工的理解和支持。
五、部分国有企业已开始战略管理会计实践且效果明显
战略管理会计的某些方法比较容易理解，可操作性也较强，实际上，在我国部分企业已开始应用。河北旭日集团在企业文化、决策和控制等方面充分利用战略管理会计的外向性、整体性、长远性思维为企业管理服务。1992年他们就确立了“创造真正的民族品牌”的战略管理总目标。围绕这一目标确立了企业文化原则：“面向市场，不断创新，以人为本”。形成了以市场导向为核心、以变应变的价值观念体系，包括：市场导向观念、竞争优势观念、社会服务观念、质量第一观念、开放兴业观念、辨证思维辨证经营观念、领先观念、人才取胜观念等。在扩大企业规模时，他们抛弃传统的筹集资金、计算投资回收期和投资报酬率等习惯性决策思维，从企业自身处境出发，联系外部市场环境，部分国有企业陷入停产半停产状态、设备和生产能力闲置的现实，采取租赁、兼并、合作等形式，走出了一条企业低成本扩张、社会资源优化配置的发展之路。在预算编制中，充分运用战略管理会计，以市场为导向、主动适应市场的要求，打破年度计划一经制定就一成不变的传统做法，把滚动预算的“长计划、短安排”思想贯穿于企业的产销计划制定之中。价值链分析法是战略成本管理的有力工具，进行行业价值链分析，可以探索利用上、下游价值链管理成本的可能性；通过对企业内部价值链分析，可以促使企业努力消除不增值作业，减少浪费；通过对竞争对手价值链的分析和成本测算，并与本企业进行比较，可以明确企业自身的强势和劣势。被湖南省确定为“创造市场新优势”先进典型的湖南韶峰水泥集团有限公司，在市场竞争异常激烈的情况下，1998-2000年运行连续三年取得好成绩，其中采取的一个重要措施就是实行“水泥散装优势”战略，3年投资3000多万元购置了220余辆散装水泥罐车，投资500多万购置了30余辆散装汽车，投资2000多万元在深圳、广州、岳阳、长沙、衡阳等地建立散装水泥中转站，自制了100多个工地移动散装水泥罐，形成了一条龙“推散”体系，有效地扩大了韶峰水泥市场。这种水泥不经包装、直接以罐车运送散装水泥给用户的做法，既简化了其上游价值链（不再需要包装材料），又简化了本企业内部包装车间的价值链，既降低了水泥的单位成本，又可以使用户受益，达到了优化行业和企业内部价值链联系的目的，这是价值链分析法在企业中的具体应用。而且从保护环境的角度来看，还因为节省了包装用纸袋而减少造纸原料，保护了森林资源，从而达到整个行业价值的最大化和资源的有效配置。1999年韶峰集团各项经济指标均比1998年增长10%以上。2000年1-10月，总产值、销售量、利税分别比上年同期增长14.8%、11.94%、14.23%.邯钢采用“模拟市场、成本否决”的成本管理模式，1991-1995年取得了净增加10亿元的经济效益。邯钢成本管理模式的主要内容是：以国内先进水平和本企业最好水平为依据，广泛搜集资料，进行横向和纵向分析比较，确定赶超对象；在分析竞争对手技术水平、生产设备、材料供应、生产组织和员工素质等条件的基础上，以市场价格为基数，从后往前，一道工序一道工序反复剖析、测算和平衡，确定出各分厂、各产品的目标成本和目标利润；然后层层分解落实，未达标的否决奖金或升级指标。这种成本管理模式蕴涵着丰富的战略成本管理思想。首先，以市场价格为基础，联系市场和竞争对手倒推成本，体现的是目标成本法的基本思想。其次，以市场为导向，以顾客为中心，一道工序一道工序进行剖析，实际上是对各个作业的剖析，旨在挖掘各增值作业的潜力，努力消除不增值作业，提高各工序作业的完成质量和效率。这种以满足顾客需要为中心、将管理深入到各个基本作业层的成本管理方法体现的是作业成本管理要求。会计学会管理会计与应用专业委员会于1999年10月23-24日在南京大学召开了“管理会计与应用专题研讨会”，据来自钢铁、机械、石化、建筑、服装、食品等行业的会计实务工作者介绍，目标成本法也是他们所在企业普遍采用的一种成本管理方法。一些企业还采用价值工程进行预测、决策分析。杭州仪表厂生产两种新产品：电度表，原设计每只电度表需用79只零件，经过功能成本分析，改进了零件的设计，使三分之一的零件发挥了原有全部零件的功能，节约成本200余万元。有部分企业已意识到非财务指标在业绩评价中的重要作用，开始将非财务指标纳入到企业的业绩评价系统。杭州百大集团根据自身情况，在实施责任会计制度时采用了财务和非财务相结合的业绩评价指标体系，将总经营利润分解为销售收入、毛利率、费用率、经营利润、利润率、定员、百元利润工资提成率、差错率、经营品种等13个指标，下达到各利润责任单位，分别与企业各项总指标相衔接。二级责任单位对三级责任单位下达销售收入、毛利率、资金周转、差错率、经营品种、人员等6个指标。有效地调动了职工完成责任指标的积极性，提高了企业经济效益。近年来，我国管理会计应用还呈现出一种新的趋势，即管理会计由企业管理层主导，河南油田采油八队的成本降低计划是由采油队队长主导提出的，这样做比会计人员视野更加开阔、考虑更全面、贯彻更有力；在业绩考评中，他们把岗位责任制按劳计酬等传统做法与战略业绩评价的平衡记分卡等新方法有有机结合起来，有效地控制了生产成本。虽然这些企业的管理会计实践还有很多不尽如人意的地方，但它们毕竟都向管理会计的战略方向迈出了坚实的一步，预示着战略管理会计在我国的广阔应用前景。
综上所述，在知识经济飞速发展、全球经济一体化趋势明显增强的新形势下，我国政府果断提出实行社会主义市场经济体制，建立企业制度，赋予企业自主经营和自主决策的各种权利，为战略管理会计应用奠定了决策基础；面对激烈的市场竞争，部分企业已开始转变观念，着眼于取得和保持持久的竞争优势，实施战略管理，为战略管理会计创造了良好的应用空间；知识和信息，信息技术的日益普及，为战略管理会计的应用提供了强大的技术支持；企业多年的市场经济和管理会计实践，又为战略管理会计的应用造就了较深厚的人文和管理基础；加上部分企业正在零星进行的战略管理会计实践，这一切情况都表明：目前我国已基本具备适度应用战略管理会计的现实条件。因此，可在经济发达地区挑选部分内部条件和管理基础较好、意识较强的企业和单位进行战略管理会计实践，这样，一方面可以完善战略管理会计自身的理论和方法，另一方面可直接推动这些企业的管理水平上一个新台阶，收到理论和实践“双赢”的效果。
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[1]前村，中国企业的四大流派[J].会计之友，2000，（3）。
[2]王玲，对邯钢模式的理论初探[J].四川会计、1998，（9）。
[3]湖南韶峰水泥集团公司，坚持管理创新推动企业发展[J]财务与会计，2001，（1）。
[4]高言弘。中国企业发展战略初探[J].改革与战略，2000，（6）。
[5]崔国萍等从旭日集团实践看管理会计的应川与发展[J]河北经贸大学学报，1999，（6）。
[6]冯巧根。管理会计在我国企业管理中的应用研究[J].会计研究，1997，（7）。
1.对管理会计对象的影响
供应链管理条件下，企业管理的对象已不再局限于对内部资源的管理和利用，而是拓展到了包括购买商、供应商以及其它相关组织等在内的整条供应链之上，管理的对象也不再仅仅是实物资产，而是也包括信息技术资产等无形资产，这无疑会对管理会计造成巨大影响。在供应链管理条件下，企业要想提高竞争力，就需要从管理层次、供应链关系、资源分配以及决策程序等诸多方面入手调整过去的企业管理策略与组织模式，以便于有效掌控供应链上的资金流、物流以及信息流，提升企业资源配置效率，确立企业竞争优势。在这种情况下，作为支持企业管理决策的管理会计为了满足供应链管理的需要，其对象就必然会发生变化。例如日本夏普公司在发展过程中，财务会计的对象不断扩展，当前公司共有66000名员工，服务于分布在全球30个国家的生产工厂、销售公司、技术研发机构和信贷公司，财务会计的对象涉及到购买商、供应商以及其他相关组织。
2.对管理会计功能的影响
管理会计的功能随着供应链之间的不断分权化而得到提升。当前会计管理的发展正在向多元化结构的方向迈进，为了适应企业供应链管理的需要，管理会计的职能也得到了极大地提升，具体表现为：第一，重视企业文化，用企业文化来引领供应链间的活动，与此同时利用战略管理会计手段引导企业的发展，使企业经营活动符合供应链的整体利益。第二，供应链集团的管理会计采用内部审计以及内部转移价格等方式监控供应链上的交易，一旦出现问题会及时发现并解决，以此保证整个供应链的有序运作。正如中航集团会计师顾惠忠所言：“管理会计不仅要努力降低当前成本，而且要立足于企业长远利益，因此要不断拓展财务的功能，由事后核算评价转变为事前预测与事中控制。”
3.对管理会计方法的影响
在信息技术迅猛发展的今天，企业的发展环境出现了显著变化。在供应链管理条件下，企业大都借助网络技术开展商业活动，而且网络信息技术的运用也促使企业的生产经营理念发生了转变，生产与信息之间的关系不断密切，这就为管理会计简化核算方法、有效运用信息资源创造了可能。在供应链管理条件下，首先是管理会计传统的方法受到冲击，加速了管理会计方法的变革；其次是管理会计可以借助网络信息技术和价值链分析法、供应链客户分析法等方法进行决策与管理，从而实现不断创新。例如海尔集团通过价值链分析提出了“休克鱼”的理念，与日本三洋公司、青岛红星电器等十多家公司开展并购，从而开始以低成本运作实现资本扩展，截止到2012年在全球建立了60多个贸易公司和21个工业园区，成为中国最有价值品牌之一。
4、对管理会计人员的影响
供应链管理需要供应链上的企业具有良好的协同关系，而且企业之间协同关系的优劣是影响供应链管理效果的主要因素。“中航光电”管理层透过公司历年经营数据发现，公司约10%的客户为公司贡献了约80%的收入，公司不到20%的客户占公司总应收账款额的80%以上，管理会计工作人员掌握财务会计提供的数据和企业经营管理方方面面的详细数据，在企业中作用更为突出。要想优化供应链上企业之间的协作关系、打造一条高效完整的供应链，就需要有一个理论与技术兼备的人才队伍,这对管理会计人员的素质提出了更高的要求。
二、供应链管理条件下管理会计应用的创新举措
1.创新管理会计目标
传统的管理会计以提高企业效益、强化企业管理为目标，旨在实现企业现金净流量和利润的最大化，然而这一目标忽视了市场竞争中的诸多风险因素，而且也不利于企业的长远发展。例如国内知名肉食品加工企业XL在2012年生猪出栏量超过7亿，肉制品产量达到1400万吨，因此经常受到猪肉供应价格波动的影响，从而在猪肉供应链管理中常常面临经营风险。供应链管理条件下企业的价值是有形与无形资产、内部与外部市场以及现实与未来收益的综合性表现，不稳定性很大，因此管理会计的目标应当是致力于企业的长远利益，而且要实现由立足于企业自身的价值向立足于整个供应链价值的转变，将实现供应链利益最大化作为企业利益最大化的前提。例如供应链管理条件下要求企业具有较高的交易协同关系，只有这样才能保证供应链上的各个企业获得最高效益，因此这就要求管理会计的目标应当定格在协调和优化供应链上各个企业之间的协同关系上。再如中航集团在南京有一个6万平米的项目，然而当时只有2亿元资金，依靠2亿资金建成的项目很难保证质量，但是集团充分利用管理会计实施长远规划，通过融资将资金扩展到了3亿元，从而将其打造成了南京的标志性项目。
2.更新管理会计对象
1.1财务会计与管理会计的关系
首先，财务会计论文与管理会计它们同属于一种管理活动。财务会计和管理会计都是企业管理的重要组成部分，都是通过收集、整理、加工和处理企业的经济信息，为企业经营管理提供数据支持。它们是现代企业会计的两大分支，既相互独立，又相互依存，既互相制约、又互相补充。财务会计，是按照会计法律法规和企业的规章制度的要求，通过对企业“生产过程的控制和观念的总结”，即通过会计核算和会计监督来参与企业经管理的。管理会计则是根据企业经营管理的需要，运用一些专门的方法和技术，通过预测企业的经营前景、参与企业的经营决策，制定企业的经营计划，对企业的经营活动及过程进行控制和评价来参与企业的经营管理的。
其次，财务会计与管理会计的最终目标一致，都是为企业的经营管理目标服务。财务会计与管理会计同处于现代经济条件下的现代企业环境中，它们的工作对象基本相同，都是企业经济活动过程中的价值运动。财务会计通过对企业经营活动的记录、核算、监督、控制和报告来反映企业的经济活动及其结果，为企业经营者提供决策依据。管理会计则是利用财务会计记录的各种经济信息，通过一些专门的技术和方法，进一步加工和利用，以预测和规划企业的经济活动，并对其过程加以控制和评价。它们共同为实现企业的经营管理目标和满足外部的信息需要服务。
1.2财务会计与管理会计的基本理论
认识事物的关键还是要弄清事物之间的区别于联系，在具体的财务会计与管理会计工作中，管理会计与财务会计的专业术语和概念，既有区别又有联系，往往使人对它们之间的若干概念弄之不清，因此在对两者进行研究之前先要把管理会计与财务会计的一些基本问题弄清楚。
1.2.1管理会计的基本理论
现代管理会计是一门以决策研究为核心的高度综合的“软科学”的一个分支。因为决策是管理的核心和首要职能。因而从事决策研究的现代管理会计自然就成为与管理融为一体的一个专门领域。它的性质是与现代化管理的性质为转移，并随着现代管理会计性质的发展而发展。研究管理会计基本理论的目的在于建立一套严密的概念框架，用来指导和发展管理会计的实践。
1.2.2管理会计的概念
管理会计主要是通过一系列专门方法利用财务会计提供的资料及其他有关资料进行整理、计算、对比和分析，使企业各级管理人员能据以对日常发生的一切经济活动进行规划与控制，并帮助企业领导做出各种专门决策的一整套信息处理系统。管理会计的服务主要是内向的，侧重于加强企业内部管理的需要，帮助各级管理人员预测经济前景，判断经营环境，确定最优的经营和投资方案分析差异，控制成本，挖掘潜力，消除浪费划清企业内部经济责任，并在评价和考核业绩的基础上奖勤罚懒，以便调动广大职工的积极性和创造性，为获得更大的利益而工作。
1.2.3管理会计的基本职能
由于管理会计是企业管理的一个分支，所以管理的职能也是管理会计的职能。为实现这些职能，需采取运筹学中的一些先进技术方法，作为预测和决策的手段，其中以预算的形式将决策所选择的方案具体表现出来，在执行预算过程中，以责任会计制度作为对预算的控制体系。按其职能分类可分为计划会计和控制会计两大类，决策与业绩考核也是管理的职能，也可划分为“决策与计划会计”和“控制与业绩考核会计”两大类。管理会计是为企业内部管理服务的，只要能够满足本企业管理上的需要，可以不拘方法和内容。美国会计学会（AAA）l958年度委员会报告书说明管理会计的方法包括标准成本、预核管理、本量利分析、差别成本分析、弹性预算、分析、责任会计等七个方面。
1.2.4财务会计的基本理论
企业会计的一个分支，与管理会计同为企业会计的两大分支。因其沿用传统的会计模式，故称“传统会计”；因其侧重于满足企业外部有关方面的决策需要，以外提供财务报告，故也称“对外报告会计”。
1.2.5财务会计的概念
财务会计主要是对企业已经发生的交易或信息事项。通过确认、计量、记录和报告等程序进行加工处理，并借助于以财务报表为主要内容的财务报告形式，向企业外部的利益集团提供以财务信息为主的经济信息。这种信息是以货币作为主要计量尺度并结合文字说明来表述的，反映了企业过去的资金运动或经济活动历史。
二、管理会计与财务会计的对比分析
首先，它们的工作主体不同。财务会计的工作主体，通常只有一个层次，即财务会计，主要以整个企业作为一个主体，以实现完整的反映和监督整个经济活动的过程需要。管理会计的工作主体则可以是多元化的，既可以是整个企业，也可以是企业的一个部分，如车间、部门，班组、甚至个人。
其次，提供信息的范围不同。财务会计提供的信息的使用人除了企业的所有者和经营者外，还包括宏观经济管理部门和债权人等利害关系人。管理会计所提供的信息的使用人，则主要是企业内部的经营管理者。
此外，财务会计和管理会计在工作的侧重点、作用时效、遵循的原则、信息特征和载体、方法体系、工作程序，观念取向和对会计人员的素质要求方面也有所不同。
2.1差异性分析
财务会计与管理会计之间的区别主要是从核算目的、核算重点、核算依据、核算对象、核算程序等方面体现出来的，现以下具体说明了二者的差异。
2.1.1两者核算的目的不同
财务会计通过定期编制财务报表，提供一定日期的财务状况，以及一定期间的经营成果和资金流动情况的财务信息，主要为企业外界有经济利害关系的团体或个人服务而管理会计则通过选用灵活多样的专门方法和技术，不定期地编制各种管理报表，提供有效经营和最优管理决策的有用信息，主要为企业内部各级管理人员服务。
2.1.2两者核算的重点不同
财务会计着重反映过去的记账、算账、报账，单纯地提供信息而管理会计虽然也要算账，但着重点在于能动地利用已发生的财务会计信息及其他有关资料预测前景、参与决策、规划未来和控制现在。
2.1.3两者核算的依据不同
财务会计在我国，要严格遵守国家制定的会计法和颁发的统一会计制度而管理会计只服从管理人员的需要，依据经济决策理论和数学公式，没有强制性的公认会计原则或统一的会计制度。
2.1.4两者的对象不同
财务会计在我国，要严格遵守国家制定的会计法和颁发的统一会计制度而管理会计只服从管理人员的需要，依据经济决策理论和数学公式，没有强制性的公认会计原则或统一的会计制度。
2.1.5两者的核算程序不同
财务会计核算程序比较固定，有强制性，凭证账簿、报表有规定格式而管理会计核算程序不固定，可自由选择，一般不涉及填制凭证和复式记账问题，报表没有一定格式，可按管理需要自行设计。两者核算方法不同。财务会计在一定时期内，统一以货币计量单位系用同一种核算方法，反映企业的经济活动。核算时只需应用简单的算术方法和原始的计算工具而管理会计在一定时期内可采用多种核算方法，提出不同的选择方案。核算时大量应用运筹学和电子计算机技术来确定最优方案。
2.1.6两者核算要求不同
财务会计力求准确而管理会计不要求绝对精确，一般只要求计算近似值。
2.1.7两者编表时间不同
财务会计是定期编制月、季、年报表而管理会计不定期编制， 根据管理需要，可能天天编，甚至每隔几小时就编，也有些报表可能长达数年编一次。
从以上情况可以看出，管理会计与财务会计在很多方面有所不同。但它们之间也经常互相渗透，密切联系。
2.2关联性分析
2.2.1它们的原始资料很多是相同的
管理会计一般不涉及填制凭证和按复式记账法和登记账簿的问题，它经常直接用财务会计的记账、算账和报账的资料进行分析研究有时根据这些资料进行必要的加工、调整、改制或延伸， 再结合其他有关信息进行计算，对比分析，编成各种管理报表， 为改进企业内部经营管理，提高经济效益服务。
2.2.2财务会计有时也把一些原属于管理会计的内部报表列入对外会开发表的范围。
财务会计有时还把塑业内部管理需要的主要产品的实际成本与标准成本、实际利润与目标利润的对比数作为对外报表的补充资料。随着全球经济的不断创新和发展， 两大会训体系必将发挥更重要的作用。
三、管理会计与财务会计的有效融合
会计系统是由财务会计和管理会计耦合而成的，它是企业管理系统的核心子系统。在知识经济条件下，随着信息技术与网络技术的迅猛发展及其在会计中的广泛应用，财务会计与管理会计进一步融合不仅必然、可能，而且有其特定的理论基础。
3.1管理会计与财务会计融合的必然性
随着知识经济的不断发展？会计信息使用者对会计信息相关性与灵活性的要求日益提高。美国注册公共会计师协会财务报告特别委员会在《改进企业报告——着眼于用户》中提出了企业报告综合模型？要求必须从面向过去的回顾型系统向以未来的预期与设想为主的预期型系统转变？更多地关注非财务数据等信息？而财务会计与管理会计的融合是解决这个问题的重要前提。作为会计系统的两个分支？财务会计与管理会计所提供的信息在很多方面具有相同的质量特征？严格区分财务会计与管理会计的界限显得越来越困难。
3.2管理会计与财务会计融合的可行性
3.2.1.融合的技术基础
反映分析对象的同一性是财务会计与管理会计融合的技术基础。财务会计与管理会计反映和分析的经济现象和经济过程是同一的？都是以企业的资金运动与物质运动为基础？以信息为载体？反映与监督企业的生产经营活动。二者反映分析对象的一致性为财务会计与管理会计的融合提供了技术基础。
3.2.2.融合的理论基础
会计理论的不断发展为财务会计与管理会计的融合提供了条件。首先？在现金流动会计法下？财务报告直接提供现金流量和未来现金流量现值的信息？使得投资决策与业绩评价相结合？投资效益与经济效益相联系？从而使财务会计与管理会计达到了融会贯通。其次？增值会计模式使财务会计与管理会计的服务对象和目标有机地统一起来？由此进一步形成了信息通用、方法互补的有机会计系统？这为财务会计与管理会计的融合创造了前提条件。再次？资本成本会计统一了财务会计和管理会计的成本口径？协调了投资项目的配置效益与使用效益？为建立财务会计和管理会计相互贯通的统一会计体系迈出了重要的一步。最后？事项会计的迅速发展为财务会计和管理会计的融合提供了对接的平台。事项会计所要求的多重计量属性以及将财务会计系统与管理会计系统的数据进行共享并提供以事项为主的信息？在计算机技术得到广泛运用的今天？可以较好地满足信息使用者多样化的信息需求？这就彻底打破了财务会计与管理会计的界限？预示着未来财务会计与管理会计将走向融合。
3.2.3.融合的人才支持
复合型会计人才的形成为会计融合提供了人才支持。经过二十多年的高等教育？我国已培养出了一大批会计学、管理学专业高级管理人才？在实际工作中发挥着重要的作用。自1991年开始实行全国会计师职称系列和注册会计师考试以来？每年都有几十万人参加培训、考试？近些年来还加强了计算机等级考试？这些措施促成了我国复合型会计人才队伍的形成？为实行会计融合提供了人才保障。以上是笔者对管理会计和财务会计融合的可能性所做的初步探讨？并把其应用于成本核算过程中来检验其可行性？以期能够在今后的研究和探讨中更深入地做好此方面的工作
关键词:国有企业;战略管理;战略管理会计;应用条件
自英国学者Simmonds1981年首次提出“战略管理会计”概念以后,国外有部分学者开始注意到战略管理会计问题。战略管理会计是以企业价值最大化为目标,灵活运用多种方法,搜集、加工、整理与企业战略相关的各种信息,协助企业管理当局制定战略目标,进行战略规划,评价战略业绩的一个管理会计分支。它直接服务于企业的战略管理。我国在20世纪80年代就引入了战略管理会计,但到目前为止,仍处于理论研究和学术探讨阶段,尚未把它和企业的战略管理实践有机地结合起来,使之成为推动企业制度创新和管理发展的有力工具。实际上,战略管理会计是一门应用性很强的学科,在全球经济一体化、企业管理拓展到战略层面的新经济时代,作为企业信息系统重要组成部分的战略管理会计在协助企业实施战略管理方面是可以有所作为的,关键是其理论必须服务于丰富而又生动的管理实践,而不应仅仅停留在纯粹的理论研究之上。本文以这一认识为前提,以知识经济和网络革命为背景,着眼于企业全球竞争和战略管理的迫切需要,在战略管理会计既有的理论框架范围之内,客观而又理性地分析战略管理会计在我国应用的现实条件。
一、现代企业制度的建立为战略管理会计的应用奠定了决策基础
改革开放以前,我国一直实行计划经济,国家是事实上的经营主体,企业是国家这个大企业的一个车间或分厂,供、产、销均由国家统一安排,企业无权自主经营,更谈不上自主决策。企业运行的目标是完成上级规定的各项指标,因此,不可能运用管理会计来自主地规划企业的长远发展。改革开放以来,企业制度改革经历了放权让利、承包经营和转换经营机制三个阶段。初期的放权让利没有触及产权关系问题,因而算不上企业体制的变革;实行承包经营,企业虽具备了有限的经营自主权,与原来相比的确是一大进步,但企业在相当大的程度上还隶属于政府行政机构,并未成为真正意义上的自主经营实体,产权不清的障碍仍然使企业裹足不前,企业决策、经营和管理带有很大的行政导向性特点。从根本上讲,战略管理会计应用的前提条件是成熟发达的市场体系和真正拥有产权明晰、责权明确、政企分开、管理科学的企业经营机制,否则,企业不成为市场主体,就无法自主地依据市场变化及时做出预测和决策。1992年党的十四大明确提出了我国经济体制改革的目标是建立社会主义市场经济体制,其核心是建立现代企业制度。在市场机制作用下,企业的目标是价值最大化,这就要求企业必须利用包括管理会计在内的现代管理方法对企业的未来进行科学地规划,使之走上战略发展之路。经过十年的实践,社会主义市场经济体制已初显端倪,市场发育日臻完善,人事和分配制度的改革也即将到位,国家的行政干预正在逐渐减少,国有企业股份制改造和上市公司的资本化经营已取得显着成绩,企业即将成为拥有法人财产权、自主经营、自负盈亏、自我约束、自我发展的相对独立的法人实体,并开始转变观念,考虑依靠改进内部管理来保证自身的生存和发展问题,在一定程度上已显露出决策战略化、效益整体化、管理人本化、发展长期化的趋势,初步具备了自主经营和自主决策的体制条件,为战略管理会计的适度应用奠定了决策基础。
二、我国部分企业的战略管理实践为战略管理会计创造了良好的应用空间
自20世纪80年代以来,随着改革的深入和经济的发展,我国企业战略管理的研究和实践进入了新的历史时期。从单一产品的战略管理扩展到多元化经营企业的战略管理;从大型综合性企业的战略管理扩展到中小企业的战略管理;从国有企业的战略管理扩展到非国有、非公有企业的战略管理;从盈利性组织的战略管理扩展到集团企业的战略管理;从一般技术性企业的战略管理扩展到跨国公司的战略管理,创造了辉煌的业绩。联想集团根据自身的情况,明确自己的市场定位,设计和实施了“专业化发展,本土化经营”战略,大胆革新企业的组织结构,以自治的(充分授权的)、分布式的团队工作取代宝塔式的管理结构,赋予企业组织结构敏捷化、扁平化的特点。
联想的高瞻远瞩还表现在其战略思维上,在多数企业为房地产的巨额利润动心而转变投资方向时,联想却处变不惊,专心做电脑;当众多企业在产权“瓶颈”上遇到发展障碍时,联想早已按战略安排一步步实现了员工持股;在其他企业正为跨世纪接班人发愁时,联想已较为成功地推出了郭为、杨元庆等少帅。海尔集团自1984年创业伊始,就把产品质量与售后服务作为战略工作来抓,总裁张瑞敏接管青岛电冰箱厂时,当着工人的面将客户退回的76台冰箱砸碎,决心抓产品质量。他常对职工们说:“你们的上司不是我,而是市场;给你们发工资的也不是我,而是顾客”。在海尔内部则采用这样一种管理公式:日本管理(团队意识和吃苦精神)+美国管理(个性舒展和创新竞争)+中国传统文化的管理精髓(尤其是“《孙子兵法》中的战略战术思想使张瑞敏受益匪浅”)。创造了博大精深的海尔管理文化。取得成功以后,海尔又全面实施国际化战略,1999年被张瑞敏定为“海尔国际化年”,此时的各国企业家都在盯着低工资而涌向中国,海尔却在以高工资着称的美国建设厂房,要创造“美国的海尔”和“世界的海尔”。1999年海尔在海内外的经销网点增至三万多个,在海外建了五个分厂,取得了巨大成功。战略管理要求企业积极主动地适应和驾驭外部环境,把握机遇,实行循环往复、不间断的动态管理,中国乡镇企业中也不乏这样的成功典型。顺德的格兰仕集团原是一家生产羽绒制品为主的乡镇企业,当1992年羽绒制品市场产销两旺时,厂长梁庆德居安思危,积极寻找新的发展机会,经过市场调查,决定主攻微波炉项目。该项目在当时不被人看好,且松下、夏普、三菱等在国内建立了微波炉合资企业,投资风险较大。但格兰仕激流勇进,将从事羽绒生产十多年积累的资金全部投在微波炉研究开发项目上,并联系中国老百姓消费能力偏低的实际状况,两次大幅度降价60%(从2000元降为700元一台)。1998年格兰仕又实施全球市场战略,内外销并举,出口创汇连年增长。1999年格兰仕被美国《财富》杂志评为中国最受赞赏的合资企业,格兰仕如今已成为微波炉的着名品牌。在中国,象联想、海尔和格兰仕集团这样,以市场为导向、依靠科技投入和人才开发、高瞻远瞩的战略思维和卓越的管理取得成功的企业还很多,它们目前正在进行的战略管理实践昭示着战略管理会计在我国应用的巨大空间。
三、信息网络技术的发展为战略管理会计的应用提供了强大的技术支持
在战略管理会计模式下,一方面要广泛搜集、加工和整理与战略相关的各种信息,与战术管理会计相比,它所需要和处理的信息量剧增;另一方面,它所运用的某些技术方法也使传统的手工操作变得难以忍受,如作业成本法,需要根据大量的成本动因来分配间接费用,手工操作不可能完成如此繁重的分配工作。因此,战略管理会计需要特殊的信息加工方法来支撑,科学、先进的信息加工方法直接关系到战略管理会计的信息质量,决定着战略管理会计实际应用的广度和深度。当今信息时代,收集和处理信息的成本已不再是管理会计推广应用的障碍。随着计算机与信息技术的不断发展和完善,信息高速公路的开发,覆盖全球的英特网为企业建立广泛的信息交流和处理机制提供了可能,企业可以远隔万里从事商业活动,轻松自如地搜集和交流经济信息,准确及时地掌握外部市场情况。企业内部网络健全,为内部各职能部门的沟通、会计信息的生成和业绩评价体系的运作提供了极大方便,管理部门可以随时提取产品设计、加工和制造等各方面的业务信息进行加工、分析和处理,适时提供决策有用的信息。目前,我国有少数国有大中型企业已实现了网络化管理,强大的信息网络技术不仅使得以往令人望而却步的许多管理会计模型和方法运用成为轻而易举之事,而且也使许多财务信息、管理会计信息和其他非会计信息构成了一个资源共享、多元实时的信息系统。广州发展集团下属的一个全资子公司——广州珠江电力燃料有限公司,专门负责珠江发电厂燃煤的供应工作。该公司建立了网络化的管理系统,应用计算机确定存货模型,准确计算日需用量、最高储备量和保险储备量,综合考虑运输成本、电厂机组开机运行规律和运输计划来合理安排采购量,使燃煤均匀到货。对供应商进行跟踪管理,科学准确地选择供应商,提高了煤质,降低了采购成本,1997年为珠江电厂节约燃料成本3000万元。
知识经济是继高度发达的经济之后新的经济形态。工业经济是以材料、能源等为主要的物的因素居主导地位，产品生产主要是集成资源。21世纪知识经济的到来，人的知识（智力）成为最关键的居于主导地位的因素，人们开始认识到：人尽其才（能）是物尽其用的基础。产品生产不再主要是集成资源，而主要是集成知识（智力）。产品的知识（智力）含量越高，价值越大。可见由工业经济转变为知识经济，从生产要素看，主要是由资源依赖型经济转变为知识（智力）依赖型经济。由此而形成的知识经济管理上的基本特征，具体体现在以下三个方面：
（一）管理特征从物本管理向人本、智本管理。
物本管理把人作为单纯的管理对象和生产操作的工具，最多把人看作是“经济动物”，而把尽可能提高生产效率作为管理工作追求的首要目标。因而物本管理，是一种单纯以效率和物质利益为中心的管理。
从管理发展史看，20世纪初期，泰罗创立的管理就是典型的物本管理。因为泰罗基于“经济人”（Economic man）假设，把工人看作是机器设备的附属品，他倡导的“时间”、“动作研究”就是使人依附于机器，把人性物化，把人也当作物来管理。因而泰罗创立的科学管理，实质上是一种非人性化的物本管理。
物本管理遵循物质运动的客观，使它具有明显的确定性、可定量化、可优化等特点。
20世纪30年代以后，随着人际关系、行为科学等的形成与发展，人们开始认识到把人看作是只会打工挣钱、养家糊口的单纯的“经济人”，未免太简单化了。除了经济因素外，还必须充分考虑人的思想感情和心理、社会等方面的因素，于是有“人本管理”思想的萌芽。到20世纪中叶以后人本管理的思想在理论上更趋成熟，在实践上也较广为流行。
人本管理强调人在管理中的主体性，并认为人的存在，在一定意义上是一种精神存在，即人不能没有物质生活，更不能没有精神生活，这是人区别于一般动物的根本出发点。因而认为：不能把管理看作是单纯的物质技术过程，而应更重视它的社会文化层面。据此，人本管理认为，管理者首先不应把人看作是单纯的“经济人”，而应如实地把人看作是“社会人”（social man）以至“文化人”（叫cultural man），从而在尊重人的人格独立与个人尊严的前提下，确立人在生产经营中的主体地位。
由此可见，人本管理与物本管理有质的不同，“以人为本”的管理系统是复杂的社会系统，所涉及的人的心理、社会层面、丰富的感情世界以及复杂的人际关系，具有很大的灵活性和不确定性，是难以用精确的数据来表现的。这是人本管理的重大特点。
随着21世纪知识经济时代的到来，人们进一步认识到人本的关键在于人的智力。由此而形成了比一般所说的“人本管理”更高一个层次的以人的智力为核心的“智本管理”，它是一种以尽最大可能促进“知识创新”为中心任务的管理，是“人本管理”的进一步深化和提高。
（二）管理思维从科学思维方式向人文思维方式转变。
1.科学思维方式与人文思维方式的对比。科学思维（理性思维，或称逻辑思维、抽象思维）（注：关于理性思维或称逻辑思维、抽象思维与形象（直觉）思维和灵感（顿悟）思维的划分及其有关的阐述，可参见钱学森《关于思维科学》一文，载钱学森主编《关于思维科学》，上海人民出版社，1986年7月第1版。）具有推理严谨、定量严密等特点。“精确定量”是“科学语言”的基本特征。
思维是人脑的机能活动。科学思维是一种链条式、环环相扣的递进式的思维方式。它是近代在科学的研究、探索中形成发展起来的，因而通称为科学思维。人类要改造世界，首先要认识世界。认识（Cognition）是人的大脑对客观现实世界的感知，感知形成观念（Conception），是以语言为其表现形式（有发达的语言系统，是人不同于一般动物的重要标志）。因此，从认识论看，语言是认识的工具。“科学语言”是自然科学家认识“物的世界”的重要工具。“精确定量”是“科学语言”是基本特征。因为自然科学向来被称为精密科学，其“精密”之处就在于：可以借助于严密的定量分析，得出相应的结论。可见，“科学语言”是“科学思维”的外壳。
人文思维包含形象（直觉）思维和灵感（顿悟）思维（注：关于理性思维或称逻辑思维、抽象思维与形象（直觉）思维和灵感（顿悟）思维的划分及其有关的阐述，可参见钱学森《关于思维科学》一文，载钱学森主编《关于思维科学》，上海人民出版社，1986年7月第1版。）。人文思维不同于科学思维，因为它研究的“人文世界”不同于“物的世界”，它涉及“精神世界”（mental world）不具物质实体的许多复杂多变的方方面面，如人的思想、情感、意志、伦理等，这些都是难于甚至无法直接从量上进行把握的。因而对于它们，并不追求条分缕析地进行刻画，而是着眼于对象的整体特征，寓理于形象，通过慎思明辨，综合、权衡，达到对研究对象整体性的质的把握，这是人文思维与科学思维的重大差别。与此相联系，“人文语言”，作为人文思维的外在形式，是以“思辨定性”为其基本特征。
同自然科学家在科学研究中常用的科学思维方式称“科学思维”相对应，人文、社会科学家在学术研究中常用的人文思维方式也可称之为“思维”。艺术思维不同于科学思维，在于后者的精确度大，前者的自由度大。但艺术家艺术思维进行创作实践，也要严格遵循局部服从整体的原则。也就是：艺术作品既要有生动的细节上的描述，更强调系统整体性的把握；细节的描绘，服从和服务于整体性主题的体现。如黄河大合唱，许多音符组合起来，能唱出黄河奔腾澎湃整体的雄伟气势，才算是成功的作品；又如画家作“登泰山图”，可以从许许多多方面、方向取景，最终要能体现出“会当凌绝顶，一览众山小”的宏伟气势，才能算作是成功的作品。艺术家是如此，管家也应是这样。
2.运用不同的思维方式，研究不同类型的管理。物本管理遵循物质运动的客观规律。因而以物为本的管理系统，要求管理人员运用以“精确定量”为基本特征的“科学思维”，深入到生产经营的主要方面和主要过程，去认识、分析、研究相关，从中取得一些规律性的认识，并采用数量化进行描述。数量方法的核心是建立数学模型，并通过求解数学模型引出基本结论，并可编成严密的程序，用机来模拟再现。
人（智）本管理不同于物本管理，在于人（智）本管理的核心因素是人。按照行为科学理论，人总有自己的需要和追求，有自己的感情和意志。人的行为总是在一定的思想观念的指导下进行的，具有主动性、创造性的特点，因而在人（智）本管理中，人的因素、精神因素和文化因素总是起主导作用的。与此相适应，人（智）本管理认为，不可能从员工的屈从中得到真正的创造力，因而要求管理人员运用以“思辨定性”为基本特征的自由度较大的“人文思维”，深入到人的心理、社会层面和丰富的感情世界去认识、分析、研究相关问题，力求从员工对自己行为的自主性和人际关系的和谐性出发，来充分调动广大员工个人和各种组织群体的积极性和创造性。这和当代管理大师Peter Drucker（彼得·德鲁克）把管理视为一种“自由艺术”（Management as Liberal Art）（注：[美]彼得·德鲁克著：《管理宗师德鲁克文选》（版），机械工业出版社，1999年1月第1版。），而不是刻板的机械性的工作的见解相一致的。
由此可见，即使今天的电脑技术已经高度发展了，归根到底，它还只是一个“数字相关系统”，是不能直接用来分析、处理人的“精神世界”的相关问题的。因为人的“精神世界”的问题，是属于“人文层面”的问题，已超出了现有信息技术的作用范围，需要用“人文观”而不是“技术观”为指导来进行分析、研究和处理。在这里，人文思维、艺术思维的运用，是起主导作用的。
（三）管理决策目标从“最优化”向“满意性”转变。
一般都认为，管理首先要决策，决策是领导者、管理者的首要职能。由此可见，管理决策在整个管理体系中的重要地位和主导作用。
从现代决策理论的发展，可以看到，同“物本管理”相适应的管理决策，决策目标遵循“最优化”准则，要求决策者从“客观的理性”（objective rationality）出发，寻求在一定条件下目标函数唯一的“最优解”（Optimal solution）。为此，就要求建立复杂的数学模型，进行严密的数量分析，从而把决策模式的重心放在分析性的技术方法上。
诺贝尔经济学奖的获得者[美]赫伯特·西蒙教授对这一决策模式提出了严厉的批评，认为这样做“为的是产生那些非常动人的数学模型，用来表示简化的世界。在这方面，近年来人们已经提出了疑问，怀疑那些假说是否与人类行为的事实相距过远，以至根据那些假设所得出的理论同我们所处现实状况已经不再有什么关系了”（注：[美]赫伯特·西蒙著：《现代决策理论的基石》，作者为中译本写的“前言”。杨砾、徐立译，北京经济学院出版社，1989年3月第1版。）。也可以这样说，“最优化准则仅仅存在于逻辑推理中，没有实践价值”（注：袁宝华主编：《企业管理全书》（上），企业管理出版，1984年2月第1版。）。
随着现代管理从“物本管理”向“人（智）本管理”转变，决策目标以“满意性准则”取代“最优化准则”就成为的必然。
现代管理大师西蒙教授提出的以“有限理性”与“令人满意”准则取代微观经济学原来奉行的“完全理性”与“最大化原则”，是其决策理论的核心理论。其优越性，正如西蒙教授所说：“我认为，我提出的‘寻求满意的人’这一模型同那种‘寻求最优的人’的古典概念相比，在有关经济行为的经验研究中获得了多得多的支持”（注：[美]赫伯特·西蒙著：《现代决策理论的基石》，作者为中译本写的“前言”。杨砾、徐立译，北京经济学院出版社，1989年3月第1版。）。在现实经济生活中，遵循满意性准则进行决策，适当地应用数学模型进行定量分析，是完全必要的，问题是不能把它强调过了头，不能见物不见人，把定量分析推向极端。以数学模型的定量分析为基础，决策者要善于运用自己的学识、经验和直观判断能力对模型输出的结果进行全面的分析和评价，以实现决策者的智慧和推断同定量模型的解析相结合，借以获得更深刻、更全面的认识。在社会经济系统中，人的因素总是居于主导地位的。决策的层次越高、涉及面越广、情况越复杂，战略性、非规范性、不确定性越强，决策人员和决策支持人员的远见卓识和非凡的洞察力及由此而形成的高屋建瓴式的综合判断就越带根本性。
二、管理的新特点
管理会计是融管理和会计于一体的一个专门领域，是企业信息系统中的一个子系统，是决策支持系统的重要组成部分。因而其特性自然是依管理的特性为转移，并随着管理特性的发展而发展。
与上述知识经济管理上的基本特征相适应，在新的历史条件下，管理会计呈现的新特点，可概括为以下三个方面：
（一）管理会计新方法论的开创。
适应知识经济时代“智本管理”的要求，以及基于对管理特性的新认识，管理会计应遵循艺术规律，开创出认识上的新的方法论。新的方法论，可归结为：三个“重于”、三个“并重”。（注：余绪缨：“管理特性的转变历程与知识经济条件下管理会计的人文化趋向”，《财会通讯》，2001年第10期。）
三个“重于”是指：（1）“衡量”（measuring）重于“计算”（counting），正如管理大师Peter Drucker（德鲁克）所说，在管理上“我们需要的是进行衡量，而不是计算”（We need to measure，not count）（注[美]彼得·德鲁克著：《现代管理宗师德鲁克文选》（英文版），机械工业出版社，1999年1月第1版。）。（2）认知性（cognition）重于精确性（precision）：认知性重在整体的质的把握，精确性重在细节的量的描述。（3）悟性重于理性：是上述第2点的进一步概括：重整体的质的把握，属艺术思维；重细节的量的描述，属科学思维，艺术思维重悟性；科学思维重理性。
强调这一点，有什么实际意义呢？例如：关于顾客满意程度消长变化的分析，并不是完全靠计算就能直接掌握的，深层次的问题要靠“悟”——“悟”出在深层次起作用的企业的经营思想上的方向性问题，认真进行改进，才能从根本上消除对顾客满意程度造成负面的种种因素。
三个“并重”是指：（1）量化与非量化并重（对可以量化的因素进行量化，难于量化的因素不强求量化，可以用其他形式如文字说明等进行反映）。（2）量化的各种形式并重：如考核成绩，100分制是一种量化形式，五分制是另一种量化形式。五分制是把学习成绩分成3个档次。按百分制，认为得76分的人比得75分的学得好一些，是很牵强的。按五分制，认为得80分的人比得70分的学得好一些，更符合客观实际，因为80分和70分属于不同档次。（3）量化的各种形式中，货币计量与非货币计量并重：也就是不把货币计量定于一尊，在管理活动中，许多因素从深层次看，是不能或不宜于进行货币计量的。如成员之间的协作配合情况、生产安全情况、员工对工作的满意程度……，是不能完全采用货币计量形式的。
上述认识上的新方法论及其在管理会计中的应用，蕴含着人的因素、精神因素和文化因素在其中的主导作用。
（二）决策支持模式从观向人文观转变。
管理师，作为决策支持系统中的参谋人员，主要从事决策的工作，为决策系统中的决策者正确有效地进行决策提供咨询服务。适应“管理决策”的要求，决策支持在不同的决策模式下具有不同的特点：
根植于“物本管理”的管理决策，决策目标遵循“最优化准则”，要求运用以“精确的定量”为基本特征的“科学语言”，寻求目标函数在一定条件下的“最优解”。与此相适应，决策支持系统中的参谋人员要把工作的重点放在：根据所研究的具体特点，对有关资料进行加工、改制，找出存在于有关变量之间的相互依存、相互制约的关系，建立相应的数学模型，即借助于模型，对所研究的对象进行严密的定量描述，以掌握有关变量之间的相关性；进而把数学模型和最优化（技术）结合起来，确定有关变量在一定条件下的最优数量关系，为决策者最终寻求决策目标的“最优解”提供依据。可见，把重点放在性的技术方法上，是这一决策支持模式的重要特点。
根植于“人本（智）管理”的管理决策，决策目标以“满意性准则”取代“最优化准则”。“满意性准则”是一种自由度较大的准则，它主要不要求“精确定量”，而要求“思辨定性”。因而要求作为决策支持系统参谋人员的管理会计师，围绕决策目标，拟订多种可供选择的方案，并通过相关人员生动活泼地、独立自主地自由发表意见，对多个备选方案进行分析、论证，权衡利害、比较得失；再以此为基础，进行综合分析，帮助决策系统中的决策者择善而从，做出满意的选择，最终得到决策目标的“满意解”。
在现实生活中，遵循满意性准则进行决策，更重视决策人员和决策支持人员的智能与判断，是符合当代的潮流的。因为正如管理大师彼得·德鲁克所说：“不管后资本主义机信息处理技术如何先进，它不能取代管理者的决策行为，只能是一种管理工具。”（注：[美]彼得·德鲁克著：《管理宗师德鲁克文选》（版），机械出版社，1999年1月第1版。）先进的信息处理技术既不可能取代决策行为，自然也不可能取代决策咨询，因为决策咨询是整个决策程序的重要组成部分。这也意味着：已经把整个决策程序推进到一个层次更深、境界更高的发展阶段。
（三）为“知识创新”服务的管理会计新体系的创建。
1.“知识创新”的人文基础。前已指出，“智本管理”是一种以尽最大可能促进“知识创新”为中心任务的管理，是“人本管理”的进一步深化和提高。
怎样才能有效地促进知识创新？进入21世纪的知识经济，经济的发展、财富的增长，更有赖于人的创造力的自由、充分的发挥。而人的创造力的自由发挥，又以人的各种基本自由得到充分尊重和保障为前提，以人作为人能享有本身应有的尊严和价值为前提。这就要求形成一种机制，以促进人的人本立场、主体意识和人性智慧的回归，从而为知识经济不断向前发展，奠定牢固的人文基础。
更具体地说，知识是高度个人化的、深藏在人的大脑中的精神财富，是不可能依靠外力的强制（如通过上级的发号施令）把它挖掘出来的。而通过知识类型的转变，实现知识创新，则是一个知识社会化、共享化过程，只有在认识一致、感情共鸣、价值取向相同的基础上，让人们自觉地形成乐于奉献的精神——“力恶其不出于身也，不必为己”的精神，才有可能实现。为此，就必须在内部实行产业民主，使员工和经理人员处于平等地位，享有充分的自主权、参与权、知情权，把人本主义、民主管理的思想贯穿于企业管理过程的始终，使企业真正成为民主的、人性化的组织，才有可能从人的内心深处激发每个人的主人翁责任感，并在组织与成员、成员与成员之间形成一种“风雨同舟、患难与共”的共同理念。这是促使每个人头脑中的知识宝库能转化为企业取之不尽的创造源泉的微观基础和条件。
2.创建为“知识创新”服务的管理会计新体系。如前所说，“知识创新”是一个社会过程。也就是新知识一般不是某个人单独创造的，而是在一个组织内通过团队（一个群体）中的各个成员共享知识而产生。知识创新的关键，是要发掘员工头脑中潜在的想法、直觉和灵感，并综合起来加以运用，最终转化成对企业整体有价值的知识。在这里，碰到的最困难的问题在于：一个人的知识有显性与隐性之分，显性知识具有规范化、系统化的特点，易于同企业内其他成员沟通和共享；而隐性知识是高度个人化的只可意会、不可言传的知识，难于同企业内其他成员沟通和共享。所以知识创新，是以隐性知识为起点，并通过知识类型的转变而实现。显性、隐性两种知识类型，可以形成如下四种形式的转变：①从隐性知识到隐性知识；②从显性知识到显性知识；③从隐性知识到显性知识；④从显性知识到隐性知识。（注：较详细的论述，请参见[日]野中郁次郎著：《知识创新型企业》一文，载彼得·F·德鲁克等著：《知识管理》，人民大学出版社1999年11月第1版。）从以上知识类型四种形式的转变，可以看到：知识资源不同于物质资源的一个重大特点，在于知识资源并不会因为由更多人分享而减少，反而会增加，即一个人的知识同别人分享了，别人受益，自己也无损。
设计一种指标多样化的瞬时信息卡，掌握企业各成员四种形式的知识转变。如前所说，隐性知识是无形的，是深藏在人的头脑中既看不见、也摸不着的。而知识类型的转变是发生在人的内心深处的活动，怎样运用信息卡来掌握各个人知识类型的转变呢？对于这个问题，我的总的思路是：知识类型转变的过程的确是无法捉摸的内心活动，但知识类型转变的结果却是有踪迹可寻的。有迹可寻，就可以为人所掌握。那么，是怎样有迹可寻呢？假如有一个极其高明的面包师（注：较详细的论述，请参见[日]野中郁次郎著：《知识创新型企业》一文，载彼得·F·德鲁克等著《知识管理》，中国人民大学出版社1999年11月第1版。）他拥有一种与其他面包师不同的诀窍，他做出的面包有一种特殊的深受消费者喜爱的风味，其他的人无法模仿，他自己也无法用明确的、系统的方式进行表述，说出一个所以然来。所以，他的这种诀窍，是作为一种隐性知识存在。后来另一成员向他拜师学艺，他言传身教，学徒也有所领会，手艺有很大提高，做出的面包也很受欢迎，但学徒也无法明确表述其中的奥妙，这种手艺对学徒来说，也还是一种隐性知识。这就意味着：原来一个人的隐性知识转变成了两个人的隐性知识，表现为从隐性知识到隐性知识的转变；再经过较长期的实践，师、徒双方或其中的一方，认识上出现了一个飞跃（思想上豁然贯通了），可以把所拥有的诀窍明确、系统地表述出来，写出完整的、可操作性面包制作方案，甚至可据以生产出特种类型的面包机。这样，就实现了从隐性知识向显性知识的转变。
以上两个阶段转变，怎样有迹可寻呢？我认为：转变的结果是有迹可寻的。其中第一阶段知识类型的转变，表现为由师傅一人的隐性知识转变为师徒二人的隐性知识。对这一转变的成果进行差量分析：设师傅授徒时仍然照常进行生产操作，其产出品（面包）的产量、产值可以存而不论；产出差量表现在学徒学艺取得的新知识会融入到他制作的产出品（面包）上，相应地表现为产量，产值的增加。其中第二阶段知识类型的转变，表现为除了师、徒二人仍拥有原来的隐性知识而照常生产的产出品可以存而不论外，产出的差量表现为隐性知识显性化而形成的一项新的面包制作方案，这是一项新增的无形资产（因为可按规定程序取得专利权）。
可见，知识创新的成果，可以用为企业形成的产出增量来表现。但这里所说的“产出”，应从广泛的意义上来理解，可以是有形的，也可以是无形的；可以是物质层面的，也可以是精神层面的，不能局限于上例中所说的有形的物质的“产品”和“资产”的产出。对知识创新成果（表现为产出）作广泛意义上的理解，对生产性企业整体来说，可以考虑以下一些方面：在生产成果上表现为产量增加、产品质量改进，新品种的投产等；在生产条件上表现为生产安全情况的改进，生产弹性程度的提高，适时制与全面质量管理的实施更有成效等；在生产储备上表现为开发、人才开发、产品开发等的超前性提高等；在企业内部的人际关系上表现为生产经营各个环节之间、成员与成员之间协作配合情况的改进等；在企业与外界的关系上表现为顾客满意程度、销协作配合、环境保护、社会责任履行情况的改进等。
由此可见，通过上述各个方面的消长变化来反映以“产出”表现的知识创新的成果，说明知识作为一种无形的精神财富，是可以渗透、融入到企业生产经营的主要方面和主要过程的。从这里，我们可以得到这样一个基本认识：企业生产经营的作业链、行为链，同时表现为知识链、价值链。也就是在完成各项作业的行为中，新知识的融入，导致凝聚在所完成的作业上价值的增加，而产品作为各作业的总集成，各有关作业上价值的增加，自然也会凝集在最终产品上，表现为产品总价值相应地增加。由此可以看到企业生产经营的作业链、行为链、知识链和价值链的统一。它充分说明：在知识经济条件下，对生产性企业来说，知识创新是企业整体价值增加最重要的源泉。
上述多样化的指标体系可按企业内部各个组成单位的工作任务，各有侧重地纳入各个组成单位的“瞬时信息卡”、并可参照我国20世纪50年代曾广泛实施过的“班组核算”的做法，由各个组成单位以一定的基数为底数，自行逐日按人进行差量反映（反映在原有基数上新发生的增减变动情况），然后，由管理会计师定期（周或旬）进行综合性的分析研究，借以全面掌握知识创新在整个企业生产经营活动上的具体体现。由此而形成的核算体系，可以视为为创建直接服务于“知识创新”的管理会计新体系奠定了坚实的基础。
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1.[美]彼得·德鲁克著：《现代管理宗师德鲁克文选》（英文版），机械工业出版社，1999年1月第1版。
2.[美]赫伯特。西蒙著：《现代决策的基石》，杨砾、徐立译，北京经济学院出版社，1989年3月第1版。
3.余绪缨“管理特性的转变历程与知识经济条件下管理会计的人文化趋向”，《财会通讯》，2001年第10期。
Abstract: The implementation of human resource management accounting is imperative, which has important significance for improving the quality of personnel, and promoting the conditions for enterprise development, but the implementation and development of any new things need to take the objective economic conditions and social systems as a foundation and protection. This paper is divided into four parts, introduced the social significance of human resources management accounting, and finally made status analysis of conditions of the implementation of human resource management accounting in China, combining with the national conditions.
关键词：推行；人力资源；管理会计；现状分析
Key words: implementation；human resources；management accounting；status analysis
中图分类号：F272文献标识码：A文章编号：1006-4311（2011）05-0139-02
0引言
人力资源的开发、利用和管理，将是世界各国社会经济发展的最关键的因素，这就不可避免地要利用人力资源的价值管理方法――人力资源管理会计，它是以货币形式反映并控制经济组织中的成本和管理活动，是会计科学中一个新兴的分支。
1人力资源会计的产生和发展
人力资源会计轫于20世纪60年代的美国，美国的巴登和赫曼逊首先提出了“人力资源管理会计”这个概念。应该说：人力资源会计曾经在美国，加拿大等国家获得较快的发展，一些公司纷纷效仿，采纳了人力资源会计制度。在我国，人力资源管理会计的研究始于80年代初，1980年，著名会计家潘序伦先生在上海《文汇报》发表著名文章，提出我国必须开展人力资源管理会计研究，建议既要计量人才成本，又要讲求效益，率先在国内提出了人力资源管理会计研究问题；在20世纪末和21世纪初，随着知识经济的初见端倪以及整个社会对知识经济的关注，人力资源会计的发展呈现出“柳暗花明”的现象，人力资源的会计问题成为新经济下会计问题的热点。
2人力资源的定义取向
2.1 西方会计学者认为人力资源是不变资本（简称C），是介于智力成果与一般资源的以独特形式存在于企业中的特定资产，具有资产的一般特性：①它蕴藏着可能的未来收益；②它为某一特定的主体所拥有或控制；③为取得或控制人力资源的交易或其他事项已发生；④它可以用货币计量。就是说：人力资源是一种无形资产，其理由是劳动力的使用权没有实物形态，企业在聘用期内可长期使用，且能为企业带来利益。
2.2 我国会计学者站在马克思的实用价值理论的立场认为人力资源是可变资本（简称V），其核心是劳动力。
2.3 面对我们飞速发展的知识经济时代，将人力资源确定为可变资本还是不可变的理论我认为都有些片面。目前，理论界对此提出三个观点：一是具有一定能力的人（总和）；二是包含于人体内的特定能力（智力或体力）；三是具有服务潜能的抽象的人。相对而言，我认为第一观点更为科学合理，因为它不仅体现了人力资源的质的规定性（既“人”），而且体现了其量的规定性（既“人口”），同时它也强调了作为人力资源的人应具备的基本前提―有劳动力或服务潜能，可以简单的说，人力资源=C+V。
3推行人力资源管理会计的重要意义
首先，推行人力资源管理会计室国家宏观经济管理的需要。随着我国劳动人事制度改革的深入发展，要求确认、计量、记录人力资源的成本和价值，并对人力资源开发的经济效益加以分析。其次，推行人力资源管理会计是提供人力资源投资信息的需要。人力资源管理会计通过人力资源取得、开发的耗费和产生的效益等数据信息，不仅能够反映投资效果，而且能够有效地控制和调节投资行为，提高人力资源投资的经济效益。最后，推行人力资源管理会计是提高使用效率的需要。企业若想在激烈的竞争中取得成功，必须充分重视人力资源的开发和培训，为了使每个人能衡量自己在企业中价值，激励员工充分发挥积极性，必须借助富有说服力的数字资料予以说明，以提高人力资源的使用效率。
4我国推行人力资源管理会计的条件及现状分析
目前，理论界对人力资源会计模式的探讨主要有三种：人力资源成本会计、人力资源价值会计、人力资源权益会计。与其他两种会计模式相比，人力资源权益会计更具有使用价值，更符合我国国情，因为它充分肯定了人力资源所有者与财力物力资本所有者平等的产权主体地位，肯定了人力资本所有者参与企业剩余收益分配的权利，它有利于企业人力资源与财务资本的有效结合，企业资源的充分利用和运作效率的提高，更有利于社会对劳动者权益的保护。下面我从以下两个角度进行分析：
4.1 从客观经济条件角度分析
4.1.1 完善的劳动力市场推行人力资源会计，需要对企业人力资源的取得成本和价值进行计量，只有建立人才自由流动、信息公开的劳动力市场，才能为企业人力资源会计核算提供客观依据，降低人力资源会计的推行成本。目前，由于市场经济的迅速发展与社会政治制度变革滞后之间的矛盾，我国劳动力市场呈现多重分割局面，具体表现为：城乡分隔、地区分隔、部门分离、劳动力市场与从属劳动力市场分隔等，这种局面阻碍了劳动力的自由流动，无法发挥市场对劳动力资源的合理配置作用，从而影响企业对人力资源取得和补偿的价值估计，降低了人力资源会计信息的质量。
4.1.2 完善的分配制度推行人力资源会计，肯定人力资源所有者参与企业剩余价值分配，需要有完善的分配制度作保障。现阶段，我国的价值分配制度还处于探索阶段，而生产要素参与与企业剩余价值分配的形式还有待进一步深入，还无法为人力资源了解的推行提供制度支持。
4.1.3 完善的产权制度目前，我国国有企业产权制度改革的重点仍集中在如何建立国有企业出资人制度，如何完善企业法人治理结构。对于将人力资源纳入企业产权制度设置尚未涉及。人力资源权益会计的核心是人力资本参与企业剩余价值分配的问题，这将影响到企业现有的收益分配格局。只有确立新的人力资本与资本平等的产权关系，现行会计才能由传统的对资本价值运动的反映转为对全面产权价值运动的反映，人力资源会计才能得以推行。
4.1.4 技术条件人力资源会计的推行依赖于高水平的会计队伍和企业会计信息化的性质。这些工作需要高素质，高效率的会计人员利用以计算机，网络等为主的信息技术进行会计信息的加工，处理、存储、传输和应用，从而保证会计信息的及时性和可靠性。
4.2 从会计角度分析
4.2.1 确认理论界对人力资源是否符合资产的定义和性质，是否将人力资源确认为人力资产等方面存在分歧。按照FASB财务会计概念框架，要素的确认必须符合四项基本条件：①可定义性；②可计量性；③相关性；④可靠性。那么人力资源是否可以资产呢？这一直是许多年来诸多学者提出质疑的一个问题。资产是“一个主体，由于过去交易或事项所拥有或控制的可能的未来经济利益”。从该定义可以看出，资产的本质是“未来经济利益”，那么，主要能够为企业贡献未来的经济利益，无形资产和有形资产就不该有所区别，而都应该在财务报告中进行一致性的表述。
4.2.2 计量如何对企业人力资产进行计量一直是理论界探讨的热点之一。在人力资源权益会计模式中，确认人力资产的同时会带来企业负债和所有者权益的变动。因此，对人力资产计量也要分为两部分进行：一是对企业使用人力资源应支付补偿而形成的负债部分，主要按以工资为基础的计量方法确定。二是对人力资本增加所有者权益的部分，主要以人力资本所有未来的财富创造能力为估计顾及基础它直接关系到人力资本所有者最终参与剩余价值分配的数额。目前，学术界虽提出许多人力资本的计量方法，但由于劳动的主观能动性，无论是以工资报酬率为基础还是以收益为基础的价值计量方法，都以众多假设条件为前提，从而导致数据结果因客观性较差、成本较大而难以被接受。
4.2.3 记录会计上对人力资产的记录，主要指将人力资产纳入账户体系进行后续反映的阶段。目前，对人力资源会计的探讨更多重视劳动者将人力资本投入企业后参与剩余价值分配的问题，而忽视了人力资源作为资产后劳动者对企业承担亏损的处理，事实上，企业资产的利用效率和经营成果，主要取决于有主观能动性的劳动者，包括管理者的领导才能，劳动者的积极性的发挥等方面，因此劳动者对企业盈亏承担重大责任。
4.2.4 报告会计是一个信息系统，从某种程度上讲，企业层次和经济范畴的人力资源会计报告是否必要，取决于人力资源会计信息的经济后果。笔者认为：在缺乏基本的人力资源科技信息披露的情况下，资本市场无法及时进行“学习”，相对科学地评价企业的市场价值。因为企业通过对员工的培训，若不通过人力资源会计的相关方法和程序加以资本化，在信息不对称和交易费用存在的情况下，资本市场可能并不了解企业在人力资源方面的战略。此外，企业对人力资源的追加投入，可以理解为以牺牲短期的现金流量为代价，换取持久性的现金流量，而企业的市场价值取决于其未来现金流量的贴现值。因此，可以肯定，如果企业关于人力资源方面的信息无法恰当地向资本市场进行报露，那么将导致资本市场低估企业未来的持久性盈利能力和投资报酬率，而且也可能导致企业价值的不确定性。
可见，无论是人力资源成本会计，价值会计模式，还是权益会计模式，人力资源的特殊性质使现有的人力资源会计理论体系还存在很多缺陷，无法为人力资源会计的推行提供理论支持。同时，客观经济条件的缺乏也是制约人力资源会计顺利推行的因素之一。因此，我们除要在现有理论基础上有所突破，还要进一步完善理论体系，同时，我国也要继续深化经济体制改革，积极为人力资源管理会计的推行提供有力的制度和技术支持。
参考文献：
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