时间：2022-05-12 18:50:16
序论：在您撰写租赁准则论文时，参考他人的优秀作品可以开阔视野，小编为您整理的7篇范文，希望这些建议能够激发您的创作热情，引导您走向新的创作高度。
《企业会计准则一租赁》（以下简称“准则”）已于2001年1月1日起执行。它规范了承租人和出租人传融资租赁与经营租赁的会计核算与信息披露，使企业更加稳健地反映资产和收益状况，从而提高会计信息质量，有利于促进资本市场的健康发展。本文拟就该准则谈一些认识。
一、准则对融资租赁进行了严格的界定
准则规定：“融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。”准则还规定了认定融资租赁的条件：“满足以下一项或数项标准的租赁，应当认定为融资租赁：①在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。②承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。③租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分。但是，如果租赁资产在开始租赁前已使用年限超过该资产全新时可使用年限的大部分，则该准则不适用。④就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值。但是，如果租赁资产在开始租赁前已使用年限超过该资产全新时可使用年限的大部分，则该准则不适用。”从以上规定不难看出，准则特别强调了租赁资产的已使从年限不得超过该资产全新时可使用年粮的大部分。这样规定符合所有权的风险与收益相对位的原则，若该项资产的巨使用年限已超过了该资产全新时可使用年限的大部分，此时与该项资产有关的大部分收益已由出租人获取，其与所有权有关的主要风险已由出租人承担；因此该资产的所有权仍应归出租人，而不能转移给承租人。此时这项租赁只能认定为经营租赁，承租人不能将其列为自己的资产，也就无法达到虚列资产的目的。这样便有效地防止了一些企业滥用融资租赁进行报表粉饰。为了督促企业严格按照此规定处理，笔者建议应要求企业披露确认融资租赁的确认标准。若确认标准为准则所列的③或④，则企业还应披露租入资产的已使用年限、尚可使用年限以及租赁期。
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二、准则充分体现了谨慎性原则
谨慎性原则是指在有不确定因素的情况下作出判断时，保持必要的谨慎，不抬高资产或收益，也不压低负债或费用。对于可能发生的损失和费用，应当加以合理估计。它是我国会计工作所遵循的重要原则之一，在该准则中得到了充分的体现。
1．在融资租赁承租人的会计处理中的体现。准则规定：“在租赁开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，并将两者的差额记录为未确认融资费用。”企业按此规定进行会计处理，不会虚增资产和收益。否则，当租赁资产原账面价值高于最低租赁付款额时、租入资产的入账价值为租赁资产原账面价值，其高于最低租赁付款额的部分将列在贷方，形成一项融资收入或所有者权益，也就相当于企业租入的这项资产除了能在今后的使用过程中为企业带来正常的使用收益外，还会带来一笔额外收益，这样便提高了收益。反之，当租赁资产原账面价值低于最低租赁付款额时，租赁资产的入账价值为最低租赁付款额，资产价值与长期应付款之间无差额，也就相当于企业的租赁活动使该项资产的价值得到了增值，这样不仅提高了资产，而且二者之间的差额——增值部分也未得到反映。
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一、关于融资租赁的定义
《准则》第五条指出，融资租赁，是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移，也可能不转移。笔者认为，定义中所说的“全部”二字的使用有明显的不妥之处。《企业会计准则第14号一收入》第四条之（一）将“企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方”作为销售商品收入的必备条件之一。一般而言，商品销售要比资产租赁在“风险和报酬”的转移上程度更甚，但商品销售收入的确认条件也仅使用了“主要”二字，而非“全部”，何况是资产租赁呢？因此，笔者建议将“全部”换成“大部分”或“主要”更为合理。另外，在融资租赁业务实践中，承租方往往只对租赁资产余值做部分担保，出租方则要承担租未担保租赁资产余值减值的风险。因此，使用“大部分”或“主要”字眼更符合实际。
二、关于融资租赁的确认标准
《准则》第六条之（三）指出，“即使资产的所有权不转移，但是租赁期占租赁资产使用寿命的大部分”的，也应当认定为融资租赁。笔者认为，这里应明确阐明“租赁资产使用寿命”是指该资产全新时的可使用寿命、还是以租赁日为起点的尚可使用寿命。结合旧《准则》的观点，笔者认为这里应是指“以租赁日为起点的尚可使用寿命”。
《准则》第六条之（四）指出，“承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值”的租赁，可以认定为融资租赁。由于最低租赁付款额与最低租赁收款额并不一定相等，即使相等、也可能由于租赁双方使用了不同的折现率，导致最低租赁付款额现值与最低租赁收款额现值也不一定相等。这样，必然会出现要么只有“承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值”，要么只有“出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值”的情形。一旦出现这种情形，是允许双方都将该租赁确认为融资租赁、还是只允许符合条件的一方将该租赁确认为融资租赁？《准则》并未明确。笔者认为，会计核算是为会计主体服务的。在判定经济业务类型时，应以该经济业务对会计主体所产生的经济实质作为判断依据。因此，租赁双方在判定租赁业务类型时，无须考虑该经济业务会对交易的另一方产生什么结果，不应受对方判定结果的影响。所以，《准则》第六条之（四）应体现以下观点，即“承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值的，承租人应将该租赁业务认定为融资租赁；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值的，出租人应将该租赁认定为融资租赁”。
三、关于应收融资租赁款的入账价值
《准则》第十八条指出，“在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值”。笔者认为，初始直接费用是出租方在租赁开始日因出租资产而发生的辅助费用，是为获取租赁收益而发生的代价之一，是由出租人自行承担的一项开支。若将初始直接费用计入“应收融资租赁款”，就意味着该笔支出可以从承租人或其他第三方收取，但这与事实不符。因此，不应将初始直接费用计入“应收融资租赁款”。
四、关于租赁资产公允价与其原账面价值差额的处理
《准则》第十三条指出，“租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。”可见，租赁准则与债务重组准则及非货币性资产交换准则一样，引入了“公允价值”概念，将公允价值作为出租人对外交易的计价基础。那么，对于租赁资产公允价值与其原账面价值间的差额如何处理呢？准则并未明确。参照其他新准则的做法，笔者建议将租赁资产公允价值与其原账面价值间的差额确认为当期损失、计入营业外收入。
五、关于未实现融资租赁收益的确认
《准则》第十八条指出，“在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。”由于本文第“三”部分所述原因，笔者先将第十八条修改如下文：“在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额与未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。”显然，这里讲的现值就是以租赁内含利率为折现率所计算的现值。而租赁内含利率又是以“租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和”为现值、以“最低租赁收款额与未担保余值”为各期现金流量、按年金现值及复利现值的计算公式倒挤出来的。因此，第十八条的内容也可按下文进行陈述：“在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额与未担保余值之和与租赁资产公允值与初始费用之和的差额确认为未实现融资收益，将租赁资产公允价值与其原账面价值间的差额确认为当期损益。”修改后的条文与原条文相比，既体现了对《准则》前文相关内容的继承、避免了重复，也更容易理解和接受，有助于初学者迅速掌握租赁日出租人的会计处理。
关键字:会计准则租赁上市公司
一、租赁准则实施对上市公司的影响
在融资租赁情况下,租赁准则规定承租人应将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值,将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值,两者的差额记录为未确认融资费用。新旧租赁租赁准则的最大区别在于用公允价值替代账面价值。采用公允价值进行会计计量,减少了上市公司在执行会计准则时的选择余地。未确认融资费用可以在租赁期内按照实际利率法进行分摊。原租赁准则规定除了采用实际利率法之外,还可以采用直线法和年数总和法对未确认融资费用进行摊销。用实际利率法对未确认融资费用进行摊销,符合资金时间价值的原理。同时,租赁准则对摊销方法的单一规定,避免了承租人利用不同的摊销方法人为调节利润的行为。而在租赁活动过程中承租人发生的、可直接归属于租赁项目的初始直接费用,如印花税、佣金、律师费、差旅费等,应当记入租赁资产的价值,初始直接费用资本化,能够从承租人角度反映企业租赁资产的真实价值。同时,由于融资租入的资产要在较长的时期内为承租企业所使用,为取得这种资产所耗费的费用理应在融资租赁期限内摊销。
此外,租赁准则还规定承租人应当采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提租赁资产折旧。同时规定,能够合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的,折旧年限为租赁资产的可使用年限;无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的,折旧年限为租赁期与租赁资产的可使用年限两者中较短者。这种规定,在一定程度上可以避免上市公司通过对租赁资产采用不合理的折旧政策与折旧年限来调节利润的现象。如果上市公司作为出租人,其租赁收入的会计处理更为严格,与旧准则将初始直接费用作为当期费用处理相比更为科学。另外,新租赁准则的方法对未实现收益的分配更为合理,避免了出租人利用不同的分配方法人为调节利润的行为。
二、上市公司在执行租赁准则面临的技术性问题
1.融资租赁的第二条判定标准:“……所订立的购买价款预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值……。”这里的“远低于”,一般是指购价低于行使选择权时租赁资产的公允价值的5%(含5%)。
2.融资租赁的第三条判定标准:“……租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。”通常为租赁期占租赁开始日尚可使用年限的75%以上(含75%),但是如果租赁资产在开始租赁前已使用年限超过该资产全新时可使用年限的大部分(超过75%),则该条标准不适用。
3.融资租赁的第四条判定标准:“……最低租赁付款额现值,几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值;……最低租赁收款额现值,几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。”通常指最低租赁付款额现值占租赁资产公允价值的90%以上(含90%),最低租赁收款额现值占租赁资产公允价值的90%以上(含90%)。但是如果租赁资产在开始租赁前已使用年限超过该资产全时可使用年限的大部分(超过75%),则该条标准不适用。
4.作为承租人的上市公司采用实际利率法计算确认当期的融资费用时,应根据租赁开始日租赁资产的入账价值不同,可分为以下四种情况对未确认融资费用进行分摊:①租赁资产以最低租赁付款额的现值作为入账价值,且以出租人租赁内含利率为折现率,此时应以出租人租赁内含利率作为分摊率;②租赁资产以最低租赁付款额的现值作为入账价值,且以租赁合同规定的利率为折现率,此时应以租赁合同规定的利率作为分摊率;③租赁资产以最低租赁付款额的现值作为入账价值,且以同期银行贷款利率为折现率,此时应以同期银行贷款利率作为分摊率;④租赁资产以资产的公允价值作为入账价值,应当重新计算融资费用分摊率。融资费用分摊率是指在租赁开始日,使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。
5.如果未担保余值减少或已确认损失的未担保余值得以恢复,出租人应重新计算的租赁内含利率,并根据重新计算的租赁内含利率确认后期的融资收入。这里重新计算的租赁内含利率是指在未担保余值调整日,使后期租赁收款额(包括担保余值)的现值与未担保余值的现值之和等于租赁投资净额的折现率。
各位老师、同学：
大家好！我是88。我所选毕业论文题目是《新租赁准则的主要变化及其应用研究》，下面我将针对我所写论文的选题背景、研究意义、研究思路以及论文主要内容做一个简单的阐述。
我之所以选择本课题是因为现在很多公司都有涉及到租赁相关业务，作为一名会计专业学生，以及未来的一名会计工作人员，我想通过研究新租赁准则的主要变化与影响，从而探究新租赁准则下企业会计人员该如何进行会计处理和财务报表的填制，为将来工作中遇到租赁业务提前做好准备。
新CAS21租赁准则对原有租赁准则进行了较大改动，对于租赁的识别、分拆和合并，承租人的会计处理、出租人的会计处理，售后租回交易，列报，衔接都做了较为系统的规定。上述一系列的变动直接影响企业的租赁业务的会计处理和财务报表的制定，进而影响企业的财务指标和企业经营管理的决策，因此，不再区分经营租赁和融资租赁看似微小，可实际上会导致企业财务指标的巨大变化，使得财务风险增加，如果没有正确的去应对这些变化，将会严重影响企业的日常经营和对外融资，因此，对新租赁准则中的主要变化和应用的研究具有十分重要的战略意义。
当前国际经济发展的趋势就是要经济全球化，这就迫切要求会计标准走向统一，而我国的会计准则正在逐步与国际会计准则趋同，所以在这种形势下系统全面的研究国际租赁准则与我国租赁准则之间的联系，并且在充分考虑我国国情的前提下，合理的借鉴国际准则的改进经验显得尤为重要。因此，本课题的研究从理论意义上讲，能够充分展现新租赁准则的进步，深入发现我国租赁准则与国际租赁准则的联系；从实践意义上讲，可以对新租赁准则在实际应用中将要面临的问题提出妥善的建议和办法，从而使得我国的租赁行业更加的规范化，使相关企业的租赁业务有更好的会计处理方法。
本文的研究思路是，首先对CAS21的颁布背景进行阐述，然后在此背景下将国际租赁准则与国内新租赁准则的主要变化内容联系起来，着重针对国内外租赁准则对会计处理的影响进行研究，找出新旧租赁准则带给企业的变化，再通过东方航空和海澜之家为例，以CAS21为实施条件研究新租赁准则在会计实务中的应用，最后总结新准则在应用中存在的问题并提出具体对策。
首先，上述规定并为对未担保余值发生减值后租赁内涵利率重新核算的时间做出明确的规定；其次，未担保余值占融资租赁资产的比值不大，变动幅度较小，对会计信息质量的影响较小，如果按照上述规定进行处理，可能会违背会计的成本效益原则；最后，如果在租赁开始日承租方把出租方的内含利率作为折现率，那么当出租方的未担保余值发生减值，从而导致其内涵报酬率发生变动时，承租人的折现率是否要随之变动，准则中并未给与明确规定。
由于未担保余值本质上是出租人的资产，所以笔者认为应将其看做资产来处理，而无需调整期内涵利率。如果发现未担保余值发生减少时，只需通过“未担保余值减值准备”科目，对其计提资产减值准备，冲减当期收益。
（三）逾期收回租金的处理
出租人对租赁期内的逾期收回租金的会计处理，租赁准则是这样规定：超过一个租金支付期未收回的租金，应当停止确认融资收入，其已确认的融资收入，应予冲回，转作表外核算。在实际收到租金时，将租金中所含融资收入确认为当期收入。这种规定虽然符合谨慎性原则，但在实务中却存在一定的问题。逾期收回的租金中所含融资收入在当期确认，不予追溯调整，出租人可以人为地决定何时收回租金，成为出租人操纵利润的一种手段；逾期收回的租金的会计处理，是以收付实现制为基础的，但违背了企业核算以权责发生制为基础的原则。
笔者认为应该对逾期收回的租金再其收回期做相应的追溯调整，避免人为操纵利润粉饰财务的情况。
关键词：表外融资;财务状况;
表外融资是企业在资产负债表中未予反映的融资行为。由于表外融资行为未反映在资产负债表中，因此利用表外融资可以改善企业的负债比率，优化资产结构，同时还能开辟融资渠道，加大财务杠杆作用，提高自有资本金利润率等。但是由于表外融资使得会计报表的信息缺乏完整性和真实性，无法真实反映企业的投资规模和投资收益率，所以可能成为企业管理人员蒙骗所有者及其他报表使用者的手段。虽然会计准则机构在表外融资予以表内化的过程中，付出的巨大努力初见成效，但是不可避免地仍然存在局限性，所以对表外融资的问题仍然不能忽视。
一、关于表外融资调查结果
经过对张家口市100人的随机调查分析，不论是投资者还是潜在投资者，不论是金融机构工作人员还是政府工作人员，100%的人不了解表外融资。目前涉及表外融资的事项，会计准则基本上都是要求对其在报表附注中加以披露。但是据调查显示，投资者中仅有3.3%的人在分析企业财务状况时会关注报表附注。至于涉及到表外融资是否会影响投资决策的问题，投资者中仅有1.7%的人认为会影响投资决策，而少数人认为不会影响，大多数人甚至对这个问题是不清楚的。所以有必要阐述常见的几种表外融资业务，分析各种表外融资业务对于企业财务状况的影响，提醒投资者在进行投资时加以关注，以免投资决策错误，导致经济损失。
二、表外融资对企业财务状况的影响
（一）经营租赁
在经营租赁中，承租方获得了长期生产、服务能力，增加了物质基础，但在资产负债表上却没有把这种增加的生产能力或物质基础反映出来，造成对资产确认的不完整。同时企业还少记了预计租金这一项负债，从而导致了表外融资的产生。这一后果的产生，是因为现行的会计准则是以规则为导向的。租赁分为经营租赁和融资租赁，满足融资租赁的规定条件就需要表内反映，所以企业会在签订租赁合同时逃避租赁资本化。例如合同符合租赁期满，资产的所有权转移给承租人，该项租赁就属于融资租赁，那么企业签订合同就不签订所有权转移给承租方。由于少计一项资产和一项负债，会导致我们分析企业的长期偿债能力指标，例如资产负债率、产权比率较低，误以为企业偿债能力强。同时通过经营租赁，租赁资产发挥生产能力，为企业创造利润，所以应将租赁资产视为企业的投资，而企业却因经营租赁产生表外融资，导致资产净利率、净资产收益率等盈利能力指标的高估。
（二）附追索权转让应收账款
我国企业会计准则规定，将应收账款所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的，应当终止确认，作为销售处理；保留了应收账款所有权上几乎所有的风险和报酬的，不应当终止确认，作为融资处理。企业既没有转移也没有保留应收账款所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当分别下列情况处理：其一，放弃了对该应收账款控制的，应当终止确认。其二，未放弃对该应收账款控制的，应当按照其继续涉入所转移应收账款的程度，确认继续涉入形成的资产和负债。利用这种表外融资会对企业现金资产造成影响，进而影响现金比率。所以我们在分析企业现金比率时，应当将其从现金总额中扣除，或者采用经营活动产生的现金净流量作为计算的基础，以消除对财务指标造成的影响，反映企业真实的短期偿债能力。
（三）售后回购
售后回购，是指销售商品的同时，销售方同意日后再将同样或类似的商品购回夫人销售方式。在这种方式下，销售方应根据合同或协议条款判断企业是否已将所售商品所有权上的主要风险和报酬转移到购货方，以确定是否确认相关的销售商品收入。大多数情况下，回购价格固定或等于原价加合理回报，售后回购属于融资交易。商品所有权上的主要风险和报酬没有转移，收到的款项应确认为负债；回购价格大于原售价的差额，企业应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。但是如果卖方有回购选择权，并且回购价是以回购当日的市场价为基础确定的，在回购的可能性很小的情况下，也可在售出商品时确认为收入的实现。这种可能性的存在，一方面现金资产增加，会导致高估企业的现金比率。另外一方面会增加企业的收入，就会导致高估企业的各项营运能力指标。因此建议从谨慎性原则角度考虑，在采用售后回购方式销售资产时，应当作出统一的规定。不管什么情况均不确认收入，只有待回购期满，根据实际情况再做处理。
三、对策研究
（一）完善会计准则制定机制，建立高质量会计准则。
首先，制定机构应当独立。借鉴国际会计准则委员会（IASC）的做法，IASB全权负责准则制定，其成员的首要条件是技术专家，他们要与原雇主解除一切雇佣关系，且不能保留任何有损于准则制定独立性的其他利益关系，在准则制定中仅代表自己而不受任何组织或地区的影响。其次，要有广泛的参与性。虽然财政部在制定会计准则的过程中具有绝对的权威性，几乎不会受到外界利益集团的干预，但是直接参与准则制定的人员，基本上都是财政部会计司的工作人员，其他方面社会人员较少介入。我们是否也应该考虑扩大参与准则制定人员的范围，比如可以来自于会计职业界、证券交易所、企业界、政府、专业研究机构、投资人等各个方面。
（二）选择有效会计准则制定基础，增强会计人员可操作性。
会计准则的制定基础有两种：一种是以规则为导向，试图详述每一种假定情景下恰当的会计处理，除了给出某一对象或交易事项的会计处理、财务报告所必须遵循的原则外，还力图考虑到原则适用的所有可能情况，并将这些情况下对原则的适用具体化为可操作的规则。但是包括太多的例外情况、很多的界限检验和大量的操作性指南。最终使得会计准则制定的越是严格、详细，对提供报表公司的实际情况的适用程度也就越低。另一种是以原则为导向。以原则为基础的会计准则体系能在一个完整、一致和清晰的概念框架下提供具有广泛适用性的会计准则，从根本上避免了众多例外事项，同时也减少了准则间可能存在的冲突，从而减少了利用形式重于实质的交易设计进行舞弊的机会。但是要求公司会计师及其审计师更多的运用职业判断，也留给公司管理层一定的操纵空间。鉴于此，我们应当克服两种制定基础的各自缺陷，使得会计准则既有很强的可操作性，又可以清晰地反映交易和事项的经济实质。#p#分页标题#e#
（三）提高自身认知水平，做出正确投资决策。
前两种对策是需要我们比较长远的努力才能达到的，目前情况下我们能够快速做到的就是提高自身的认知水平，认识到目前存在的表外融资方式对我们分析企业财务状况会产生何种影响，排除这种影响即可揭示企业真正的财务状况，以便我们做出正确的决策。
参考文献：
[1]万宇洵，黄翮．表外融资表内化成果及其经济后果分析．湖北经济学院学报（人文社会科学版），2007(1)
（一）交易费用产生的原因 交易费用的思想最早源于科斯的经典论文《企业的性质》，他指出交易费用是指为了执行一项市场交易，有必要发现和谁在交易、告诉人们自己愿意交易以及条件是什么，要进行谈判、讨价还价、拟订契约、实施监督以保证契约的条件得以履行等等的成本。简单的说，交易费用是完成一笔交易时，交易双方在买卖前后所产生的各种与此交易相关的成本。广义的交易费用是指一切为达成交易所必须的有形和无形成本；狭义的交易费用是指市场交易费用，包括搜索费用、谈判费用和履约费用。交易费用理论的思想源自美国经济学家科斯。科斯在其经典论文《企业的性质》中将交易费用定义为运用市场机制的费用，后来在《社会成本问题》中又把交易费用具体化为人们在市场上搜寻有关的价格信号、为了达成交易进行谈判和签约以及监督合约执行等活动所花费的费用。张五常对交易费用做了进一步的解释和发挥，认为一切不直接发生在物质生产过程中的成本都是交易费用。交易费用实质上就是在一定契约安排下制度的运行费用。由于资源的稀缺性以及市场的不完善，导致企业在日常生产经营活动中会产生相关的交易成本，并且交易成本的数额有时候时很大的。交易费用的发生旨在降低交易成本，使企业的生产经营活动顺利进行。
（二）交易费用的重要性 交易费用虽然与生产经营活动的主体过程并不直接相关，但却是生产经营过程中不可或缺的成本支出。可以说，没有交易费用的发生，就不会有生产经营活动的顺利进行。这是由于资源的稀缺性以及市场的不完善等因素造成的。比如说在股票发行过程中会发生承销费用和印刷费用等。承销费用又称发行手续费，是指发行公司委托证券承销机构发行股票时支付给后者的佣金。如果发行公司不是委托证券发行机构发行股票而是自己发行（不考虑股票发行资格的问题），这样虽然不必向证券发行机构支付佣金，但是发行公司自己发行股票的成本会远远大于委托证券发行机构发行而支付的佣金。企业在股票发行过程中要印刷申报材料、招股说明书、上市公告书等文件，如果企业委托印刷公司印刷，则会发生相关的印刷费用。如果企业自己购买设备，特地组织人员进行印刷，发生的相关费用会远远大于支付给印刷公司的印刷费用。由此可见，交易费用的发生能够降低企业的交易成本。
二、交易费用的会计确认原则
（一）重要性原则 重要性原则要求企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量有关的所有重要交易或者事项。在处理交易费用的会计确认问题时，同样要遵循重要性原则。这一点在商品流通企业存货成本的构成上体现得尤为明显。2006之前的会计准则规定，商品流通企业存货的采购成本包括采购价格、进口关税和其他税金等，但是并不包括在商品采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用。2006年的企业会计准则取消了对商品流通企业存货成本的特殊规定，也就是说，在商品采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用也要计入存货的采购成本。但是2006年的企业会计准则同时还规定，如果企业采购商品的进货费用金额较小的，也可以在发生时直接计入当期损益（销售费用）。笔者认为这是基于重要性的原则所做出的规定。如果企业采购商品的进货费用金额较小，那么相对于存货的总成本来说，这部分进货费用就不是重要的，无论是计入存货采购成本还是计入当期损益，都不会产生重大的影响。
（二）实质重于形式原则 实质重于形式原则要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量、和报告，不仅仅以会计事项的法律形式为依据。我们依然用存货采购成本的问题来说明实质重于形式原则在交易费用会计确认中的应用。上面我们已经提到，2006之前的会计准则规定，商品流通企业存货的采购成本包括采购价格、进口关税和其他税金等，但是并不包括在商品采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用。2006年的企业会计准则取消了对商品流通企业存货采购成本的特殊规定，也就是说，和工业企业一样，商品采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用也要计入存货采购成本。虽然商品流通企业和工业企业在企业的性质等方面有重大的差别，但是对于采购存货这一经济行为来讲，两者并没有实质性的区别。根据实质重于形式的原则，对两种企业存货采购成本的确认采用不同的会计处理方法显然是不合理的，修改后的企业会计准则统一了两种企业存货采购费用的会计处理，符合了实质重于形式的原则。
（三）权责发生制原则 权责发生制原则要求企业按照实际取得现金的权利或支付现金的义务为标志来确认本期收入和费用。经营租赁中出租人初始直接费用的会计确认就体现了这一原则。《企业会计准则解释第1号》规定，经营租赁中出租人发生的初始直接费用，是指在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等，应当计入当期损益。但是对于金额较大的，应当资本化，在整个经营租赁期间内按照与确认租金收入相同的基础分期计入当期损益。出租人发生的初始直接费用，是服务于整个租赁期间的，所以这部分费用应该在整个租赁期间内进行分摊。金额较小的可以计入当期损益，金额较大，则应当资本化，在整个经营租赁期间进行分摊。这种处理方法固然体现了重要性的原则，但同时更加体现了权责发生制的原则。
（四）配比原则 配比原则要求某个会计期间或某个会计对象所取得的收入应当与为取得该收入所发生的费用、成本相匹配，以正确计算在该会计期间、该会计主体所获得的净损益。用经营租赁初始直接费用的初始确认问题来说明配比原则在交易费用会计确认中的应用。在经营租赁的每一个会计期间，出租人都会收到承租人的租金，根据配比原则，出租人在确认收入的同时，同时要确认相对应的成本。《企业会计准则解释第1号》规定出租人发生的初始直接费用金额较大的，应当资本化，在整个经营租赁期间内按照与确认租金收入相同的基础分期计入当期损益，这一做法正是配比原则的体现。这种做法实现了收入与费用的配比，如果将金额较大的初始费用也全部计入当期损益，可能会导致当期成本大于收入，出现当期亏损的不实状况。
三、我国典型经济业务交易费用的会计处理及变迁路径
（一）存货采购中交易费用的会计确认 我国企业会计准则基于工业企业和商品流通企业业务性质的不同，对它们的存货成本做出了不同的规定。也就是说对加工或者外购存货过程中交易费用的会计确认采取了不同的计量模式，有的进行了资本化处理，有的进行了费用化处理。
一是旧准则的规定。工业企业外购存货成本即存货的采购成本，指的是企业物资从采购到入库前所发生的全部支出，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费、以及其他可归属于存货采购成本的费用。企业通过进一步加工取得的存货，其成本主要包括采购成本和加工成本。某些存货还包括使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本。商品流通企业存货的采购成本包括采购价格、进口关税和其他税金等，和工业企业不同的是，它并不包括在商品采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用。二是新准则对交易费用会计确认的变化。新准则对工业企业存货成本的会计确认基本没有变化，其主要变化体现在对商品流通企业存货成本的会计确认上。新准则规定，商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货采购成本。在实物中，企业也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊；对于已售商品的进货费用，计入当期损益（主营业务成本）；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益（销售费用）。由此可以看出新准则对商品流通企业商品存货采购成本的构成和工业企业是一致的。
（二）租赁业务中交易费用的会计确认 一是旧准则的规定。无论是对于融资租赁还是对于经营租赁，在租赁谈判和签订租赁合同过程中承租人发生的、可直接归属于租赁项目的初始直接费用，如印花税、佣金、律师费、差旅费等，应当确认为当期费用。二是新准则的规定。经营租赁下，承租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益。出租人发生的初始直接费用，也应计入当期损益。融资租赁下，承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值，出租人则应计入“长期应收款―应收融资租赁款”科目。三是《企业会计准则解释第1号》的规定。经营租赁中出租人发生的初始直接费用，是指在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等，应当计入当期损益；金额较大的应当资本化，在整个经营租赁期间内按照与确认租金收入相同的基础分期计入当期损益。承租人在融资租赁中发生的融资费用应予资本化或是费用化，应按《企业会计准则第17号――借款费用》处理，并按《企业会计准则第21号――租赁》进行计量。新准则将初始直接费用列入债权，在实务界引起了较大的争论，违背了初始直接费用的性质。因为初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁协议的过程中，可直接归属于租赁项目的费用，其本质上是一种费用，而不是债权，这也是新准则有待改进的地方。
（三）金融工具交易费用的会计确认 与金融工具相关的交易费用，指的是可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。新增的外部费用，是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用。这些交易费用包括支付给机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金以及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本以及其他与交易不直接相关的费用。
一是旧准则的规定。旧准则并未对金融资产进行四大类的划分，只是规定短期投资取得成本，是指为取得短期投资而实际支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用，但不包括为获得一项投资的同时获得的一项债权所发生的支出。二是新准则的规定。以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或融负债，相关交易费用应当直计入当期损益；其他类别的金融资产或金融负债，比如贷款和应收款项、持有至到期投资和可供出售金融资产等，相关交易费用应当计入初始确认金额。
（四）企业合并交易费用的会计确认 一是旧准则的规定。企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并；旧的会计准则并未对此作出划分，只是规定税金、手续费等相关费用都要计入初始投资成本。二是新准则的规定。新准则把企业合并划分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，对这两种类型的企业合并过程中发生的交易费用也做出了各自的规定。
（1）债权或股票发行费用的会计确认。两种企业合并对债券或股票发行费用的会计处理是相同的。新准则规定：以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费应计入债券的初始计量金额中。如果债券为折价发行的，该部分费用应增加折价的金额；如果债券为溢价发行的，该部分费用应减少溢价的金额。以发行股票等权益性证券方式进行的企业合并发生的费用，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除即从“资本公积”账户中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减“盈余公积”和“未分配利润”账户。可见，两种类型下的企业合并会计处理中将合并企业发行债券或股票所发生的手续费、佣金等费用是相同的，都不直接计入当期损益，而是调整债券的入账的价值或股票的股本溢价和所有者权益账户。
（2）直接费用的会计确认。两种企业合并对直接相关费用的处理是不同的，直接相关费用指的是在企业合并过程中发生的、购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用。新准则规定：在同一控制下的企业合并中，合并方为进行企业合并而发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、资产评估费用、法律咨询费用等，应当于发生时计入当期损益。在非同一控制下的企业合并中，购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用应计入企业合并成本。
（3）《企业会计准则解释第4号》的规定。《企业会计准则解释第4号》的规定：非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益；购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。由此可以看出，相对于2006年的企业会计准则，2010年出台的《企业会计准则解释第4号》对非同一控制下企业合并直接相关费用的会计确认发生了新的变化，由计入企业合并成本改为计入当期损益。
综上所述，对部分业务交易费用的会计确认变化进行分析，得到表1：
四、交易费用会计确认的改进与完善
（一）提高会计人员的职业判断能力 会计职业判断是指会计人员根据会计法律、法规，会计原理和会计原则等会计标准，充分考虑企业现实与未来的理财环境和经营特点，以及对经济业务性质的精确分析，运用自身专业知识，通过分析、比较、计算等方法，客观公正地对应列入会计系统某一要素的项目进行判断与选择的过程。会计人员职业判断能力的水平会直接影响到对交易费用会计确认的准确程度。会计人员除了需要掌握专业知识外，还应进一步掌握有关的经济、管理、金融、法律等方面的知识，以增强自身的职业判断能力。
（二）严格遵循会计信息质量的要求 在处理交易费用的会计确认问题上，2006年的企业会计准则在遵循会计信息质量要求方面有了质的飞跃，但仍存在着一些不足。对会计信息质量的遵循是无条件的，只有继续严格遵循会计信息质量的要求，不断按照会计信息质量的要求修正对交易费用会计确认方法的选择，对交易费用的会计确认才会不断完善。
（三）完善融资租赁中出租人的会计确认 我国租赁准则第18条规定，在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和，作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值，要求出租人将发生的初始直接费用作为一项债权，计入“长期应收款――应收融资租赁款”科目。该做法在实务界引起了争论，不少人认为将初始直接费用列入债权，违背了初始直接费用的性质。因为初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁协议的过程中，可直接归属于租赁项目的费用，其本质上是一种费用，而不是债权。对于融资租赁出租方而言，其承担的初始直接费用是出租方在租赁开始日因出租资产而发生的辅助费用，是为了租赁交易事项的形成并获得以后各期租赁收益所发生的代价之一，是由出租人自行承担的一项开支。出租人在考虑出租价格时，应当已考虑到对初始直接费用支出的经济补偿，其价值应当从以后各期租赁收益中得到补偿。因此，如何完善出租人对交易费用的会计确认，是准则制定者所必须考虑的问题。
（四）实现交易费用会计确认的国际趋同与等效 虽然当前我国的企业会计准则与国际财务报告准则已经实现了趋同，但这仅仅是文字上的，最终目标应是实现会计准则的国际等效。在处理交易费用的会计确认问题上，同样要考虑国际财务会计准则的要求，并且积极实现与其趋同乃至等效。
［本文系湖北省教育厅人文社会科学研究项目“会计政策选择管制理论与效应研究”以及教育部基本科研业务费青年教师资助重点项目“后金融危机时代下的会计准则等效研究”（编号：2010004）阶段性研究成果］
参考文献：
［1］财政部：《企业会计准则2006》，经济科学出版社2006年版。
［2］财政部：《企业会计准则2002》，经济科学出版社2002年版。
［3］夏冬林：《财务会计：基于价值还是基于交易》，《会计研究》2006年第8期。
