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【关键词】普鲁卡因 静脉封闭 带状疱疹后遗神经痛
带状疱疹后遗神经痛(postherpetic neuralgia，PHN)因患者年龄大，免疫力低下；大水疱型及疤痕型的带状疱疹；未及时正确的治疗（病程前3天效果最好，超过1周效果差）等原因，发病率呈上升趋势。临床治疗方案及效果复杂和多变，目前没有任何方法能满意地缓解疼痛。作者采用普鲁卡因静脉封闭联合vitB1、vitB12混合肌肉注射治疗PHN，取得了良好效果，现报道如下：
1 资料与方法
1.1 一般资料
2008年1月至20011年1月云南省文山州皮肤防治所住院部PHN患者120例，其中男69例，女51例，年龄36～83岁，病程1月～3年。所有患者均符合PHN的诊断标准：带状疱疹原发皮损消退后，只遗留轻微色素沉着，但仍有持续性刀割样神经痛或疱疹发生后局部疼痛持续性刀割样神经痛或疱疹发生后局部疼痛持续1个月以上[1]。入选标准：①临床诊断明确;②年龄在36～83岁;③入选前1 周未系统使用过止痛剂及免疫调节剂。排除标准：①患有严重心、肝、肾功能不全疾病者;②患有神经、精神疾病或严重内分泌疾病者;③已知有严重的免疫功能低下或长期使用糖皮质激素及免疫抑制剂者；④磺胺药过敏者[2]。剔除标准：未按要求用药，无法判断疗效或资料不全者。按收治顺序随机分为对照组和观察组，各60例，两组患者治疗前症状积分无明显差异。其中对照组60例，男33例，女27例，年龄36～83岁，平均(67.4±9.69)岁，病程1～30.5个月，平均(9.40±8.14)个月，发病部位：头面部8例，颈肩部3例，胸背部24例，腰腹部13例，四肢12例;观察组60例，男36例，女24例，年龄36～82岁，平均(66.33±10.89)岁，病程2.3～36个月，平均(9.80±7.34)个月，发病部位：头面部6例，颈肩部4例，胸背部22例，腰腹部14例，四肢14例。视觉模拟评分(visual analogue scale，VAS) 2组患者均>6分。两组患者治疗前症状积分无明显差异，具有可比性。
1.2 治疗方法
(1)对照组：为VitB1_50mg、VitB12_500Ug混合肌肉注射，1日1次。(2)观察组：在对照组治疗的基础上加静脉封闭普鲁卡因320mg(天津药业集团新郑股份有限公司生产，国药准字H41022154)，每分钟50滴，1日1次。2组患者均治疗10天为一疗程。
1.3 观察项目
(1)疼痛改善情况：一疗程结束后，采用视觉模拟评分(VAS)进行疼痛评价，向患者充分介绍VAS的相关知识，记录相应时点的VAS值。评分标准为0分：无痛，10分：强烈疼痛。1～3分：轻微疼痛，能耐受，4～6分：疼痛并影响睡眠，能耐受，7～10分：强烈的疼痛，疼痛难忍[3];(2)比较2组患者止痛时间(以疼痛消失或较前疼痛明显减轻，不需服用止痛药为准)。
1.4 随访
1个疗程结束后每月进行电话随访，观察疼痛范围及疼痛程度，随访时间6个月。
1.5 统计学处理
所有数据使用JMTJFX简明统计分析10.34软件统计分析，计量资料用均数±标准差(±s)表示，采用t检验，计数资料的比较采用χ2检验，P
2 结果
治疗前对照组疼痛情况VAS评分为(6.58±0.62)分，观察组VAS评分为(6.82±0.46)分，二者比较无统计学意义(P>0.05);治疗后对照组疼痛情况VAS评分为(3.70±1.15)分，观察组VAS评分为(1.23±1.06)分，观察组疼痛减轻程度明显优于对照组(P
3 讨论
PHN是带状疱疹最常见也是最严重的并发症，是由带状疱疹病毒感染后造成的外周神经和中枢神经系统的一种严重病变，临床表现为外周神经痛和感觉异常，多数患者因疼痛剧烈而影响正常生活。PHN的发病机制复杂：神经损伤后初级传入伤害感受神经元的病理性致敏和异位冲动产生;周围神经干炎症;因伤害感受器变性而使中枢突触再生;伤害感受器功能亢进使中枢致敏[4]。另有文献报道PHN不仅与急性期神经损伤有关，还可能与供养神经的动脉发生硬化所致局部缺血、神经营养障碍和疤痕形成有密切关系[5]。正常情况下，神经组织所需的能量几乎全来自糖代谢，机体缺乏VitB1时，糖代谢发生障碍，从而影响神经的恢复，VitB12具有重要的亲神经性作用，它与中枢及周围的有髓纤维代谢有密切关系，可保持上述纤维功能的完整性[6]。所以该类药物有助修复受损的周围神经，这类药物与其他药物联合应用，增强疗效。另外PHN的病理变化十分复杂，每个患者的神经损害部位和程度不同，个体差异大，约40%～50%的PHN对各种单一治疗措施缺乏敏感性[7]，治疗上十分困难，所以一般采取综合治疗措施。
普鲁卡因静脉滴注是治疗皮肤疾病的传统方法，它具有阻断恶性刺激传导、消除神经系统遭受强烈刺激的作用，同时又能扩张血管，改善局部血液循环，促进组织新陈代谢，改善各种原因所致的营养障碍，恢复组织的正常功能，尤其能通过中枢性镇静作用有效改善患者的烦躁及焦虑状态，避免恶性循环[8]。基于以上机制作者将普鲁卡因静脉封闭联合vitB1、vitB12混合肌肉注射用于治疗PHN，发挥二者的中枢外周效应，发现二者有协同作用，可明显缩短止痛时间，改善疼痛程度，提高治疗效果，在治疗期间亦未发现明显不良反应，而且远期疗效稳定，未见复发。提示普鲁卡因静脉封闭联合vitB1、vitB12混合肌肉注射用于治疗PHN疗效确切，安全可行，且价格低廉，具有良好的临床推广使用价值，但需注意普鲁卡因作为一种局部麻醉药，用量过大，滴速过快可能引起中枢神经系统和心血管系统副作用，临床表现为头昏、心慌。如果出现以上表现，只需减慢滴注速度即可，还可口服50%葡萄糖40ml加速排泄，多观察生命体征;另外，由于使用普鲁卡因存在过敏的可能，因此用药前应做皮肤过敏试验，皮肤过敏试验阳性者放弃治疗，以免发生意外。此疗法应在医院病房使用，此药对人体的毒性不大，但也有个别患者因特异体质而引起严重超敏反应。
参 考 文 献
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关键词：特殊普通合伙；法律责任；审计报告时滞；国际四大
中图分类号：F2390文献标识码：A文章编号：1001-148X（2017）01-0135-07
会计师事务所组织形式的变化直接影响到注册会计师所承担的法律责任，从而对注册会计师的执业行为产生一系列影响。2010年7月21日，财政部、国家工商行政管理总局联合了《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》（以下统称“特殊普通合伙”转制政策），要求“大型会计师事务所应当于2010年12月31日前转制为特殊普通合伙组织形式，鼓励中型会计师事务所于2011年12月31日前转制为特殊普通合伙组织形式”。在特殊普通合伙制下，一个合伙人或者数个合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙公司债务的，应当承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人以其在合伙公司中的财产份额为限承担责任。相比有限责任制，特殊普通合伙制提高了注册会计师的法律责任。注册会计师的执业行为建立在其职业道德基础之上，而法律属于底线规则，是最低的道德要求，转制政策对应的法律责任变化会对注册会计师的执业行为产生重大影响，尤其会对审计报告时滞产生一定的影响。
与有限责任制相比，特殊普通合伙制提高了注册会计师的法律责任。为了弥补相关的法律风险，注册会计师无论是否增加审计定价中的风险溢价，都会在一定程度上增加审计过程中的劳动投入，并导致审计报告时滞的增加。在会计师事务所实际转制之前，“特殊普通合伙”转制政策的出台标志着注册会计师行业的法律环境更加严格，注册会计师等市场主体已经感知到潜在的法律风险，并为了应对风险而做出预防性的反应。本文以2008-2011年中国A股上市公司为样本，分析了2010年“特殊普通合伙”转制政策出台对审计报告时滞的影响，并检验了这一影响在不同类型会计师事务所、不同客户之间的差异。
一、制度分析、研究假设与设计
1998年脱钩改制以来，我国绝大部分取得证券、期货相关业务资格的会计师事务所采取了有限公司制。2010年7月21日，财政部、国家工商行政管理总局联合了《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》，拉开了中国会计师事务所组织形式变更的序幕。在有限公司和特殊普通合伙这两种不同的组织形式下，注册会计师所面临的法律风险有很大的差异：在有限责任制下，股东以其出资额为限对公司债务承担责任；在特殊普通合伙制下，一个合伙人或者数个合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的，应当承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任。相比有限责任制，特殊普通合伙制下合伙人将对个人行为导致的审计失败承担更多的责任。因此，特殊普通合伙制度既提高了注册会计师的责任程度，也强调了责任与行为之间的因果关系，将责任明确到行为人个体身上，从而会对注册会计师的执业行为产生一系列的影响。
在面临外部法律风险变化的时候，注册会计师会调整自身的行为，审计质量和审计定价的提高可能是注册会计师提高审计劳动投入水平的结果，而注册会计师提高审计劳动投入水平的行为很可能通过增加审计报告时滞而表现出来。事实上，在会计师事务所实际转制之前，“特殊普通合伙”转制政策的出台标志着会计师行业的法律环境更加严格，会计师事务所和注册会计师个人已经感知到潜在的法律风险，并为了应对风险而做出了预防性的反应（刘行健和王开田，2014；张胜等，2015）。本文选择转制政策出台来衡量注册会计师承担的法律责任的变化，因为这是一个严格外生的变量。
审计报告时滞（Audit Report Lags，简称ARL，又称Audit Delay）是指年度资产负债表日到审计报告签署日之间的天数，它是决定财务报告及时性最重要的因素。审计报告时滞主要由两部分构成：一是资产负债日后实施审计程序所耗费的时间，即资产负债日后注册会计师实施风险评估程序和进一步审计程序，以确定财务报告是否存在由于舞弊或者错误而导致的重大错报所花费的时间；二是就审计调整要求和审计结论进行沟通所耗M的时间，即资产负债日后注册会计师根据审计证据得出的审计结果与被审计单位管理层和治理层沟通，以做出审计调整决策并最终出具审计报告所花费的时间。
“特殊普通合伙”转制政策提高了注册会计师面临的法律风险水平，明确了注册会计师个人对审计失败承担的责任（刘行健和王开田，2014；刘启亮等，2015；袁焕民等，2015），从而对注册会计师的执业行为产生影响。首先是审计投入水平，审计报告时滞与审计投入水平成正比（Knechel和Payne，2001），常常被用作注册会计师努力程度的变量（Ettredge et al.， 2006；Jha and Chen，2015），而审计投入水平则受到被审计对象复杂程度、风险水平、外部法律环境以及执法监管力度等因素的影响。内部复杂程度越高的公司需要的审计投入水平越高，外部法律和监管环境的变化也会影响审计投入水平。“特殊普通合伙”转制政策出台以后，为了提高审计质量、降低审计失败发生的可能性，以弥补潜在的执业风险和法律责任，注册会计师会增加在审计工作中的投入水平。一方面，注册会计师会增加必要的审计程序，收集更加充分的审计证据，以降低检查风险，从而增加审计程序耗时；另一方面，注册会计师可能会在与被审计单位管理层进行审计调整决策谈判的过程中做出更少的让步（Farmer，1987），从而增加沟通耗时。其次是审计效率，审计报告时滞与审计效率成反比，而审计效率主要受会计师事务所特征和审计人员素质的影响。“特殊普通合伙”转制政策出台以后，会计师事务所会通过加强人员培训等方式提高审计效率，以提高审计质量，这就会带来审计报告时滞的减少。但是，人员素质等因素短期内很难发生显著变化，就2010年财政部出台“特殊普通合伙”转制政策而言，会计师事务所的审计效率很难在政策出台以后迅速提高。
基于以上分析，可以预测“特殊普通合伙”转制政策出台以后，审计效率不会发生显著变化，而审计投入水平的增加会使审计报告时滞增加。因此，本文提出以下假设：
H1：其他条件不变，“特殊普通合伙”转制政策出台后审计报告时滞显著增加。
由于规模大的会计师事务所具有更好的声誉和更多的累积准租金（DeAngelo，1981），一旦审计发生失败，所要承担的赔偿损失更高（Dye，1993），这就导致“大所”和“小所”的法律风险和审计质量存在显著差异，“大所”的审计质量更高（Becker et al.，1998；Francis & Krishnan，1999；王咏梅和王鹏，2006；王志强，2013）。“特殊普通合伙”转制政策出台之后，由于国际四大自身的财产往往足以应对诉讼风险，破产的可能性较低，注册会计师个人财产所面临的风险不会显著增加；而国内会计师事务所资产规模相对较小，审计失败产生的诉讼更可能波及注册会计师的个人财产。“特殊普通合伙”转制政策主要增加了“非四大”注册会计师的法律风险，对“国际四大”影响较小。因此，本文提出以下假设：
H2：其他条件不变，“特殊普通合伙”转制政策出台后“非四大”会计师事务所的审计报告时滞显著增加，“国际四大”则没有显著变化。
样本选择与数据来源。本文选取2008-2011年中国A股上市公司为研究样本，按照惯例剔除了金融、保险行业观测和数据缺失的观测，最终得到了5 997条公司年度样本，全部研究数据来源于CSMAR数据库。
模型设定与变量定义。参照Leventis et al.（2005），针对假设1，为了从整体上检验“特殊普通合伙”转制政策对审计报告时滞的影响，本文构建了模型（1）：
ARL=α+β1Transform+β2Big4+β3Size+β4Lev+β5Age+β6Current+β7Invent+β8Rec+β9ROA+β10Loss+β11State+β12Large+β13Auditor_change+β14MAO+∑βiind+ε（1）
针对假设2，为了检验“特殊普通合伙”转制政策影响“国际四大”和“非四大”审计报告时滞的差异，本文构建了模型（2）：
ARL=α+β1Transform+β2Big4+β3Transform*Big4+β4Size+β5Lev+β6Age+β7Current+β8Invent+β9Rec+β10ROA+β11Loss+β12State+β13Large+β14Auditor_change+β15MAO+∑βiind+ε（2）
模型中的被解释变量为审计报告时滞（ARL），即年度资产负债表日到审计报告签署日之间的天数。模型中的主要解释变量为Transform，表示转制政策出台。具体来说，在“特殊普通合伙”转制政策出台后的2010年和2011年，Transform取1；在“特殊普通合伙”转制政策出台前的2008年和2009年，Transform取0。本文预测模型（1）中Transform的系数为正，模型（2）中交乘项Transform*Big4的系数为负，控制变量的定义如表1所示。
二、实证结果分析
（一）描述性统计
表2显示了各变量全样本下的描述性统计以及“特殊普通合伙”转制政策出台前后（Transform=0与Transform=1）的均值检验结果，ARL的均值为85946说明注册会计师平均于会计年度结束后85946天签署审计报告，这与我国上市公司3月底、4月初集中披露年报的现实相符。均值检验显示转制政策出台之后，平均审计报告时滞由85217天上升到86533天，并在5%水平下显著，这支持了假设1；同时，规模、财务杠杆、总资产收益率、上市年限、流动资产比率、应收账款比率、亏损、所有权性质、审计意见等变量在转制政策出台前后也有差异。
表3报告了各变量的Pearson-Spearman相关系数矩阵，Pearson相关性分析显示因变量审计报告时滞（ARL）与自变量Transform显著正相关，说明“特殊普通合伙”转制政策出台后审计报告时滞显著增加，初步证实了假设1。此外，审计报告时滞与公司规模、财务杠杆、总资产收益率、亏损状况、所有权性质以及股权集中度等变量也有显著的相关性。
（二）回归结果
表4报告了模型的回归结果。第（1）列仅控制了行业，第（2）-（5）列回归中加入了其他控制变量。在第（1）列中，Transform的系数在5%水平下显著为正；第（2）列控制了其他变量以后，Transform系数的符号和显著性不变。这说明“特殊普通合伙”转制政策出_以后审计报告时滞显著增加，注册会计师在执业过程中更加努力，支持了假设1。
第（2）列显示转制政策出台以后，注册会计师在年报审计工作中平均要多花1582天。在第（3）列中，交乘项Transform*Big4的系数在5%水平下显著为负；在分组检验中，Transform的系数仅在“非四大”组显著。交乘项系数和分组检验结果共同说明“特殊普通合伙”转制政策主要增加了“非四大”会计师事务所的审计报告时滞，对“国际四大”则没有显著影响，支持了假设2。
此外，公司规模（Size）、流动资产比例（Current）、亏损（Loss）和审计意见（MAO）的系数显著为正，所有权性质（State）和大股东持股比例（Large）的系数显著为负。规模大、流动资产比例高的公司审计过程更复杂，发生亏损、获得非标准审计意见的公司风险程度更高，需要的审计投入水平更高，审计报告时滞也更长；国有控股上市公司风险更低，大股东持股比例高的公司问题相对缓和，需要的审计投入水平更低，审计报告时滞更短。这些结果都支持了已有的研究。
关键词：特殊普通合伙制；会计师事务所；风险；影响
一、引言
特殊普通合伙组织形式在我国是一种较为新颖的合伙组织形式。在特殊普通合伙企业中，一个合伙人或者数个合伙人在执业活动中因故意或重大过失造成合伙企业债务的，应当承担无限责任或无限连带责任，而其他合伙人仅以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任；合伙人在执业活动中非因故意或重大过失造成的合伙企业债务以及合伙企业的其他债务，由全体合伙人承担无限连带责任。
2010年7月21日，财政部、国家工商行政管理总局联合了《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》，要求大型会计师事务所于2010年12月31日前转制为特殊普通合伙组织形式，鼓励中型会计师事务所于2011年12月31日前转制为特殊普通合伙组织形式。截至2011年12月19日，中瑞岳华、立信、国富浩华、天健、信用中和、大信、大华、天职国际、京都天华9家会计师事务所得到财政部批复，整体完成转制。本文以我国首家转制的中瑞岳华会计师事务所（以下简称“中瑞岳华”）为例，从审计收费、客户选择、审计意见和资本市场的反应等多个方面，层层揭示转制对中瑞岳华的影响。
二、文献回顾与研究假设
特殊普通合伙制度在我国注册会计师行业方兴未艾，目前，关于会计师事务所转制的研究主要集中于分析特殊普通合伙制的优越性，以及现阶段该制度尚存的缺陷和问题。
1.推行特殊普通合伙制度的意义
推行特殊普通合伙制度是我国为实现会计师事务所“做大做强、走出去”战略目标的重大历史变革，特殊普通合伙制强调“人合”，区别于有限责任中的“资合”，倪元飞（2012）；同时也克服了普通合伙制中的“平均主义”，王菁华（2008）；有利于激发事务所成员的积极性和创造力，促进事务所的快速发展。陈远明（2012）对转制前后的事务所和被审计单位进行博弈模型分析，刘启亮、陈汉文（2012）利用经验数据进行实证研究，其研究结果均表明，事务所转制有利于其审计质量的提升。
2. 我国会计师事务所特殊普通合伙制的缺陷
随着大中型会计师事务所转制的完成，我国特殊普通合伙制度尚存的缺陷和不足初见端倪。特殊普通合伙制的实施使合伙人之间承担的责任和风险轻重有别，加剧合伙人之间的矛盾，倪元飞（2012）、于惠（2012）等，经济动因使合伙人倾向于规避风险，使得事务所在原普通合伙制度下的监督机制丧失。王菁华（2008）与倪元飞（2012）一致认为，特殊普通合伙制未充分考虑债权人的利益，新制度下无过错合伙人以投资额为限对债权人承担责任，过错合伙人对债权人承担无限连带责任，使得保障债权人债务责任的财产大大减少。
当前学术界对特殊普通合伙制度优劣的研究大多基于宏观政策角度，本文将从个案的层面，以中瑞岳华转制为例，深入探究其转制的过程、面临的具体问题，并从审计收费、客户变化、审计报告类型、资本市场反应等多个角度分析转制的影响。陈远明、刘启亮、陈汉文等（2012）研究发现，事务所转制有利于审计质量的提高，而审计质量与审计收费成正相关； Defond et al（1999）等对我国审计市场的早期研究发现，审计质量越高，越不容易得到客户的聘用合同；Firth et al.（2012）发现普通合伙事务所比有限责任制事务所审计业务风险意识更高，发表非标准审计意见的概率都更大。因此，我们提出以下假设：
假设1：中瑞岳华转制后审计收费提升；
假设2：中瑞岳华转制后高危客户减少；
假设3：中瑞岳华转制后非标准审计意见增多；
三、中瑞岳华会计师事务所转制案例介绍
1.事务所概况
中瑞岳华会计师事务所拥有30年发展历史，被财政部、证监会授予第一批H股审计资格，也是我国第首家转制的特殊普通合伙制会计师事务所。在中国注册会计师协会的2008—2011年度《会计师事务所综合评价前百家信息》中，中瑞岳华连续四年位本土所第一，2012年度位列本土所第二。
2.中瑞岳华转制前后对审计业务的相关影响
特殊普通合伙制度本身拥有一定的优越性，同时通过上述分析我们发现，中瑞岳华转制后又面临着一些新风险。下面，我们将从审计费用、客户选择、发表审计意见的类型等多个角度探究转制对中瑞岳华的影响。
（1）.客户审计费用
事务所转制意味着有过错的合伙人由承担有限责任到承担无限连带责任，这使得注册会计师在执业过程中更愿意提供高质量的审计服务，以降低自身的潜在风险，因此我们假设转制会增加审计业务的工作量，提高审计收费用。表1是中瑞岳华的客户2008年～2011年境内平均审计费用的数据。为了保证数据可比性，我们剔除了08年6家、09年8家、10年16家、11年15家未披露审计费用的上市公司。
从表1我们可以看出，中瑞岳华的客户平均审计费用在2008年和2009年基本没有发生变化，处于84万元左右。在2010年有了大幅增长，达到了97万元左右，比2009年上升了13.90%。2011年客户的平均审计费用仍有增长，比2010年上升了6.02%。这应与2010年底中瑞岳华总所完成转制和2011年底整体完成转制有关。假设1得到验证，即会计师事务所的转制使合伙人更愿意提供高质量的审计服务，为此，中瑞岳华提高了审计业务质量要求，增加了审计工作量，从而带动了审计收费的上升。
（2）.客户的选择
会计师事务所的转制给合伙人带来了一系列新风险。由此我们认为，转制后的中瑞岳华会对客户的选择会更加谨慎，减少对高风险客户的服务。转制第一年，中瑞岳华停止了对下列包括国药股份、兰太实业、南风化工等8家客户的审计服务；转制第二年，终止了长航凤凰、三元股份、宝德股份等12家上市公司的审计服务。同时，这两年还分别引入高德红外、金山股份、涪陵榨菜、晨鸣纸业等30家，和史丹利、爱康科技、华北高速、东方通信等20家新客户。
在调查中发现，2012年发现在中国医药2010年年报中，国药股份的一笔22.02万元欠款由于多年未被核销，有投资者质疑国药股份2010年报表中的巨额净利润作假；另外，国药股份2009年报表中还存在178万关联交易未披露，上述情况均已引起上交所的重视。2012年兰太实业营业收入略降而净利变脸，前期关联交易定价被疑不公。2010年，南风化工的第一、
第二季度连续亏损，公司盈利能力较弱，而市场估值较高，因此公司的风险很大。
假设2也得以验证，即中瑞岳华转制后事务所面临风险更大，审计业务的风险控制增加，注册会计师在执业过程中更加谨慎，因此，一方面存在某些缺陷的上市公司倾向于辞聘中瑞岳华；另一方面，中瑞岳华为规避风险也倾向于选择经营状况良好，风险较低的优质客户。
（3）.发表审计意见的类型
会计师事务所转制意味着有过错的合伙人将以其全部财产承担无限责任或无限连带责任。因此我们认为中瑞岳华在转制后，合伙人出于对自身利益的保护，会更加谨慎的发表审计意见，致使发表的审计意见中非标准审计意见数量及比率的上升。表2列示了自2008年-2011年，中瑞岳华每年发表的审计意见总数以及其中非标准无保留审计意见的数量、占比。表2：
表2数据可以看出，非标准无保留审计意见的数量在2010年并没有增长，相反占比有所降低。可能是由于2010年中瑞岳华正在积极推进转制，作为国内转制的第一家事务所，合伙人并没有形成与特殊普通合伙制配套的相关风险意识。而对2011年报表发表审计意见时，中瑞岳华已完成了全部的转制，之前的两年转制工作使得中瑞岳华对新制度的基本特性有了很大程度的认识，如责任形态二元化、合伙人利益冲突等，先转制的总所也积累了很多宝贵的经验，因此中瑞岳华加强了审计业务的风险控制，在对2011年年报发表的审计意见中，非标准无保留审计意见的数量及占比都有所提高。
四、总结
特殊普通合伙制作为一种会计师事务所的组织形式，在国际上得到普遍采用，这一新制度的引入，有利于我国注会行业的“做大做强”战略的实现。然而特殊普通合伙制度也给会计师事务所的合伙人带来了新风险，本文通过对中瑞岳华转制案例的考察，研究结果发现转制使得客户平均审计费用更高；发表的审计意见更为谨慎；客户选择上更倾向于风险小的优质客户。
目前，包括中瑞岳华在内我国大中型会计师事务所的转制已经取得了初步的成果，但需要应对的风险也更加复杂。面对这样的局面，我们一方面要坚定不移的推动转制的顺利进行；另一方面，也要充分认识转制给事务所、合伙人带来的问题和风险，借鉴国外的成功经验，不断完善我国特殊普通合伙制度。（作者单位：东南大学经济管理学院）
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关键词：会计师事务所；组织形式；法律责任；审计质量
一直以来，会计师事务所组织形式不断演进和发展。组织形式的变更会引起会计师事务所及其注册会计师面临不同的法律责任与诉讼风险，从而影响注册会计师行为，进而影响审计质量。2010年7月，我国财政部与国家工商行政管理总局颁布了《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》，要求大型会计师事务所于2010年12月31日前转制为特殊普通合伙形式，同时鼓励中型事务所在2011年12月31日前完成转制。这一制度的出台，是继1998年事务所“脱钩改制”以来我国会计师事务所组织形式的又一次重大变革，是我国政府强制推动注册会计师行业发展的一项战略之举。
一、注册会计师法律责任与审计质量
注册会计师的法律责任被视为是保证审计质量最重要的外部约束机制，加大注册会计师的法律责任，能够增强注册会计师的独立性，提高其职业谨慎性，从而提高审计质量。
国外学者从法律层面出发，研究发现不同法律责任的确能够影响审计质量。Palmrose（1988）对法律责任制度的变迁如何影响注册会计师审计质量进行研究，发现其最重要的外部影响因素是注册会计师的法律责任，因此，适度加大注册会计师的法律责任、加大法律惩罚力度对审计质量的提高有一定的积极作用。Tayloretal（1999）认为加大审计师法律责任，提高审计师的诉讼风险，能够促使审计师更加谨慎执业，提供更高的审计质量，也更倾向于出具非标准审计意见的报告，收取更高的风险溢价。Khurana and Raman（2004）认为应该区分“四大”高质量审计的原因，因此，其通过对比研究1990-1999年间美国与诉讼环境相对较低的其他英美国家“四大”审计质量的差异。发现美国“四大”会计师事务所的审计质量更高，因此认为是诉讼风险而不是品牌声誉驱动更高的审计质量。Laux and Newman （2010）研究了在不同的法律制度下，预期法律责任的增加会激励审计师付出更多的努力，这也使得向客户索取的审计费用增加，进而提高审计质量。
我国多数学者认为，法律责任是约束审计质量的有效机制。注册会计师法律责任是影响审计质量最重要的外部环境因素，法律风险的高低决定着审计质量的高低（刘峰等2007；逮颖，2008）。吴联生和顾智勇（2002）提出，法律责任作为一种约束审计质量的有效机制，是高质量审计的保证。方军雄（2004）认为在法律诉讼环境下，客户的财务风险越大，审计师的诉讼风险和导致损失的概率就越高，审计师越倾向于出具非标审计意见来规避风险。李明辉和曲晓辉（2005）调查表明缺乏有效的民事诉讼制度是导致虚假财务报告的重要原因之一。宋衍蘅、肖星（2012）对监管风险、事务所规模与审计质量进行研究，发现在法律环境相对薄弱的情况下，加强监管是促使会计师事务所提供高质量审计服务的有效机制。
二、会计师事务所组织形式与审计质量
现阶段，我国会计师事务所的组织形式主要有三种：有限责任制、普通合伙制以及特殊普通合伙制。各种组织形式在开展审计业务的资格和法律效力是一样的，但所承担的法律责任存在明显差异。
关于事务所组织形式与审计质量的研究，国外学者主要集中于事务所组织形式的改变如何对审计质量产生影响。Liu等（2011）研究得出，相较于有限责任制会计师事务所，特殊普通合伙制事务所审计的公司客户的操控性应计更低，说明其审计质量更高。Firth （2012）认为，中国的会计师事务所组织形式从合伙制转变为有限责任制后，审计师出具非标准审计报告的可能性降低，从而审计质量受到损害。但Lennoxetal（2012）研究了英国会计师事务所从合伙制转制为有限责任合伙制后审计师行为模式的变化，发现在降低事务所法律责任的条件下，其审计质量与审计收费并没有下降。
我国学者关于事务所组织形式与审计质量关系主要有两种结论。绝大多数学者认为事务所组织形式与审计质量存在密切关系。逯颖（2008）认为会计师事务所组织形式与审计质量显著相关，合伙制能够提供更高的审计服务质量。黄洁莉（2010）认为，从“有限责任制”转变为“特殊普通合伙制”，在不改变合伙实质的同时又能保护无过错合伙人的利益，增强会计师事务所的竞争能力，提高会计师事务所的执业质量。安广实等（2011）则对不同制度下的会计师事务所进行对比，认为采取特殊普通合伙制能增强注册会计师的法律责任，有利于制约其过激的商业行为，从而提高审计质量。但也有学者认为事务所组织形式不会影响审计质量。吕鹏等（2005）也发现，由于目前的审计市场仍处于强势买方市场，事务所的组织形式由有限责任制转变为无限责任制的合伙企业，并不会显著改变审计质量。李晓慧等（2012）指出承担无限责任的会计师事务所的审计质量应该更高一些，但是由于我国法律制度、事务所内部控制与审计质量控制制度的不健全，导致结果与预料不一致。
三、特殊普通合伙制与审计质量
特殊普通合伙制是具有中国特色的会计师事务所组织形式。是我国在普通合伙制与国外有限责任合伙制基础上的制度创新（黄洁莉，2010）。多数学者研究得出，转制为特殊普通合伙制的会计师事务所，审计质量得到显著提高。
耿红娟（2014）研究发现，事务所完成特殊普通合伙制后，确实对审计客户的盈余管理程度起到了抑制作用，从而提高了审计质量。但是发现，首批事务所转制与盈余管理程度关系不显著，而随着第二批事务所转制的完成，审计质量显著提高。聂曼曼等（2014）研究发现，特殊普通合伙制下的审计质量高于有限责任制下的审计质量；同时发现，会计师事务所由有限责任制转为特殊普通合伙制后，更容易发表非标准审计意见，审计质量更高。刘启亮等（2015）研究发现，事务所从有限责任转制为特殊普通合伙制以后，相同签字审计师转制后出具非标准审计意见的可能性更高，并且被审计公司的盈余管理水平更低，审计质量也明显提高。而陈永凤，吴青川（2014）研究未能发现事务所的特殊普通合伙制提高了审计质量。
四、小结
通过对前人学者研究进行回顾，发现事务所组织形式在一定程度上是可以改变审计质量的。事务所组织形式的改变影响到事务所及其注册会计师的法律风险，进而促使审计师更加谨慎执业，付出更多的努力，从而提供更高的审计质量，规避审计失败风险。同时，我国应健全法律制度，落实惩罚措施，真正做到高质量审计。
参考文献：
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[3] 耿红娟. 会计师事务所转制对审计质量的影响[J]. 中国注册会计师， 2014（8）.
（一）有限责任制阶段。
事务所为了减轻责任、降低风险，几乎都选择了责任最低的组织形式———有限责任公司制。从2001年“银广夏”、“麦科特”等一系列的舞弊案件，到目前发现的上市公司审计造假的会计师事务所大多是有限责任制，于是要求改革有限责任制的呼声越来越高。此外，有限责任的组织形式在决策、股东限制和质量保证等方面也显示出其弊端，难以满足会计师事务所做大做强的要求。因此，会计师事务所改革的警钟再次敲响。
（二）合伙制阶段。
立足于我国现实的国情，2006年我国修订后的《合伙企业法》将特殊普通合伙企业纳入法律之中。与普通合伙相比，特殊普通合伙将合伙人的法律责任适度分离，避免了非过失合伙人为过失合伙人的行为“买单”的情况，有利于大型会计师事务所不断做大做强，稳步扩张。而与有限责任制相比，特殊普通合伙打破了50个出资人的限制，并解决了“双重纳税”的问题。因此，特殊普通合伙符合我国注册会计师行业的发展，也是会计师事务所做大做强的很好选择。鉴于此，自2010年7月起，财政部及相关部门陆续出台了一系列推动会计师事务所转制的规定，标志着我国会计师事务所正式进入实质性的合伙制阶段。
二、会计师事务所转制对审计质量的影响
（一）法律责任的转变对审计质量的影响。
有限责任制事务所是注册会计师以其所认购的股份对事务所承担有限责任，事务所以其全部资产对其债务承担责任。普通合伙制事务所是所有的合伙人负有无限连带责任的一种合伙制。特殊普通合伙会计师事务所是其合伙人在执业活动中因故意或者过失造成事务所债务的，应当承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人以其在会计师事务所中的财产份额为限承担责任；合伙人因非执业活动造成的债务，由全体合伙人承担无限连带责任。由此可知，会计师事务所转制的根本改变就是合伙人法律责任的改变。相较于有限责任制下的有限责任，特殊普通合伙制的重心在于强调特殊普通合伙制下合伙人的无限责任或者无限连带责任的责任风险增强，使得注册会计师保持较高的独立性和谨慎性，更专注于提高专业胜任能力。
（二）声誉的提高对审计质量的影响。
声誉是一种信号显示机制，良好的声誉能增加客户对其产品或服务的信任程度，会计师事务所也不例外。相对于有限责任事务所的合伙人承担的有限责任，特殊普通合伙制下合伙人在执业活动中承担无限责任或者无限连带责任，这种注册会计师法律责任和风险的增加带来注册会计师声誉的提高，吸引的专业人才和客户自然也会增加。会计师事务所的声誉越高，就越有动机保持独立性，进而激励自身维持声誉。会计师事务所为了自己的长远发展考虑，不会为了一时之利冒高诉讼风险，降低自己的审计质量，承担审计师声誉毁损的后果。因此，特殊普通合伙制的无限责任可以向证券市场显示一种审计师高风险意识的信号，审计师为了维护自身的声誉，会保持谨慎态度，不断提高专业胜任能力，从而提高自己的审计质量。
（三）独立性增强对审计质量的影响。
审计独立性要求注册会计师能够不受外力的支配与控制，按照审计规则进行审计。相对于有限责任事务所的合伙人以其财产份额为限的有限责任，降低了责任风险对执业行为的高度制约，弱化了审计师的个人责任。而特殊普通合伙制下执业合伙人因故意或者重大过失造成事务所债务时，承担无限责任或无限连带责任，其他合伙人以其财产份额为限承担有限责任。所以，不同的事务所组织形式对注册会计师法律风险与责任约束机制的影响不同，也会对审计独立性的影响不同。因此，会计师事务所转制后产生的无限责任的约束机制，将对注册会计师专业胜任能力和独立性提出更高要求，使注册会计师能保持超然的独立性和高度的职业谨慎，从而利于提高审计质量。
三、改进会计师事务所转制对审计质量影响的措施
（一）建立健全特殊普通合伙制立法建设。
我国只是将特殊普通合伙制的相关法律规定放在《中华人民共和国合伙企业法》中加以论述，并未将其单独立法，这对我国会计师事务所的发展极为不利。正所谓“没有规矩无以成方圆”，首要条件是有法，没有法律的保驾护航，很难收到预期的效果。因此，在推行特殊普通合伙制的同时要加强立法建设，完善特殊普通合伙制的相关法律规定，保证在执业的过程中“有法可依”，引导注册会计师和会计师事务所加强法律责任和风险意识，提高执业能力，才能从法律上保证特殊普通合伙制的推行顺利有效，进而提高审计质量。
（二）加强会计师事务所内部控制建设。
审计失败的根源多数是由于会计师事务所内部控制的漏洞造成的，而会计师事务所转制并不能完全改变这一局面。所以，应该在事务所转制的同时加强事务所内部控制，完善合伙人之间“权、责、利”相互制衡的管理制度，完善质量复核制度。通过设立严格的决策程序，严谨的风险管控模式，科学的绩效评价和人才培养制度，完善的质量复核制度等多项内部管理制度，才能真正做好会计师事务所做大做强的根基。同时，加强会计师事务所内部控制建设，有利于注册会计师保持较高的独立性和谨慎性，从而促进审计质量的提高。
（三）扩大事务所转制范围，加大事务所转制力度。
刚进点时，因会计有特殊原因不能陪同，于是审计组决定采取报送审计方式，要求会计将与审计相关的会计资料准备好，带回审计局。就在会计整理资料的时候，笔者发现其装有会计资料的柜子里有一本普通收据，于是就顺手拿在手中翻看，并追问是否还有。见此，会计有点慌张地抢回去放回柜子，拍着胸脯说：“我以人格担保，就这一本，这是我们下乡收款使用的普通收据，回单位后再换成财政部门印制的收款收据，且已全部入账核算，这是一本已作废的收据。”会计的一翻话，引起了审计人员的注意，为什么不直接使用财政性收款收据，而不嫌麻烦地先使用普通收据？这里面是否有什么“猫腻”？
审计人员坚持带回了那本“已作废收据”和2006年、2007年所开具的财政性收款收据存根。审计人员将财政性收款收据存根票号、交款单位和收入金额全部输入电脑中的EXCEL，运用EXCEL中的查找、排序、筛选等功能，先与普通收据进行详细核对，后再与财务账中每张财政性收款收据记账联相核对。核对结果是，开具普通收据的收入已全部换成了财政性收款收据，收据是换了，但又发现有部分换了的财政性收款收据在2006和2007年账户中未反映。掌握了未入账财政性收款收据票号后，审计组来到该单位，先对出纳库存现金进行了仔细盘点，出纳现金账实相符，只存在公款私存问题。经再三追问是否还有其他现金，出纳说没有，并很委屈地说：“你们怎么这么认真，我当出纳多年，还从来没有这样盘点过。”在确认了出纳的现金后，我们向该单位领导和财务人员摊出了我们所掌握的情况，并严肃提出未入账的收据到哪里去了？
在事实面前，会计也无法自圆其说，只得拿出保管的一包账。经审计，未入账金额17.58万元，支出金额9.2万元，应有结余8.38万元，但出纳以私人名义开设的另一活期储蓄存折上余额只有2.8万元，还有5.58万元到哪里去了？审计人员认定还有账外收入，必须彻底查清。于是审计人员再次向该单位领导提出要延伸审计以前年度的会计资料，如不配合，我们将移送纪检监察部门。看到审计人员这种不查清不罢休的架式，会计只好又拿出另外的一包账。经审计人员不懈的努力，终于查清该单位自2003年开始将开具的财政性收款收据采取部分收入不入单位财务账反映的手段，另设两套账外账保存，至2007年12月止，账外收入共计43.05万元，支出40.25万元，尚有余额2.8万元，其支出主要用于发放补助和处理关系等。于是，由一本普通收据转换牵出的“小金库”就此告捷。事后在与被审单位交谈情况时，审计人员对该单位领导和财务人员给予了严肃批评，他们衷心接受，并异口同声地说：“这么多票据，这么长时间，也只有你们能查清，真服了你们审计。”
我国会计师事务所组织形式主要有：合伙制和有限责任制，表1列出了我国证券期货从业资格会计师事务所的组织形式情况。
截止到2012年12月我国具有证券、期货资格的有会计师事务所55家（不含分所），其中“有限责任制”会计师事务所44家，占全部事务所的80；“合伙制”会计师事务所11家，占全部事务所的20；其中，“特殊的普通合伙制”9家，且这9家会计师事务所在转制前均为有限责任制。而在总体上，我国会计师事务所也是倾向于承担有限责任的组织形式，这与我国脱钩改制后，会计师事务所开始独立承担法律责任密不可分，有限责任制能够最大限度地保护事务所自身财产。但是，“合伙制”才是具有“人合”特征的会计师事务所应选择的组织形式，考虑到其无限连带责任的约束，“普通合伙制”事务所也寥寥无几。而“特殊的普通合伙制”作为“普通合伙”一种特殊形式，本质上仍需合伙人承担无限连带责任。但是特殊的普通合伙制最大限度地保留了合伙文化的精髓，既注重在故意与重大过失情况下保护无过失合伙人，又兼顾一般或轻微过失时合伙人之间的风险共担理念，更加符合我国会计师事务所的发展。
二、特殊普通合伙制下审计师的行为选择
审计师在做出签发审计意见的决策时，经常会在成本和效益之间进行理性权衡。一方面，审计师发表非标准审计意见会招致客户埋怨和威胁，甚至会丢掉客户；另一方面，如果审计师对有问题的上市公司没有相应地发表非标准审计意见，则可能招致诉讼风险，特殊的普通合伙制下，审计师面临的诉讼风险增大，所以在两方面的压力下，审计师不得不权衡利弊以做出选择。
（一）特殊普通合伙制下审计师面临的法律风险 《合伙企业法》第五十七条规定：“一个合伙人或者数个合伙人在执行活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的，应当承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人以其合伙企业中的财产份额为限承担责任；合伙人在执业活动中非因故意或者重大过失造成的合伙企业债务以及合伙企业的其他债务，由全体合伙人承担无限连带责任。”由“有限责任制”转变为“特殊普通合伙制”，审计师所面临的完全承担有限责任状态，转变为了根据执业活动中的过错大小与类型，由犯故意或重大过失的合伙人承担无限责任，而其他无过错的合伙人将受到一定程度的法律保护。对于审计师在执业活动中的非故意的过失或一般过失，合伙人一并承担责任，这在本质上没有违背合伙企业中合伙人间的连带责任机制。我国“特殊普通合伙制”的法律责任的划分，对我国会计师事务所的执业质量提出了更高的要求，更有利于保护债权人和社会公众的利益。在法律规定变得更加严格时，审计师在出具审计意见时应该会趋向于谨慎。
另外，利益共享、风险共担是合伙人组成合伙企业的根本前提，而在特殊的普通合伙制下，存在合伙人因故意或重大过失造成会计师事务所债务的，只由造成该债务的合伙人承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人则以其在会计师事务所中的财产份额为限承担有限责任。这种风险和收益的不对称，使得会计师事务所的合伙人不会选择冒险去舞弊。
（二）特殊普通合伙制下审计师面临的客户压力 长期以来，我国审计市场处于一种过度竞争的买方市场状态。作为审计委托人的企业所有者缺位，往往是公司的经营管理层来聘请会计师事务所，在委托人和被审计人合一的情况下，被审计单位作为事务所的经济来源，常常为了得到好的审计报告而进行“权利寻租”，给事务所施压，以达到上市公司审计意见购买的目的。而事务所考虑到来自客户的未来准租金以及审计市场的激烈竞争，不得不选择与被审计单位合谋，出具客户满意的审计报告，从而与客户保持较长的合作关系，获取“准租金”。
朱小平、郭志英（2006）提出在面临较大的经营风险和财务风险时， 上市公司盈余管理的动机增强， 很可能会通过支付较高的审计费用进行审计意见的购买， 而且会优先选择与原会计师事务所购买审计意见。2006年和2007年，A股市场均有约2%的上市公司出现审计费用异常增长的情况，排除了合理因素的影响，极有可能存在审计意见购买的行为。该比例只是对审计意见购买可能性的保守估计。考虑到国内会计师事务所普遍议价能力低，审计意见购买的其他隐蔽方式，以及放宽审计费用异常增长的标准等，A股上市公司中涉嫌审计意见购买的比例将远大于2%。陆正飞等（2003） 检验了14 号规则是否强化意见购买的动机并发现：上市公司存在意见购买动机，但只是在14 号规则颁布后具有意见购买动机的公司才成功实现意见购买。随着审计意见重要性程度的加大，意见购买动机也愈为强烈，更多的学者提供了经验证据。
（三）特殊普通合伙制下审计师行为选择及原因分析 从以上分析，会计师事务所由“有限责任制”转为“特殊的普通合伙制”，通过定性的分析在两种压力下，审计师的行为选择。
首先，在会计师事务所由“有限责任制”改为“特殊的普通合伙制”后，其面临的法律诉讼风险以及承担的赔偿责任都增加了，所以审计师会提高谨慎性，在执业过程总保持独立性，拒绝被客户收买，即不与被审计单位合谋舞弊；但是，在竞争激烈的审计市场上，审计师为了与客户保持长期合作以获得“准租金”，来迎合被审计单位的要求出具不真实的审计意见，即选择舞弊。
在审计师做出行为选择以后，会面临两种后果，如图1所示：
注册会计师选择舞弊的情况下，第一，舞弊行为被发现。有可能是随着被审计单位存在重大违规行为被监管部门查处，而牵连到审计该公司的审计师，还有可能是被监管部门以外的人，如媒体记者揭发企业的违规行为而连带出审计师的违法行为。一旦审计师的舞弊行为被发现，在承担行政责任之外，如果被诉讼还有可能承担无限的民事赔偿责任。审计师违法行为被查处后，还有可能不被，这种情况下，审计师只承担行政处罚，而不会承担民事赔偿责任。第二，舞弊行为未被发现。由于注册会计师责任的永久有效性，即注册会计师一旦在审计报告上签字，就应为发表的审计意见承担永久责任。所以这里所说的未被发现是指在近期内没有被发现，审计师还面临这以后被查处的风险。在这种情况下，审计师会因出具被审计单位想要的审计意见而得到更多的“准租金”。
如果注册会计师不选择舞弊，其结果很可能是丧失客户，从而丧失未来的“准租金”。还有可能是客户允许其出具真实的审计意见，但这种可能性非常小，甚至没有。
当然，期望的结果是注册会计师选择不舞弊，但是对于注册会计师来说，其最想要的结果是选择舞弊同时不被发现。导致这种偏离的原因主要有两点：第一，我国的监管力度不强，正是由于监管不力导致了注册会计师的舞弊不被发现，促使舞弊成功地概率大大增加。第二，我国的法律诉讼环境比较薄弱，利益受损者法律意识淡薄，权益受到损害时不诉诸于法律，也正是由于利益受损者对注册会计师责任的不追究，导致了注册会计师被诉讼的风险意识薄弱。尽管事务所由“有限责任制”改为注重保护债权人和投资者利益的“特殊的普通合伙制”，但是，如果没有人去违法的事务所或注册会计师，事务所也不会承担应承担的责任，改制也只是理论上加重了事务所责任，保护了债权人和投资者的利益，但现实中却没有得到执行。在这种情况下，舞弊就算被查处了，事务所或注册会计师也只是受到行政处罚，大中型事务所还有可能考虑到声誉而不作弊来回避行政处罚，但是小型事务所就全然不在乎了，仅有行政处罚对其起不到应有的惩戒作用。
综上注册会计师行为偏离理想结果的原因，提出两点政策建议：第一，加强监管力度。监管部门的监管有赖于信息，由于存在着信息不对称，监管部门的监管受到约束，所以在完善信息披露制度的基础上加大监管的力度。第二，提高法律诉讼意识，完善法律诉讼环境。政策的实施的制度环境很重要，我国重行政责任轻民事责任的制度背景，严重影响了诉讼环境的形成，所以，要提高受害人法律意识，增强责任追究的意识，只有这样事务所的转制才有意义，才能达到其应有的效果。
参考文献：
