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中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）10-0-01
一、固定资产减值的含义及计提固定资产减值准备的意义
固定资产减值是指固定资产在使用过程中，由于存在有形或无形损耗及其他原因，导致可收回金额低于其账面价值。从会计学的角度来研究，资产减值是在对同一种资产进行计量时，历史成本与可收回金额这两种计量属性所产生的计量差异，产生这种计量差异的主要原因是社会经济环境的不稳定性，是不确定性的。当资产的历史成本高于可收回金额时，资产的账面价值就不能真实的反映其价值，那则说明资产减值已经发生，两者之间的差额就是资产减值额。因此，我们可以看出资产减值的本质其实就是对资产目前的经济利益的估计值低于记账时对其利益的预期值。
固定资产减值准备从“资产是预期的未来经济利益”的角度出发，对可收回金额与账面价值进行定期比较。当可收回金额低于账面价值时，确认固定资产发生了减值，要计提固定资产减值准备，从而调整固定资产的账面价值，以使账面价值能够真实、客观地反映该资产在当前市场上的实际价值。
企业通过计提固定资产减值准备，可将长期积累的不良资产予以消化，提高资产的质量，使企业固定资产能如实的反映未来获取经济利益的能力。计提固定资产减值准备，将其计入当期损益。那么在会计记录中所反映的这一笔资产减值损失也是恰当合理的。企业通过对资产减值的确认，不仅增加了自身的积累，还减少了当期应纳税款，提高了自身的风险抵御能力。另外，企业通过在对外披露的会计信息中明确对固定资产减值的确认，也可使利益相关者对企业盈利能力和风险抵御能力更具信心。
二、固定资产减值准备核算中存在的问题
（一）固定资产减值准备的确认与计量难度大
2007年起企业开始执行新的会计准则。新会计准则中，关于固定资产减值准备的改变较大。明确规定应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。即固定资产：可收回金额的计量结果表明资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。同时计提相应的资产减值准备，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。固定资产减值准备就要遵守这个准则。
计提固定资产减值准备的关键是确定固定资产预期的未来经济利益。我国采用的是经济性标准，只要固定资产发生减值，就应及时予以确认，然而，要合理确认固定资产的可收回金额有较大的难度。一是我国目前固定资产信息、价格市场机制尚不健全，使固定资产减值准备的计提缺乏依据；二是固定资产入账后，由于技术更新、市价下跌等原因，会发生价值贬值，对其确认和计量远远超出会计人员的专业能力，需多个部门协同认定，甚至需要企业外部的专业评估机构才能认定。不仅难度大，而且时间往往滞后于会计信息披露时间。
（二）固定资产减值准备计提标准缺乏统一性
我国企业会计准则规定了应当全额计提固定资产减值准备的条件和不能全额计提固定资产减值准备的条件，至于如何计提、计提比例是多少，则完全由企业结合自身实际情况判断，这对会计人员的判断分析能力提出了更高的要求，也给企业管理当局粉饰财务报表和经营成果提供了可能，因而计提是否真实合理不易确定。一些亏损公司便充分甚至过度利用会计政策，在亏损一年后的第二年，往往会不提或少提资产减值准备，以争取盈利得到高层管理该得的利益。
（三）可变现净值、可收回金额计算的复杂性
固定资产可变现净值、可收回金额等资料是企业确认和计量固定资产减值准备的基础。其中可变现净值、可收回金额在一定程度上依赖于会计人员的主观判断，存在较大的主观性，其结果会因人而异。可收回金额中预计未来现金流量现值的确定需要预计未来一定期间现金流入量和贴现率，而贴现率是一个十分不稳定的因素，导致固定资产减值准备计提弹性过大，使计提不仅缺乏衡量标准，而且缺乏制约手段。同时固定资产减值准备再确认缺乏权威性。企业外部人员对企业的资产性态、使用价值知之甚少。因此，注册会计师、证券监管机关、审计机关等部门对企业确认的减值进行再确认缺乏权威性。
三、对完善固定资产减值准备核算的几点建议
固定资产减值准备是一把“双刃剑”。新企业会计准则虽然规定了固定资产减值准备不能冲回，只能在处置相关固定资产后，再进行会计处理。但该规定并未能完全封死公司利润操纵的主通道，鉴于此，笔者提出以下建议：
（一）转变对固定资产减值准备计提的认识
新企业会计准则关于固定资产减值准备的规定较之过去有了很大的完善。然而，对于企业来说，最重要的就是转变对固定资产减值准备计提的认识。许多企业对资产减值准备计提的实施存在着抵触情绪，企业少计提或不计提固定资产减值准备的现象普遍存在。已停用若干年的设备价值还在资产负债表中作为盈利能力指标核算。还有人认为，可以用计提折旧来代替计提资产减值准备。因而，转变这种不正确认识也是当务之急。
（二）缩短折旧和摊销年限的方式反映固定资产的价值损失
此次颁布的新准则体现了与国际会计准则的接轨，然而我们在借鉴国际会计准则解决技术层面的同时，还应当结合我国的国情，考虑我国的固定资产管理条例，重新审视固定减值准备的计提要求。对于没有现成出售价格可供参考又不能直接产生现金流的固定资产不计提减值准备。当这些固定资产实际已发生减值时可通过缩短折旧和摊销年限的方式反映这类固定资产的价值损失，也是解决当前随意计提固定资产减值准备的一种途径。
（三）加强对固定资产减值准备的审计
固定资产减值准备项目具有内容特殊、金额较大、情况复杂等特点，在该特殊项目的审计实务过程中，应由专业理论知识比较扎实、职业经验较为丰富的注册会计师编制审计计划及相应的审计工作底稿。当注册会计师依据审计证据所估计的固定资产减值准备于被审计单位会计报表列士有差异时，应判断差异是否合理，如认为不合理，应提请被审计单位调整。
参考文献：
[1]高玉莲.新会计准则下如何处理固定资产减值[J].财经界，2009（05）.
[2]财政部.企业会计准则第8号——资产减值[EB/OL].http：//.cn，2006-07-27.
关键词:企业固定资产;减值准备;累计折旧
计提资产减值准备是《企业会计制度》的一个突出特点,大部分的减值准备都是其对应资产的唯一减项,只有固定资产减值准备是与累计折旧共同作为固定资产的减项。在实践中,人们往往认为折旧是为了避免固定资产发生减值而计提的准备,因而再对固定资产提取减值准备显得多余。鉴于这种认识的普遍性,笔者认为有必要分析折旧的实质,对固定资产减值准备与累计折旧的关系进行分析研究。
一、固定资产减值准备与累计折旧二者的关系
(一)两者的联系
1.两者都核算固定资产价值的降低。无论是固定资产净值的减损,还是固定资产价值的转移,都意味着固定资产价值降低了。固定资产减值准备与累计拆旧作为固定资产的减项,共同反映这一价值的降低,使得最终的固定资产净值等于可收回金额。
2.两者计提的原因有相同之处。从两者的涵义可以看出,技术进步和遭受破坏使得固定资产价值降低是两者计提准备或多计提折旧的共同原因。
(二)两者的区别
1.两者的性质及目的不同。折旧表示的是固定资产价值的减损,主要是由于固定资产参与生产经营活动而形成的价值转移,它把固定资产的价值按照一定标准分摊到固定资产预计可使用的年限内,以实现收入与费用的配比。期末累计折旧反映的是企业估计的固定资产已转移价值的余额,将其作为固定资产原值的备抵项,可以反映出固定资产的账面净值。可见,折旧并不表示资产实际的破损,也不意味着经过一段时期后固定资产市价下跌。简而言之,折旧是成本分摊方法,而非资产评价方法。而固定资产减值准备实质上是从"资产是预期的未来经济利益"的角度出发,对可收回金额与账面净值进行定期比较。当可收回金额低于账面净值时,确认固定资产发生了减值,要计提固定资产减值准备,从而调整固定资产的账面价值,以使账面价值能真实、客观地反映该资产在当前市场上的实际价值。固定资产减值所表示的这种价值减损,主要是由于企业外部环境或内部因素的变化而引起的,与生产经营的关系不大,可能发生也可能不发生,具有很大的不确定性,更需要依赖会计人员的专业判断。可见,减值准备是某一时点由于公允市价的变动而需调整固定资产账面价值的部分,它反映的是固定资产当前价值,是一种资产的评价方法。
2.两者针对的对象不同。累计折旧作为备抵项目是针对固定资产原值而言的,固定资产原值扣减累计折旧反映的是固定资产账面净值。固定资产减值准备则是针对固定资产净值而言的,因为当固定资产原值发生减值时,如果企业已事先考虑到而采用加速折旧法计提折旧,固定资产可收回净值不一定会低于账面净值,那么此时就不会计提减值准备。所以,固定资产减值虽然是通过期末对固定资产逐项进行检查得出的,但是它不是固定资产原值的减项,而是固定资产净值的减项。
二、固定资产计提减值准备后的折旧核算问题
鉴于累计折旧和固定资产减值准备都是固定资产的准备项目,一方的变动必然引起另一方的调整,《企业会计准则――固定资产》规定:“已计提减值准备的固定资产,应当按照该固定资产的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。因固定资产减值准备而调整固定资产折旧额时,对此前已计提的累计折旧不作调整。”由此可见,固定资产在折旧计提期间,减值因素的发生必然影响固定资产的折旧率和折旧额。
根据《企业会计准则》的规定,企业应当从取得固定资产的次月起,合理估计折旧年限和折旧额。为此,计提固定资产减值准备后,企业应当重新复核固定资产的折旧方法、预计使用寿命和预计净残值,并区别情况采用不同的处理方法。
(一)变更折旧计提方法。如果固定资产所含经济利益的预期实现方式发生了重大改变,则应当相应改变固定资产折旧方法,并按照《企业会计准则――会计政策、会计估计变更和会计差错更正》中的会计政策变更规定,追溯调整原折旧额。
(二)变更折旧计提年限。如果固定资产的预计使用寿命发生变更,企业应当相应改变固定资产的预计使用寿命,并按照《企业会计准则――会计政策、会计估计变更和会计差错更正》中的会计估计变更规定,采用未来适用法进行会计处理。
三、对固定资产减值准备和折旧的思考
(一)固定资产减值准备是否需按单项计提
根据企业会计制度规定,企业应当于期末对固定资产逐项进行检查,并按单项固定资产计提减值准备;而在固定资产准则中,未明确规定需逐项检查、按单项固定资产计提减值准备。笔者认为,通常固定资产减值准备应按单项资产计提,但在特殊情况下,当多项固定资产减值原因一致、减值情况相同时可考虑合并计提减值准备。如企业某条生产流水线的设备,因技术更新该生产线已属落后,其生产的产品一直出现亏损,目前设备市价也远低于其账面价值;根据测算,该生产线设备整体销售净价估计为账面价值的60%,所以该生产线上的各项设备可统一按账面价值的40%计提减值准备,不需对该生产线上各项设备单独估价并计提减值准备。
(二)固定资产减值准备的披露
关键词：固定资产；水运行业；减值损失；减值转回
一、固定资产减值损失转回的理论基础
（一）国内外准则规定比较。新准则明确规定固定资产减值损失经过确认之后，在日后的会计年度内不允许转回，只能在期末进行处理。但国际会计准则却认为，资产现时的价值能够向企业的决策者提供真实的信息，促使其做出正确的决策。
（二）固定资产减值损失不允许转回的原因分析。首先，固定资产减值损失的转回和用历史成本进行核算的会计体系是相违背的。当账面的价值降低后，从而使其与其他没有减值的资产处在了同等水平上，这样看来和重估资产价值的区别不大。其次，损失转回对会计信息的使用者来说不一定有用。最后，固定资产减值损失的转回在实务中很可能被滥用且转回的成本一般较高。
（三）固定资产减值损失允许转回的原因分析。首先，允许转回的做法与国际会计准则的规定趋同。国际会计准则规定了企业冲回资产减值损失的时机等一些常见情况，说明其对企业资产减值转回规定起到了一定的积极作用，同时也谨慎地限制了可能出现的虚假状况。其次，允许转回的做法与资产的确认条件相符。最后固定资产减值的转回在会计计量上是可以实现的，那么我们可以按照这些资产的处理对固定资产减值损失的转回进行相应处理。
二、水运行业固定资产减值损失转回问题分析
水运行业固定资产减值损失的转回问题进行具体分析。
（一）水运行业固定资产的构成。根据财政部公布的《水运企业会计核算办法》规定，水运行业固定资产类别繁多，包括港务设施、库场设施、装卸机械设备、运输船舶、辅助船舶、运输车辆、辅助车辆、集装箱、通讯导航设备、辅助机器设备、办公设备、房屋及建筑物等12类。
（二）水运行业固定资产的特殊性
1、水运行业固定资产类别较多、结构特殊。水运行业的固定资产不仅种类繁多，而且各分类中的构成也比较多。在水运生产活动中运输设备、港务设施占主要地位，而在工农业生产过程中运输和动力设备则起辅助作用。
2、水运行业固定资产构成部件庞杂且数量多。水运行业固定资产的构成部件较多，比如船舶主要是由船体、动力装置、导航系统等几部分构成；每个部分又由多个系统部件构成，每个系统部件的使用寿命又各不相同。
3、水运行业固定资产受自然环境影响较大。水运行业固定资产大部分都暴露在自然环境中，容易受到自然环境的影响，固定资产价值的降低主要是由自然环境造成的，就不能归因于日常使用。
（三）水运行业固定资产减值的现状。为了更好的探讨水运行业的减值状况，特选取上市水运企业共29家来探究。
2001年《企业会计制度》颁布之后，水运行业才接连开始实施减值准备政策，以下为各上市水运企业固定资产减值准备计提情况：
由于行业的特殊性，水运行业固定资产计提减值准备在各个会计年度中占资产减值损失的比重都是有所区别的，企业会通过少计提甚至是不计提来追求企业利润的最大化。例如中国远洋2012年的年报显示固定资产损失数额占计提数额的比重明显较低，看出其并不是所计提的准备都发生了损失。
（四）水运行业固定资产减值损失允许转回原因
1、会计信息可靠性和可比性的要求。新准则中对存货跌价准备转回的规定：一旦影响价值减记的因素消失，就应当恢复减记的金额，并计入当期损益。
2、会计目标理论。根据受托责任观，水运行业固定资产减值损失能够转回的原因有：（1）受托者应当提供受托资源的真实使用状况。（2）采用历史成本计量固定资产。
根据决策有用观，水运行业固定资产减值损失能够转回原因有：（1）如果导致固定资产减值的原因消失，那么资产的现值就会发生变动，此时会计信息使用者要对其现值进行详细表述，而对变动金额的准确计提才能反映出其现有的价值。（2）水运行业中固定资产减值的计算采用后验概率，这是一种在客观基础上进行确认计算的方法。
3、水运行业具有周期性特点。水运行业的市场与世界经济发展的模式相同，总处于“复苏―高涨―萎缩―低估―复苏”的周期性循环之中。水运行业在一定时期内的固定资产并不是长期减值，而是在特定条件下会有一定恢复，只有转回固定资产减值损失，才能充分实现会计信息的真实性与相关性。
三、水运行业固定资产减值损失允许转回后的具体举措
第一，借鉴国际会计准则的规定，相关部门在充分考虑水运行业特殊性的情况下，容许其在一定条件下对固定资产减值损失进行转回，但应限制允许转回的情况，比如相关机构在企业提出申请后进行审查后才可予以批准。
第二，在当前没有方法祛除利用资产减值的便利进行人为调节利润的情况下，适当披露相关信息是有效制止资产减值会计被滥用的重要手段。
四、结论
本文针对水运行业的特殊性，结合水运行业固定资产减值现状，从会计信息可靠性和可比性的要求以及水运行业具有周期性的特点，认为准则制定部门应借鉴国际会计准则的规定允许水运行业当固定资产账面价值低于使用价值时固定资产减值损失是可以转回的，但应当详细披露固定资产减值的具体情况。
参考文献：
[1] 胡望俊.航运企业固定资产减值的转回问题[J].经营与管理，2012，（3）.
[2] 杨帆.浅析水运行业固定资产减值转回及相关折旧问题[J].交通企业管理，2012，（8）.
[3] 唐瑜佳.水运企业固定资产减值问题探讨[J].交通企业管理，2012，（7）.
[关键词] 固定资产减值准备 累计折旧 关系
固定资产减值准备与累计折旧是固定资产核算的重要组成部分。实践中有不少人对两者的关系理解不清,其实两者之间既有联系又有区别,在新会计准则环境下,我们对此应有清晰认识。
一、联系
1.两者都是固定资产的抵减项目
减值准备是固定资产净值的减损,累计折旧是固定资产价值的转移。两者结合进行会计处理,使固定资产的确认和计量更加客观,体现资产作为“一种预期会给企业带来经济利益”的资源的重要特征。
2.两者都体现了稳健性原则
两者均在不同程度体现了正确计算损益、减少风险损失、合理确定价值补偿尺度的稳健性原则。
3.两者计提后都不允许再转回
新准则明确规定,资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回。两者均在资产报废或处置时再转回。新准则在一定程度上避免了企业利用资产减值进行利润调控的现象。
4.两者计提的原因有相同之处
技术进步和遭受破坏使得固定资产价值降低是两者计提的共同原因。
5.两者彼此联系,相互影响
固定资产减值准备对累计折旧的估计偏差进行矫正;而累计折旧要以减值后的固定资产净值为基础进行调整,即:原值－累计折旧＝净值,净值－减值准备＝固定资产的账面价值（该项固定资产的可收回金额）。因此，固定资产减值准备是累计折旧的修正与补充, 它弥补了累计折旧反映不及时等方面的不足, 它们彼此联系,相互影响,共同反映固定资产的现时价值。
二、区别
1.两者有关准则颁布时期不同
累计折旧与固定资产同步纳入会计核算；固定资产计提减值准备则始于2001年的《企业会计制度》,2003年《企业会计准则――固定资产》又对其核算进行了详细规定,2006年《企业会计准则》又做了重大变革。
2.两者性质不同
国内普遍认为累计折旧是资产价值损耗的计量,它把固定资产的价值按一定标准分摊到固定资产预计可使用年限内,以实现收入与费用的配比；而固定资产减值准备是从资产预期未来经济利益的角度出发,对可收回金额与账面净值进行定期比较,通过专业判断,在满足条件时调整固定资产账面价值,以使账面价值能真实客观反映该资产的实际价值。
3.两者计提的基数不同
累计折旧针对固定资产原值而言,固定资产减值准备针对固定资产净值而言。当固定资产原值发生减值时,如果企业改为加速折旧法计提折旧,固定资产可收回净值未必低于账面净值,就不用计提减值准备。
4.两者会计处理的及时性不同
固定资产折旧估计的变更是一个复杂的过程,它不能及时调整可收回净值与账面净值的差额。而固定资产减值准备可在期末及时调整,以确保资产价值的真实性。
5.两者核算范围不同
固定资产准则规定,除已提足折旧仍继续使用的固定资产、按规定单独估价作为固定资产入账的土地、已全额计提减值准备的固定资产,以及持有待售固定资产从划归为持有待售之日起停止计提折旧外,企业应对所有固定资产计提折旧。企业应于期末对固定资产进行检查,当发现有符合新准则规定的减值情形时,应计算固定资产可收回金额,以确定是否发生减值;持有待售固定资产从划归为持有待售之日起停止减值测试。企业对单项资产可收回金额难以进行估计的,应以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。
6.两者发生的频率及规律性不同
折旧一般是按月计提、稳定发生且金额有一定规律。固定资产减值在技术进步、遭受破坏以及宏观环境发生重大变化等情况下才会计提,具有不确定性。
7.两者时效性不同
固定资产一经取得,企业就要选择合理的折旧方法,因此累计折旧金额是时效性较弱的估计值。固定资产减值准备是期末根据账面价值与可收回金额之差来确定,相对时效性强且较客观。
8.两者计提的原因有不同之处
除技术进步和遭受破坏是二者计提的共同原因,累计折旧更关注固定资产由于正常使用而发生的价值转移,而固定资产减值准备还核算长期闲置固定资产的减值等内容。
9.两者计提方法不同
供企业选择的折旧方法包括平均年限法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。新准则中企业只要能证明其固定资产使用寿命与原估计有差异,就可进行会计估计变更(不用追溯调整),从而达到操纵利润的目的。固定资产减值准备主要是通过对期末固定资产账面净值与可收回金额的估计与判断来计提的,但可收回金额计算复杂,造成资产价值难再确认。
10.两者帐务处理不同
累计折旧提取时借记“制造费用”等,贷记“累计折旧”；固定资产减值准备计提时借记“资产减值损失”,贷记“固定资产减值准备”,期末将“资产减值损失”科目余额转入“本年利润”,转后该科目没有余额,“固定资产减值准备”累计每期计提数,直至相关资产被处置时才予以转出。
11.对应交所得税的影响不同
企业经营活动中使用的折旧费可在税前扣除,但接受捐赠和盘盈的固定资产由于具有成本性支出,其对应的折旧不可税前扣除。在计算应纳税所得额时,固定资产减值准备不在扣除之列。
综上所述,固定资产减值准备是累计折旧的补充,其适应了社会高速发展的现状,但资产减值准备可收回金额难以确定,急需进一步完善相关政策法规,设置合理的评价标准,与国际会计准则逐步接轨,从而创建资产减值管理的良好环境。
参考文献：
[1]李靖宇:新准则下固定资产折旧与减值准备比较分析[J].财会通讯(理财版)，2007年09期
一、固定资产减值准备和累计折旧的涵义
1、固定资产减值准备的涵义
《企业会计制度》第五十六条规定：“企业应当在期末对固定资产逐项进行检查，如果由于市价持续下跌，或技术陈旧、损坏、长期闲置等原因，导致其可收回金额低于账面价值的，应当计提固定资产减值准备。”这里的账面价值是指固定资产原值扣减已提累计折旧和固定资产减值准备后的净额；这里的可收回金额是指固定资产的销售净价与预期从固定资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者。第四十二条规定；“在资产负债表中，固定资产减值准备应当作为固定资产净值的减项反映。”
从上述规定中可以看出，固定资产减值准备反映的是固定资产净值的减值情况，它是固定资产的账面净值（固定资产原值－累计折旧，与账面价值不同）与企业期末合理预计的固定资产可收回净值（可收回金额或减值后的固定资产净值）的差额。该科目的运用使得期末固定资产按照可收回净值计入资产总额，这样能更好地反映固定资产（这项资源）预期能给企业带来的真实经济利益，防止固定资产价值的虚增。这也体现了谨慎性原则的要求。
2、累计折旧的涵义
我们知道，累计折旧是用来反映固定资产价值转移情况的科目。由于导致固定资产价值转移的原因包括有报损耗和无形损耗，所以在预计折旧年限、净残值和选择折旧方法时既要考虑有形损耗，也要考虑无形损耗。其中，有形损耗主要是物质磨损、时间侵蚀以及外部事故、破坏等原因造成的结果；无形损耗则是由于技术进步造成固定资产相对使用效能下降，从经济角度考虑提前予以报废。期末累计折旧科目反映的是企业估计的固定资产已转移价值的金额。将累计折旧作为固定资产原值的备抵项，可以反映出固定资产的账面净值。
二、固定资产减值准备与累计折旧的关系
1、两者的联系
①两者都核算固定资产价值的降低。无论是固定资产净值的减损，还是固定资产价值的转移，都意昧着固定资产价值降低了。固定资产减值准备与累计拆旧作为固定资产的减项，共同反映这一价值的降低，使得最终的固定资产净值等于可收回金额。
②两者计提的原因有相同之处。从两者的涵义可以看出，技术进步和遭受破坏使得固定资产价值降低是两者计提准备或多计提折旧的共同原因。
③两者之间相互关联。从前面的讨论中可知，由固定资产原值扣减企业估计的累计折旧可以得到固定资产账面净值，再通过固定资产减值准备，可以将账面净值调整为可收回净值。所以，从某种意义上说，固定资产减值准备是累计折旧的补充科目，它将累计拆旧中估计有偏差的地方进行矫正，使得减值后的固定资产净值能体现可收回金额。另一方面，在计提了固定资产减值准备后，固定资产的折旧要以减值后的固定资产净值（不再是固定资产原值）为基础进行调整，也就是说，未来累计折旧的计提要考虑固定资产减值准备的影响。
2、两者的区别
除了两者的涵义不同外，它们的主要区别是：
①两者所针对的对象不同。累计折旧作为备抵项目是针对固定资产原值而言的，固定资产原值扣减累计折旧反映的是固定资产账面净值。固定资产减值准备则是针对固定资产净值而言的，因为当固定资产原值发生减值时，如果企业已事先考虑到而采用加速折旧法计提折旧，固定资产可收回净值不一定会低于账面净值，那么此时就不会计提减值准备。所以，固定资产减值准备虽然是通过期末对固定资产逐项进行检查得出的，但是它不是固定资产原值的减项，而是固定资产净值的减项。两者在这一点上的区别也可从报表列示的情况看出。
②两者处理问题的及时性不同。《企业会计制度》指出，固定资产预计使用年限和预计净残值、折旧方法等，一经确定不得随意变更，如需变更，应当按照原确定固定资产预计使用年限和预计净残值、折旧方法的程序，经批准后报送有关各方备案，并在会计报表附注中予以说明。可见，折旧政策的变更是一个复杂的过程，它不能及时地调整可收回净值与账面净值的差额。相反，当折旧估计发生偏差，固定资产价值发生减损时，固定资产减值准备可以在期末及时地予以调整，以确保期末固定资产价值信息的真实性。虽然这种价值减损也可以在未来采用变更折旧估计或政策而多提折旧的方法体现，但从确保当期的信息质量来看，固定资产减值准备科目比累计折旧更加及时、灵活。这也反映出《企业会计制度》在确保信息真实性的同时，也兼顾了相关性。
③两者发生的频率和规律性不同。折旧是固定资产取得成本的一种系统分配过程，它与当期的收益相配比，一般折旧是按月计提，所以折旧计提是经常发生的，计提的金额是有规律的。而固定资产减值则不同，减值损失是一项非经营性支出，固定资产减值产生的原因（市价持续下跌、技术陈旧、损坏等）也不是经常发生的，今年发生了固定资产减值并不意味着明年还会发生；即使明年仍发生了，计提金额也是无法事先确定的。所以，累计拆旧计提的借方科目一般是经常发生的“制造费用”、“产品销售费用”、“管理费用”等科目，而固定资产减值准备计提的对应科目是“营业外支出”。
④两者所站的时点不同。如上所述，折旧的计提是一个系统的过程。在取得固定资产后，企业就要预计折旧年限、净残值和选择合理的折旧方法，这是在购置时点的一种估计，所以累计折旧金额是主观性较强的估计值。而固定资产减值准备是每期期末根据账面净值与预计的可收回净值之差来确定金额，所以它是站在购置后某期期末的一种估计，它相对比较客观。
⑤两者有部分核算内容相互独立。除了技术进步和遭受破坏使得固定资产价值降低外，累计折旧科目更关注固定资产由于正常使用而发生的价值转移（物质损耗），这部分内容是累计折旧所独有的，而固定资产减值准备还核算长期闲置固定资产的减值，这是固定资产减值准备所独有的内容。
三、对实务的指导
由于固定资产减值准备与累计折旧都是固定资产的减项，都核算固定资产价值的降低，而且核算的原因有重叠，所以在实务中容易混淆两者的核算范围。再加上《企业会计制度》尚未对诸如“提取了固定资产减值准备后的折旧如何计提”等问题予以明确规定，还会给实务的操作带来不便。通过以上的分析，我们可以对固定资产减值准备与累计折旧在实务中的核算给以较为清晰的界定：
1、对固定资产正常使用造成的价值转移，应用累计折旧科目反映；对长期闲置固定资产的价值减损，应用固定资产减值准备科目反映。
2、对于其他的固定资产，由于技术进步或遭受破坏等原因造成固定资产预计可收回净值低于账面价值时，企业应先用固定资产减值准备科目及时地反映这部分减值损失，计入“营业外支出”，以确保期末资产信息的真实性。
3、提取减值准备后的折旧计提应以减值后的固定资产净值为基础进行调整。
4、在确认了减值损失之后，企业也可以根据具体情况，采用变更折旧估计或政策而多提折旧的方法来确认这一项固定资产价值降低，相应地期末再根据账面价值低于可收回金额的差额，冲回已计提的减值准备，即用累计折旧科目取代固定资产减值准备科目。
固定资产可收回金额两种确定方法之间的联系
根据固定资产准则，可收回金额是指资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值(以下简称“未来现金流现值”)两者之中的较高者。由于未来现金流现值的计算难度较大，目前可收回金额一般采用销售净价的方法来确定，但实际上两种方法是有内在联系的。固定资产的销售净价总体上是与固定资产未来可能形成的现金流量是正相关的，这一点也可以从企业会计制度中资产的定义得到证实。某项固定资产未来给企业带来的现金流量大，表明其对于企业的价值高;当固定资产价格与其价值一致时，则该固定资产的销售净价也高。若固定资产的价格偏离其对企业的价格时，则销售净价与现金流量不一定能成正相关关系。
如何理解并应用固定资产未来现金流现值
目前判断固定资产是否减值通常采用销售净价的方法，而很少考虑其未来现金流现值，若固定资产的销售净价低于其账面价值则判断固定资产已发生减值，上述做法是不全面的。企业购置固定资产的主要目的是用于生产经营并且期望未来不断产生经济利益的流入，而不是为了用于出售而获取差价。故判断固定资产是否发生减值，不能光考虑其销售净价，而是首先要考虑该固定资产对企业未来收益的影响。由于要计算出固定资产的未来现金流现值的具体金额难度较大，不确定性因素也较多，笔者认为，可采用下述变通方法来判断固定资产的未来现金流现值是否低于账面价值： 若某项固定资产生产的产品对企业来说是能产生净利润的，则可认为该固定资产的未来现金流现值高于其账面价值，不存在减值情况。根据上述分析，判断固定资产是否存在减值需同时满足以下两个条件： (1)固定资产的存在不能为企业带来盈利; (2)固定资产的销售净价低于其账面价值。
根据上述判断标准，某些固定资产虽然通常其市价远低于其账面价值，但由于其仍能为企业净利润作贡献，因此可认为其不需计提减值准备。
对利用资产评估结果确定固定资产减值准备的看法
对于固定资产减值准备，许多人提出最好能先由评估师对固定资产进行评估，然后根据评估结果判断固定资产是否减值。其实这种做法是不对的，评估师对固定资产的评估价值仅反映了固定资产的销售净价，采用固定资产评估价值判断是否减值未能考虑未来现金流现值的因素，这是不全面的。另外，若对企业的全部固定资产进行评估并根据评估结果计提减值准备，实际操作难度较大。由于各单项固定资产的评估价值与账面价值总会有差异，可能固定资产评估总体上是增值的，但一部分单项减值是无法避免的，对所有评估减值的单项固定资产计提减值准备，会计核算工作量很大，以后计提折旧也非常麻烦。根据以上所述，利用资产评估结果判断固定资产是否减值是不全面的，实际操作难度也较大。
固定资产减值准备是否需按单项计提
根据企业会计制度规定，企业应当于期末对固定资产逐项进行检查，并按单项固定资产计提减值准备;而在固定资产准则中，未明确规定需逐项检查、按单项固定资产计提减值准备。笔者认为，通常固定资产减值准备应按单项资产计提，但在特殊情况下，当多项固定资产减值原因一致、减值情况相同时可考虑合并计提减值准备。如企业某条生产流水线的设备，因技术更新该生产线已属落后，其生产的产品一直出现亏损，目前设备市价也远低于其账面价值;根据测算，该生产线设备整体销售净价估计为账面价值的60%，所以该生产线上的各项设备可统一按账面价值的40%计提减值准备，不需对该生产线上各项设备单独估价并计提减值准备。
固定资产减值准备的披露
根据固定资产准则，固定资产减值准备应披露“当期确认的固定资产减值损失及当期转回的固定资产减值损失”。笔者认为，固定资产减值准备仅要求披露当期计提和转回金额是不够的，为使投资者能充分了解企业减值准备的计提情况，还应当披露下列信息： 当期计提减值准备固定资产的相应原值和净值，当期确认的固定资产减值损失原因说明、减值损失确定方法，当期减值损失转回原因及转回金额确定方法等。
[摘 要] 固定资产累计折旧与减值准备是固定资产核算中的重要部分，二者互为补充，共同反映了固定资产账面价值的减少情况。本文简要分析了固定资产累计折旧和资产减值准备的涵义，对二者的区别和联系进行了分析，并介绍了实务当中的应用。
[关键词] 固定资产；累计折旧；资产减值准备
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2017. 05. 006
[中图分类号] F230 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2017）05- 0016- 02
1 固定资产累计折旧和资产减值准备的涵义
1.1 固定资产累计折旧的涵义
固定资产累计折旧是由于固定资产有形损耗或无形损耗导致的固定资产价值转移，其中，有形损耗包括磨损、外部事故、时间侵蚀等原因，无形损耗则主要指技术进步造成的固定资产使用效能的降低。企业一段时期的固定资产已转移价值的金额称为期末累计折旧，累计折旧归属于固定资产的备抵项，用以反映固定资产账面净值。
1.2 固定资产减值准备的涵义
固定资产由于市价下跌、技术陈旧、长期闲置、损坏等原因导致的收回金额少于账面价值的，应于期末对其计提固定资产减值准备。这里所提到的账面价值是固定资产原值减去计提累计折旧和固定资产减值准备后的净额，可收回金额指预期从固定资产使用寿命结束时形成的未来现金流的现值与销售净价二者之间较高者。
2 固定资产累计折旧与资产减值准备的关系
2.1 二者之间的联系
一是二者均体现了固定资产价值的降低。固定资产折旧带来的固定资产价值转移与固定资产净值减损带来的减值都意味着固定资产价值的降低。固定资产累计折旧与资产减值准备是固定资产科目的减项，核算后最终固定资产净值同可收回金额相等。二是二者计提原因有相同之处。在计提折旧与计提减值准备中，固定资产遭受破坏、技术进步等原因是相同的。三是二者相互关联。固定资产账面净值是其原值减去企业累计折旧得到的，再减去固定资产减值准备，即可得到可收回净值。由此可见，固定资产减值准备在一定程度上是累计折旧的补充，其可通过净值调整对累计折旧中存在偏差的地方进行矫正，使期末固定资产净值同可收回金额相等。此外，固定资产折旧的调整要按照计提资产减值准备后的固定资产净值为基础，累计折旧计提也要考虑到资产减值准备的影响。
2.2 两者的区别
一是二者性质目的不同。从表面上理解，折旧已经表示了固定资产价值减损，如果再计提减值准备显得重复。但事实上，二者性质与目的是不同的。折旧主要是由于固定资产参与生产经营活动而产生的价值转移，其价值的一部分可以在商品中获得体现。固定资产减值准备则是确定了资产发生了减值，即可收回金额低于账面价值，所谓计提，就是对固定资产的账面r值进行矫正，从而客观真实反映当前一段时期固定资产的实际价值。造成固定资产减值的原因同企业的生产经营关系不大，其主要是由于企业内外部因素变化产生的，具有一定的不确定性。也就是说，折旧的计提是对固定资产价值减损的分摊，并非固定资产价值当期实际减少，尽管折旧能够反映技术进步所带来的资产减值，但其并不能对固定资产可收回金额和账面价值进行调整，而固定资产减值准备则着重反映固定资产的实际价值，是一种更及时、更灵活的固定资产现值反映方式。
二是二者核算范围不同。《企业会计准则》规定除两种情况外，企业应对所有固定资产累计折旧进行计提：（1）折旧已经提满且仍可使用的固定资产；（2）作为固定资产单独估价的土地。企业于期末对固定资产进行检查，遇到下列情况的，应计提资产减值准备：（1）固定资产市价下跌幅度明显超过估计速度，或显著高于时间推移导致的下跌，且不能恢复；（2）企业外部环境变化，当期产品营销发生重大变化，且对企业产生了一定负面意义；（3）受政策影响，利率大幅提升，进而对企业固定资产可收回金额的折现率产生影响，致使可收回金额降低；（4）固定资产的使用方式发生重大不利变化；（5）固定资产实体损坏或过于陈旧影响效能的；（6）其他造成固定资产现值发生减少的情况。由此可见，固定资产累计折旧的计提范围要明显大于资产减值准备的计提范围。
三是二者核算时间不同。计提固定资产折旧需按月进行，计提的折旧按照实际用途记入成本或费用，具有系统性和关联性。计提固定资产减值准备多在年末进行，或按照指定核算期进行，一般没有发现固定资产发生明显减值的情况下是不必做账务处理的。
四是二者的计提方法不同。固定资产的折旧方法有很多，企业需要根据实际需要选择年限平均法、年数总和法、年限平均法、双倍余额递减法等等。一般来讲，折旧方法一经确定，不能随意更改，除非与固定资产有关的利益实现方式产生重大变化。固定资产减值准备没有明显的方法限定，会计人员只需在期末对固定资产的账面价值与可收回金额进行比对、判断来进行计提即可。
五是二者的计提基数不同。对固定资产的折旧进行计提时，基数以原值减去预计净残值的余额为准，且需在预计使用寿命的年限内。对于已经计提减值准备的，应按照最新的固定资产账面价值和预计尚可使用的年限重新确定折旧率。总之，固定资产的使用寿命、预计净残值、原值等均是相对固定的，其估算带有一定主观性。固定资产减值准备是相对于其账面价值而言的，需比较账面价值与可收回金额二者的大小，根据差额计提减值准备。
六是二者的纳税影响不同。除盘盈的固定资产、接受捐赠的固定资产外，固定资产折旧费可在纳税前扣除。对于各类准备而言，《企业所得税税前扣除办法》中规定：包括长期投资减值准备、存货跌价准备、短期投资减值准备、风险准备金在内的各项准备科目以及税法规定可提取准备金的其他形式都不得在纳税前扣除。也就是说，无论是什么类型的减值准备，税法上一律不予税前抵扣，这使得固定资产减值准备对企业应纳税数额没有影响。
七是二者的账务处理不同。固定资产的折旧是时时刻刻都在发生的，其同企业的日常经营密切相关，根据实际情况，折旧通常被计提到“制造费用”、“管理费用”等科目的借方，同时贷记“累计折旧”科目，且在绝大多数情况下是没有冲回的。固定资产减值在计提时，借记“资产减值损失 ――固定资产减值损失”科目，同时贷记“固定资产减值准备”科目。为了避免确认资产重估增值和操纵利润，资产减值准则规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。以前期间计提的资产减值准备，在资产处置、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式转出、在债务重组中抵偿债务等时，才可予以转出。
3 对实务的指导
固定资产累计折旧与固定资产减值准备在实务中的核算需注意以下几点：（1）用累计折旧反映固定资产在正常使用状态下产生的价值转移；用资产价值准备来反映技术、损坏、长期闲置等原因造成的可收回价值与账面价值的减损。（2）对于技术进步或遭到破坏等原因造成可收回净值低于账面价值时，应在期末计提固定资产减值准备，以确保资产真实性。（3）计提固定资产减值准备后，固定资产折旧的基数、折旧率或折旧额应当重新调整、确定。（4）确认固定资产可收回价值减损后，企业可根据实际情况变更折旧计提方法。
4 结 语
固定资产减值准备同固定资产累计折旧既有联系，又有区别，通过会计制度的不断改革，固定资产减值准备在一定程度上弥补了累计折旧对固定资产实际价值反映灵活性的不足，适合当今科技飞速发展形势下企业的发展需要，具有很强的现实意义。
主要参考文献
[l]敬佳琪.固定资产减值准备与累计折旧的关系[J].边疆经济与文化，2012（2）.
