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序论：在您撰写企业所得税法释义时，参考他人的优秀作品可以开阔视野，小编为您整理的7篇范文，希望这些建议能够激发您的创作热情，引导您走向新的创作高度。
一、关于业务招待费支出的建议
《企业所得税法实施条例》第43条规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。
上述规定改变了过去只对最高扣除限额加以规定的情况，同时还增加了扣除比例的规定。但笔者认为，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除的规定，可能使企业虚增业务招待费数额，这是因为：首先，对于盈利企业，即使业务招待费较少，为了抵减利润，也会尽量使业务招待费能够接近最高扣除限额，而虚列业务招待费；其次，虚列业务招待费可以使投资者套取现金，而不必通过利润分配取得现金，投资者为了使业务招待费能够接近最高扣除限额，需要虚列更多的业务招待费，这样会套取更多的现金；最后，在扣除限额内增加业务招待费可以抵减25%的企业所得税，投资者套取现金而不必缴纳个人所得税。因此，60%扣除的比例限制，反而会增加企业业务招待费的数额，使投资者在报销业务招待费的过程中套取更多的现金。笔者建议取消按照发生额的60%扣除的规定。
二、关于广告费支出的建议
《企业所得税法实施条例》第44条规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
上述规定虽然统一了内外资企业、不同行业广告费税前扣除口径。但笔者认为，采用统一的扣除比例，没有考虑各行业的自身情况，对于一些需要大量进行广告宣传的企业，15%的扣除限额可能会增加企业的广告负担；对于一些不鼓励行业却没有广告费的限制，不利于各行业的平衡发展；总体广告费扣除限额的增加，会使企业增加广告费支出，在资金相对有限的情况下，可能忽视自身经营能力的培养，不利于企业长远的发展。因此，对于广告费用支出，笔者建议应该按行业规定扣除限额，增加一些对不鼓励行业广告费的限制规定。
三、关于符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免税的建议
《企业所得税法实施条例》第83条规定，企业所得税法第26条第（二）项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。企业所得税法第26条第（二）项和第（三）项所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。
上述规定明确了股息、红利等权益性投资收益免税的条件，有利于优惠政策的实施。但笔者认为，该优惠政策应增加对非上市公司直接投资的限制规定。这是因为，《企业所得税法》第26条规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入，而居民企业之间的资金借贷，取得利息的一方为利息收入，并入应纳税所得额，支付利息的一方，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，允许税前扣除。由于居民企业之间的资金借贷利率往往高于金融企业同期同类贷款利率，而取得利息的一方按全额纳税，而支付利息的一方只能有一部分利息税前扣除，因此，双方可能把资金的借贷虚列为投资，以享受税收优惠。因此，笔者建议，对非上市公司直接投资应该加以界定，规定投资者投资入股后，参与接受投资方的利润分配，共同承担风险的行为为直接投资，并且要求投资期在12个月以上，中途不可转让，投资后应该验资并增加注册资本。对于只取得固定收入，不承担风险的投资，不认定为直接投资。
四、对小型微利企业的限定的建议
《企业所得税法实施条例》第92条规定，《企业所得税法》第28条第1款所称符合条件的小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：
（一）工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3 000万元；
（二）其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1 000万元。
关键词：财税制度；企业；纳税筹划；探析
中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）01-0-01
一、企业纳税筹划中存在的问题
在企业经营管理中，纳税筹划的实施不仅影响到企业日常生产经营，还影响到企业今后的发展及市场声誉，可谓影响重大。然而，在企业实际操作的过程中，由于多种因素的影响，以至于企业纳税筹划无法顺利实施。主要表现在：
1.纳税筹划存在一定的风险
纳税筹划需要操作者精通税收知识并执行严密操作过程，否则会因为掌握不到位而使纳税筹划存在一定的风险。主要表现为两点：一是基于纳税筹划的专业性，由于没能准确掌握税收法律中的相关条款或企业的实际经营状况，因而在筹划时出现漏洞；二是在纳税筹划方案执行的过程中，由于缺乏完善的监控措施，以至于纳税筹划无法达到预期的效果，使企业面临着涉税违法的风险。
2.税收法律意识薄弱
在一些企业中，管理人员税收法律意识薄弱，无法正确认识依法纳税的重要性，也分不清偷税、漏税以及纳税筹划的界限。这样，自身企业的纳税筹划最终不能与国家的法律相匹配，甚至可能触犯法律允许的范围，因而难以达到预期效果。
3.没有正确的纳税筹划观念
在很多企业里，由于管理者将企业管理的重点放在企业直接经济效益上，以至于纳税筹划未得到企业管理者的重视。而在企业实际的经营中，纳税筹划带来的经济效益是间接的，是基于节支等于创收的观念，税收负担的轻重，与企业的整体收益是分不开的，且税收的节支直接节约货币资金的流出。因此，纳税筹划需要企业管理者树立正确的纳税筹划观念，以正确的心态来规划，才能在一定程度上帮助企业实现价值最大化。
二、企业纳税筹划的原则
纳税筹划是一项系统工程，需要遵循合法性、合理性、全面性原则，才能有效地进行纳税筹划。
1.合法性。纳税筹划要在税收法规许可的范围内，充分利用税收法规所提供的包括减、免税在内的一切优惠。
2.合理性。指企业投资、融资、经营管理等行为具有合理商业目的，纳税筹划只是企业商业活动的目的之一。
3.全面性。一种税负的减少，可能导致另一种税负、非税成本的增加，甚至会影响企业重大的经营活动或企业战略，因而要全面衡量，综合筹划。
三、完善企业税收筹划的途径
掌握最新的税收法规精神，完善企业的税收筹划，能够使企业在各项经营活动中获取更多的经济效益，促使企业健康可持续发展。税收筹划的方法主要有：
(一)企业筹资活动的纳税筹划
企业进行外部资金筹集，有权益筹资和债务筹资两个备选方案。因为债务筹资所发生的手续费及利息支出可以计入企业的在建工程或财务费用在税前列支。而权益筹资成本却是由税后利润支付的，与债务筹资方案相比，需要多纳所得税。所以从税收的角度考虑，债务筹资比权益筹资成本要小。
但要注意的是，在权益资金和债务资金的筹措中，要同时考虑成本和风险两个因素。即既要考虑筹资的边际资本成本，也要考虑负债增加相应增加的财务风险。
(二)企业投资活动的纳税筹划
1.下级机构组织形式的纳税筹划。根据现行企业所得税法和实施条例，子公司的组织形式是法人，应在属地缴纳企业所得税，而分公司的组织形式是非法人分支机构，应并入总公司进行汇总纳税。企业在设立下级机构时，就需前瞻性地对两种纳税方式进行对比，结合其他效益指标，选择合适的下级机构组织形式。
2.企业合并的纳税筹划。企业在合并中，会产生盈亏互抵的情形，即盈利企业兼并一个亏损企业时，兼并企业可用其盈利先补抵亏损企业的累积亏损，再按利润余额缴纳企业所得税，这样就减小了企业所得税的税基。
(三)企业经营活动的纳税筹划
1.适应流转税的纳税筹划。许多大型企业，可能既是增值税的一般纳税人同时也是营业税的纳税人，这样在混合销售和兼营业务中，就必须全面筹划好适应增值税还是营业税的问题。一是应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售缴纳增值税，避免因为未分别核算两种税种，使企业增加税负或者由税务局核定导致税负增加的情况发生。同时，对于同属增值税或营业税不同税率的，也应分开核算，避免从高适应税率。二是只提供服务收取中介服务费的业务，应避免签订安装、购销等形式的合同，防止因此增加税基或改变税种加重税收负担的情况。
2.固定资产折旧的纳税筹划。目前，折旧的方法主要有平均年限法、产量法、工作量法、加速折旧法。税法规定的固定资产折旧年限和净残值使企业存在企业选择的空间。这样，同一项固定资产在使用期间内按不同的方法计算，就会产生不同的折旧额。这就给企业纳税筹划提供了条件，企业可选择适合的折旧方式。如：免税期不选择加速折旧法；在没有免税条件时，固定资产可选择加速折旧法，这样投入前期产量高、修理费用少，加速折旧可适当减小所得税税基。
3.固定资产修理的纳税筹划。在现行企业所得税法中，固定资产的修理支出可以在当期税前扣除，而同时符合大修理支出两个条件:一是修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以年，二是修理后固定资产的使用年限处长2年以上。按照固定资产尚可使用年限分期摊销。这样，在不影响生产的情况下，企业可将修理合并成大修理或将大修理分拆成多次日常修理，从而达到调节税负的目的。
4.亏损递延的纳税筹划。亏损递延是指如果某企业在某经营年度中出现了所得税法定义的亏损，则该企业不但可以免付当年的所得税，其亏损还可以向后递延5年，以抵消以后规定年的盈余，企业根据抵消后的盈余再交纳所得税。这样，如在企业经营不是很景气的年度，且亏损对企业没有很负面的影响时，可以适当亏损以减轻所得税税负。
参考文献：
[1]蔡昌,张西克.新会计准则与涉税处理技巧[M].广东经济出版社,2006(07).
一、认真学习和贯彻落实党的十七大精神,企
业所得税法及其实施条例
学习十七大精神后，感触颇深。同志在党的十七大报告中从历史和时代的高度出发，科学地总结了过去5年的工作和党的以来的基本经验，深刻阐明了我们党在新世纪坚持举什么旗、走什么路、实现什么奋斗目标等重大问题，对我国改革开放和社会主义现代化建设作出了全面部署，是我们党团结和带领全国各族人民在新世纪新阶段继续奋勇前进的政治宣言和行动纲领。2012年是企业所得税法及其实施条例实施的第一年，也是我国税收制度改革迈出的一大步，所得税法内容多，操作难度大，为尽快掌握税法内容，一是利用业余时间自学，二是在每天点名后和大家一起学习，通过十七大精神和税收业务知识的学习，提高自己的政治业务素质，为搞好工作打下良好的政治业务基础。同时为使全局税务人员学习贯彻企业所得税法及其实施条例，在县局领导的安排下，购买了《中华人民共和国企业所得税法释义》和《中华人民共和国企业所得税实施条例释义及适用指南》人手一册供大家学习，为检验学习效果，5月26日下午组织了全县各分局及局机关35人参加的企业所得税法及其实施条例知识竞赛，经过两小时的竞赛，稽查局以总分274.2分荣获团体第一名，县局机关、岳坊分局分获二、三名；岳坊分局葛绍邦荣获94.5分荣获个人第一名，征管分局刘玉、局机关张秀芹分获二、三名。
二、大力宣传税法，提高社会纳税意识
为提高纳税人的纳税意识，减少税收工作阻力，化解纳税人的误解和抵触，税政股结合实际工作，坚持不懈地大力开展税法宣传活动，针对今年国家税务总局提出的“税收、发展、民生”这一税法宣传主题，我股大力宣传诚信纳税的重要性、必要性，在税法宣传月活动中，一是认真编印税法宣传材料发宣传材料。二是亲自向纳税人发放税法宣传资料，接受纳税人税收政策咨询。三是印制《车船税政策问答》、《省地税系统三项服务措施100条》、《省地税系统促进全民创业措施100条》等宣传手册发给纳税人。四是更新设在体委的税法宣传栏的资料。五是经与县第二中学鉴定协议，在二中设立税法宣传基地，并赠送近二百本书籍和资料，税政股的同志在二中举办了税收政策知识讲座；七是今年1月1日车船税委托保险公司代征，元月2日对保险公司进行车船税及其委托代征业务培训。
四、强力推进房地产税收实行“一体化”管理
为贯彻执行该《国家税务总局《转发国务院办公厅关于调整住房供应结构稳定住房价格意见的通知》（国税发[2006]75号）通知》县人民政府《关于加强房地产市场税收征收管理工作的通知》（蒙政办[2006]55号），地税部门征收的房地产税收实行“办证征收”与“查实征收”相结合的征收方式，2012年共征收房地产税收万元，其中营业税万元，企业所得税万元，土地增值税万元城建税及附加万元；二手房转让征收税款(费)万元,其中营业税万元,城建税万元,教育费附加万元,个人所得万元,印花税万元,地方教育费附加万元,土地增值税万元,水利基金8万元。
车船税收实行“一条龙”管理
对车辆税收，国家税务总局开发了货物运输业发票税控系统，进一步加强公路、内河货物运输业各项税收的管理，在实际操作中优化服务，实行“一车一证，一车一票”，严把政策，使货物运输税收取得新突破，2012年上半入库税款万元,其中营业税,城建税教育费附加地方教育附加,所得税,印花税。
六、认真做好税收优惠政策的落实工作
发挥税收调控作用，促进地方经济发展是地税部门的重要职责，在严格执行国家税收政策的前提下，努力拓展政策空间，用足用活各项税收政策，在实际操作中，我们严格操作程序，提高政策的透明度。下岗职工、残疾人在社会上属于弱势群体，在生活上比较困难，按照法律、法规、规章及有关文件的规定给予一定的税收优惠。对下岗失业人员再就业，我们采取送法上门的办法进行税收政策宣传，让下岗失业人员再就业的纳税人知道自己应享受的权利，另一方面，我们与工商、劳动部门取得联系，了解全县下岗职工人数、及下岗职工从事再就业的人员的分布、从业情况、地址，从事生产经营的情况及分布等，同时根据这些情况，我们到经营户中，对他们情况进行了解，宣传相关政策，告知他们可以享受到的优惠政策。在审批程序上，严格按照纳税人提出申请，管理人员进行调查核实并写出调查报告，税政股进行复核，对符合政策规定的提请局长办公会议审批。2012年上半年共办理下岗职工再就业104户，月税款11817元，残疾人12户，月减免税款572元，退伍军人自谋职业减免税款3户，月减免税款276元。同时审批企业财产损失60多万元。
八、认真做好税收调研,为上级领导作好参谋
税收调研是做好税收工作的一项重要基础性工作,也是各级领导决策和指导工作的重要依据和手段，特别是我国税制改革的不断深化，地税工作面临的新形势、新任务，必然遇到更多的新情况、新问题。税政股紧紧围绕经济建设这个大局，以为地税工作的中心服务为目的，根据市局、县局的要求，深入地进行税收调研工作。一是开展建筑安装和房地产企业所得税征管情况调查并写出《关于建安、房地产企业所得税的管理与实践》就建安、房地产企业所得征管进行探讨；二是针对现行税收政策对民办学校是否应缴纳房产税、城镇土地使用税问题进行深入调研写出《民办学校与公办学校税收政策的思考》等调查报告。
2012年税政股主要工作思路是：
一、搞好税法宣传和税收政策的咨询工作，为征纳双方创造一个良好的环境。
二、举办企业办税人员培训班，（主要是个人所得税全员全额应用软件），配合征管股搞好法制员的培训工作。
三、搞好税收调研和税源分析工作，为领导决策提供政策依据。
四、按规定认真做好下岗职工、残疾人等税收减免的审核和调查工作。
五、认真做好社会保险费及基金费的征收指导工作，按领导的指示做好“一票多费”工作。
六、搞好现代化分局建设的服务和管理工作。
关键词：精益思维 专用设备 抵免所得税 SDA 税收优惠
一、项目背景
受电煤价格居高不下，近年来，火力发电企业盈利状况降幅较大，甚至部分企业出现亏损。据财政部公布的2011年全国国有及国有控股企业经济运行情况，其中包括电力行业在内的四大行业利润同比降幅较大。五大发电集团财报数据显示，2011年五大发电集团共实现利润185.63亿元，较2010年下降18.55%，其中火电亏损227.14亿元，增亏171.01亿元。同时，火力发电企业的其他相关成本或费用到了没有大幅挖掘的余地。
曾经享受了“两免三减半”、采购国产设备退增值税并抵免企业所得税、过渡期税收优惠等政策的中外合资电力行业，随着优惠政策的逐步到期，企业税负压力明显加大，如何降低税负成本、持续创造价值，成为电力行业面临的一道难题。
2008年以来，国家陆续颁布了节能节水、环保、安全专用设备抵免所得税等优惠政策的法律和法规。此时，加强税务管理、节省税收成本,顺势成为发电企业应重点考虑的工作之一。
二、SDA工具的介绍
SDA （Skill Development Activity)是跨部门技能开发活动的缩写，是精益管理的重要工具，提供了科学的思维方法；通过它可将实际成绩和目标之间的距离逐步缩短，从而使目标达成。
SDA整个活动的大体流程如下：一、SDA主题选择：来源有三种，1、部门的KPI来确定；2、部门的实际情况和需要来确定；3、上级部门或主管交办事项。二、SDA成员选择：要求跨部门、跨专业、有好的建议和解决问题的时间和能力。三、SDA登记（填写SDA登记表）：包括：活动目的及范围、预估经济效益等栏位，给出量化的指标，填写完成，递交获准后登记成功。四、SDA开展：按照科学思维方法的“设定主题、现状把握、目标设定、要因分析、对策制定、对策实施、效果确认、标准化”八个步骤分阶段展开，各个阶段应运用鱼骨图、要因分析等方法和手段，注重对数据的收集和分析，尽量定量分析而减少定性描述。
三、精益思维的操作步骤
（一）设定主题
目前电力行业的燃煤发电机组，多为高效、低耗、环保的最先进水平的发电设备；项目总投资大，所采购的设备中部分设备属于节能节水、环保、安全专用设备。
针对电力行业特点、结合公司现状，我们将主题设定为完成专用设备抵免所得税工作。
（二）现状把握
收集各类历史数据并进行统计分析，找出当前的主要问题点，可运用要因分析图等统计方法。具体工作如下：
1、研究相关法律、法规和政策依据
根据《中华人民共和国企业所得税法》第27条和第34条、《企业所得税法实施条例》第100条、《关于公布节能节水专用设备企业所得税优惠目录(2008年版)和环境保护专用设备企业所得税优惠目(2008年版)的通知》（财税〔2008〕115号）、《关于公布安全生产专用设备企业所得税优惠目录(2008年版）的通知》（财税〔2008〕118号）及《关于执行环境保护专用设备企业所得税优惠目录、节能节水专用设备企业所得税优惠目录和安全生产专用设备企业所得税优惠目录有关问题的通知》（财税〔2008〕48号）文规定：企业购买并实际使用符合节能节水、安全环保等优惠目录规定的专用设备的，可按设备投资额的10%从企业当年应纳税额中抵免，当年不足抵免的，可在以后5个纳税年度内结转抵免。
2、分析近年来税负情况和税收优惠政策
用统计分析工具划出近几年来的税负情况，对比可使用的税收优惠政策；确定企业当期及以后年度公司有无税收优惠可用，税收优惠申请是否迫在眉睫。
3、挖掘当地和行业内部成功案例
查找并适时调研当地和行业内近几年专用设备抵免企业所得税的成功案例。这些经验，都是可借鉴的宝贵资源。
4、学习和熟悉业务申报流程
首先，向当地税务局递交申请抵免报告并领取相关申报表格；接着，根据优惠目录梳理设备，准备发票复印件、设备合同复印件及设备使用说明书；其次，送税务机关进行初审，并根据税务机关要求进行补充、整改，必要时聘请第三方机构出具独立、客观的鉴定。然后将整改完毕的材料连同鉴定报告装订成册后提交税务局待批复。最后，税务机关进行审核，无异议后核发同意备案表。
（三）目标设定
通过采购部、工程部、财务部、技术部各部门的协同，对符合目录的设备进行梳理，找出符合目录设备清单并计算的可申报抵免税的金额，将其确定为SDA小组的总目标；按节能节水、环境保护、安全生产三类制定分解目标。
（四）要因分析
召开SDA小组会议，运用头脑风暴法等方法，寻求解决问题的具体方案并形成书面文件。
1、借助鱼骨图的直观方法，对申报专用设备抵免企业所得税工作可能遇到的问题进行归集。
2、小组成员内部打分，汇总后排名，打分靠前的确定为关键要因。
3、深入分析关键要因
如：资料准备工作量大。申报资料包括设备合同、技术协议、发票、设备使用说明书、付款凭证等资料，并要保证资料间的相互匹配并核对一致，设备资料较多，资料准备工作相当繁重。
（五）对策制定
按找到的要因，逐条制定明确的可实施对策，责任到人，实现节点倒排。另外，要健全组织机构的设置。企业可成立税务领导小组，组织和领导企业的税务管理工作；财务部相应成立税务筹划小组，将公司业务与税收优惠结合，更好的推动工作的进行。
（六）对策实施
在对策实施步骤中，小组成员不断地研讨合理的改进措施，共商对策，切实执行PDCA循环。
如解决设备名称与目录不符要因时，可实施①SDA小组定期会议，明确工作要求；②加强部门、人员的协同，确保“合同发票、清单说明书与目录名称和参数”的统一；③公司进行资料初核，补缺完善。
在部门协同的要因上，可采用①通过简报汇报工作进展，②专业工程师负责解释设备技术疑问，③各部门分工明确，根据梳理的目录清单，核对合同、技术协议、产品说明书、开具发票、装订整理材料。
（七）效果确认
经过县、市、省三级税务机关的审批，成功实现专用设备抵免企业所得税税收优惠政策落实。
（八）标准化
总结经验，形成一系列标准化文件、操作指南，为今后工作提供指导。
四、总结
将解决问题的精益思维和专业的税收法规结合起来，形成一套行之有效的方法，完成节能节水、环境保护、安全生产专用设备抵免所得税工作。这样保证了火力发电企业合法的利益、降低税负成本，有利于企业的长期可持续的发展。同时，火力发电企业对节能节水、环境保护、安全生产专用设备的投入既为社会发展和大众生活改善提供了安全可靠、节能高效、绿色环保能源；又创造了工业发展和环境保护的和谐双赢关系。
参考文献：
[1]（美）约翰 舒克（John Shook）《学习型管理：培养领导团队的A3管理方法》[M].北京：机械工业出版社,2010.7
【关键词】资本弱化 企业所得税 税收处理
根据经济合作组织(OECD)解释,企业权益资本与债务资本的比例应为1:1,当权益资本小于债务资本时,即为资本弱化。MM定理揭示:由于利息可在税前抵扣,存在税盾效应,适度举债会增加企业的价值。税盾效应本身是合法的,但往往被跨国公司所滥用,将要进行的股权投资转变为债权投资,对国家的税基产生不利影响。因此,各国纷纷采取各种手段进行资本弱化管理。
借鉴国际上资本弱化管理的立法经验,2008年起我国实行新企业所得税法,强化了资本弱化管理。目前,我国实行资本弱化管理的税法依据主要有:1.《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称所得税法);2.《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称所得税法实施条例);3.《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》财税[2008]121号(以下简称121号文);4.《特别纳税调整实施办法[试行]》国税发[2009]2号(以下简称调整办法)。
一、我国现行税制中资本弱化管理的特点
我国资本弱化管理的特点主要有:
(一)主要采用安全港原则
121号文第一条规定:在计算应纳税所得额时,企业实际支付给关联方的利息支出,不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分,准予扣除,超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出,除符合本通知第二条规定外,其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为:金融企业为5:1;其他企业为2:1。
(二)引入独立交易原则
121号文第二条规定:企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料,并证明相关交易活动符合独立交易原则的;或者该企业的实际税负不高于境内关联方的,其实际支付给境内关联方的利息支出,在计算应纳税所得额时准予扣除。
根据对相关资本弱化管理规定的分析,笔者认为,企业接受关联方的债权性投资的利息支出准予税前列支的条件有3种情况:1.债资比例不超过规定比例且不超过按税法及其实施条例有关规定计算的部分。2.企业能按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料,并证明相关交易活动符合独立交易原则的;3.受资企业的实际税负不高于境内关联方。
二、税法和会计准则中关联方利息交易处理差异
(一)关联方和关联方关系定义的差异
1.《企业会计准则第36号――关联方披露》第三条关于关联方的定义是:一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响,以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的,构成关联方,并列举了10种属于关联方的情形。
2.税法中关联方定义:所得税法实施条例第一百零九条关于关联方的定义是:关联方是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人:在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系,直接或者间接地同为第三者控制,在利益上具有相关联的其他关系。而调整办法采用列举的办法,明确了8种情形属关联方关系。
从会计与税法对于关联方及关联方关系的界定来看,两者存在一定的差异。税法的规定更明确、更具体,便于纳税人实际操作,也便于税务机关提高工作效率。
(二)关联方利息支出的会计与税收处理
1.会计处理
企业财务报表中应当披露所有关联方关系及其交易的相关信息。对外提供合并财务报表的,对于已经包括在合并范围内各企业之间的交易不予披露,但应当披露与合并范围外各关联方的关系及其交易。关联方利息支出的账务处理与非关联方利息支出的账务处理一致,要符合《企业会计准则第17号――借款费用》,关联方利息支出要按规定披露。
2.税收处理
如果关联方交易利息支出,属于资本弱化管理的调整范围,减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额,就需要进行特别纳税调整,并按此缴纳企业所得税。由此造成的所得税费用差异,按照规定进行会计处理。
三、资本弱化管理下企业税收处理要点
(一)资本弱化要服从企业整体理财目标
企业通过资本弱化节税,要注意避免两方面的风险:一是避免税务风险,要注意国家的税收政策对于资本弱化的管理;二是避免财务风险。总之,资本弱化要服从企业整体理财目标,创造企业价值最大化。
(二)注意适用对象
资本弱化管理是专门针对关联企业间的融资行为,如果借款企业间不存在关联关系就不适用资本弱化管理政策。企业可优先考虑从非关联方之间获得债权性融资。但从非关联方之间获得债权性融资的同时,一定要注意控制财务风险,否则会给企业造成巨额损失,得不偿失。
(三)合理计算债权性投资与权益性投资的比例
债权性投资,是指企业直接或者间接从关联方获得的,需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。权益性投资,是指企业接受的不需要支付偿还本金和支付利息,投资人对企业净资产拥有所有权的投资。
税法目前没有对债权性投资进行进一步具体细致的界定。由于金融工具日益繁多,一些具有特殊性质的投资如融资租赁、可转换债券、背靠背贷款或者委托贷款是否被认定为债权性融资,这些问题还需进一步通过税法明确。
调整办法中关联债资比例的具体计算方法如下:
关联债资比例=年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和
各月平均关联债权投资=(关联债权投资月初账面余额+月末账面余额)/2
各月平均权益投资=(权益投资月初账面余额+月末账面余额)/2
权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本(股本)与资本公积之和,则权益投资为实收资本(股本)与资本公积之和;如果实收资本(股本)与资本公积之和小于实收资本(股本)金额,则权益投资为实收资本(股本)金额。
(四)合理界定关联方利息支出
利息支出包括直接或间接关联债权投资实际支付的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用。实际支付利息是指企业按照权责发生制原则计入相关成本、费用的利息。不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出应按以下公式计算:不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×(1-标准比例/关联债资比例)。兼营不同业务的利息支出按规定分开计算。
(五)注意利率问题
金融机构同类同期贷款利率包括中国人民银行规定的基准利率和浮动利率,不能仅考虑基准利率,而忽略了浮动利率,导致少扣除利息支出。
(六)注意特别纳税调整的追溯年限
所得税法实施条例第一百二十三条规定:企业与其关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则,或者企业实施其他不具有合理商业目的安排的,税务机关有权在该业务发生的纳税年度起10年内,进行纳税调整。
例:大华公司2008年初发生如下借款支出:
1.向建设银行贷款1 000万(一年期),合同约定年利率为8%,支付年利息80万元。该笔贷款由大华公司的境内关联企业东源公司提供负有连带责任的贷款担保,大华公司支付关联企业东源公司担保费80万元。假设同类同期贷款市场上独立担保公司提供担保应收取的担保费为65万元。
2.大华公司的境内母公司中华公司通过工商银行向大华公司提供委托贷款,贷款金额3 000万(一年期),合同约定年利率为8.5%,支付年利息255万。可以提供税法规定的相关资料以证明其符合独立交易原则。
3.大华公司向境内关联企业西源公司借款5 000万元,支付利息600万元(一年期)。假设金融企业同类同期贷款利率考虑浮动利率后为10%。不能提供税法规定的相关资料以证明其符合独立交易原则。
4.大华公司向境外E国的关联方北源公司外币借款1 000万(已折合人民币),按15%支付一年期利息150万元。假设金融企业同类同期贷款利率考虑浮动利率后为10%。北源公司所在地E国和我国有税收协定,协定中对于利息征收预提所得税的税率为7%,股息为10%。大华公司在支付利息时已支付北源扣缴公司预提所得税10.5万元。
大华公司2008年度各月平均权益性投资之和经计算为2 000万,2008年度各月平均关联债权性投资之和为1亿。
大华公司2008年企业所得税税率25%,实际税负为20%,东源公司的实际税负为23%,中华公司的实际税负为15%,西源公司的实际税负为18%。大华公司、中华公司、东源公司、西源公司、北源公司均为非金融企业。
注:《国家税务总局关于印发的通知》,对于“实际税负”的计算方法是:实际税负比率=实际缴纳的所得税/应纳税所得额。
第一步:根据关联方债资比初步计算不可扣除利息支出。
关联方债资比例=10 000/2 000=5
税法规定标准债资比例=2
年度实际支付的关联方债权性投资的实际利息支出=(80+80)+255+600+150=1 165(万元)
不可扣除的利息支出=1 165×(1-2/5)=699(万元)
第二步:对关联方债权性投资的实际利息支出进行分析。
1.向建设银行的贷款,是由其关联企业东源公司提供负有连带责任贷款担保,属于关联方债权性投资。由于东源公司实际税负为23%,比大华公司实际税负20%,高出3%,同时东源公司属境内公司。根据121号文第二条规定,超过安全港比例规定的利息160/1 165×699=96万元也可以扣除,实际上该项业务的实际利息160万元均可以税前扣除。
2.向工商银行的贷款,由于是其母公司中华公司通过无关联第三方提供的,属于税法规定关联方债权性投资。尽管中华公司实际税负为15%,低于大华公司,但由于该支付的利息符合银行同类同期贷款利率的规定,符合独立交易原则。根据121号文第二条规定,超过安全港比例规定的利息255/1 165×699=153万元允许扣除。实际上该项业务的实际利息255万元均可以税前扣除。
3.向境内关联企业西源公司贷款,西源公司实际税负为18%,低于大华公司,超过安全港比例部分利息支出600/1 165×699=360万元不允许税前扣除。
4.由于北源公司位于境外,向其贷款支付的利息,超过标准比例的150/1 165×699=90万元不允许在税前扣除。
税法规定关联方在支付利息时,能够享受税收协定优惠待遇的利息部分只能是符合独立交易原则的利息部分。对于不符合独立交易原则的利息部分,不能享受税收协定中利息条款的待遇即不视为利息。如果根据协定,利息按优惠的7%税率征收预提所得税,股息按10%征收的,则对于不符合独立交易原则的利息部分,我国将补正3%的预提所得税。因此,应补扣预提所得税税款2.7万元[90×(10%-7%)]。
大华公司2008年度企业借款利息支出不允许税前扣除金额=360+90=450万元,形成永久性差异。
调增所得税:450×25%=112.5(万元)
借:所得税费用 1 125 000
贷:应交税费――应交所得税 1 125 000
补扣预提所得税税款2.7万元
借:其他应付款――北源公司 27 000
贷:应交税费――应交所得税 27 000
主要参考文献:
[1]解读财税[2008]121号:关联方债权性投资利息的所得税处理.(2008-11-03)EB/OL),.
[3]中华人民共和国企业所得税法实施条例(2007-12-6) [EB/OL],.
[关键词]销售货物 销售劳务 视同销售业务 增值税与企业所得税纳税时间差异
2008年1月1日,《新企业所得税实施条例》施行,2009年1月1日,修订后的《中华人民共和国增值税暂行条例》施行,修订后的条例对纳税义务发生的时间进行了细化,本文主要对不同的经济业务缴纳增值税、企业所得税进行分析。
一、销售货物
㈠、增值税纳税义务时间
1、采取直接收款方式销售货物,不论货物是否发出,均为收到销售款或取得索取销售款凭据的当天;
2、采取赊销和分期收款方式销售货物,为书面合同约定收款日期的当天,无书面合同的或书面合同未约定收款日期的,为货物发出当天;
3、采取预收货款方式销售货物的,为货物发出当天,但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物,为收到预收款或书面合同约定的收款日期的当天;
4、采取托收承付和委托银行收款方式销售货物,为发出货物并办妥托收手续的当天;
5、委托其他纳税人代销货物,为收到代销单位代销清单或收到全部或部分货款的当天,未收到代销清单及货款的,为发出代销货物满180天的当天。
㈡、企业所得税纳税义务时间
在企业所得税实施条例中,对销售货物的收入,必须同时满足下列条件,才能确认为计算企业所得税的收入。
1、商品销售合同已经签订,企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方;
2、企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有实施有效控制;
3、收入的金额能够可靠地计量;
4、已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。
在符合上述四个收入确认条件的前提下,有几个特殊的商品销售收入确认时间:
1、托收承付方式销售商品,在办妥托收手续时确认收入;
2、采取预收款方式销售商品,在发出商品时确认收入;
3、采用支付手续费方式委托代销的,在收到代销清单时确认收入;
4、销售商品需要安装和检验的,在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单,可在发出商品时确认收入;
5、采用售后回购方式销售商品的,销售的商品按售价确认收入,回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的,如以销售商品方式进行融资,收到的款项应确认为负债,回购价格大于原售价的,差额应在回购期间确认为利息费用;
6、销售商品以旧换新的,销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入,回收的商品作为购进商品处理;
7、企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的,不属于捐赠,应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。
二、销售应税劳务
㈠、增值税纳税义务时间
销售应税劳务,为提供劳务同时收讫销售款或取得索取销售款凭据的当天。先开具发票的,为开具发票的当天。
㈡、企业所得税纳税义务时间
企业在各个纳税期末,提供劳务交易的结果能够可靠估计的,应采用完工进度(完工百分比)法确认提供劳务收入。
1、提供劳务交易的结果能够可靠估计,是指同时满足下列条件:
①收入的金额能够可靠地计量;②交易的完工进度能够可靠地确定;③交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。
2、企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额,根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额,确认为当期劳务收入;同时,按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额,结转为当期劳务成本。
三、特殊销售业务
1、设有两个以上机构实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送其他机构用于销售需缴纳增值税,但相关机构设在同一县的除外。企业所得税对该项经济业务不视同销售,不确认收入,原因为:企业除将资产转移至境外以外,由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变,可作为内部处置资产。
2、将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目。该项经济业务作为视同销售业务,需缴纳增值税;企业所得税不视同销售确认收入,原因为:企业内部处置资产,相关资产的计税基础延续计算,因此不视同销售确认收入,内部处置资产的情况有① 将资产用于生产、制造、加工另一产品; ② 改变资产形状、结构或性能; ③ 改变资产用途(如自建商品房转为自用或经营); ④ 将资产在总机构及其分支机构之间转移; ⑤ 上述两种或两种以上情形的混合; ⑥ 其他不改变资产所有权属的用途。
【关键词】 实物捐赠； 计价； 交接手续； 指标； 税前扣除
1981年7月28日我国第一个基金会“中国儿童少年基金会”成立。近三十年来，基金会的知名度和作用越来越大，数量逐年增加。截至2008年底，全国已经有1 597家基金会，包括面向公众募捐的公募基金会与不得面向公众募捐的非公募基金会，年募集资金近200亿元。
在基金会募集善款活动中，收到的实物捐赠越来越多。实物捐赠因其可以迅速解决被救助人的实际困难，可以充分发挥捐赠物的使用价值，可以减少对捐赠人现金流的影响，而广受捐赠人的推崇。这本是有利各方的好事，但是，目前我国实物捐赠中存在一些亟需引起关注的问题，本文对这些问题进行分析，希望有助于促进慈善事业的更好发展。
一、实物捐赠计价问题
表1为某公募基金会2009年度接受实物捐赠明细表。
通过对表1中实物捐赠计价的认真分析，发现存在如下问题：
（一）按照捐赠者提供的价格计价，有失公允性
表1中帐篷的计价存在这一问题。该基金会以捐赠单位提供的价格说明为依据确认帐篷的入账价值。众所周知，帐篷因品牌、规格、型号不同而价格往往相差甚远，完全按捐赠者认可的价格计价有失公允。汶川地震中捐赠帐篷的价格就备受争议，相关资料如下：
资料1：表2是天涯互助――互助救灾报道：湖南车友会捐款自己购买的帐篷，价格很便宜。
资料2：中国红十字会总会宣传处处长夏洪艳指出，截至2008年19日，中国红十字会一共向灾区送去了价值
1 540多万元的13 114顶帐篷。每顶帐篷1 174元。
资料3：2008年5月18日，《人民日报》报道，青海向灾区紧急捐赠价值
2 250万元的5 000顶救灾专用帐篷。每顶帐篷4 500元。
帐篷究竟价值几何？从236元一顶到4 500元一顶，如此大的帐篷价格差距确实提醒人们，实物捐赠的计价不能完全按照捐赠者的一家之言而定。
（二）按照商品定价计价，忽视折扣的存在
表1中图书的计价存在这一问题。该基金会根据图书定价确定其入账价值。我们看到接受捐赠的图书最少的有一百册，最多的有几千册。众所周知，批量图书的买卖都有折扣，完全按照定价确定入账价值显然不准确、不严谨。表1中图书共有1 575 550元，如果按照8.5折扣计算，实际入账价值应为1 39 217.50元，虚增价值236 332.50元。
（三）计价缺乏依据，无从查证
表1中矿泉水的计价存在这一问题。该基金会没有矿泉水的数量记录，没有矿泉水的单价记载。承办人员已经离职，具体情况无人知晓。
二、实物捐赠移交手续问题
（一）接受实物捐赠没有及时开具捐赠收据
表1中图书“小学生图文双解字典”和“世界名人传记”存在这一问题。该基金会没有及时给捐赠人开具收据。根据《财政部、国家税务总局民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》（财税［2008］160号）规定，公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构在接受捐赠时，应按照行政管理级次分别使用由财政部或省、自治区、直辖市财政部门印制的公益性捐赠票据，并加盖本单位的印章。
（二）实物捐助出去没有接受者的接收凭证
表1中矿泉水和500 000.00元的图书存在这一问题。400 000.00元的矿泉水和500 000.00元的图书捐助出去，没有接受者的任何收据或接受证明。只有实物托运单，且接收人也是该基金会工作人员。
一般从事公益活动的基金会在进行对外捐赠或资助时，一定有捐赠协议、资助协议、受益人收据或者其他接收捐赠的证明。有时基金会与当地的政府部门或者民政部门联系，取得这些政府机构的大力支持，同时有这些机构的相关证明，这些都可以是真实捐赠的依据。但是如此巨额的捐赠，却没有接受者的任何接收证明实在令人费解，很难确定该项捐赠或资助的真实性。
以上是某公募基金会实物捐赠计价和手续中存在的问题，目前我国基金会在接受实物捐赠中普遍存在以上的一种或几种问题。这些问题的存在严重影响基金会的声誉和社会对于慈善事业的看法，在一定程度上影响了人们献爱心的积极性。实物捐赠问题的危害分析如下，需要引起有关各方的关注，以便更好地完善这一方兴未艾的事业。
三、实物捐赠问题的危害性
（一）实物捐赠可能成为基金会完成指标的调节工具
根据《基金会管理条例》第29条的规定：公募基金会每年用于从事章程规定的公益事业支出，不得低于上一年总收入的70%。
该基金会2009年度公益事业支出3949971.89元，上年总收入5403 184.61元，公益事业支出占上一年总收入的比例为73.1%，符合《基金会管理条例》第29条的规定。
但是，如果剔除表1中没有受赠凭证的400 000.00元的矿泉水和500 000.00元的图书，该指标为56.45%；再剔除图书的折扣236 332.50元，该指标为52.07%。如果再考虑到帐篷的计价问题，该指标一定更低，远远达不到《基金会管理条例》第29条的要求。
（二）实物捐赠可能成为捐赠单位偷逃企业所得税的手段
实物捐赠入账价值的多少既涉及到基金会捐赠收入的准确性，也涉及到捐赠单位企业所得税或捐赠人个人所得税税前扣除的问题。
根据我国2008年新《企业所得税法实施条例》第五十三条规定：企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。根据2008年新《个人所得税法实施条例》第二十四条规定，个人将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区的捐赠，捐赠额未超过纳税义务人申报的应纳税所得额30%的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。
假定表1中的实物捐赠单位符合税前扣除的标准，则其中400 000.00元的矿泉水，236 332.50元的图书折扣，涉及共计636 332.50元虚增的税前扣除，导致企业所得税少交159 083.13元。
综上所述，实物捐赠是一个严肃的问题。如果实物捐赠计价有问题，那么基金会当年的捐赠收入就不真实，直接影响其指标的完成；同时捐赠单位缴纳的企业所得税也不准确，最终影响国家税款的征收。捐赠者是在做慈善事业，我们是否一定要这么苛求呢？笔者认为：实物捐赠有利于国家、捐赠人、基金会和受赠人，是一举多得的善事，但是，慈善事业更需规范和透明，不要让实物捐赠成为某些单位和组织谋取私利的手段和工具。
【参考文献】
［1］ 民间非营利组织会计制度［M］.北京：经济科学出版社，2004：176-177.
［2］ 余晓敏，刘忠祥，张强，等.我国基金会的税收制度［J］.税务研究，2010（5）：25-26.
［3］ 司徒望.红十字会应直面帐篷价格疑云.新快报［EB/OL］. http：//news.省略/pl/2008-05-28/102115634811.
shtml.
