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最早的审计市场结构研究出现在美国，上世纪七十年代，在美国民间审计市场上“”形成，引起了审计市场格局的变化，学术界希望对“”格局的形成是否形成行业垄断的问题做出合理的分析与解答，Zeff和Fossum(1967)［2］认为要深入了解审计市场竞争情况，必须研究事务所的成长、发展和自身特性，从而了解其市场行为，他们以1964年美国639家上市公司为样本，以客户收入、资产等在总和中的占比推断事务所市场份额，发现“”取得了垄断地位，但各事务所都呈现出了一定专业化。后来又有学者在他们的基础上进行改进，选取不同指标对不同事务所市场份额和专业性进行衡量，大多数研究都表明审计市场集中度在不断地提高，表现出寡头垄断的结构，比如:Rhodeetal(1974)［3］、Tomzyk和Read(1989)［4］、Pong(1999)［5］等。我国也有许多学者对民间审计市场结构进行了衡量，夏冬林等(2003)［6］以2001年上市公司披露的支付给事务所的费用为标准，使用行业集中度、利润水平和劳动生产率三个因素评判审计市场竞争度，我国审计市场竞争激烈的结论。审计行业自身的激烈竞争是造成我国事务所独立性不高，违规操作频频出现的原因之一。易琮(2002)［7］通过会计师事务所的收入资料对其市场份额进行分析，认为尽管我国审计市场集中度相比西方国家仍然较低，但在1997－2000年，集中度有不断提高的趋势。周红(2002)［8］通过分析认为我国大事务所太小，小事务所太少，建议在扶持大所发展的同时应鼓励小所发展，2005年通过分析发现国际审计市场的集中度有降低趋势，并从理论上说明了审计市场集中度应与股票市场集中度相适应。胡文霞、逄俊(2005)［9］用“贝恩分类法”对2002年业务收入排名前4、10、30位会计师事务所的业务收入、注册会计师人数占全行业总收入、总人数的比重分析，认为我国审计市场集中度较低，我国当前审计市场应属于竞争型。叶丰滢(2007)［10］以审计收费为度量基础，得出我国A股审计市场已出具多头垄断格局。王敏(2011)［11］对我国审计市场2005－2009的结构状况进行了分析，发现相比于西方国家，我国审计市场集中度较低。陈璐(2013)［12］认为我国审计市场发展较晚，且有着一定的特殊性，我国审计市场以行政力量占主导、市场化程度不高、市场集中程度较低。她利用审计市场经验数据对我国审计市场的结构和变化的诱因进行了分析，发现我国审计市场处于低集中寡占型的市场结构。国内外学者的诸多研究为本文的研究提供了基础和借鉴，本文将收集最新的市场数据对我国审计市场结构进行评价和分析。
2.实证研究
由于证监会要求会计师事务所对上市公司进行审计后才能披露年报，在我国，上市公司审计需求占审计总需求的绝大部分，且只有具备证券期货资格的会计师事务所才可能对上市公司进行审计。同时，考虑到数据的可获得性，本文主要从2011—2013年上市公司审计的角度进行审计市场的结构分析。数据主要来源于中国注册会计师协会公布的统计数据，数据处理使用了EXCEL2007。本部分先通过对民间审计数据、参与上市公司年报审计的事务所数量变化等，总体上分析市场结构变化;再以不同的指标为基础，分析审计市场集中度，从指标角度衡量市场结构特征;最后按事务所规模进行分类划分，分析何种规模等级的事务所效率高，对目前我国民间审计领域的竞争状况进行研究评价。
2.1审计市场总体结构分析
根据中国注册会计师协会公布的会计师事务所综合评价百强信息，整理得到了2011－2013分别综合评价前十的会计师事务所名称及其每年的业务收入情况。总体来说，会计师事务所的收入三年来呈递增趋势，入围十强的会计师事务所总体变化不大。2011年及以前，国际“四大”的中国分所，在我国审计市场上稳居前四强，且与中国本土所拉开了较大的差距，2012年中瑞岳华会计师事务所与国富浩华会计师事务所合并为瑞华会计师事务所，瑞华在当年进入行业前四，改变了国际“四大”在我国的格局，2013年，立信也跻身前四。国际“四大”的垄断格局被进一步打破。说明我国本土会计师事务所在近两年发展较快。从表2中可以看到，从2011年到2013年，我国上市公司总数呈现增加趋势，而参与上市公司年报审计的会计师事务所家数却不断减少，说明我国审计市场集中度在总体上呈现出不断集中的趋势。从注册会计师协会公布的信息中可以看出，参与审计的事务所数量减少主要是由于事务所合并加剧。为了分析我国会计师事务所的人均产出情况，计算了师均产出率(师均产出率=事务所总收入/注册跨及时人数)，发现“四大”的产出效率远远高于我国的会计师事务所，且有差距不断加大的趋势。
2.2市场集中度研究
2.2.1测算方法与数据选择集中度能最直观的体现市场的结构特征。行业集中率(CRn)①最为常用，但它不能反映出这个行业相关市场中竞争的企业的总数;赫芬达尔指数(HHI)②具有数学上绝对法和相对法的优点是较理想的市场集中度计量指标，它可以衡量企业的市场份额对市场集中度产生的影响。本文同时选用行业集中率(CRn)与赫芬达尔指数(HHI)反映市场的集中度。本文从中国注册会计师协会网站获得了会计师事务所审计上市公司的数目以及事务所业务收入的数据，分别以这两个指标为基础衡量市场份额，对审计市场集中率进行了描述性分析。
2.2.2研究结果根据贝恩对美国产业的垄断和竞争分析，我国审计市场目前呈现出中集中度寡占型的市场结构。以事务所业务收入为标准CR4三年来呈下降趋势，说明业务收入前四强的会计师事务所所占市场份额有所下降。CR8在60%左右波动，CR20呈略微上升趋势，总体来说以业务收入为基础的市场集中度三年来变化不大。HHI指数轻微下降，根据美国司法部的《合并指引》给出的标准，HHI位于1000以下，市场集中度较低。以事务所审计上市公司数目为标准，CRn指标都呈现出逐年上升，尤其是2011年—2012年上升非常明显，与2011年前十大事务所中中瑞岳华会计师事务所与国富浩华会计师事务所合并为瑞华会计师事务所，二者的客户数得到合并有很大的关系。从HHI指数来看，市场集中度有所增加但仍然较低。经历了长时间的发展的美国审计市场已经较为成熟，美国审计市场的集中度非常高，2013年CR8达到99%③，我国的审计市场集中程度与美国相比还存在很大差距。
2.3规模经济变化分析
2.3.1测算方法与数据选择产业组织理论中测定规模经济的方法主要有:生存竞争法、利润分析法、统计成本法和技术比较法(余东华，2004)［13］由于审计行业有成本、利润等相关数据不易获得的特殊性，故选择生存竞争法测算审计市场的规模经济。生存竞争法最早由施蒂格勒在20世纪50年代提出。他认为，不同规模的厂商会通过竞争促使行业筛选出效率最高的企业，进一步产生该行业的最佳规模经济。具体测定过程为:先按照一定规模标准对目标行业的厂商分类，然后计算不同规模等级的厂商在不同时期内所占市场份额比重;若某规模等级厂商所占比重呈现增加趋势，则该等级的厂商效率较高，存在规模经济效应;若某规模等级厂商所占比重呈现下降趋势，则该等级的厂商效率较低，规模经济效应不明显。本文在已有研究基础上，将会计师事务所的注册会计师人数作为事务所规模的衡量指标对2011－2013年审计市场进行进一步研究。将对上市公司进行审计的会计师事务所规模划分为:国际四大、CPA人数＞1000人、500人＜CPA人数＜1000人、以及CPA人数＜500人四个等级，通过是否连续3年对上市公司进行审计对事务所进行了筛选，共有40家事务所符合要求。
2.3.2研究结果表6和图1对近三年我国审计市场上不同规模的会计师事务所所占市场份额的变化进行了直观的描述，据此，得出以下结论:(1)国际“四大”对审计市场的占比最大，但呈现出比较明显的下降趋势。国际“四大”在审计市场上的占比从2011年的近50%，下降到了2013年的35.35%，下降近14%，效率下降，对市场的垄断地位已一去不复返。(2)国超内大所发展迅猛，规模经济提升显著。国内超大所(CPA人数＞150人)随着市场的发展，发展迅猛，市场份额日益提升，与国际“四大”的市场份额差距在逐年缩小，甚至有赶超“四大”的势头，呈现出了一定的规模经济特征，这与我国近年推动事务所做大做强的政策引导密不可分，也体现出我国本土会计师事务所的竞争能力不断加强，大型事务所见竞争加剧。(3)中小事务所规模效率较低，规模不经济。中小事务所的效率随事务所规模的减小而递减，CPA人数在500—1000人的事务所所占市场份额略微上升但几乎没有变化，CPA人数小于500的会计师事务所所占市场份额在逐步降低，说明市场需求对事务所的规模要求不断提高。
3.结论与局限性
措施。
关键词：战略管理会计；农业发展银行；应用
一、战略管理会计的内涵
战略管理会计，是基于战略管理的视角为企业的发展获取持续的竞争优势，满足不同利益相关者的不同利益需求，为企业实现可持续发展的会计。在激烈的市场条件下，金融市场不断深化改革。在银行业中，我国农业发展银行经营环境受到巨大的挑战，面对内部的优势与劣势，结合外部的机会和挑战，引入战略管理会计是为科学管理提供战略决策信息服务。与管理会计相比较，战略管理会计注重农业发展银行在市场竞争中的长远发展能力、抵御风险的能力，注重农业发展银行在经营中的稳定状态与创新能力，通过持续的指导，实现农业发展的总体性目标。战略管理会计，是银行高层管理者为保证银行的稳定与发展，通过对银行内部条件和外部环境的综合研究，对银行的所有经营业务进行长远性和根本性的谋划与指导。
二、战略管理会计在农业发展银行应用现状分析
当前，中国的经济进入"新常态"，金融体制改革进入"深水区"，银行经营格局总体发生很大变化，行业间的竞争，经营格局的变化迫使农业发展银行不断提高管理水平，增强其自身竞争力。市场竞争的不断发展让农业发展银行认识到了提高战略管理会计的重要性。目前，农业发展银行尚未全面系统地推行战略管理会计，主要是理论上的探索，并未对其进行深层次的应用，可以说我国农业发展银行对于战略管理会计系统的应用处于初始
阶段。
银行竞争经营格局的明显变化使得农业发展银行必须加速探索出一套适应自身发展的经济模式。因此，在新时期农业发展银行的创新意识和创新能力对于经营绩效的影响尤为明显，合理运用自身资源，建立新的战略管理会计系统，适应经济转型，灵活运用新技术，将获得更大的市场份额和竞争力。
三、战略管理会计在农业发展银行运用中存在的主要问题
（一）战略管理会计在农业发展银行的应用困难
20世纪80年代，全球进入战略制胜的时代。战略管理会计，以一种全新的视野和理论方法，受到银行业的青睐。作为传统管理会计的变革与发展，战略管理会计于20世纪90年代被引入中国，受到专家推崇，我国银行业开始学习和应用。由于战略管理会计是一门新兴的学科，其理论的前沿性尚缺乏系统的指导思想与规范制度，再加上改革开放进程中的特色政策，使得我国银行业长期以来对其应用空间有限，导致战略管理会计对银行业的整体应用价值得不到彰显。客观上限制了战略管理会计在农业发展银行的应用推广。
（二）成本管理方法存在缺陷
目前我国农业发展银行成本管理方法存在一定的局限性，传统的成本管理方法已经不能适应银行的发展要求。农业发展银行从事的业务种类多而且程序复杂，其所提供的金融服务属于一种无形的产品。因此在识别现有资源、分析资源变动原因，应用作业成本法进行成本管理与核算，规划成本作业等方面，存在实际的困难。人为的判断和对数据进行简单的收集和处理，具有主观性，不能高效准确地获得真实的相关数据信息。因此选取合适的成本动因就成为了分配间接费用工作中的重点和难点，因为对占总成本比重较大的间接费用的分摊不合理，极有可能很大程度影响成本核算，无法反映银行各部门的运营效率。为避免造成人力和物力的浪费，所以选取数据要合理，过多或过少的数据都会对准确性造成重要影响，合理的数据有利于做出正确分析，有利于制定策略和相应的管理。
（三）绩效评价体系不完善
农业发展银行现行的绩效考评制度与标准，在信息技术向大数据技术转变的过程中，已经不能满足银行的战略发展，在一定程度上影响了精细化管理的实施效果。作为绩效考核的指标，平衡计分卡在农业发展银行的具体操作过程中，主要起到判断银行员工的作用，而对银行整体业绩的衡量缺乏战略考核。这使得平衡计分卡的使用价值局限于普通员工层面，与银行发展的使命、价值观和愿景相分离。考核评价指标系统中，指标类别与指标选择存在针对具体职位具体分析而设置说明书的情况，这使得指标设置数量过多、指标设置标准虚高、指标设置重点缺位，而对于银行整体战略性财务指标的实现没有起到支持价值。评价考核指标的采用，对银行短期利益的取得虽然效果显著，却缺乏长远性。现有的评价体系短缺于考虑消费者的利益、短缺于考虑员工职业生涯发展的利益，缺乏对员工的长远激励机制，缺乏对消费者的可持续利益机制。
四、改进措施
（一）建设农业发展银行的大数据平台
大数据时代，信息技术已转型升级为数据技术。农业发展银行银行需要基于战略管理会计的眼光高度重视自身数据平台的建设，以DT时代的思维积极参与大数据建设。顺应信息技术到数据技术的变革，借助数据技术提升农业发展银行的竞争优势。
（二）强化战略管理会计理论研究
进一步加强对战略管理会计理论的研究，尤其是在当前金融市场全面放开的竞争格局下，战略管理会计理论的价值应在农业发展银行的核心竞争力中得到有力的发挥。可以考虑对农业发展银行高层管理者进行培训，以推动高层管理者对战略管理会计的战略重视。应用战略管理会计对农业发展银行的业绩进行评估，结合各个部门自身的特点，明确战略管理会计在各个部门的要求，在实际工作中，应用战略管理会计并做出评价和总结。
关键词： WTO会计竞争
一、机遇
1、有利于人才的培养和提高行业队伍的素质
入世是契机和动力，可以让我们充分利用国际知名会计公司的技术资源和培训机制，加快我国会计人才达到国际水平的步伐。从而全面提高会计从业人员自身的综合素质，使之成为具有国际执业水平的复合型人才，能够从容应对WTO 对会计人员的要求。
2、有利于更好的吸收外国先进技术和管理经验
目前, 国内注册会计师行业发展程度低, 技术手段落后, 服务种类老化, 需要向国外同行学习和借鉴。国外会计中介机构的进入, 为我国会计中介机构的改革提供了参照物, 我们可以足不出户地学习国外会计机构成熟的管理经验, 加快我国会计中介行业的改革与发展。
3、国内会计师事务所将“走出去”
中国加入WTO后，中国企业的活动也会全球化，同样需要国内会计师事务所能为其全球业务的开拓提供会计服务。随着会计市场的开放，国内一些会计师事务所将有机会跟随中国的企业一起“走出去”，提供全球性的服务。
4、 会计业务需求将大量增加
随着我国的入世，到我国投资的外商将进一步的增加，外资，合资企业不可避免地也会有大幅度的增加，这样一来，审计等会计业务在我国的有效需求将有相应的增加。同时，国外的事务所进入中国市场，不可避免地实行雇员本土化，从而也将有利于我国增加就业，繁荣我国的会计人才市场。
二、挑战
所谓机遇,正来源于挑战,蕴涵于挑战。WTO带来的，就是挑战。
随着中国会计市场进一步的开放，除了“四大”等跨国型大单位之外，国外中小型会计师事务所也可能到中国从事审计等会计业务。国内会计师事务所也会随着客户走出国门。就在这外入内出的时候，中国传统的会计市场格局最终会被打破，我国的会计市场面临着前所未有的考验。总体而言，主要有以下几点：
1、竞争加剧
会计市场的竞争将更加激烈,我国的会计服务业将受到严重冲击。这里谈到的竞争主要从会计服务市场和会计人才市场领域的竞争两方面来讲：
⑴ 会计服务市场的竞争
尽管我国会计事务所脱钩改制工作已基本完成,总体而言，我国的会计服务市场还处于发展初期。机制陈旧、人员结构不合理、管理水平低下、业务领域单一化、服务质量平庸, 与国际同业相比, 我国会计行业突出的问题是注册会计师人员老化、专业质量不高、年轻的复合型人才缺乏、风险防范能力及行业整体势力薄弱, 国内事务所在组织创新、内部管理、执业水平、人才资源、抗御风险能力等方面均存在较大的差距没有形成规模实力与规模效应。而国际同行具有理论和技术先进、风险控制和内部管理能力强，会计职业队伍具有素质高、人才结构合理、经验丰富等优势，在我国会计市场份额的争夺中必将处于优势地位。
入世之前由于国家实行十分严格的市场准入制度，境外会计师事务所在国内拓展业务受到严格的限制，国内会计师事务所做稳着中国会计市场卖方主体的宝座。市场竞争机制的引入，会导致一些技术落后、竞争力差的企业加速淘汰出局。我国一部分事务所将面临破产或者兼并，大大的增加了其经营风险。
国际会计公司进入中国，对中国会计服务市场的格局产生了巨大的影响。国内会计师事务所一统天下的局面被打破。
⑵ 会计人才市场的竞争
WTO引发了许多“危机”，最严重的“危机”是人才危机。入世以后高素质人才的流动更加频繁，人才竞争越来越激烈，将可能导致优秀会计人才的流失。我们的事务所规模小、底子薄，不能给人以丰厚的待遇，留不住人才。加之体制不顺，机制不活，很难养活人才。而国外会计师事务所凭借其一流的服务、一流的管理以及一流的薪酬在人才的竞争中将处于强势地位。大量的优秀人才将涌入国外会计师事务所，如此循环往复，中国的会计服务业也将愈加处于劣势地位。
2、会计资源未尽其用
会计信息失真，利用率低。会计信息加工过程中有时出于企业利益的需要扭曲财务信息，或者由于会计人员的专业素质不够而存在虚假性质量问题，导致了会计信息可利用数量减少、信息传递过程中传递方式的限制导致会计信息的及时利用、会计信息使用上的“商业秘密”观念局限了会计信息的使用范围和使用效率。
首先，会计服务不规范。我国会计市场存在规则不明确或规则意识不强的问题，会计服务的委托方和被委托方存在着“黑幕交易”等，从而防碍了我国会计服务市场的完善和发展，导致会计服务市场秩序混乱。
其次，会计人才过剩与短缺并存。据调查显示，全国国有企业550 万在岗会计人员中, 近192 万人未接受过任何专业训练,同时，有近137 万有专业资格的人员没有相应的职务或岗位。这里一方面可能由于结构性失业和摩擦性失业，导致了这种现状；另一方面，是由于会计人才在层次上总体偏低。在会计人才结构中，本科以上学历者仅占1.27 % , 研究生以上学历者仅占0.29 % , 用人单位对低层次人才需求相对饱和, 而对高层次人才需求相对旺盛，也造成了这种短缺和浪费并存的局面。
[关键词] 公用事业；问题；对策
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 12. 065
[中图分类号] F299.24 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2014）12- 0104- 02
城市公用事业主要包括供水、供电、供热、垃圾处理、污水处理、燃气供应、城市交通等行业，近年来，随着企事业单位改革的不断深化，部分城市在公用行业逐步引入了市场化运行模式，公用事业发展呈现出政府主导、主体多元、服务优化、公众参与的良好趋势，但同时，也出现了一些制约发展的突出问题亟待解决。
1 城市公用事业发展中存在的主要问题
（1）公用行业的垄断经营依然比较严重，整体活力不足。公用行业服务于公众的特性决定了其天然的垄断趋势，但经济社会发展到一定规模，要提高公用行业的服务水平和产品质量，必须打破垄断引入竞争机制。目前，虽然部分城市在供水、排污、供热等行业引入了竞争机制，但是实质性的竞争格局并没有形成，社会公众和各类单位等公用事业的服务对象，实际上很难自由选择服务和产品的提供者，只能被动接受所在区域公用企业的服务和产品，因此公用行业目前的竞争仍是分割区域后的变相垄断。例如，一个城市可能有四五家供水或供热企业，但是具体到某位居民或单位，其住所和办公地就决定了由谁提供自来水和暖气，其并无太多的选择自由。正是由于公用行业的上述特点和改革的不到位，导致目前大部分公用行业的垄断经营并无实质改观，行业发展整体活力不足。
（2）公用行业的持续发展缺乏资金和制度保障，缺乏长期规划。公用产品主要是政府主管部门按照保本经营、略有盈利的原则定价，在价格未放开的前提下，民间资本对进入公用行业持观望态度的居多。在目前的定价机制下，公共产品的价格形成主要考虑日常运营成本，对于前期投入的大量项目建设资金没有形成补偿机制，例如供水需要建设水源、水厂、管网等，考虑到公共产品的属性和社会公众的承受能力，这些一次性的大量投入在价格中很难体现。在依靠日常运营收入无法弥补建设资金的情况下，公用行业主要依靠融资维持建设，因此政府性债务中相当比例的资金投入到公用行业的项目建设中。大部分地方政府的财政对公用行业的补贴也限于运营亏损的弥补，对项目建设的投入不足，对公用行业的长远发展特别是资金来源规划不到位，在诸如管网寿命到期更换等需要大量投入的情况时，将面临严重资金困难。
（3）公用行业的经营管理粗放，会计核算和资金管理不够科学、规范。大部分公用事业单位的内部管理水平不高，主要体现在企业的内控机制不健全，业务流程不规范，跑冒滴漏现象严重；企业的会计核算不科学，对资产的核算不完整，对成本收入的核算不清晰，对资金的管理效率不高。为了保证正常运转，在主营业务收入难以增加的情况下，许多公用企业采取扩展相关的设备生产、施工等业务增加收入，从而导致企业的其他业务收入远高于主营业务收入。同时，部分企业对建设项目、主营业务、其他业务的成本核算区分不清，导致公用产品的成本不清，例如对于供热企业，供热价格的形成建立在企业成本清晰的基础之上，如果对供热成本核算混乱，最后就出现供热价格的形成没有说服力，对供热价格的调整也会引起居民的不满意。
2 破解城市公用事业发展难题的建议
（1）进一步放开公用行业市场，从提升产品和服务质量入手，推动形成竞争格局。在公用行业垄断格局依然存在，破解难度大的情况下，应当进一步加大公用事业的市场开放力度，引入更多的市场主体参与竞争。在现阶段政府定价，完全市场化难度大的前提下，可以通过政策引导、舆论监督、多方参与，促使企业提高产品和服务质量，从而在高层次推动行业发展，在质量竞争中形成优胜劣汰，保护社会整体利益。对于长期经营不善、服务质量不高、社会公众不满意的公用企业，政府应当强制其退出市场，同时，对管理规范、服务高效的企业，可以通过增加市场份额，加大补贴力度等方式进行支持。
（2）制订公用行业发展规划，从制度上保障各方利益，从资金上保证长远发展。公用事业发展必须立足长远，进行严密、科学的规划，从城市整体规划、产业布局、市场主体、业务运转、资金筹集、价格形成等方面统筹考虑，特别是要结合公用行业的特点，既保证公用企业的持续经营，避免挫伤企业经营发展的积极性，又要防止公用产品和服务的价格过高，维护公用事业的公共属性。公共财政应当进一步加大对公用事业的投入力度，通过财政预算安排稳定的补助资金，确保公用企业保本经营，同时让公众享受实惠。同时，考虑到公用企业的资产变现性差、现金流稳定、社会公益性强等特点，引导和鼓励金融企业加大信贷支持力度，解决融资难的问题。
（3）公用企业要加强公司治理，提高持续经营能力。公用企业特别是公司化治理尚不到位的企业，要加强内部管理，从降低成本着眼，规范业务流程和会计核算，提高各项业务成本核算的透明度，在此基础上形成合理的产品和服务价格，实现市场各方利益最大化。各类公用企业应根据行业特色和自身经营情况，灵活经营多种业务，高效管理资金，在保持稳定经营的基础上稳步扩大规模，在提升质量的同时提高企业自身经营能力，避免单纯依靠优惠政策和财政补贴，强化造血能力，实现企业效益和社会利益的双赢。
总之，城市公用事业涉及社会公众利益，平衡公用企业的赢利性和公用行业的公益性是公用事业持续发展的关键，也是深化公用事业改革的难题，只有在确保公共利益的前提下，保护企业和公众等各方的利益，公用事业才能稳步发展。
主要参考文献
金融危机突然袭来让美国的会计师事务所无所适从，裁员3万多人。之前快速扩展的“四大”，来自行业竞争格局转变的压力，正变得越来越大。在信息时代的角色定位有了一致认识:CPA无愧为信息专家。人们认识到:CPA的服务的确能够高效地为社会提供信息，会计师事务所业务的展开，能够合理有效地保证信息需求者获得较高质量的相关信息。与投资者自己花费大量的时间、金钱、精力去成为信息拥有者相比，CPA行业的存在极大地节约了资源，CPA的经济效益体现在低成本、高效率地为资本市场服务;同时形成的有效市场监督机制。当CPA执业的经济意义被人们所认知后，CPA的地位不断提高，使得越来越多的人加入注册会计师行业。
(二)CPA行业的供求市场
随着CPA职业队伍的不断扩大，会计师事务所的急剧增加，在会计服务市场上，CPA提供服务的能力有了级数的增长。脱钩改制以后，中国的会计师事务所有5000多家，美国的会计师事务所在中国的办事机构46个，业务规模远远大于国内的事务所。但是从需求市场来看，虽然对CPA各项服务包括审计、咨询、税务及其他认证服务的需求都有所增长，但相对于供给能力，还存在着差距。尤其是合并重组的到来，许多公司横向、纵向联合，大大减少了会计实体的数量，使得审计业务明显萎缩，也限制了非审计业务的开展。种种因素导致了CPA业务的竞争空前激烈。
当越来越多的会计师事务所出现的时候，竞争也日益激烈。
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【关键词】银行会计风险 具体内容 现状水平 具体对策 实际效益 防范准则
一、关于银行会计风险内容的主要界定标准
根据长期以来我国会计风险内容的涉及范围以及时效治理机制的延伸意义进行系统的观察和分析，借助一定的操作风险因素进行综合研讨，保证内部环节漏洞的标准筛选，针对实际影响较大的事件进行切实的责任划分与追究，保证整体细致任务的核实与处理标准。根据操作风险内容在实际的管理层的重视效益发展过程以及各项规章制度的实际出台效应，结合内部管理机制的渗透模式进行比亚补救措施的科学完善，针对内部控制理论要素的强化主要结合必要的约束以及制度体系的完整权威性质渗透，实现具体管理任务在传达以及执行过程中的条线不清处理以及体系规整，实现整体执行效果的进一步提升。
在目前总体决定的分支理论多级管理体制的中心作用效能下，结合不断延展的管理链条以及不同层级细化标准的传达理念进行基层执行部门的标准工作把握，确保整个过程的细化结构不伴有任何形式的错误和漏洞问题，但实际研究过程中对这种事情总是无法做到彻底根除，因此使得整体管理效率以及水平程度一直无法满足现代企业发展的要求，根据不同程度效应下的总行管理体制以及会计风险遏制的现状进行具体的研究，确保关于日常的风险操作管理在不同控制范围内部的过度控制并存的现象，整体执行成本呈现一定的上升趋势。结合现实中的操作风险管理控制过程的动态时效价值进行讨论，了解到任何会计管理制度在进行不同区域、产品的实际状况的适应过程中都不可避免的出现一定的阻碍现象，使得整体规划效应决定的防范效能受到限制。我国整体经济格局已经逐步确立，面对不同行业领域的具体产品、业务以及服务方式的不断转变，使得相应的核算手段以及方式没有明确的流程设计，造成相关规章制度的滞后，基层效能下所需的专业会计计算人员以及管理人员的业务竞争需要正面临着不同程度的成本节约要求，同时伴随出现的不同现象的违规行为接踵而至，造成了实际会计操作风险状况的不断加深，不利于银行内部经济要素与先进管理技术、理念的深度应用，因此整体金融行业的发展仍存在一定方面的局限性。
二、具体的风险防范现状以及防范改进措施
银行信贷业务随着经济实效的积极作用，相关业务内容的处理流程相对简单流畅，但整体作用下的会计信息以及业务流流程设计还没有具体的科学划分指标，关于具体数据的收集与存储格式不够稳定，总体形势相对封闭，伴随一定信息孤岛现象的滋生，造成实际信息不能及时共享，工序相对脱节。在整体大规模的系统集成与数据集中活动的情势下，整体信息的筛选仍需进行，这就造成了会计人员工作量的严重下降，加大实际财务审计的困难，整体处理流程的相对隐蔽性使得账务问题难以及时发现，对于不良意图的人员以及蓄意掩盖错误行为的行为引发的案件损失，受到了群众人民的高度关注。根据实际操作人员有限的管理意识，以及风险操作的不规范，使得综合形态下的具体计算机模拟手工流程的高效价值难以体现，整体新型产品的不断更新，整体要求的会计管理人员的素质水准较严格，会计人员必须满足过硬的硬件处理技术，但实际状态下的操作水平却远远不足，在整体单纯的个人储蓄业务的限制思路影响下以及综合发卡数量等工资硬性指标的强制压力作用，使得人员的思想极度不稳定，甚至引发违法行为。因此，必须结合系统的思路进行改进措施的综合制定。
（一）完善会计内控体制。
整体风险控制的实际要素比较多，需要根据实际操作细节进行系统的分析，根据日常会计业务流程的具体错误以及发生频率的客观研究，结合鲜明的经验指导理论进行必要管理素质的培训。保证必要的风险操作手段得以积极落实，为了切实保证各项管理措施的执行地位，需要建立不同岗位的风险管理部门，保证具体职责的清晰划分，结合必要的奖惩激励制度进行人员行为的高度限制，切实进行自我评估与外部调控的综合效应，结合机构的实时考评体系进行不同部门的强化监督，落实整体高效管理的实效价值。
（二）增强技术应用。
建立一定格局的计算机终端控制处理体系，针对独立统一的内控标准进行不同部门信息的实时连接沟通，确保现场实际控制内容的深度进行，及时发现并处理任何不符合规则的人员行为，做到相关预警分析的高效指导手段，实现标准的数字化风险绩效的总体评估与内部细化，保证重要账户以及监控位置的突出地位，实现跟踪录像以及具体放大处理的高效信号指导价值，实现核心账务系统的高度挖掘任务指标，促进内部细节业务处理的自动化进步流程，保证操作风险制度的积极改进，切实提高基层人员的工作操作效率以及风险防范的实效水平，促进整体业务道德综合素质培养基础上的总体强化，逐渐改变银行内部的风险要素分布，确保不同业务内容的高度综合化渗透，促进现代行业的不断发展。
总结
关于银行内部的风险控制必须结合必要的技术人员的素质培训以及道德水准强化，结合计算机终端技术进行的实时信息收集，促进内部竞争机制的不断完善，保证自我监督与外部环境的高效督促价值得以实现，以实现整体格局形势下的银行信贷行业的综合标准化发展。
参考文献：
[1]杜萍.浅议我国商业银行会计风险管理[J].中国集体经济，2011，28（25）.
一、 注册会计师应对其侵权行为承担法律责任
之所以需要注册会计师对企业会计报表进行审计鉴证，系着眼于保护中、小股东和潜在投资者（以及外部债权人）的利益。注册会计师作为专业人士，应该具备相应的专业胜任能力，并恪守职业道德，本着独立、客观、公正的原则，履行其职责。如果失责了，且侵害了中、小股东和潜在投资者（以及外部债权人）的利益，使他们蒙受了损失，注册会计师就应该承担法律责任。注册会计师在执业中最担心的，是企业管理当局不诚信，即企业管理当局蓄意舞弊。作为“外部人”，要在限定的期限内，在抽样审计的基础上，洞察会计报表中的全部虚假信息，几乎是不可能的；但作为专业人士，注册会计师有识破重大的、恶性的虚假信息的责任，并且应该具备这种专业水平与技能。而所谓“重大”、“恶性”，应以利害关系人所受损害的严重程度为量度。最有“切肤之痛”的莫过于利害关系人，他们会在掂量得失后决定是否对制造虚假信息的企业管理当局、失责的注册会计师提出索赔诉讼。一般地说，这属于民事范畴。
二、 我对侵权赔偿和行政处罚的理解
银广夏和中天勤事件引起了广泛的议论。有些人在谴责银广夏管理当局严重诈骗、造假和坑害中小股东的违法行为的同时，也对中天勤在银广夏事件尚未产生最后处理决定前，就受到被撤销的最严厉的行政处罚，表达了不同的观点。我认为，这不是对个别会计师事务所的问题，而是对注册会计师行业、对注册会计师的失责行为怎样看待的问题。对此，我想说一说我的看法。
1． 区分会计责任和审计责任既是一个社会共识，也是在审计业务约定书和审计报告中所明确的。所以，企业管理当局造假的会计责任应是第一位的，注册会计师在审计过程中的过错则是第二位的，并不是“各打五十大板”的关系。企业管理当局造假对利害关系人造成的损害，其赔偿标的应以受损额为基础，而注册会计师的赔偿责任，虽然也要参照利害关系人的受损额，但应以他们的过错大小为主要的判断标尺。有人说，企业管理当局的造假手段越高明，注册会计师越有可能犯失察的过错，两者是成反比例的。这也是有一定道理的。
2．判定注册会计师的过错与判定企业管理当局的造假行为，同样是一个复杂而细致的过程。从涉案嫌疑到定罪应有一个过程，而且两者是不同的过程。就注册会计师而言，主要是要界定他们过错责任的大小，这需要专业鉴定、需要通过一定的程序，并且要允许注册会计师申诉，不宜匆忙启动行政处罚程序。我认为，当前有必要加强惩处力度，加大上市公司和会计师事务所的违法违纪处罚成本，使他们不得不有所戒忌。但一要按程序，二要适度。
3．注册会计师的过错，应该追究的主要是民事责任，除非他们丧失职业道德、收受企业管理当局贿赂、通同造假，但这需要在取得确凿的证据后，再进而追究刑事责任。虽然我国新刑法有追究失责者刑事责任的规定，但对于注册会计师之类的专业性强、风险高的职业，是否需要“从宽”考虑，这值得商榷。业内早有一自嘲的说法，即注册会计师是“两院”院士，忙坏了进医院，有过错上法院。近来，不少事务所的经理、从业多年的年青有为的注册会计师纷纷改行，他们中不少人自称不是为了高就，而是为了规避注册会计师行业中的重大风险。我还听说高校注册会计师专业的一些学生毕业后不愿从事注册会计师行业，这对于注册会计师行业的发展会带来什么影响，值得三思！
4．会计师事务所的淘汰出局，是通过行政处罚手段，还是通过民事赔偿而“倾家荡产”，也是值得探讨的。我的意见倾向于后者。希望能从目前以行政处罚为主的格局转向以利害关系人向法院起诉为主的格局。今年1月15日，最高人民法院下发了《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》，初步建立了侵权纠纷诉讼机制。《关于审理涉及中介机构民事责任案件的若干规定》（第一稿）目前也正在征求意见，希望能够早日出台。这一规定对注册会计师的侵权责任，明确了免责条款，正是业内和业外（包括法律界）议论多年的问题，即如果注册会计师保持应有的职业谨慎，勤勉尽责，认真执行了审计准则的要求，仍未能发现企业管理当局舞弊，可以不追究其侵权责任。关于在当前的环境下，免责条款会使注册会计师加大还是放松责任感和风险意识，这可以讨论。但我认为“加大”多于“放松”。免责是要通过客观证据和专家鉴定的，绝大多数注册会计师为了在发生过错时能够免予追究责任，更会增强风险意识，谨慎执业，并在工作底稿中留下审计过程的轨迹，特别是专业判断和事务所内部督导和复核机制的轨迹，以期为提供客观证据奠定基础。这也正是我们全行业应该努力提高执业水平和健全会计师事务所经营管理机制的必由之路。
三、 注册会计师能完成“经济警察”的职能吗？
注册会计师是否“经济警察”？恰当地说，注册会计师能否完成“经济警察”的职能，也是现在议论较多的问题。从注册会计师在保证社会主义市场经济秩序中的职能来说，把他们比喻为“经济警察”，是政府的期望，也是可以理解的。但实际上他们并不拥有警察应有的侦破违法案件的权力和手段，因此不能这样来理解注册会计师的鉴证职能。有一种说法，注册会计师应该把住最后一道关，意思是不论注册会计师的执业环境多差，也不管企业管理当局怎样造假，注册会计师都应该是“火眼金睛”。但这可能吗？当然，的确也有一些会计师事务所缺乏“内部治理”机制，放松审计质量控制，缺乏风险防范意识，为了追求短期效益，迁就企业管理当局，或是屈从于企业管理当局的压力，这是我们这个行业必须大力整治的。但注册会计师只是专业人士，会计师事务所提供的是有偿审计服务。要在市场竞争中求生存和发展，事务所就要考虑成本与效益，也要有一个公平和有序的市场竞争环境。我想，这正是政府监管部门和行业主管部门应该为注册会计师创造的条件。最近，证监会、财政部等政府监管部门正在大力规范上市公司的治理机制，这对净化注册会计师的执业环境，是一个喜讯。有人预言注册会计师将有一个明媚的春天，我们也对此充满信心。
