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税款征收方式随着《征管法》的发展完善，历经了几度变化，同样显现为一个逐步完善的过程：
1、1986年7月1日起施行的《税收征收管理暂行条例》第二十条规定：税款征收方式，由税务机关根据税收法规的规定和纳税人的生产经营情况、财务管理水平以及便于征收管理的原则，具体确定。主要方式有：查账征收、查定征收、查验征收、定期定额征收以及代征、代扣、代缴。
2、1993年8月四日起施行的原《税收征管法实施细则》第三十一条规定：税务机关可以采取查帐征收、查定征收、查验征收、定期定额征收以及其他方式征收税款。由于原《税收征管法》规定的“扣缴义务人”，截然不同于《税收征收管理暂行条例》中的“代征人”，已上升为税收法律关系中介于征税主体和纳税主体之间的一种特殊主体。因此，原《税收征管法实施细则》就不再把“代征、代扣、代缴”作为点名列举的税款征收方式。原《税收征管法》增加了第二十三条、第二十五条核定应纳税额对象的规定；原《税收征管法实施细则》增加了第三十五条核定应纳税额方法的规定。
3、2002年10月15日起施行的新《税收征管法实施细则》第三十八条第二款规定：税务机关根据保证国家税款及时足额入库、方便纳税人、降低税收成本的原则，确定税款征收的方式。新《税收征管法实施细则》没有点名列举税款征收方式，但不列也可自明。查定征收、查验征收、定期定额征收的实质就是新《税收征管法》第三十五条、第三十七条，新《税收征管法实施细则》第四十七条、第五十七条又分别对原《税收征管法》和原《税收征管法实施细则》中核定应纳税额的条款作了较大修改。几度变化，几度完善，现行税款征收方式得以基本定型，税款核定征收方式也真正成为与税款查账征收方式并驾齐驱的税款征收重要方式。
二、税款核定征收方式在征管工作中占有重要地位
税款核定征收方式充分体现了国家税收的强制性。依据税法，税务机关有权对《税收征管法》第三十五条、第三十七条及《税收征管法实施细则》第五十七条规定的对象，采用《税收征管法实施细则》第四十七条规定的方法，核定纳税人的应纳税额；纳税人必须在规定的期限内按税务机关核定的应纳税额缴纳税款。否则，税务机关就可以按照税法规定采取相应的税收保全措施和税收强制执行措施。
纳税人如对税务机关依据税法核定的应纳税额有异议，应当提供相关证据，并经税务机关认定后，方可调整应纳税额。具有强制性的税款核定征收方式，对促使纳税人严格遵守建立、使用、保管账簿和凭证等规定，依法履行纳税义务和保证国家税款及时足额入库，都有着十分重要的作用。
税款征收方式是构成税款征收制度和程序的基本要素，税款征收制度和程序是税务征管的核心环节。税款核定征收方式尽管存在相对合理的局限性，但仍不失是税务机关唯一可采取，并唯一能解决由于纳税人的原因导致难以查账征收税款等情形的根本合法措施。
税款核定征收方式在税收征管、税款征收工作中的地位是无可替代的。税款核定征收方式以《税收征管法》、《税收征管法实施细则》中核定应纳税额的条款为行政执法依据，具有法律、行政法规等级的法律效力。是税务机关税收征管工作所必须遵循的执法规范。但这执法规范在实际工作中的执行情况，却是令人堪忧的。对法律、行政法规的明文规定若视而不见，与执法规范背道而驰之举反颇有市场。
笔者认为，为了加强税收征管，创新或引入一些制度、办法是无可非议的，制度、办法存有某些问题也未尚不可。但这些制度、办法如与法律、行政法规截然相抵触，弱化、软化国家税收的强制性，动摇税款核定征收方式在税务征管、税款征收工作中的地位，那么，不仅其合法性应受到质疑，而且也是税务机关依法治税、规范执法的基本原则所绝对不能容忍的。
三、完善税款核定征收方式是征管实践的迫切要求
依托现代信息化技术，省局、市局对税款核定征收方式探索从来没有停止过，其中参数定税在个体工商户中的应用就是有力的说明。但是，税款核定的具体程序和方法至今还是不完善的。这无可否认的客观事实，不仅遏制了其作用的发挥，与之重要地位极不相称，而且也已经给税务机关的税务征管工作带来了不小的影响。为此，《税收征管法》特别新增了“税务机关核定应纳税额的具体程序和方法由国务院税务主管部门规定”的条款。税款核定征收方式的尽快完善，核定应纳税额具体程序和方法规定的尽快完善，确实已成为税务机关当前一项十分紧迫的任务。在完善核定应纳税额具体程序和方法规定的过程中，笔者认为应重点把握好两个方面的问题：
（一）完善核定应纳税额具体程序和方法规定的形式问题
目前，核定应纳税额具体程序和方法的规定还是不系统不全面的，已由国家税务总局作出核定应纳税额具体程序和方法的主要规定有：
1、1997年6月19日，国家税务总局国税发[1997]101号文印发的《个体工商户定期定额管理暂行办法》。此办法为单一经济类型的办法。
2、2000年2月25日，国家税务总局国税发[2000]38号文印发的《核定征收企业所得税暂行办法》。此办法为单一税种的办法。
显然，这两个《办法》的制定早于《税收征管法》、《税收征管法实施细则》，其中许多内容势必要作大的修改。还有两个《办法》也只是一个经济类型和一个税种的办法，根本无法涵盖核定应纳税额的所有对象。核定应纳税额有七类对象，每类对象都涉及着不同的经济类型、不同的税种。不同的经济类型或不同的税种，又都分别涉及着不同的核定应纳税额对象、不同税种或不同的核定应纳税额对象、不同的经济类型。全复盖核定应纳税额的所有对象，这是核定应纳税额具体程序和方法规定完善的基本标志。如何从这纵横交叉、错综复杂的态势中选择完善核定应纳税额具体程序和方法规定的形式，确实是值得研究的问题。
笔者认为，完善核定应纳税额具体程序和方法的规定，不应选择按经济类型、税种分别规定的形式，而应首选按各类核定应纳税额对象分别规定的形式，即按纳税人特定情形分别规定的形式。这不仅是因为经济类型、税种繁多，根本无法一一规定核定应纳税额的具体程序和方法；而且是因为纳税人的特定情形，不只是核定应纳税额对象分类的依据，更决定着核定每类对象的应纳税额必然要分别采用特定的具体程序和方法。按纳税人的特定情形分别规定核定应纳税额的具体程序和方法，其合理性是不言而喻的。
要全复盖核定应纳税额的所有对象，完善核定应纳税额具体程序和方法的规定，按各类核定应纳税额对象分别规定，是比按经济类型、税种分别规定更为科学的形式。
（二）完善核定应纳税额具体程序和方法规定的步骤问题
《税收征管法》、《税收征管法实施细则》施行后，由于作了重大修改的缘故，留待国家税务总局必须制定的具体办法等为数众多，在短时间内根本无法制定完毕。法律、行政法规已予明确，相关具体办法等尚待制定的时期，是有法必依人人皆知，面对实际无法操作的时期，是基层税务机关、税务人员“不执法不行，执法法不行”的“执法尴尬期”。核定应纳税额也正处于这两难境地之中。正视客观现实，完善核定应纳税额具体程序和方法规定的步骤问题确实值得深思。
查帐征收
查帐征收,是指纳税人在规定的期限内根据自己的财务报告表或经营成果,向税务机关申报应税收入或应税所得及纳税额,并向税务机报送有关帐册和资料,经税务机关审查核实后,填写纳税缴款书,由纳税人到指定的银行缴纳税款的一种征收方式。因此,这种征收方式比较适用于对企业法人的征税。
查定征收
查定征收,是指由税务机关通过按期查实纳税人的生产经营情况则确定其应纳税额,分期征收税款的一种征收方式。这种征收方式主要适用于对生产经营规模小,财务会计制度不够健全、帐册不够完备的小型企业和个体工商户的征税。
查验征收
查验征收,是指税务机关对某些难以进行源泉控制的征税对象,通过查验证照和实物,据以确定应征税额的一种征收方式。在实际征管工作中,这种方式又分就地查验征收和设立检查站两种形式。对财务会计制度不健全和生产经营不固定的纳税人,可选择采用这种征收方式。
定期定额征收
定期定额征收,是指税务机关根据纳税人的生产经营情况,按税法规定直接核定其应纳税额,分期征收税款的一种征收方式。这种征收方式主要适用于一些没有记帐能力,无法查实其销售收入或经营收入和所得额的个体工商户。
自核自缴
自核自缴,是指纳税人在规定的期限内依照税法的规定自行计算应纳税额,自行填开税款缴纳书,自己直接到税务机关指定的银行缴纳税款的一种征收方式。这种方式只限于经县、市税务机关批准的会财务计制度健全,帐册齐全准确,依法纳税意识较强的大中型企业和部分事业单位。
代扣代缴、代收代缴
代扣代缴、代收代缴,是指依照税法规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人,按照税法规定对纳税人应当缴纳的税款进行扣缴或代缴的征收方式。这种方式有利于加强的对税收的源泉控制,减少税款流失,降低税收成本,手续也比较简单。
《税收征管法》在第5条中明确规定,“国务院税务部门主管全国的税收征收管理工作。各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院的规定的税收征收管理范围分别进行征收管理”,并在第三章中作出了具体的规定。根据《税收征管法》及其实施细则的规定,税务机关在办理税款征收业务时,必须严格按照以下要求进行:
1、税务机关应当依照法律、行政法规的规定征收税款,不得违反法律、行政法规的规定开征、停征、多征、少征、提前征收、延缓征收或者摊派税款。
2、扣缴义务人依照法律、行政法规的规定履行代扣、代收税款的义务。对法律、行政法规没有规定负有代扣、代收税款义务的单位和个人,税务机关不得要求其履行代扣、代收税款义务。对依法负有代扣代缴、代收代缴义务的扣缴义务人,税务机关应按照规定付给其手续费。
3、税务机关征收税款时,必须给纳税人开具完税凭证。扣缴义务人代扣、代缴税款时,纳税人要求扣款义务人开具代扣、代收税款凭证的,扣缴义务人应当给纳税人开具完税凭证。完税凭证的式样,由国家税务总局制定。
4、国家税务局和地方税务局应当按照国家规定的征收管理范围和税款入库预算级次,将征收的税款缴入国库。
本文在契税的征管上，从其定义税收法定原则，征收中存在的，是合理运用《征管法》的基础上广泛宣传，严把各种关口，在征收契税上提出了良好的建议，为我们在征收契税时，提供了很好的范例。
文章分别从5个方面进行了阐述，一是税收和契税的定义及税收法定原则；二是当前征收契税存在的问题，分别从纳税意识差、被动式征管、征收政策执行不到位三个方面进行；三是《征管法》对未按规定缴纳税款采取强制措施的规定；四是《征管法》在契税征收中的运用，分别从8个方面进行依据与实际问题结合进行分析，使《征管法》在征收中得到了合理的运用；五是契税征管工作的几点建议，从政策广泛宣传，协税护税建设、契税清查补税，从源头征收，实行把关征收，建立激励措施等6个方面进行建议，为契税的征收提供了很好的依据。
总之，《征管法》在契税的征收中能合理充分地运用，为契税的征收奠定了法律依据。
随着房地产市场的日益活跃，契税的税源不断增长，收入逐步增加，已成为农业税收新的增长点。但由于征管工作中存在问题，导致纳税人漏缴甚多，由于契税的隐蔽性较强，征收较为困难，在近几年的工作中，我认为应运用《征管法》的程序征收契税，现就浅谈一下《征管法》在契税征管中的运用。
一、税收和契税的定义及税收法定原则
税收是国家为了实现其职能，凭借权力，依照法律规定，强制地、无偿地集中一部产品从而取得财政收入的一种分配关系。而契税是在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当缴纳契税具体说转移土地、房屋权属是指下列行为：国有土地使用权出让；土地使用权转让；包括出售、赠与和交换；房屋买卖；房屋赠与；房屋交换。
税收分配关系的存在，使国家与纳税人之间产生了一种强制地、无偿地税收征收关系。这种关系的产生，必须具备法律上的依据。也就是说，税收只在国家法律的授权下进行，而不能是国家想征什么税，就征什么税，这一原则被称为税收法定原则。因此，税收分配关系又称为税收法律关系。税收法律关系是在国家和纳税人之间发生的，主体一方必须有国家的存在。在税收法律关系中，双方当事人的权利和义务关系并不对等，作为国家或代表国家的税务机关，按税法规定无偿地向纳税人征收税款的权利，而纳税人如无税法规定的减免税理由，必须按时足额地向税务机关缴纳税金，否则要承担相应的法律责任。
二、当前征收契税存在的问题
1、纳税意识较差。以我县为例，据对2004年以来漏缴户进行彻底清查摸底来看，漏缴达1789户，漏缴面高达35%。主要是纳税人意识淡薄，认为购买的商品房有房屋开发单位的正式发票和购房协议，不需要办理《房屋产权证》保护主权，当然也就漏缴契税，存在侥幸心理偷税。
2、被动式征管。现在房屋买卖契税征收一般都是将征收环节放在房产管理部门，在办理《房屋产权证》是委托代征和自征。但有很多购房户认为应缴的契税和房屋交易等费用较高，因而购房户不愿办理《房屋产权证》时间一长更加无所谓，这样就出现一部分购房户缴税，一部分购房户不缴税，久而久之造成漏征现象越来越多，给征收工作带来被动的局面。
3、征收政策执行不到位。1997年10月国务院重新颁布了契税新条件。与原政策相比，扩大征收范围，把土地使用权出让、转让列为征收范围。契税新条例实施下来，土地使用权出让、转让契税漏征现象较多。一些人通过不正当手段，将土地使用权出让、转让，变相改为划拨或出租，以达到偷逃契税的目的。除此以外，一些地方政府为招商引资提供宽松环境，擅自减征或缓征土地使用权出让、转让应征的契税。
三、《征管法》对未按规定缴纳税款采取强制措施的规定
根据征管法第二十七条、第四十六条规定，从事生产、经营的纳税人未按照规定的期限缴纳税款，由征收机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上征收机关负责人(财政局或者地方税务局局长)批准，征收机关可以采取下列强制执行措施：
1、书面通知其开户银行或者其他机构从其存款中扣缴税款；
2、扣押、查封、拍卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖所得抵缴税款。
征收机关采取强制执行措施时，对前款所列纳税人，征收机关除追缴其不缴或者少缴契税款外，可以处以不缴或者少缴的税款5倍以下的罚款。对前款所列纳税人未缴纳的滞纳金同时强制执行。
四、《征管法》在征收契税中运用
在契税的征收中，《征管法》能得到运用，使契税的征收成绩显著，从以下8个方面进行运用：
1、根据征管法第二十条及其实施细则第三十条和契税条例第九条规定，契税纳税人(以下简称纳税人)应在主管契税征收管理工作的财政机关或者地方税务机关(以下简称征收机关)核定的期限内缴纳税款。纳税人因有特殊困难，不能按期缴纳税款的，经县以上征收机关批准，可以延期缴纳税款，但最长不得超过三个月，且同一纳税人在一个纳税年度内只能申请延期缴纳一次。在征收机关批准的期限内，不加收滞纳金。纳税人未规定期限缴纳税款的，征收机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款2‰的滞纳金。
2、根据征管法第二十七条、第四十六条规定，从事生产、经营的纳税人未按照规定的期限缴纳税款，由征收机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上征收机关负责人(财政局或者地方税务局局长)批准，征收机关可以采取下列强制执行措施：
1、书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；
2、扣押、查封、拍卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖所得抵缴税款。
征收机关采取强制执行措施时，对前款所列纳税人，征收机关除追缴其不缴或者少缴契税款外，可以处以不缴或者少缴的税款5倍以下的罚款。对前款所列纳税人未缴纳的滞纳金同时强制执行。
3、根据征管法第三十一条及其实施细则第五十四条、第五十五条规定，因征收机关的责任，致使纳税人未缴或者少缴税款的，征收机关在3年内可以要求纳税人补缴税款，但不得加收滞纳金。
因纳税人错误或失误等，未缴或者少缴税款的，征收机关在3年内可以追征；未缴或者少缴数额在10万元以上的，追征期可以延长到10年。纳税人和其他当事人因偷税未缴或者少缴的税款，征收机关可以无限期追征。
4、根据征管法第三十九条规定，纳税人未按照规定的期限办理纳税申报的，由征收机关责令限期改正，可以处以2000元以下的罚款；逾期不改的，可以处以2000以上1万元以下的罚款。
5、根据征管法第四十条规定，纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁合同、契约、协议、合约、单据、确认书、评估证明等凭证或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款的，以偷税论处。偷税数额不满1万元或者偷税数额占应纳税额不足10%的，由征收机关追缴其偷税款，处以偷税数额5倍以下的罚款。
6、根据征管法第四十一条规定，纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，致使征收机关无法追缴的税款，数额不满1万元的，征收机关追缴其欠缴税款，以欠缴税款5倍以下的罚款。
7、根据征管法第四十五条规定，暴力、威胁拒不缴纳税款的，抗税。情节轻微，未构成犯罪的，由征收机关追缴其拒缴的税款，处以拒缴税款5倍以下的罚款。
8、根据征管法第五十六条规定，纳税人同征收机关在纳税上发生争议时，必须先依照契税条例及其他有关规定缴纳税款及滞金，然后可以在收到征收机关填发的缴款凭证之日起60日内向上一级征收机关申请复议。上一级征收机关应当自收到复议申请之日起60日内作出复议决定。对复议决定不服的，可以在接到复议决定书之日起15日内向人民法院起诉。当事人对征收机关的处罚决定、强制执行措施不服的，可以在接到处罚通知之日起或者征收机关采取强制执行措施之日起15日内向作出处罚决定或者采取强制执行措施的征收机关的上一级机关申请复议；对复议决定不服的，可以在接到复议决定书之日起15日内向人民法院起诉。当事人也可以在接到处罚通知之日起或者征收机关采取强制执行措施之日起15日内直接向人发法院起诉。复议和诉讼期间，强执行措施不停止执行。
当事人对征收机关的处罚决定逾期不申请复议也不向人民法院起诉、又不履行，作出处罚决定的征收机关可以申请人民法院强制执行。
五、契税征管工作的几点建议：
1、广泛深入地宣传契税政策。要把契税政策宣传工作当作一件大事来抓。除集中宣传活动外，还要把宣传工作贯穿于日常的征收工作之中，真正做到“宣传先行”。要利用电视、广播、宣传车、宣传标语和会议等多种形式，全方位、多层次开展契税政策宣传，让全都来理解和支持契税征管工作，为契税征管工作奠定良的基础。
2、建立协税护税。根据契税的特点，仅依靠财政部门征管力量是不够的，必须注重发挥房管、国土、房屋开发公司、城镇居委会、村民委员会等单位的作用，从上到下形成协税护税网络。确保契税税款及时足额征收入库。
3、开展漏征契税清查补税工作。对于往年形成契税漏征行为，要组织力量全面彻底进行清查，要坚持依法治税。对查出契税漏征行为，加大补税的工作力度，足额补征到位。对于抗税不交和偷税逃税行为的，按照税收征管程序，申请人民法院强制执行，给予坚决打击。2004年度我县开展漏征契税清查补税工作，清查补税70余多万元，取得较好效果。
4、做好契税源头征收。实践告诉我们，房屋销售契税征收源头就是房屋开发公司。因此，我们必须依据税收征收有关规定，在当地政府重视和协调下，与房屋开发公司签订委托代征关系，对代征业务人员进行培训和辅导。同时，要争取房屋开发公司配合和支持，提供建房竣工有关资料。财政征收机关根据提供资料，深入实地，按楼号、面积、层次、房价建立征收台帐，实行源头控管，做到应收尽收。
5、实行把关征收
1、严把集资建房审批关。凡集资建房都须经县政府常务会议同意。发改委凭政府常务会议纪要下达前期计划，县房管局在审查集资资格时做到严而又严细而又细，凡第一次购买了公房或已集资建房用集资款的人员，不管是否退还已购公房，一律按购买商品房征收契税，否则，谁批准负责缴税，并追究当事人的责任。
2、严把合伙建房征地关。国土局在办理合伙建房征地手续时，做到了严格把关。购地时是多少人，就只办多少人的土地证，杜绝了事后按购房户分割办证。在购地者发票上逐一填写购地者的姓名，在建设用地许可证上也写全了所有购地人。规划部门则按建设用地许可证上的购地人发给规划书。凡购地发票、建设用地许可证、规划书上没有写明的人，一律按规定缴交购房地两个环节契税。否则，谁办证谁负责缴税，并追究当事人的责任。
3、严把房地产市场准入关。禁止个人进行房地产开发和买卖，规定只有具备相关资质的房地产开发公司方可进行房地主开发。
4、严把房地产证件办理关。国土、房管部门在办理相关证件时，必须凭契税所开具的“已税证明”或“免税证明”才能办理，且必须将“已税证明”或“免税证明”同其他办证资料一起装入档案。公证机关必须凭契税所开具的“已税证明”或“免税证明”办理房屋买卖协议公证。否则，严格按有关规定进行查处。
6、建立激励措施。按照契税委托代征的有关规定，对代征单位，按照实征税款付给代征手续费。同时，对代征单位和代征业务人员实行“评先评优”，并给予必要精神和物质奖励，提高代征单位和代征业务人员的积极性。
总之，在契税的征收中，我们要合理运用《征管法》，才能更好地堵塞契税的流失，为国家财政增收做出更大的贡献。 ：
1、《中华人民共和国契税暂行条例》1997年7月7日国务院令第224号。
2、《中华人民共和国税收征收管理法》2001年5月1日中华人民共和国主席令第49号。
3、《税收》2005年第7期。
我国现行的《税收征管法》第69条规定：“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。”所谓扣缴义务人应扣未扣、应收未收，是指扣缴义务人对法律、行政法规规定由其代扣代缴的税款没有依照法定的税种、税目、税率等向纳税人代扣或者代收的行为。其结果可能导致国家税款的流失，是扣缴义务人的过错造成的。[1]从该法条的规定可以看出，纳税人的纳税义务并不因为扣缴义务人未扣未收税款而免除。如果发生扣缴义务人未扣未收的情况，税务机关发现后要向纳税人追缴税款。该条的规定与1992年《税收征管法》第47条的规定相比具有很大的进步。1992年的《税收征管法》规定当扣缴义务人未履行扣缴义务时由扣缴义务人缴纳应扣未扣、应收未收税款，除扣缴义务人已将纳税人拒绝代扣、代收的情况及时报告税务机关外。从该规定可以看出，当扣缴义务人应扣未扣或应收未收税款时，由扣缴义务人而非纳税人缴纳应扣未扣或应收未收的税款，是将纳税人应负担的纳税义务归属于扣缴义务人，这样的规定无形之中免除纳税人的纳税义务，加重扣缴义务人的责任，实属不公。立法者意识到旧规定的不合理，从而在2001年《税收征管法》修订中进行修改，取消对扣缴义务人的赔缴责任，减轻扣缴义务人的责任，强调纳税人的自己责任。做此修改的原因在于：1.扣缴义务人在税收征管中代为履行扣缴义务，是按照税法的规定为纳税人的税收债务承担责任，其责任的性质为他人责任，赔缴责任很明显加重了其责任，显失公平。2.与以第三人为纳税担保人的担保责任相区别。在纳税人未缴纳税收时，第三人须以自己的财产替纳税人缴纳税收后，再向纳税人追偿。扣缴义务人不是纳税担保人，因此其责任的承担方式也应该是有所区别的。
二、我国税法关于扣缴义务人未履行扣缴义务的责任规定存在的问题
（一）行使追缴税款权力的主体不合理。
《税收征收管理法》第69条规定：“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款……。”该条规定是对税务机关追缴税款权力的强调。而2003年4月23日国家税务总局颁布的国税发[2003]47号《关于贯彻及其实施细则若干具体问题的通知》第二条规定：“……扣缴义务人违反征管法及其实施细则规定应扣未扣、应收未收税款的，税务机关除按征管法及其实施细则的有关规定对其给予处罚外，应当责成扣缴义务人限期将应扣未扣、应收未收的税款补扣或补收。”这一规定实际上是肯定扣缴义务人追缴税款的权力。因为从代扣代缴、代收代缴的概念中可知，代扣代缴和代收代缴税款具有严格的条件限制，一旦条件不具备或者错过条件，那么代扣代缴、代收代缴就实现不了。虽然某一纳税人与扣缴义务人还存在着某种经济交往，即扣缴义务人可以补扣补收税款，但这种补扣补收已经不再是代扣代缴、代收代缴了，而是税款追缴。[2]这显然与《税收征收管理法》的立法目的相违背。从新旧《税收征收管理法》的对比及立法部门的有关立法说明中可以发现，现行的《税收征收管理法》做出“由税务机关向纳税人追缴税款”的规定，主要针对的是原《税收征收管理法》所作的由扣缴义务人“赔缴”的不合理规定，是对原不合理的“赔缴”做法的一种否定。从这一立法目的的分析，可以看出现行《税收征收管理法》第69条规定“由税务机关向纳税人追缴税款”实际上在强调两件事：其一，纳税人的法定义务不因扣缴义务人不履行法定扣缴义务而灭失；其二，纳税人法定的纳税义务在任何时候都不得转移，税务机关不能要求扣缴义务人赔缴税款，而只能向纳税义务人自身追缴。[3]
（二）未区分扣缴义务人的未履行扣缴义务的主观要素。
扣缴义务人未履行扣缴义务可以分为未依法履行扣缴义务和无法履行扣缴义务。未依法履行扣缴义务，是指扣缴义务人主观上不愿意或由于疏忽大意而没有按照法律的规定履行扣缴义务，可以分为拒绝履行扣缴义务和不完全履行扣缴义务两种形态；其中未扣未缴、已扣未缴（税款未全缴）即属于拒绝履行扣缴义务的形态，而已扣少缴、少扣少缴则属于不完全履行扣缴义务的形态。无法履行扣缴，是指由于扣缴义务人主观因素以外的原因而使税款扣缴不能，可以分为不能履行和不能完全履行扣缴义务两种形态。不能履行扣缴义务是指扣缴义务人没有扣缴任何数目的税款；不能完全履行扣缴义务是指扣缴义务人虽然扣缴部分的税款，但不是全部应纳税款，是扣缴义务履行有瑕疵。[4]前者是由主观因素造成的，而后者是由于扣缴义务人无法预见、无法克服的客观因素造成的，因此对于这两种状态的责任追究理应有所区别。
（三）未将扣缴义务人规定为逃避追缴欠税罪的主体。
《中华人民共和国刑法》第203条规定：纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，致使税务机关无法追缴欠缴的税款，数额在一万元以上不满十万元的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处欠缴税款一倍以上五倍以下罚金；数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处欠缴税款一倍以上五倍以下罚金。根据《税收征收管理法》的条文内容可以推定，此条文中的“纳税人”并不包括扣缴义务人。因此，若扣缴义务人怠于履行代扣代缴义务，经税务机关催缴仍不缴纳欠款，且转移资金的手段逃避追缴税款，则应承担什么样的刑事责任？尽管《税收征收管理法》第77条规定扣缴义务人有本法第65条[5]规定的行为涉嫌犯罪的，税务机关应当依法移交司法机关追究刑事责任，但是《刑法》并没有明确规定应如何对扣缴义务人的此类犯罪行为进行定性及处罚。
三、完善扣缴义务人责任体系的措施
（一）从立法上明确追缴税款的权力主体
《税收征收管理法》虽然明确规定当扣缴义务人未履行扣缴义务时，由税务机关行使追缴税款的权力。但是，在实际操作中，扣缴义务人在接受税务机关处罚的同时仍然必须履行扣缴义务，即必须补扣应扣未扣的税款。这实际上赋予扣缴义务人追缴税款的权力。扣缴义务人虽然有法定义务履行扣缴义务，但是纳税人还是最终的缴纳税款的义务人，其纳税义务并没有转嫁给扣缴义务人，扣缴义务制度的设立只是为了提高征管效率、加强源泉征收；而且从另一个角度来看，前述的分析中也提到了扣缴义务制度的消极意义，也即是切断纳税人和税务机关的联系、淡化纳税人的纳税意识；此外，这样的做法加重扣缴义务人的义务，因此，有必要从立法上强调税务机关在扣缴义务人未履行扣缴义务时追缴税款权力。
（二）区分扣缴义务人未履行扣缴义务的主客观因素
《税收征收管理法》对扣缴义务实行无过错责任机制，不以故意或过失为责任必备构成要件。扣缴义务仅仅是基于征税的便利和确保国家税收债权的实现，将原属于国家税务机关负责的事务，通过法律强制规定的方式，使扣缴义务人负担扣缴义务，竟然要其承担较善良管理人更严格的无过错责任，似乎过于“苛刻”。无论从惩罚机制角度还是从激励机制角度都对扣缴义务人履行扣缴义务造成一定的负面效应。[6]因此，区分扣缴义务人未履行扣缴义务人的主客观因素就显得势在必行。德国法上对于扣缴义务人、甚至纳税人而言，对于税捐刑事处罚与税捐秩序罚之主观要件，皆以故意或重大过失为要件。与责任裁决之做成之前，应考量扣缴义务人有无故意或重大过失之情形相仿。[7]在德国和我国的台湾地区，扣缴义务人履行扣缴义务是无偿的，而在我国的大陆地区则是有偿的。《税收征收管理法》第30条第3款规定：“税务机关按照规定付给扣缴义务人代扣、代收手续费。”至于应该付给扣缴义务人多少的手续费该法及其实施细则没有作进一步详细的规定，而是在《中华人民共和国个人所得税法》第11条对此做出规定：“对扣缴义务人按照所扣缴税款付给2%的手续费。”因此，我国扣缴义务人未履行扣缴义务的责任应与德国和台湾地区的做法有所不同。借鉴德国税法、台湾地区税法的做法，并结合我国的实际情况，笔者认为应以扣缴义务人主观上存在故意或者过失为标准来认定其未履行扣缴义务时是否应当承担法律责任，即在扣缴义务人因主观上故意或者过失未代扣、代缴税款或者虽已扣但未缴税款的情况下，才需要为此承担法律责任 。
三、严格确定扣缴义务人的责任主体地位
对于扣缴义务人怠于履行代扣代缴义务，经税务机关催缴仍不缴纳欠款，且以转移资金的手段逃避追缴税款的犯罪行为，是否可以成为逃避追缴欠税罪的主体在学术界存在着肯定和否定两种观点。笔者认为《刑法》未能在条文中明确规定扣缴义务人可以成为逃避追缴欠税罪的主体，是立法者对扣缴义务人逃避追缴欠税行为的危害性缺乏足够的认识，看不到纳税人实施同一行为时的同质性及排除扣缴义务人成为本罪主体给法律的公平原则带来的冲击和阻遏此类行为蔓延的不良效应。因此，扣缴义务人不能被合理的排除在逃避追缴欠税罪的主体之外。《税收征收管理法》第65条规定：“纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，妨碍税务机关追缴欠缴的税款的，由税务机关追缴欠缴的税款、滞纳金，并处欠缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”第77条规定：“纳税人、扣缴义务人有本法第63条、第65条、第66条、第67条、第71条规定的行为涉嫌犯罪的，税务机关应当依法移交司法机关追究刑事责任。”但是，《刑法》并没有将扣缴义务人规定为逃避追缴欠税罪的主体，从而出现无法律条文可作为依据的情况。因此，应从立法上明确规定扣缴义务人作为逃避追缴欠税罪的主体，以便执法机关在扣缴义务人违法犯罪时做出迅速的反应，及时避免税款的流失。
注释：
[1]国家税务总局征收管理司.新税收征收管理法及其实施细则释义[M].北京：中国税务出版社，2002.276。
[2]胡俊坤.扣缴义务人为履行代扣代收义务的法律责任[J].广西：广西财政高等专科学校学报，2005（10）：44-47。
[3]胡俊坤.扣缴义务人为履行代扣代收义务的法律责任[J].广西：广西财政高等专科学校学报，2005（10）：44-47。
[4]刘淼.源泉扣缴制度中税务机关追缴税款权力立法评析[J].江西教育学院学报（社会科学），2008（4）：38。
[5]《税收征收管理法》第六十五条纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，妨碍税务机关追缴欠缴的税款的，由税务机关追缴欠缴的税款、滞纳金，并处欠缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
第一，欠税管理法律制度存在的问题。目前，有些纳税人为了逃避追缴欠税，或在欠税清缴之前就已经在其他有关部门注销登记，或采取减资的行为，使得原有企业成为空壳企业，导致国家税款流失。《税收征管法》对纳税人欠税如何处理只有责令限期缴纳税款、加收滞纳金和强制执行的规定，但税务机关应当在什么时间内采取这些措施却没有具体规定。虽然关于逃避追缴欠税已经明确了法律责任，但前提是“采取转移或者隐匿财产的手段，妨碍税务机关追缴欠缴的税款的”。换言之，如果纳税人不妨碍税务机关追缴税款但也不缴纳税款，税务机关又不“忍心”对其财产进行执行的情况下，纳税人就可能“千年不赖，万年不还”，而又不承担法律责任。
第二，“提前征收”法律制度存在的问题。《税收征管法》对于税务机关提前征收的规定只局限于“税务机关有根据认为纳税人有逃避纳税义务行为”的情况，这一条件本身就很难把握，因为纳税人申报期未到，很难有证据证明将来可能会发生什么行为。等到税务机关对其采取保全行为时，纳税人的财产已经转移一空。也有纳税人可能因为种种原因需要提前缴纳的，但又无法律依据。
第三，“延期纳税”法律制度存在的问题。《税收征管法》对延期缴纳税款规定的期限只有3个月，这对遭受重大财产损失无法按期缴纳税款的纳税人可能起不到实际作用。现行法律规定延期缴纳税款需经省级税务机关审批，这一规定存在审批时间长、周转环节多、省级税务机关不了解纳税人具体情况等问题。
2．现行税款征收制度修订建议
第一，为加强欠税管理，建议在新法中明确规定欠缴税款的纳税人不得减资及减资的处罚措施;注销税务登记是其他部门注销登记的前提;有关部门不能为欠缴税款的纳税人转移或设定他项权利;有关部门未按规定执行的法律责任;在纳税人欠税一定时间后税务机关必须进行强制执行，这个时间可以是1个月或2个月。
一、当前征收契税存在的问题
1、纳税意识较差。以我县为例，据对20__年以来漏缴户进行彻底清查摸底来看，漏缴达289户，漏缴面高达35%。主要是纳税人意识淡薄，认为购买的商品房有房屋开发单位的正式发票和购房协议,不需要办理《房屋产权证》保护，当然也就漏缴契税，存在侥幸心理偷税。
2、被动式征管。现在房屋买卖契税征收一般都是将征收环节放在房产管理部门，在办理《房屋产权证》是委托代征和自征。但有很多购房户认为应缴的契税和房屋交易等费用较高，因而购房户不愿办理《房屋产权证》时间一长更加无所谓，这样就出现一部分购房户缴税，一部分购房户不缴税，久而久之造成漏征现象越来越多，给征收工作带来被动的局面。
3、征收政策执行不到位。1997年10月国务院重新颁布了契税新条件。与原政策相比，扩大征收范围，把土地使用权出让、转让列为征收范围。契税新条例实施下来，土地使用权出让、转让契税漏征现象较多。一些人通过不正当手段，将土地使用权出让、转让，变相改为划拨或出租，以达到偷逃契税的目的。除此以外，一些地方政府为招商引资提供宽松环境，擅自减征或缓征土地使用权出让、转让应征的契税。
二、《征管法》在征收契税中运用
在契税的征收中，《征管法》能得到运用，使契税的征收成绩显著，从以下8个方面进行运用：
1、根据征管法第三十一条、第三十条和契税条例第九条规定，契税纳税人(以下简称纳税人)应在主管契税征收管理工作的财政机关或者地方税务机关(以下简称征收机关)核定的期限内缴纳税款。纳税人因有特殊困难，不能按期缴纳税款的，经县以上征收机关批准，可以延期缴纳税款，但最长不得超过三个月。在征收机关批准的期限内，不加收滞纳金。纳税人未规定期限缴纳税款的，征收机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。
2、根据征管法第四十条、第六十八条规定，从事生产、经营的纳税人未按照规定的期限缴纳税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局(分局) 局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：
①、书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；
②、扣押、查封、拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。
税务机关采取强制执行措施时，对前款所列纳税人，征收机关除追缴其不缴或者少缴契税款外，可以处以不缴或者少缴的税款百分之五以上五倍以下的罚款。对前款所列纳税人未缴纳的滞纳金同时强制执行。
3、根据征管法第五十二条及其实施细则第八十二条、第八十三条规定，因税务机关的责任，致使纳税人未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内可以要求纳税人补缴税款，但不得加收滞纳金。
因纳税人计算错误或失误等，未缴或者少缴税款的，征收机关在3年内可以追征税款、滞纳金；未缴或者少缴数额在10万元以上的，追征期可以延长到5年。
4、根据征管法第六十二条规定，纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，由征收机关责令限期改正，可以处以20__元以下的罚款；情节严重的，可以处以20__以上1万元以下的罚款。
5、根据征管法第六十三条规定，纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款的，以偷税论处。偷税数额不满1万元或者偷税数额占应纳税额不足10%的，由税务机关追缴其偷税款，处以偷税数额百分之五以上五倍以下的罚款。
6、根据征管法第六十五条规定，纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，妨碍税务机关追缴欠缴的税款，由税务机关追缴其欠缴税款、滞纳金，并处欠缴税款百分之五以上五倍以下的罚款。
7、根据征管法第六十七条规定，暴力、威胁方法拒不缴纳税款的，是抗税。情节轻微，未构成犯罪的，由征收机关追缴其拒缴的税款、滞纳金，并处拒缴税款一倍以上五倍以下的罚款。
8、根据征管法第八十八条规定，纳税人同征收机关在纳税上发生争议时，必须先依照契税条例及其他有关规定缴纳税款及滞金，然后可以在收到征收机关填发的缴款凭证之日起60日内向上一级征收机关申请复议。上一级征收机关应当自收到复议申请之日起60日内作出复议决定。对复议决定不服的，可以在接到复议决定书之日起15日内向人民法院。当事人对征收机关的处罚决定、强制执行措施不服的，可以在接到处罚通知之日起或者征收机关采取强制执行措施之日起15日内向作出处罚决定或者采取强制执行措施的征收机关的上一级机关申请复议；对复议决定不服的，可以在接到复议决定书之日起15日内向人民法院。当事人也可以在接到处罚通知之日起或者征收机关采取强制执行措施之日起15日内直接向人发法院。复议和诉讼 期间,强执行措施不停止执行。
当事人对征收机关的处罚决定逾期不申请复议也不向人民法院、又不履行，作出处罚决定的征收机关可以申请人民法院强制执行。
三、契税征管工作的几点建议：
1、广泛深入地宣传契税政策。要把契税政策宣传工作当作一件大事来抓。除集中宣传活动外，还要把宣传工作贯穿于日常的征收工作之中，真正做到“宣传先行”。要利用电视、广播、宣传车、宣传标语和会议等多种形式，全方位、多层次开展契税政策宣传，让全社会都来理解和支持契税征管工作，为契税征管工作奠定良的基础。
2、建立协税护税网络。根据契税的特点，仅依靠财政部门征管力量是不够的，必须注重发挥房管、国土、房屋开发公司、城镇居委会、村民委员会等单位的作用，从上到下形成协税护税网络。确保契税税款及时足额征收入库。
3、开展未征契税清查补税工作。对于往年形成契税未征行为，要组织力量全面彻底进行清查，要坚持依法治税。对查出契税未征行为，加大补税的工作力度，足额补征到位。对于抗税不交和偷税逃税行为的，按照税收征管程序，申请人民法院强制执行，给予坚决打击。20__年度我县开展未征契税清查补税工作，清查补税40余多万元，取得较好效果。
4、做好契税源头征收。实践告诉我们，房屋销售契税征收源头就是房屋开发公司。因此，我们必须依据税收征收有关规定，在当地政府重视和协调下，与房屋开发公司签订委托代征关系，对代征业务人员进行培训和辅导。同时，要争取房屋开发公司配合和支持，提供建房竣工有关资料。财政征收机关根据提供资料，深入实地，按楼号、面积、层次、房价建立征收台帐，实行源头控管，做到应收尽收。
5、实行把关征收
①、严把集资建房审批关。凡集资建房都须经县政府常务会议研究同意。发改委凭政府常务会议纪要下达前期计划，县房管局在审查集资资格时做到严而又严细而又细，凡第一次购买了公房或已集资建房用集资款的人员，不管是否退还已购公房，一律按购买商品房征收契税，否则，谁批准负责缴税，并追究当事人的责任。
②、严把合伙建房征地关。国土局在办理合伙建房征地手续时，做到了严格把关。购地时是多少人，就只办多少人的土地证，杜绝了事后按购房户分割办证。在购地者发票上逐一填写购地者的姓名，在建设用地许可证上也写全了所有购地人。规划部门则按建设用地许可证上的购地人发给规划书。凡购地发票、建设用地许可证、规划书上没有写明的人，一律按规定缴交购房地两个环节契税。否则，谁办证谁负责缴税，并追究当事人的责任。
③、严把房地产市场准入关。禁止个人进行房地产开发和买卖，规定只有具备相关资质的房地产开发公司方可进行房地主开发。
④、严把房地产证件办理关。国土、房管部门在办理相关证件时，必须凭契税所开具的“已税证明”或“免税证明”才能办理,且必须将“已税证明”或“免税证明”同其他办证资料一起装入档案。公证机关必须凭契税所开具的“已税证明”或“免税证明”办理房屋买卖协议公证。否则，严格按有关规定进行查处。
