时间：2023-09-07 17:29:50
序论：在您撰写基础会计笔记时，参考他人的优秀作品可以开阔视野，小编为您整理的7篇范文，希望这些建议能够激发您的创作热情，引导您走向新的创作高度。
一、设置会计科目的意义
会计科目：对会计对象具体内容及会计要素进一步分类核算的项目。为了全面系统地反映和监督各项会计要素的增减变动情况，分门别类地为经济管理提供会计核算资料，就需要设置会计科目。
设置会计科目应当遵循的原则：
1. 全面反映会计对象的内容。
2. 设置会计项目既要满足对外报告的要求又要符合内部经营管理的需要。
3. 设置会计科目，既要适应经济业务发展的需要，又要保持相对稳定。
4. 设置会计科目，还要做到统一性与灵活性相结合。
5. 会计科目要简明、适用，并要分类、编号。
二、会计科目的内容和级次
(一)会计科目的内容。
会计科目的内容：是指在制定会计制度时，要规定会计科目反映的经济内容和登记方法。
这些科目按反映的经济内容可以会为五类：
一、资产类。包括现金、银行存款、短期投资、应收账款、应收票据、预付账款、其它应收款、材料采购、材料、产成品、待摊费用、长期投资、固定资产、累计折旧、无形资产、递延资产、待处理财产损益。
二、负债类。包括以下科目：短期借款、应付账款、应付票据、预收账款、其它应付款、应付工资、应付福利费、应交税金、应付利润、预提费用、长期借款。
三、所有者权益类。包括以下科目：实收资本、资本公积、盈余公积、本年利润、利润分配。
四、成本类。包括：生产成本和制造费用两个科目。
五、损益类。损益类包括的科目有：产品销售收入、产品销售成本、产品销售费用、产品销售税金、管理费用、财务费用、营业外收入、营业外支出、所得税。这里既包括收入类科目也包括费用类科目，之所以把这两类科目合并为损益类科目，是因为这两类科目核算的内容都与损益的计算相关。
(二)会计科目的级次。
会计科目的级次要体现会计信息的不同详细程度。
一般情况下：会计科目的级次可以分为以下两类：
(1)总分类科目：这是对会计对象不同经济内容所作的总括分类。
一、设置会计科目的意义
会计科目：对会计对象具体内容及会计要素进一步分类核算的项目。为了全面系统地反映和监督各项会计要素的增减变动情况，分门别类地为经济管理提供会计核算资料，就需要设置会计科目。
设置会计科目应当遵循的原则：
1. 全面反映会计对象的内容。
2. 设置会计项目既要满足对外报告的要求又要符合内部经营管理的需要。
3. 设置会计科目，既要适应经济业务发展的需要，又要保持相对稳定。
4. 设置会计科目，还要做到统一性与灵活性相结合。
5. 会计科目要简明、适用，并要分类、编号。
二、会计科目的内容和级次
(一)会计科目的内容。
会计科目的内容：是指在制定会计制度时，要规定会计科目反映的经济内容和登记方法。
这些科目按反映的经济内容可以会为五类：
一、资产类。包括现金、银行存款、短期投资、应收账款、应收票据、预付账款、其它应收款、材料采购、材料、产成品、待摊费用、长期投资、固定资产、累计折旧、无形资产、递延资产、待处理财产损益。
二、负债类。包括以下科目：短期借款、应付账款、应付票据、预收账款、其它应付款、应付工资、应付福利费、应交税金、应付利润、预提费用、长期借款。
三、所有者权益类。包括以下科目：实收资本、资本公积、盈余公积、本年利润、利润分配。
四、成本类。包括：生产成本和制造费用两个科目。
五、损益类。损益类包括的科目有：产品销售收入、产品销售成本、产品销售费用、产品销售税金、管理费用、财务费用、营业外收入、营业外支出、所得税。这里既包括收入类科目也包括费用类科目，之所以把这两类科目合并为损益类科目，是因为这两类科目核算的内容都与损益的计算相关。
(二)会计科目的级次。
会计科目的级次要体现会计信息的不同详细程度。
一般情况下：会计科目的级次可以分为以下两类：
(1)总分类科目：这是对会计对象不同经济内容所作的总括分类。
(2)明细分类科目：这是对总分类科目所含内容所作的进一步分类，它是反映核算指标详细、具体情况的科目。
按照我国现行会计制度规定，总分类科目一般由财政部或企业主管部门统一制定。明细分类科目，除了会计制度规定设置的以外，各单位可以根据实际需要自行设置。
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裁量权的比较
现阶段，行政事业单位是指受国家行政机关领导，国家拨付经费，不实行经济核算、提供非物质生产和劳务服务的社会组织。行政事业单位是不具有社会生产职能和国家管理职能，不以盈利为主要目的，主要以精神产品和各种劳务的形式，以实现社会效益为宗旨，向社会提供生产性或生活性以及其他各种服务的单位。
众所周知，在企业财务管理中“往来款项”所形成的债权债务关系，容易形成企业“虚增”或“虚减”财务成果的“蓄水池”，也是相关税收监控的重点。在权责发生制预算下，上下级财政以及各部门之间的往来款项，作为相应的债权债务加以记录，也容易诱发行政事业单位财务核算中自由裁量权的非规范性扩张。如在现行收付实现制下，预算安排的支出在年终需要如期拨付给用款单位（特殊情况除外），以应其支出之需，否则就构成了年度财政收支审计的症结所在。有些部门和单位希望通过权责发生制计量基础的改革，来规避审计部门对此类事项的审查监督。因为在权责发生制下，只要确认了对相关单位的“预算授权”，就确认了相应的债权债务关系，至于在未来哪一个具体时点上发生资金拨付的实际行为，仅仅是往来账目的调整，审计部门也就难以对于这种违反财经纪律的行为加以及时的监督。
权责发生制预算与会计改革作为政府收支分类改革的延伸，其所具有的操作性色彩无疑会构成公共部门财务管理中的一场“革命”。这种从具体操作与程序规则层面入手谋划改革思路的做法，也与我国整体预算改革的基本路径是一致的。在我国的公共预算改革中，同样存在着一种倾向，那就是如果预算程序是合理的，其结果也将是正确的。20世纪90年代初期，我国预算管理中引入了“复式预算”这一预算编制形式的改革，因未能取得预期效果，而在具体实践中被逐渐放弃的教训，也恰好说明了形式与程序层面的改革，如不能与整体治理结构的改革相互衔接，往往难以达成良好的制度创新绩效。因此，对于权责发生制会计这一程序性改革所可能取得的成效，需要加以相对全面的审视与反思。
人员素质的比较
在权衡权责发生制与收付实现制预算会计计量基础的时候，操作简化构成了收付实现制的重要优点。在收付实现制下，其核算成本通常要低于其他会计计量基础，对于财务管理人员的业务水平与操作技能要求也不是很高。通常公共部门财务决算报告的编制人员不需要经过复杂的系统培训，就可以较为熟练的掌握核算与编制方法。而权责发生制计量基础，则在一定程度上引入了企业理财与管理会计的理念，突出了预算管理中的政府受托责任与透明度，相应地对行政事业单位财务人员的会计素质与业务技能，提出了较高要求。因此作为政府会计改革的配套措施与保障，需要建立对从业人员的长期培训机制，开展后续教育，提高政府会计人员的业务水平与素质。
而在当前我国的会计教育与业务培训中，无论是在学历教育还是职业教育方面，政府会计都没有受到相应的重视。在我国的高等财经院校会计教育和全国会计专业资格考试中，预算会计或政府会计都只占很少的内容，行政事业单位财务人员的业务素养与福利水平，均远远低于相当条件下的企业财务人员。在这样的背景下，过快地在事业单位中推行权责发生制会计计量基础的改革，难免会在短期内造成相当高的制度运行与实施成本，甚至可能会因基层财务人员知识更新上的障碍，而诱发财经秩序一定程度的混乱。
在运用中摸索
我国的事业单位无论是在内涵还是外延上，与市场经济国家通常意义上的非政府组织或民间非营利组织，都存在着较大的区别。对于某些自收自支、实行企业化管理的事业单位，由于在具体性质上与企业已无太大区别，在财务核算上实行权责发生制原则，自然是顺理成章的事情。但对于更多的全额和差额事业单位，其业务性质千差万别、资金来源渠道迥异，总体改革方向也在逐渐的摸索之中。因此，在引入权责发生制计量基础的过程中，需要采用分类改革的做法，分别不同事业单位的性质，在审慎试点的基础上稳步推进，而不应采取“一刀切”的方式。
行政事业单位资产的权责发生制改革应从固定资产的权责发生制核算开始进行。固定资产不同于其它现金类资产，它具有价值耗费的特性，因此对于固定资产权益的确认和计量十分重要，应对行政事业单位及其部门运转过程中所耗费的固定资产成本通过分期计提折旧的方法予以确认和计量。当然对于一些比较难以确认的行政事业单位资产，如军事资产等可以暂时不纳入核算范围。具体做法可增设“累计折旧”、“固定资产净值”科目，每年按应计提折旧额贷记“累计折旧”核算，“固定资产净值”反映固定资产原值在扣除累计折旧后的余值。对固定资产修理费等费用支出可采用待摊或预提的办法进行处理。
行政事业单位预算会计中常见的隐性负债通常表现在到期应付而尚未支付的职工工资，应付未付的社会保障费用缴款，购入物资暂欠货款的应付账款等等。从目前的财政总预算会计所反映的财政负债信息看，中国防范负债风险的关键并不在于行政事业单位会计报告能够反映的显性负债规模的大小，而在于财政总预算会计制度如何对隐性负债或有负债的确认、计量和报告做出科学合理的规定，使隐性负债和或有负债信息在行政事业单位财务报告中得以真实、充分、完整地反映。可见当前应该强调提供行政财务风险的信息，用权责发生制来解释和披露隐性负债和或有负债就是一个重要的方面。为了如实反映已形成的现时义务和实际支出，防范财政风险，建议行政事业单位预算会计中应付未付的款项和相应的支出（即隐形负债），应按权责发生制基础纳入预算会计的核算范围。这样可以使隐性债务显性化，增加财务核算透明度，有利于加强预算政策的前瞻性，合理地安排预算支出。
权责发生制基础既用以确认与计量收入，也同时用于确认和计量支出。然而，从国外政府会计改革的经验来看，相对于支出方面而言，采用权责发生制基础计量和确认收入的难度更大，适应性则稍差因此，权责发生制基础应先应用于确认和计量支出，随后才应用于确认和计量收入。另外，采用权责发生制基础确认不同的收入类别时，也应遵循“先易后难”的原则，首先在那些纳税义务的不确定性最低的税收和非税收入项目，然后再扩展到其他项目。
关键词:非货币性;交易;会计处理
中图分类号:F275文献标识码:A文章编号:16723198(2010)01018602
1 非货币交易及非货币易会计准则的意义
非货币易准则对货币性资产的定义是:“指持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产,包括现金、应收帐款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。”这一定义的后半部分采取了不完全列举法,这种列举法只能起到对概念的外延进行解释、说明的作用,而不能作为定义方法。而且,该准则将“非货币性资产”定义为“指货币性资产以外的资产”,这里采用的是排除法定义。排除法的优点是直观、简洁,但缺点是不能明确概念的本质。如果将两个定义结合起来看,很容易产生一种误解。即误认为“货币性资产”定义中的“包括……”是完全列举,进而把未列出的资产项目视为非货币性资产,如应收股利、应收利息、其他应收款等。实际上,这些项目都是货币性资产。
所谓非货币交易,是指交易双方以非货币性资产进行的交换。这里的非货币性资产是相对于货币性资产而言的。货币性资产是指持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产,包括库存现金、银行存款、其他货币资金、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资,由于未来收款金额固定,因此也属于货币性资产;除货币性资产以外,均为非货币性资产,包括存货、固定资产、无形资产、股权投资、预付账款、工程物资、再建工程及不准备持有至到期的债券投资等。
2 非货币易会计准则的特点
(1)首次明确了公允价值的确定方法。《企业会计准则债务重组》首次引入了公允价值计量属性并给出了公允价值的确定原则后,公允价值的确定方法一直受到社会公众的关注非货币易会计准则的、实施,恰好弥补了这一空白;对于有价证券,可按现行市价确定;对于非有价证券,则应根据同类企业类似证券的市盈率、股利率及其预期增长率等因素估计确定;对于产成品和商品,可按其售价减去处置费用和合理利润后的余额确定;对于在产品,可按现行重置成本确定;等等。虽然在资产评估方法中早已采用公允价值的确定方法,但在会计准则中却是第一次采用。非货币易会计准则第一次明确了公允价值的确定方法,不但能够真实地反映非货币易的资产计价,而且也是我国会计准则与国际会计惯例接轨的一个具体体现。
(2)谨慎原则得到了充分运用。它的运用主要体现在同类非货币性资产交换中换人资产的计价方面:同类非货币资产交换中,如果换出资产的公允价值低于其帐面价值,则以换出资产的公允价值人帐,公允价值与帐面价值之间的差额计人当期损益。因此,非货币易会计准则采取尽量不确认非货币易产生的利得,而确认非货币易的损失的方法,与国际惯例(以美国为代表)的观点是一致的。
(3)体现了重要性原则。在非货币易中,重要性原则的运用主要体现在非货币易与货币易的界定方面。为了便于判断,根据重要性原则,非货币易会计准则给出了25%的判断标准。如果支付的货币性资产占换人资产公允价值比例低于25%(含25%),则视为非货币易;反之,如果这一比例高于25%(不含25%),则视为货币易。在实际工作中,会计人员必须以这一比例为标准,运用重要性原则,正确界定非货币易与货币易的界限。
3 非货币易及其会计处理所应注意的问题
3.1 非货币性资产的计量
根据准则,货币性资产指持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产,包括现金、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产指货币性资产以外的资产,包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。非货币易是指交易双方以非货币性资产进行的交换,且不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。其中,换入、换出非货币性资产的计价是准则的核心问题。
计量属性是财务会计的基础概念,是指被计量客体的特征或外在表现形式。美国财务会计准则委员会指出了现行实务主要采用的五种计量属性:历史成本、现行成本、现行市价、可实现净值和未来现金流量现值。准则中换入资产的入账价值以换出资产的账面价值为基础,明显不符合上述任何一种计量属性,同时又以公允价值为基础分摊补价来确认损益,这显然是计价模式的紊乱。
3.2 盈利过程是否完成的确认标准
盈利过程是否完成是非货币易会计核算中的重要概念,是区别同类非货币性资产交换与不同类非货币性资产交换的标准。如果盈利过程已经完成,该资产交换为不同类非货币性资产交换,则以换入资产的公允价值作为换入资产的入帐价值,同时确认当期资产交换损益;如果盈利过程尚未完成,该资产交换为同类非货币性资产交换,则以换出资产的帐面价值作为换入资产的入帐价值,不确认资产交换损益(当然,确认换出资产的减值损失)。那么,如何来判断交易的盈利过程是否完成呢?该准则指出:盈利过程是否完成,强调的是持有换入资产相对于换出资产的目的(分为出售和用于生产经营两种)是否发生了变化。若换入资产的目的不同于换出资产,则视为盈利过程已完成,属于不同类非货币性资产交换;若换入资产的目的与换出资产相同,则视为盈利过程没有完成,属于同类非货币性资产交换。但是在该准则指南中又指出:若换入资产的用途不同于换出资产,则这一交易的盈利过程已经完成,换出资产所蕴含的经济利益已经实现;若换入资产的用途与换出资产相同,则这一交易的盈利过程就没有完成,换出资产所蕴含的经济利益还没但是,企业换出资产与换入资产都是用于企业生产经营,其目的是相同的。所以同是用于生产经营的资产,可以有不同用途。笔者认为采用企业持有资产的用途是否改变作为标准较为科学。因为,即使企业持有资产的目的不变,如果资产的用途发生了改变,意味着旧的经济业务结束,新的经济业务开始。企业生产经营的经济实质也发生了改变。所以持有资产的用途发生改变是盈利过程完成的本质,也是区分非货币易类型的科学标准。待售资产是企业为了出售而持有的非货币性资产。企业持有待售资产的唯一目的是为了出售资产获取货币性资产或偿还货币性负债。待售资产除了出售获利以外不存在其他用途,待售资产的用途与目的是统一的,但是非待售资产的目的与用途不一定是一致的。据此,建议准则有关条款可以作出一些修改。
3.3 换出无形资产所确认的交易损益的归属
按照非货币易准则的有关规定,在同类非货币性资产交换中,企业换出的固定资产、无形资产如果发生减值损失,应以其公允价值低于账面价值的差额,计入“营业外支出”科目,在涉及补价时,以换出固定资产、无形资产所确认的收益记入“营业外收入”科目。现行会计制度规定,企业转让无形资产属于其它业务活动,所涉及到的支出和收入分别在“其它业务支出”科目和“其它业务收入”科目中核算。但非货币易准则对于换出无形资产所产生的交易损益,归属于“营业外支出”科目和“营业外收入”科目,这显然和现行会计制度相矛盾。从本质上看,无论是非货币易涉及的无形资产,还是其它交易涉及的无形资产,都是除主营业务以外的其它业务所发生的损益,都应通过“其它业务支出”科目和“其它业务收入”科目核算。因此,同类非货币资产交换中,换出无形资产公允价值低于其账面的差额,应记入“其它业务支出”科目,在涉及补价时,换出无形资产所确认的收益,应记入“其它业务收入”科目。
参考文献
[1]方军雄.关于《企业会计准则――非货币易》的一点看法[J].四川会计,2000,(5).
[2]王庆文.具体会计准则操作指南[M].杭州:浙江人民出版社,1998.
[3]姜永德.关于非货币易会计处理质疑[J].财会月刊,2002,(7).
「关键词政府会计；收付实现制；权责发生制
一、政府会计收付实现制基础的基本特征
从基本的计量和确认标准上说，收付实现制旨在计量主体在某个期间内收到的现金与付出的现金之间的差额这种财务结果，它以现金的实际收付来确认交易和事项。
收付实现制会计基础的目标在于，向财务报告使用者提供一定会计期间内筹措现金的来源、这些现金的使用以及报告日现金余额等信息。如果管理上要求重点关注现金余额并控制其变化的话，那么收付实现制是适当的选择。
用一个不太贴切的比喻说，收付实现制像是主体支票簿记录的积累反映，是以现金为中心的（当然也包括一些非现金交易，如以实物形式收到的外国援助，或者政府部门间资产转移所做的帐面调整等，性质上与直接的现金收付出入无异）流水帐记录，它客观如实地记录了的现金流量，却无从反映主体资源的存量，即不记录业务或事项对资产和负债的。例如，将举债视为收入，即通过长期合约贷到的款项被计作现金流入，相关的长期负债在偿还时作为现金支出；对资本性支出（如购建建筑物）和经常开支（如职员工资、办公费用）不做区分；同时，收付实现制下的“成本”是以支出发生的时点确认的，而不管提供服务或交易的获益时间，因此实际上并不存在真正的配比。
基于收付实现制不涉及除现金项目外其他各种资源存量，因此政府部门除编制收款和付款表外，不编报反映组织净值的资产负债表。
传统上绝大多数政府部门采用收付实现制进行核算和报告，很大程度上出于这一会计基础在证明现金支出符合性控制合规方面的功效。作为收付实现制会计的汇总帐户，拨款帐户反映年度实际收支情况，政府要求将其与下拔的预算数进行比较。政府部门管理人员以拨给的预算数为基础编制人员、差旅、资本支出和其它资源计划，然后尽可能地量力而行，确保不超出现金预算。
政府会计收付实现制基础之所以成为绝大多数国家会计核算和报告的基础，因为它基本符合传统政府管理的特点。传统上，利润既不是政府部门活动的目标，也不是评价这些活动绩效的计量依据。政府收入主要并不来源于公共产品的销售或服务的提供，而是由法律赋予的强制征税权力取得的。政府部门活动的持续能力和偿还能力取决于政府继续为之提供资金的意愿，而不是取决于政府部门取得回报的能力。这一会计基础提供了一个报告组织支出总额的简单而有效的途径，对现金总额控制而言，这种会计形式是可靠和重要的，它既是反映公共部门主体承担的受托责任的基础，也作为政府编制预算的基础。
二、政府会计权责发生制基础的基本特征
在计量和确认标准上，权责发生制计量的是主体在某个期间内取得的经济收益与消耗的经济资源之间的差额这样一种财务结果，确认则仅仅以交易和事项是否实质发生为评判标准。
权责发生制会计基础的目标在于，提供主体控制的经济资源信息，提供从事经营的成本或提品和服务成本的相关信息，提供用于评价经济主体的财务状况及其变化和经济主体经营活动经济性以及效率性的有用信息。如果客观经济现实迫使我们将视点聚集在经济资源及其变动方面，那么权责发生制就成了合理的选择。
权责发生制撇开了现金的实际收付，只注重交易和事项的实质发生。它所反映的年内已实现收入，与款项是否实际到帐无关；反映的年内已消耗货品和服务，也不管款项是否已从主体帐户中划出。它把在本期支付但与前期提供的服务相关的金额，在前期先予确认；对在本期没有消耗的资产成本则予以递延，在后期这些资产用于提供服务时再确认。
像私营部门会计确定利润一样，在政府组织的情况下，评估提供服务的净成本需要依靠与期间相关的收入和费用。权责发生制基础要求将特定期间发生的从商品和劳务中赚取的收入适当地与提供商品和服务的成本相配比。在权责发生制基础下，收入和费用的确认时间和现金交易的确认时间的差异，会产生被资本化的资产（未来经济利益）和负债（未来经济利益的流出），只有在产品或服务实际发生时才可真正确认为收入和费用。常见的例子是，资本性资产的服务潜能消耗时对其计提折旧。
权责发生制的重要特征是对资源存量的如实反映，具体表现为对主体财务状况正确揭示。
对政府等非盈利主体来说，每年要计量的是在本年内提供服务消耗的净资源和未消耗经济资源的净累积。反映财务状况的组织净值的计量，应该按照以现金加应收帐款、应计收入和递延资产（包括固定资产）等，减应付帐款、应计负债和递延收入等来确定。组织借助资产负债表对期末资产和债务进行反映。如果政府在当期许诺了养老金福利并需要在以后期间支付退休福利，该事项发生就应记录相应的资产和负债。实际发生现金支付时，再注销负债记录。
尽管权责发生制在方法体系上较收付实现制复杂和繁琐，但它为真实报告组织的现有资源和未来责任提供了一种手段。同时，在预算管理上，权责发生制以产出（例如各部门提供的产品和服务）为基础编制计划，并按照产出的成本进行评价。对政府管理而言，这种会计基础更具决策的相关性，它使得政府及其所属的公共部门履行受托责任的情况更加经得起检验。同样地，建立在资源合理配置基础上的预算方案，应该更符合政府长期战略的目标要求。
三、收付实现制：对公共管理的适应与不适应性
在传统公共管理体制下，政府开支是否遵守授权和法律法规要求是受托责任的首要，如果开支是按收付实现制会计基础如实记录的，那么核查履责情况时依据就相当明确。由于收付实现制直接对货币收支加以记录，因而它在精确衡量预算对信贷以至国民经济的影响，进而实施货币调控政策方面，也具有独特的优越性。收付实现制下的赤字与政府借款需求相当接近，在评价政府对经济的影响时，相当便利的现金指标既能提供现实的信息，又使控制具有明确的针对性。此外，收付实现制操作简单、易于理解，数据处理成本相当低廉。传统公共管理的政府受托责任表现为确保政府固定的行政程序规范运作，防止腐败和浪费妨碍既定目标的实现，收付实现制对这一责任目标具有相当好的适应性。
尽管收付实现制存在着上述种种优点，但随着公共管理环境的剧变，它明显表现出了对新体制的种种不适应性。现实地看，收付实现制政府会计基础所反映的受托责任狭窄，提供的财务信息有限且相关性较差，但对于新公共管理体制下、国际竞争环境下的政府绩效最大化目标、信息透明度问题、为公众维护国有资产的责任等，它可能无能为力，有时甚至会误导政府决策。当今很多有识之士毫不留情地对它喊出了“不”字，其中的原因颇值得探讨。其具体表现有：
其一，中央和地方政府财务状况信息被扭曲。政府财政预决算信息的使用者无法了解政府行政能力方面的各种资源，政府拥有的资产（固定资产、无形资产等）和承担的负债（积欠的长期债务、拖欠的费用等）在收付实现制报表中无从体现。
其二，完全成本信息的失真和成本波动。政府运营既需要现金流量支持，同样也要利用以往的资源。收付实现制不顾长期资产的耗损，不能充分反映政府公共服务的相关成本。因而，收付实现制下的成本信息用于评价政府工作效率和服务质量将产生偏差。此外，跨期资产使用和耗费，使按收付实现制确认的产品和服务成本，在不同期间内忽高忽低，呈现不应有的波动。成本信息的失真，使得接受产品或服务的公众对政府的信任度降低，同时也不利于政府部门内部合理的激励机制的架设。
其三，收益性支出和资本性支出的混淆。对跨期资本性支出，收付实现制在现付日即作为费用核销，因而预算报表就不包括此类支出的使用价值和服务年限信息。这种做法导致国有资产规模和数量信息失真，对这些资产的管理和监督也可能失控。同时一定程度上也为挪用预算经费开了方便之门。
其四，隐性负债问题。因为收付实现制只有在用现金实际清偿负债时，才对其确认，而根本不提前考虑未来的许诺、担保和其它或有因素，事实上形成了隐性负债问题。最常见的是，对贷款、养老金、社会保险计划等，政府按原定利率或精算方法确定的承诺，可能导致若干年后的巨额现金流出。这类预算资源分配的重大问题，在收付实现制下往往被忽视了。
其五，不适应新的预算管理的要求。对财政官员、议员等政府财政预算信息的使用者而言，因无法全方位地把握固定资产、无形资产等影响政府行政能力的各种资源信息，不利于正确地对政府部门使用公共资源的效率、效果和经济性进行决策和管理，不利于政府采购、部门预算和国库集中支付等预算管理活动的落实。同样，对政府累计形成的负债不能合理地制定偿还计划，对未来的各种或有风险也不能做到防患于未然。
还有其他相关问题也必须一提。如收付实现制预算反映的事项过于单一，其简括程度造成了表面上的信息透明错觉，实质性信息却无从获取。又如，人为将收付款的时间提前或顺期推延，会导致年终突击花钱或操纵成本。再者，收付实现制不能正确反映长期决策的成本。
这些问题均使得政府财务报告的可信性大大降低。
综上所述，由于收付实现制会计基础本身的局限性，难以提供符合新公共管理要求的相关财务信息，不能显示财务状况及财务绩效的全貌，低质的财务信息又导致低水平的财务管理和预算管理。现实经济中按收付实现制基础提供的政府及所属公共部门财务信息，既不披露非现金资产存量的价值、负债，也不提供服务的成本，因而难以揭示财务状况和财务绩效的全貌，财务报告可信性成疑。这种会计基础所反映的会计责任狭窄，提供的财务信息不广泛和综合，不能向管理者们提供制定决策所需要的信息。
四、新公共管理体制下权责发生制的优越性
对于新公共管理体制，政府会计权责发生制基础表现出了明显的优越性，国际权威机构对此基本持肯定态度。“经济合作与组织”（0ECD）指出权责发生制为公共部门带来的好处有：反映和提供由于给予公共部门管理者额外的灵活性而产生的受托责任基础；便于更有效率和更有效果地进行资源管理；超越运用现金的概念，将业绩概念进行拓展以改进受托责任；提供政府和管理部门决策影响的长期关注（0ECD，1993）。“会计师国际联合会”
（IFAC）则认为，权责发生制基础会计信息使政府管理部门能够：准确评价政府及其机构的绩效、财务状况及现金流量情况；评价其遵循预算的情况；正确作出财政资源配置的决策；
证明其利用财政资源的受托责任；准确反映政府为其政务活动提供资金的情况，并评价其融资及偿债能力；评价政府部门提品和服务的成本、效率（IFAC，2000）。具体展开来说，权责发生制基础政府会计的优势主要表现在以下几个方面。
首先，权责发生制会计报告为社会公众充分提供了如实评价政府财务状况和运营绩效的信息，这类信息如实反映，促进了有效的管理。
在反映中央和地方政府财务状况信息方面，权责发生制报告信息包括了政府运营各方面的综合数据，如资产、负债、净权益、收入、支出，对某些约定承诺和突发事件等也可以以报表注释形式说明。进一步就信息各层面来说，鉴于权责发生制划清了收益性支出和资本性支出，因而在报告日可以充分、真实地陈报所有资产与负债项目，有利于政府资产与负债的管理，应该注意到：
1 ）权责发生制有利于对资产的持续管理，对使用年限长的基础建设尤其如此。在权责发生制基础下，政府面临的不仅是增购资产问题，而更应重视如何对现有资产进行养护、改良以及使用年限的延长。通过确认持有资产的成本并将其与使用情况进行比较，可以更好地认识持有资本的成本；
2 ）在促进资产持续性管理的同时，负债管理也得到了加强。权责发生制避免了隐性负债藏而不露的问题，机构管理者也难以将他自身应承担的当期成本转嫁给继任者（IaaBall ，TonyDale，WilliamD.Eggers ，JohnSacco ，1999）。此外，对雇员养老金、社会保险和贷款等长期承诺，若以政府负债的形式加以揭示，既有利于今后的预算制定，也在真正意义上增加了信息的透明度；
3 ）权责发生制揭示的政府负债情况，有利于政府正确的融资决策（陈峙维，1999）。
如在融资租赁情形下，权责发生制会计向所有权人和债权人提供判断性信息，如果设备的主干部分已经废弃不用，或累计了长期负债，所有权人和债权人就需要知道设备废弃计划，债务到期时间。这样的压力促使公共部门加强设备管理，合理安排偿债计划；
4 ）权责发生制下的资产减负债的净值，体现了政府公共部门的净财富，净财富数额及其变动支持政府长期的决策。政府将随时关注当前和今后的财务状况（特别是对国债的把握）、各届政府权益，以及在实物、人力和研究开发资本的结构方面对现在和未来福利的贡献。
其次，在改进公共部门服务质量和效率，增强政府竞争力方面，权责发生制为量化计划和活动的效率水平，以及评价其随时间变化的情况提供了一种机制。例如：
1 ）对于新西兰、澳大利亚等采取资本收费形式和以资本和净资产为基础获取报酬的政府管理者而言，权责发生制是一种极为有效的激励制度。如果融入适当的灵活性，权责发生制将帮助对持有资产的种类和数量做出决策，以及通过发掘未充分利用的有形资产的价值，来鼓励更好地进行管理资产（Valerie Archibald ，1994）；
2 ）在成本信息方面，只有权责发生制方法才能在配比基础上确定产品或服务的“真实完全成本”，且这是一种既具有期间可比性、又可与外部竞争者作比较的成本。由于有完整、可比的成本信息，可以鼓励竞争，便于决定内部收费或定价问题。同时基于真实成本基础，管理上就可以要求公共部门以产量（产品或者服务）或经营成果来衡量其工作绩效（ParPierre Samson，1999）。同时，真实、准确的完全成本指标增强了决策的相关性，进而强化了受托责任，管理者必然把视野从现金控制转向资源优化配置层面。
3 ）以权责发生制为基础的成本核算制度，有助于公共部门确立竞争目标，改进服务质量和效率（澳大利亚、新西兰和英国等创立的内部市场可视为权责发生制对竞争机制的支持）。
同时，它对于政府机构绩效评价，实施全面的、具有效率性和效果性的资源管理，也极具助益。权责发生制还增强了预算信息和实际财务及业绩信息之间的可比性，有利于更重视业绩的管理和监控模式。
第三，权责发生制给政府部门带来了一种文化的转变，使得管理者更重视政府机构的效率、效果等财务绩效管理问题。
全面、深入地向权责发生制框架转轨，将使得政府官员和部门管理者对权责发生制预算对政府行为控制、业绩管理的作用有更深刻的认识。权责发生制方面的专业培训，增进了管理人员的决策能力和会计水平，从某种意义上说，使政府预算管理者自觉向管理者进行，从而在根本上带来了政府文化的变化。因此，改革的行为和决策，不仅仅表现为在当前预算上的成效，更重要的是它对未来长期经营活动的积极影响。管理者将可以在诸如所提供服务的质量和数量、稀缺资源的分配等重要领域做出更准确的决策，对公共部门建立更有效的、类似于私有部门的会计准则能力产生积极影响。私营部门和公共部门准则的趋同也有利于两者间更广泛的合作（Certified General Accountants Association of Canada ，1999）。
第四，权责发生制更加适应新公共管理环境下拓展了的公众受托责任要求，增强了财务透明度（GAO ，2000）。
最后，相当重要的一点是，全面、持续地推进权责发生制基础政府会计可以提供增强财政长期支持能力方面的信息，从而优化政府的中长期决策。
权责发生制会计将提供更多的机会来关注产出、强化现有的体制。对于公共部门而言，向权责发生制转轨提高了政府部门对于公共支出的计划和控制，为议会制定公共支出战略提供了依据，提高了在高水平上进行现金控制的可能性；对于整个国家经济而言，它为公共支出战略和国民核算体系提供了持有和使用政府资产（包括营运资本）方面的高质量信息（Andrew Likierman ，1998）。
五、对政府运用权责发生制基础的反对意见及其探讨
对会计基础向权责发生制转轨的问题，相当一部分人存有疑虑，他们提出了一些权责发生制的薄弱之处。例如，因背离了现金流实际而缺乏客观性，由于假设和准则的复杂性导致的透明度问题，编报方法难以熟悉，经济利益基础上的资产概念对于政府控制的资产并不适合，核算与报告系统的高运作成本，等等。这些反对意见从不同角度反映了权责发生制的局限性，对之加以认真的思考，将有助于我们的改革实践。主要值得探讨的问题包括以下几个方面。
首先，反对者直接针对最基本的立足点问题质询：政府与企业究竟是不是同质的？一些评论家指出，由于政府与企业在其追求的运营目标上的根本差异，政府主体的特性有别于企业，因此不能照搬企业模式。企业会计中的“利润”，在政府部门并不明显，特别是政府主管并不过多地从盈利性或财务状况的角度思考问题。此外，建立在经济利益理论基础上的资产概念，对于大多数公共部门控制的资产来说可能并不适合。这些意见实际上隐含着政府主体与企业主体特性“非同质性”的观点。这些观点大致可以概括为（James Guthrie ，1998）
：1 ）政府部门目标不包括获取利润，此盈利不是一个绩效评价指标；2 ）财务结构是不重要的；3 ）清算是不重要的（如持续经营的能力不取决于运营资本，而取决于议会是否有意继续拨款）；4 ）不存在决策权（如，一个部门可能不允许出售资产，保留收益或改变经营）。
事实上这样的观点是可以探讨的。不需直接反驳，只需再问几个问题：利润动机是决定主体特性的唯一因素？对政府特性的“非同质性”果真站得住脚？退一步说，即便是非同质的，这必然导致采用不同的会计基础？
其次，反对者对会计信息质量层面的一系列问题提出了不同看法。
信息质量层面的首要问题是客观性。一方面，最为浅显的是，无论现金是否存在银行，权责发生制会计都不如收付实现制会计客观。从权责发生制收支差额数不能取得可使用现金信息，对权责发生制数进行调整往往依赖于主观估计，这容易因专业判断的水准差异造成计量失真或受到人为操纵。如新西兰和澳大利亚的观察家指出，在本质上是性的预算环境中，可能存在操纵的机会（GAO ，2000）。另一方面，相当多的公共资产很难加以客观地计量，例如：收集品、学校建筑物、收藏物、道路、桥梁、图书、国有土地、公园、野生动物和政府大楼等。政府必须明确知道（既不高估也不低估）公共资产的总体“价值”，才能有效地管理这些资产，以作出有关使用资产或清理资产的决策。更棘手的是，上述“资产”
是否应定义为会计学上资产本身也存在争议，绝不是单纯的计量困难问题。举例来说，客观性可能面临这样的资产评估问题：某项国有资产究竟如何认定？如何对其评估？是否意味着可以将价值1 亿元的国家森林公园出售，为同样价值的河道水利工程、或者国家大剧院、或者某段高速公路筹资？这些数字到底具有什么意义？如何解释资产会计价值的变动？在什么时点和怎样将资产的“市场价值”确认为“帐面价值”？如何在部门损益表记录这一调整？
对于上述关于客观性问题的见解，必须公允地进行评判。我们认为，现金帐户不可能完全不受操纵，收付实现制下可能存在其他形式的操纵（如突击花钱操纵成本，或有意延迟支付以粉饰绩效），其恶果并不逊于权责发生制。鉴于权责发生制会计不仅仍需陈报现金信息，而且还强化了现金流量表，故一般不会发生信息遗漏，对现金的控制仍是有效的。从制度方面看，收付实现制会计的条例极其单薄，难以编纂成文，而权责发生制会计原则和条例经过几个世纪的发展，已经形成了公认会计原则。至于某些特定的公共资产的计量与确认问题，我们认为本质上是会计计量技术局限性所导致的信息模糊问题，这在私营部门会计中同样存在，只是没有政府会计中表现得如此突出罢了。显然，信息模糊问题不应当左右对会计基础的选择，完全可以确保权责发生制基础的前提下，逐渐研究和解决特定的计量和确认技术问题。
一些其他的信息质量层面问题也值得注意。一是可比性，对于政府部门之间的财务状况比较来说，反对者认为收付实现制下现金流量信息较为直观，容易比较。也有专家担心，虽然现金流量表能反映政府的借款需求，但权责发生制仍不能提供充分的信息以政策产生的影响（GAO ）。但是，权责发生制的支持者认为，采用权责发生制这并不意味着排除了其他收付实现制政府报表，比如，按照国际货币基金组织的政府筹资统计（GFS ）标准编制的报表仍然被采用。而且权责发生制单独列示现金流量表，某种程度上强化了与现金相关的信息。
还有信息的透明度问题。反对意见指出，权责发生制预算所采用的财务报告准则和基本假设较为复杂，会影响信息的透明度（GAO ）。我们认为，如果认为方法简捷就是透明，那是不正确的。因为方法简捷往往与低信息含量联系在一起，低信息含量既难以保证客观真实，更难以做到充分披露，透明度也无从谈起了。公众要求的是建立在客观真实基础上的透明。
第三方面的反对意见，也是摆在各国政府面前的相当现实的问题，即权责发生制会计和预算改革的高构建成本和高运作成本问题。
反对者首先提出了熟悉性问题。他们认为，债务评级机构等政府报表的使用人，对权责发生制会计报表的格式和内容都不熟悉，政府部门自身的会计师在实行变革时也面临知识更新的困难（Ian Ball，Tony Dale ，William D. Eggers ，and John Sacco，1999）。关于这一点，权责发生制的支持者指出，鉴于企业财务会计的广泛影响，公众更熟悉权责发生制资产负债表，却很少有人熟悉政府的收付实现制报表。
尽管可以较快地熟悉，但在政府机构和部门中全面推行权责发生制会计系统，其实施和运作成本相当高，这是一个不争的事实。根据有关资料（Ian Ball，etc ，1999），新西兰审计署估计，在1987到1992年间，该国财务管理改革的总成本是1 亿6 千万至1 亿8 千万新西兰元，约占同期政府开支的0.1%. 另据今年在昆明召开的权责发生制政府会计研讨会专家的说明，加拿大的改革成本约为6.6 亿加元，澳大利亚具体金额不详，估计也有相近的支出。
的确，在研究开发、制度设计、人员培训、电算化系统建设和维护等方面的高成本问题，难以回避。但仅从成本一方面不应构成反对的理由，应该依靠“成本/ 效益”性的全面分析。
除上述三方面反对意见外，对权责发生制改革后的会计效果也有不同的看法。一种意见是，某些被认为是政府会计从收付实现制转为权责发生制所带来的成果，也可以通过更好地运用收付实现制而实现。另一种意见认为，权责发生制会计能否使政府提供的产品或服务价格恰当地反映相关的资源成本，以避免过多或过少地提供这些产品或服务，这一点值得怀疑（Goldman and Brashares ，1991）。显然，这类争辨更多地带有主观臆测的成份，应该让事实来说话。
六、必须借鉴国际经验有选择地实施相关改革
通过本文对政府会计权责发生制的优越性和局限性的全面分析，我们认为，总体而言，优越性已经被OECD国家先进的实践所证实，改革正在走向深入。局限性固然存在，也不容忽视，但有关问题在实践中并没有成为真正的障碍，一些认识上的差异在争鸣中得到了较好的解决。
简括地说，政府会计采用权责发生制基础将使得：1 ）会计系统更开放。有关政府的更综合的信息，对任何想获取它们的人来说，都是可以得到的，这在旧制度下是极为困难的事；2 ）财务管理手段更强大。财务控制得到了加强，所有机构都有明确的财务目标；3 ）计量业绩和财务控制效果更佳。鼓励采用更商业化的方式运作，提高更强力的信息，籍此提高了效率。它在推动政府资源有效管理和促进持续运营能力方面值得一提。
从现有的实践看，权责发生制确实推动了对政府资源的有效管理。采用权责发生制方法，使得政府机构拥有的资源状况（如资产净值、存货等）一目了然，人们可以充分了解这些资源的状况和使用效率。为鼓励提高资产使用效率，新西兰、澳大利亚等国在对权责发生制基础信息判别的前提下，采取资本费用征收措施。也就是说，政府部门占有和购置的资产不是“免费赠品”，它必须为降低费用努力，也必须及时发现和处理闲置不良资产，这才能提高资源使用效率。基于这种思路，澳大利亚国防部在2000年出售或租出了其三个主要城市的闲置不用的地产。征收资本费用的措施，也迫使新西兰部卖掉了几处60年代购置后就一直闲置的地产。
同时，权责发生制也实实在在促进了政府持续运营能力。理论上，政府有着私营部门难以比拟的持续运营能力，如在发生债务危机时政府可以通过提高税收、发行货币等方式偿还到期债务，而私营部门则不可能具有同样的能力。然而，政府部门采取这种方式，可能损害国民经济的稳定甚至危及社会稳定，其代价可能是巨大的。因此，任何政府都应该谨慎地对待政府债务问题，以确保自身的持续运营能力。由于权责发生制政府会计信息能全面反映政府负债情况，包括政府过去和现在的决策所形成的债务情况，也可推算隐性负债信息，这就使得政府不得不更为谨慎地进行相关决策。比如，冰岛的养老金负债，就是借助新的权责发生制会计体系在预算中确认的。由于公务员退休后领取的养老金与他的现行工资有关，工资的调整会对国家养老金负债产生直接影响，因此，冰岛政府对公务员工资的调整就极为谨慎。
这确保政府能稳健地运营，也有利于国家经济的稳定。
事实上，OECD国家的政府会计权责发生制改革实践取得了相当大的成功，优越性基本上压倒了局限性。政府会计权责发生制基础提供了这样一些可能：真正超越现金流概念，在全面受托责任基础上实施预算管理；真正以竞争性方法去实现既定的绩效目标；更有效率、更有效果地进行资源管理；更、更合理地进行长期战略决策，以增强政府的持续运营能力。
一个基本的结论是，在政府会计领域采用单一的收付实现制基础有一定局限性，应该借鉴国际经验有选择地进行权衡取舍，循序渐进地实施相关改革。
政府会计基础比较研究——传统的收付实现制与崛起的权责发生制，孰优孰劣？
来源：会计研究 作者：陈胜群 日期：2002年05月15日——
文章内容：
「摘要传统上，政府受托责任的核心是反映政府部门预算执行情况以及支出是否符合有关法律法规要求，这一定位并不完全适应剧变了的经济环境的内在要求。在当今经济全球化的大背景下，政府受托责任的具体内容与形式发生了根本性的变化。是关注现金流以做到切实遵守预算，还是注重资源及其使用以提高效率和效果，这种由不同的公共管理理念决定的会计目标差异，必然导致不同的会计技术选择，更直接地说，它决定了政府会计方法基础的选择。本文通过对两种会计基础的深入研究，认为在政府会计领域采用传统的单一会计基础有一定局限性，应该借鉴国际经验有选择地进行权衡取舍，循序渐进地实施相关改革。
「关键词政府会计 收付实现制 权责发生制
一、政府会计收付实现制基础的基本特征
从基本的计量和确认标准上说，收付实现制旨在计量主体在某个期间内收到的现金与付出的现金之间的差额这种财务结果，它以现金的实际收付来确认交易和事项。
收付实现制会计基础的目标在于，向财务报告使用者提供一定会计期间内筹措现金的来源、这些现金的使用以及报告日现金余额等信息。如果管理上要求重点关注现金余额并控制其变化的话，那么收付实现制是适当的选择。
用一个不太贴切的比喻说，收付实现制像是主体支票簿记录的积累反映，是以现金为中心的（当然也包括一些非现金交易，如以实物形式收到的外国援助，或者政府部门间资产转移所做的帐面调整等，性质上与直接的现金收付出入无异）流水帐记录，它客观如实地记录了的现金流量，却无从反映主体资源的存量，即不记录业务或事项对资产和负债的影响。例如，将举债视为收入，即通过长期合约贷到的款项被计作现金流入，相关的长期负债在偿还时作为现金支出；对资本性支出（如购建建筑物）和经常开支（如职员工资、办公费用）不做区分；同时，收付实现制下的“成本”是以支出发生的时点确认的，而不管提供服务或交易的获益时间，因此实际上并不存在真正的配比。
基于收付实现制不涉及除现金项目外其他各种资源存量，因此政府部门除编制收款和付款表外，不编报反映组织净值的资产负债表。
传统上绝大多数政府部门采用收付实现制进行核算和报告，很大程度上出于这一会计基础在证明现金支出符合性控制合规方面的功效。作为收付实现制会计的汇总帐户，拨款帐户反映年度实际收支情况，政府要求将其与下拔的预算数进行比较。政府部门管理人员以拨给的预算数为基础编制人员、差旅、资本支出和其它资源计划，然后尽可能地量力而行，确保不超出现金预算。
政府会计收付实现制基础之所以成为绝大多数国家会计核算和报告的基础，因为它基本符合传统政府管理的特点。传统上，利润既不是政府部门活动的目标，也不是评价这些活动绩效的计量依据。政府收入主要并不来源于公共产品的销售或服务的提供，而是由法律赋予的强制征税权力取得的。政府部门活动的持续能力和偿还能力取决于政府继续为之提供资金的意愿，而不是取决于政府部门取得回报的能力。这一会计基础提供了一个报告组织支出总额的简单而有效的途径，对现金总额控制而言，这种会计形式是可靠和重要的，它既是反映公共部门主体承担的受托责任的基础，也作为政府编制预算的基础。
二、政府会计权责发生制基础的基本特征
在计量和确认标准上，权责发生制计量的是主体在某个期间内取得的经济收益与消耗的经济资源之间的差额这样一种财务结果，确认则仅仅以交易和事项是否实质发生为评判标准。
权责发生制会计基础的目标在于，提供主体控制的经济资源信息，提供从事经营的成本或提品和服务成本的相关信息，提供用于评价经济主体的财务状况及其变化和经济主体经营活动经济性以及效率性的有用信息。如果客观经济现实迫使我们将视点聚集在经济资源及其变动方面，那么权责发生制就成了合理的选择。
权责发生制撇开了现金的实际收付，只注重交易和事项的实质发生。它所反映的年内已实现收入，与款项是否实际到帐无关；反映的年内已消耗货品和服务，也不管款项是否已从主体帐户中划出。它把在本期支付但与前期提供的服务相关的金额，在前期先予确认；对在本期没有消耗的资产成本则予以递延，在后期这些资产用于提供服务时再确认。
像私营部门会计确定利润一样，在政府组织的情况下，评估提供服务的净成本需要依靠与期间相关的收入和费用。权责发生制基础要求将特定期间发生的从商品和劳务中赚取的收入适当地与提供商品和服务的成本相配比。在权责发生制基础下，收入和费用的确认时间和现金交易的确认时间的差异，会产生被资本化的资产（未来经济利益）和负债（未来经济利益的流出），只有在产品或服务实际发生时才可真正确认为收入和费用。常见的例子是，资本性资产的服务潜能消耗时对其计提折旧。
权责发生制的重要特征是对资源存量的如实反映，具体表现为对主体财务状况正确揭示。
对政府等非盈利主体来说，每年要计量的是在本年内提供服务消耗的净资源和未消耗经济资源的净累积。反映财务状况的组织净值的计量，应该按照以现金加应收帐款、应计收入和递延资产（包括固定资产）等，减应付帐款、应计负债和递延收入等来确定。组织借助资产负债表对期末资产和债务进行反映。如果政府在当期许诺了养老金福利并需要在以后期间支付退休福利，该事项发生就应记录相应的资产和负债。实际发生现金支付时，再注销负债记录。
尽管权责发生制在方法体系上较收付实现制复杂和繁琐，但它为真实报告组织的现有资源和未来责任提供了一种手段。同时，在预算管理上，权责发生制以产出（例如各部门提供的产品和服务）为基础编制计划，并按照产出的成本进行评价。对政府管理而言，这种会计基础更具决策的相关性，它使得政府及其所属的公共部门履行受托责任的情况更加经得起检验。同样地，建立在资源合理配置基础上的预算方案，应该更符合政府长期战略的目标要求。
三、收付实现制：对公共管理的适应与不适应性
在传统公共管理体制下，政府开支是否遵守授权和法律法规要求是受托责任的首要问题，如果开支是按收付实现制会计基础如实记录的，那么核查履责情况时依据就相当明确。由于收付实现制直接对货币收支加以记录，因而它在精确衡量预算对信贷以至国民经济的影响，进而实施货币调控政策方面，也具有独特的优越性。收付实现制下的赤字与政府借款需求相当接近，在评价政府对经济的影响时，相当便利的现金指标既能提供现实的信息，又使控制具有明确的针对性。此外，收付实现制操作简单、易于理解，数据处理成本相当低廉。传统公共管理的政府受托责任表现为确保政府固定的行政程序规范运作，防止腐败和浪费妨碍既定目标的实现，收付实现制对这一责任目标具有相当好的适应性。
尽管收付实现制存在着上述种种优点，但随着公共管理环境的剧变，它明显表现出了对新体制的种种不适应性。现实地看，收付实现制政府会计基础所反映的受托责任狭窄，提供的财务信息有限且相关性较差，但对于新公共管理体制下、国际竞争环境下的政府绩效最大化目标、信息透明度问题、为社会公众维护国有资产的责任等，它可能无能为力，有时甚至会误导政府决策。当今很多有识之士毫不留情地对它喊出了“不”字，其中的原因颇值得探讨。其具体表现有：
其一，中央和地方政府财务状况信息被扭曲。政府财政预决算信息的使用者无法了解政府行政能力方面的各种资源，政府拥有的资产（固定资产、无形资产等）和承担的负债（积欠的长期债务、拖欠的费用等）在收付实现制报表中无从体现。
其二，完全成本信息的失真和成本波动。政府运营既需要现金流量支持，同样也要利用以往的资源。收付实现制不顾长期资产的耗损，不能充分反映政府公共服务的相关成本。因而，收付实现制下的成本信息用于评价政府工作效率和服务质量将产生偏差。此外，跨期资产使用和耗费，使按收付实现制确认的产品和服务成本，在不同期间内忽高忽低，呈现不应有的波动。成本信息的失真，使得接受产品或服务的公众对政府的信任度降低，同时也不利于政府部门内部合理的激励机制的架设。
其三，收益性支出和资本性支出的混淆。对跨期资本性支出，收付实现制在现付日即作为费用核销，因而预算报表就不包括此类支出的使用价值和服务年限信息。这种做法导致国有资产规模和数量信息失真，对这些资产的管理和监督也可能失控。同时一定程度上也为挪用预算经费开了方便之门。
其四，隐性负债问题。因为收付实现制只有在用现金实际清偿负债时，才对其确认，而根本不提前考虑未来的许诺、担保和其它或有因素，事实上形成了隐性负债问题。最常见的是，对贷款、养老金、社会保险计划等，政府按原定利率或精算方法确定的承诺，可能导致若干年后的巨额现金流出。这类预算资源分配的重大问题，在收付实现制下往往被忽视了。
其五，不适应新的预算管理的要求。对财政官员、议员等政府财政预算信息的使用者而言，因无法全方位地把握固定资产、无形资产等影响政府行政能力的各种资源信息，不利于正确地对政府部门使用公共资源的效率、效果和经济性进行决策和管理，不利于政府采购、部门预算和国库集中支付等预算管理活动的落实。同样，对政府累计形成的负债不能合理地制定偿还计划，对未来的各种或有风险也不能做到防患于未然。
还有其他相关问题也必须一提。如收付实现制预算反映的事项过于单一，其简括程度造成了表面上的信息透明错觉，实质性信息却无从获取。又如，人为将收付款的时间提前或顺期推延，会导致年终突击花钱或操纵成本。再者，收付实现制不能正确反映长期决策的成本。
这些问题均使得政府财务报告的可信性大大降低。
综上所述，由于收付实现制会计基础本身的局限性，难以提供符合新公共管理要求的相关财务信息，不能显示财务状况及财务绩效的全貌，低质的财务信息又导致低水平的财务管理和预算管理。现实经济中按收付实现制基础提供的政府及所属公共部门财务信息，既不披露非现金资产存量的价值、负债，也不提供服务的成本，因而难以揭示财务状况和财务绩效的全貌，财务报告可信性成疑。这种会计基础所反映的会计责任狭窄，提供的财务信息不广泛和综合，不能向管理者们提供制定决策所需要的信息。
四、新公共管理体制下权责发生制的优越性
对于新公共管理体制，政府会计权责发生制基础表现出了明显的优越性，国际权威机构对此基本持肯定态度。“经济合作与发展组织”（0ECD）指出权责发生制为公共部门带来的好处有：反映和提供由于给予公共部门管理者额外的灵活性而产生的受托责任基础；便于更有效率和更有效果地进行资源管理；超越运用现金的概念，将业绩概念进行拓展以改进受托责任；提供政府和管理部门决策影响的长期关注（0ECD，1993）。“会计师国际联合会”
（IFAC）则认为，权责发生制基础会计信息使政府管理部门能够：准确评价政府及其机构的绩效、财务状况及现金流量情况；评价其遵循预算的情况；正确作出财政资源配置的决策；
证明其利用财政资源的受托责任；准确反映政府为其政务活动提供资金的情况，并评价其融资及偿债能力；评价政府部门提品和服务的成本、效率（IFAC，2000）。具体展开来说，权责发生制基础政府会计的优势主要表现在以下几个方面。
首先，权责发生制会计报告为社会公众充分提供了如实评价政府财务状况和运营绩效的信息，这类信息如实反映，促进了有效的管理。
在反映中央和地方政府财务状况信息方面，权责发生制报告信息包括了政府运营各方面的综合数据，如资产、负债、净权益、收入、支出，对某些约定承诺和突发事件等也可以以报表注释形式说明。进一步就信息各层面来说，鉴于权责发生制划清了收益性支出和资本性支出，因而在报告日可以充分、真实地陈报所有资产与负债项目，有利于政府资产与负债的管理，应该注意到：
1 ）权责发生制有利于对资产的持续管理，对使用年限长的基础建设尤其如此。在权责发生制基础下，政府面临的不仅是增购资产问题，而更应重视如何对现有资产进行养护、改良以及使用年限的延长。通过确认持有资产的成本并将其与使用情况进行比较，可以更好地认识持有资本的成本；
2 ）在促进资产持续性管理的同时，负债管理也得到了加强。权责发生制避免了隐性负债藏而不露的问题，机构管理者也难以将他自身应承担的当期成本转嫁给继任者（IaaBall ，TonyDale，WilliamD.Eggers ，JohnSacco ，1999）。此外，对雇员养老金、社会保险和贷款等长期承诺，若以政府负债的形式加以揭示，既有利于今后的预算制定，也在真正意义上增加了信息的透明度；
3 ）权责发生制揭示的政府负债情况，有利于政府正确的融资决策（陈峙维，1999）。
如在融资租赁情形下，权责发生制会计向所有权人和债权人提供判断性信息，如果设备的主干部分已经废弃不用，或累计了长期负债，所有权人和债权人就需要知道设备废弃计划，债务到期时间。这样的压力促使公共部门加强设备管理，合理安排偿债计划；
4 ）权责发生制下的资产减负债的净值，体现了政府公共部门的净财富，净财富数额及其变动支持政府长期的决策。政府将随时关注当前和今后的财务状况（特别是对国债的把握）、各届政府权益，以及在实物、人力和研究开发资本的结构方面对现在和未来福利的贡献。
其次，在改进公共部门服务质量和效率，增强政府竞争力方面，权责发生制为量化计划和活动的效率水平，以及评价其随时间变化的情况提供了一种机制。例如：
1 ）对于新西兰、澳大利亚等采取资本收费形式和以资本和净资产为基础获取报酬的政府管理者而言，权责发生制是一种极为有效的激励制度。如果融入适当的灵活性，权责发生制将帮助对持有资产的种类和数量做出决策，以及通过发掘未充分利用的有形资产的价值，来鼓励更好地进行管理资产（Valerie Archibald ，1994）；
2 ）在成本信息方面，只有权责发生制方法才能在配比基础上确定产品或服务的“真实完全成本”，且这是一种既具有期间可比性、又可与外部竞争者作比较的成本。由于有完整、可比的成本信息，可以鼓励竞争，便于决定内部收费或定价问题。同时基于真实成本基础，管理上就可以要求公共部门以产量（产品或者服务）或经营成果来衡量其工作绩效（ParPierre Samson，1999）。同时，真实、准确的完全成本指标增强了决策的相关性，进而强化了受托责任，管理者必然把视野从现金控制转向资源优化配置层面。
3 ）以权责发生制为基础的成本核算制度，有助于公共部门确立竞争目标，改进服务质量和效率（澳大利亚、新西兰和英国等创立的内部市场可视为权责发生制对竞争机制的支持）。
同时，它对于政府机构绩效评价，实施全面的、具有效率性和效果性的资源管理，也极具助益。权责发生制还增强了预算信息和实际财务及业绩信息之间的可比性，有利于更重视业绩的管理和监控模式。
第三，权责发生制给政府部门带来了一种文化的转变，使得管理者更重视政府机构的效率、效果等财务绩效管理问题。
全面、深入地向权责发生制框架转轨，将使得政府官员和部门管理者对权责发生制预算对政府行为控制、业绩管理的作用有更深刻的认识。权责发生制方面的专业培训，增进了管理人员的决策能力和会计水平，从某种意义上说，使政府预算管理者自觉向企业管理者进行，从而在根本上带来了政府文化的变化。因此，改革的行为和决策，不仅仅表现为在当前预算上的成效，更重要的是它对未来长期经营活动的积极影响。管理者将可以在诸如所提供服务的质量和数量、稀缺资源的分配等重要领域做出更准确的决策，对公共部门建立更有效的、类似于私有部门的会计准则能力产生积极影响。私营部门和公共部门准则的趋同也有利于两者间更广泛的合作（Certified General Accountants Association of Canada ，1999）。
第四，权责发生制更加适应新公共管理环境下拓展了的公众受托责任要求，增强了财务透明度（GAO ，2000）。
最后，相当重要的一点是，全面、持续地推进权责发生制基础政府会计可以提供增强财政长期支持能力方面的信息，从而优化政府的中长期决策。
权责发生制会计将提供更多的机会来关注产出、强化现有的体制。对于公共部门而言，向权责发生制转轨提高了政府部门对于公共支出的计划和控制，为议会制定公共支出战略提供了依据，提高了在高水平上进行现金控制的可能性；对于整个国家经济而言，它为公共支出战略和国民核算体系提供了持有和使用政府资产（包括营运资本）方面的高质量信息（Andrew Likierman ，1998）。
五、对政府运用权责发生制基础的反对意见及其探讨
对会计基础向权责发生制转轨的问题，相当一部分人存有疑虑，他们提出了一些权责发生制的薄弱之处。例如，因背离了现金流实际而缺乏客观性，由于假设和准则的复杂性导致的透明度问题，编报方法难以熟悉，经济利益理论基础上的资产概念对于政府控制的资产并不适合，核算与报告系统的高运作成本，等等。这些反对意见从不同角度反映了权责发生制的局限性，对之加以认真的思考，将有助于我们的改革实践。主要值得探讨的问题包括以下几个方面。
首先，反对者直接针对最基本的立足点问题质询：政府与企业究竟是不是同质的？一些评论家指出，由于政府与企业在其追求的运营目标上的根本差异，政府主体的特性有别于企业，因此不能照搬企业模式。企业会计中的“利润”，在政府部门并不明显，特别是政府主管并不过多地从盈利性或财务状况的角度思考问题。此外，建立在经济利益理论基础上的资产概念，对于大多数公共部门控制的资产来说可能并不适合。这些意见实际上隐含着政府主体与企业主体特性“非同质性”的观点。这些观点大致可以概括为（James Guthrie ，1998）
：1 ）政府部门目标不包括获取利润，此盈利不是一个绩效评价指标；2 ）财务结构是不重要的；3 ）清算是不重要的（如持续经营的能力不取决于运营资本，而取决于议会是否有意继续拨款）；4 ）不存在决策权（如，一个部门可能不允许出售资产，保留收益或改变经营）。
事实上这样的观点是可以探讨的。不需直接反驳，只需再问几个：利润动机是决定主体特性的唯一因素？对政府特性的“非同质性”果真站得住脚？退一步说，即便是非同质的，这必然导致采用不同的基础？
其次，反对者对会计信息质量层面的一系列问题提出了不同看法。
信息质量层面的首要问题是客观性。一方面，最为浅显的是，无论现金是否存在银行，权责发生制会计都不如收付实现制会计客观。从权责发生制收支差额数不能取得可使用现金信息，对权责发生制数进行调整往往依赖于主观估计，这容易因专业判断的水准差异造成计量失真或受到人为操纵。如新西兰和澳大利亚的观察家指出，在本质上是性的预算环境中，可能存在操纵的机会（GAO ，2000）。另一方面，相当多的公共资产很难加以客观地计量，例如：收集品、学校建筑物、收藏物、道路、桥梁、图书、国有土地、公园、野生动物和政府大楼等。政府必须明确知道（既不高估也不低估）公共资产的总体“价值”，才能有效地管理这些资产，以作出有关使用资产或清理资产的决策。更棘手的是，上述“资产”
是否应定义为会计学上资产本身也存在争议，绝不是单纯的计量困难问题。举例来说，客观性可能面临这样的资产评估问题：某项国有资产究竟如何认定？如何对其评估？是否意味着可以将价值1 亿元的国家森林公园出售，为同样价值的河道水利工程、或者国家大剧院、或者某段高速公路筹资？这些数字到底具有什么意义？如何解释资产会计价值的变动？在什么时点和怎样将资产的“市场价值”确认为“帐面价值”？如何在部门损益表记录这一调整？
对于上述关于客观性问题的见解，必须公允地进行评判。我们认为，现金帐户不可能完全不受操纵，收付实现制下可能存在其他形式的操纵（如突击花钱操纵成本，或有意延迟支付以粉饰绩效），其恶果并不逊于权责发生制。鉴于权责发生制会计不仅仍需陈报现金信息，而且还强化了现金流量表，故一般不会发生信息遗漏，对现金的控制仍是有效的。从制度方面看，收付实现制会计的条例极其单薄，难以编纂成文，而权责发生制会计原则和条例经过几个世纪的，已经形成了公认会计原则。至于某些特定的公共资产的计量与确认问题，我们认为本质上是会计计量技术局限性所导致的信息模糊问题，这在私营部门会计中同样存在，只是没有政府会计中表现得如此突出罢了。显然，信息模糊问题不应当左右对会计基础的选择，完全可以确保权责发生制基础的前提下，逐渐和解决特定的计量和确认技术问题。
一些其他的信息质量层面问题也值得注意。一是可比性，对于政府部门之间的财务状况比较来说，反对者认为收付实现制下现金流量信息较为直观，容易比较。也有专家担心，虽然现金流量表能反映政府的借款需求，但权责发生制仍不能提供充分的信息以政策产生的（GAO ）。但是，权责发生制的支持者认为，采用权责发生制这并不意味着排除了其他收付实现制政府报表，比如，按照国际货币基金组织的政府筹资统计（GFS ）标准编制的报表仍然被采用。而且权责发生制单独列示现金流量表，某种程度上强化了与现金相关的信息。
还有信息的透明度问题。反对意见指出，权责发生制预算所采用的财务报告准则和基本假设较为复杂，会影响信息的透明度（GAO ）。我们认为，如果认为简捷就是透明，那是不正确的。因为方法简捷往往与低信息含量联系在一起，低信息含量既难以保证客观真实，更难以做到充分披露，透明度也无从谈起了。公众要求的是建立在客观真实基础上的透明。
第三方面的反对意见，也是摆在各国政府面前的相当现实的问题，即权责发生制会计和预算改革的高构建成本和高运作成本问题。
反对者首先提出了熟悉性问题。他们认为，债务评级机构等政府报表的使用人，对权责发生制会计报表的格式和都不熟悉，政府部门自身的会计师在实行变革时也面临知识更新的困难（Ian Ball，Tony Dale ，William D. Eggers ，and John Sacco，1999）。关于这一点，权责发生制的支持者指出，鉴于财务会计的广泛影响，公众更熟悉权责发生制资产负债表，却很少有人熟悉政府的收付实现制报表。
尽管可以较快地熟悉，但在政府机构和部门中全面推行权责发生制会计系统，其实施和运作成本相当高，这是一个不争的事实。根据有关资料（Ian Ball，etc ，1999），新西兰审计署估计，在1987到1992年间，该国财务管理改革的总成本是1 亿6 千万至1 亿8 千万新西兰元，约占同期政府开支的0.1%. 另据今年在昆明召开的权责发生制政府会计研讨会专家的说明，加拿大的改革成本约为6.6 亿加元，澳大利亚具体金额不详，估计也有相近的支出。
的确，在研究开发、制度设计、人员培训、电算化系统建设和维护等方面的高成本问题，难以回避。但仅从成本一方面不应构成反对的理由，应该依靠“成本/ 效益”性的全面分析。
除上述三方面反对意见外，对权责发生制改革后的会计效果也有不同的看法。一种意见是，某些被认为是政府会计从收付实现制转为权责发生制所带来的成果，也可以通过更好地运用收付实现制而实现。另一种意见认为，权责发生制会计能否使政府提供的产品或服务价格恰当地反映相关的资源成本，以避免过多或过少地提供这些产品或服务，这一点值得怀疑（Goldman and Brashares ，1991）。显然，这类争辨更多地带有主观臆测的成份，应该让事实来说话。
六、必须借鉴国际经验有选择地实施相关改革
通过本文对政府会计权责发生制的优越性和局限性的全面分析，我们认为，总体而言，优越性已经被OECD国家先进的实践所证实，改革正在走向深入。局限性固然存在，也不容忽视，但有关问题在实践中并没有成为真正的障碍，一些认识上的差异在争鸣中得到了较好的解决。
简括地说，政府会计采用权责发生制基础将使得：1 ）会计系统更开放。有关政府的更综合的信息，对任何想获取它们的人来说，都是可以得到的，这在旧制度下是极为困难的事；2 ）财务管理手段更强大。财务控制得到了加强，所有机构都有明确的财务目标；3 ）计量业绩和财务控制效果更佳。鼓励采用更商业化的方式运作，提高更强力的信息，籍此提高了效率。它在推动政府资源有效管理和促进持续运营能力方面值得一提。
从现有的实践看，权责发生制确实推动了对政府资源的有效管理。采用权责发生制方法，使得政府机构拥有的资源状况（如资产净值、存货等）一目了然，人们可以充分了解这些资源的状况和使用效率。为鼓励提高资产使用效率，新西兰、澳大利亚等国在对权责发生制基础信息判别的前提下，采取资本费用征收措施。也就是说，政府部门占有和购置的资产不是“免费赠品”，它必须为降低费用努力，也必须及时发现和处理闲置不良资产，这才能提高资源使用效率。基于这种思路，澳大利亚国防部在2000年出售或租出了其三个主要城市的闲置不用的地产。征收资本费用的措施，也迫使新西兰部卖掉了几处60年代购置后就一直闲置的地产。
同时，权责发生制也实实在在促进了政府持续运营能力。上，政府有着私营部门难以比拟的持续运营能力，如在发生债务危机时政府可以通过提高税收、发行货币等方式偿还到期债务，而私营部门则不可能具有同样的能力。然而，政府部门采取这种方式，可能损害国民的稳定甚至危及稳定，其代价可能是巨大的。因此，任何政府都应该谨慎地对待政府债务问题，以确保自身的持续运营能力。由于权责发生制政府会计信息能全面反映政府负债情况，包括政府过去和现在的决策所形成的债务情况，也可推算隐性负债信息，这就使得政府不得不更为谨慎地进行相关决策。比如，冰岛的养老金负债，就是借助新的权责发生制会计体系在预算中确认的。由于公务员退休后领取的养老金与他的现行工资有关，工资的调整会对国家养老金负债产生直接影响，因此，冰岛政府对公务员工资的调整就极为谨慎。
这确保政府能稳健地运营，也有利于国家经济的稳定。
事实上，OECD国家的政府会计权责发生制改革实践取得了相当大的成功，优越性基本上压倒了局限性。政府会计权责发生制基础提供了这样一些可能：真正超越现金流概念，在全面受托责任基础上实施预算管理；真正以竞争性方法去实现既定的绩效目标；更有效率、更有效果地进行资源管理；更、更合理地进行长期战略决策，以增强政府的持续运营能力。
一个基本的结论是，在政府会计领域采用单一的收付实现制基础有一定局限性，应该借鉴国际经验有选择地进行权衡取舍，循序渐进地实施相关改革。
政府会计基础比较研究——传统的收付实现制与崛起的权责发生制，孰优孰劣？
来源：会计研究 作者：陈胜群 日期：2002年05月15日——
文章内容：
「摘要传统上，政府受托责任的核心是反映政府部门预算执行情况以及支出是否符合有关法规要求，这一定位并不完全适应剧变了的经济环境的内在要求。在当今经济全球化的大背景下，政府受托责任的具体内容与形式发生了根本性的变化。是关注现金流以做到切实遵守预算，还是注重资源及其使用以提高效率和效果，这种由不同的公共管理理念决定的会计目标差异，必然导致不同的会计技术选择，更直接地说，它决定了政府会计方法基础的选择。本文通过对两种会计基础的深入研究，认为在政府会计领域采用传统的单一会计基础有一定局限性，应该借鉴国际经验有选择地进行权衡取舍，循序渐进地实施相关改革。
「关键词政府会计 收付实现制 权责发生制
一、政府会计收付实现制基础的基本特征
从基本的计量和确认标准上说，收付实现制旨在计量主体在某个期间内收到的现金与付出的现金之间的差额这种财务结果，它以现金的实际收付来确认交易和事项。
收付实现制会计基础的目标在于，向财务报告使用者提供一定会计期间内筹措现金的来源、这些现金的使用以及报告日现金余额等信息。如果管理上要求重点关注现金余额并控制其变化的话，那么收付实现制是适当的选择。
用一个不太贴切的比喻说，收付实现制像是主体支票簿记录的积累反映，是以现金为中心的（当然也包括一些非现金交易，如以实物形式收到的外国援助，或者政府部门间资产转移所做的帐面调整等，性质上与直接的现金收付出入无异）流水帐记录，它客观如实地记录了的现金流量，却无从反映主体资源的存量，即不记录业务或事项对资产和负债的影响。例如，将举债视为收入，即通过长期合约贷到的款项被计作现金流入，相关的长期负债在偿还时作为现金支出；对资本性支出（如购建建筑物）和经常开支（如职员工资、办公费用）不做区分；同时，收付实现制下的“成本”是以支出发生的时点确认的，而不管提供服务或交易的获益时间，因此实际上并不存在真正的配比。
基于收付实现制不涉及除现金项目外其他各种资源存量，因此政府部门除编制收款和付款表外，不编报反映组织净值的资产负债表。
传统上绝大多数政府部门采用收付实现制进行核算和报告，很大程度上出于这一会计基础在证明现金支出符合性控制合规方面的功效。作为收付实现制会计的汇总帐户，拨款帐户反映年度实际收支情况，政府要求将其与下拔的预算数进行比较。政府部门管理人员以拨给的预算数为基础编制人员、差旅、资本支出和其它资源计划，然后尽可能地量力而行，确保不超出现金预算。
政府会计收付实现制基础之所以成为绝大多数国家会计核算和报告的基础，因为它基本符合传统政府管理的特点。传统上，利润既不是政府部门活动的目标，也不是评价这些活动绩效的计量依据。政府收入主要并不来源于公共产品的销售或服务的提供，而是由法律赋予的强制征税权力取得的。政府部门活动的持续能力和偿还能力取决于政府继续为之提供资金的意愿，而不是取决于政府部门取得回报的能力。这一会计基础提供了一个报告组织支出总额的简单而有效的途径，对现金总额控制而言，这种会计形式是可靠和重要的，它既是反映公共部门主体承担的受托责任的基础，也作为政府编制预算的基础。
二、政府会计权责发生制基础的基本特征
在计量和确认标准上，权责发生制计量的是主体在某个期间内取得的经济收益与消耗的经济资源之间的差额这样一种财务结果，确认则仅仅以交易和事项是否实质发生为评判标准。
权责发生制会计基础的目标在于，提供主体控制的经济资源信息，提供从事经营的成本或提品和服务成本的相关信息，提供用于评价经济主体的财务状况及其变化和经济主体经营活动经济性以及效率性的有用信息。如果客观经济现实迫使我们将视点聚集在经济资源及其变动方面，那么权责发生制就成了合理的选择。
权责发生制撇开了现金的实际收付，只注重交易和事项的实质发生。它所反映的年内已实现收入，与款项是否实际到帐无关；反映的年内已消耗货品和服务，也不管款项是否已从主体帐户中划出。它把在本期支付但与前期提供的服务相关的金额，在前期先予确认；对在本期没有消耗的资产成本则予以递延，在后期这些资产用于提供服务时再确认。
像私营部门会计确定利润一样，在政府组织的情况下，评估提供服务的净成本需要依靠与期间相关的收入和费用。权责发生制基础要求将特定期间发生的从商品和劳务中赚取的收入适当地与提供商品和服务的成本相配比。在权责发生制基础下，收入和费用的确认时间和现金交易的确认时间的差异，会产生被资本化的资产（未来经济利益）和负债（未来经济利益的流出），只有在产品或服务实际发生时才可真正确认为收入和费用。常见的例子是，资本性资产的服务潜能消耗时对其计提折旧。
权责发生制的重要特征是对资源存量的如实反映，具体表现为对主体财务状况正确揭示。
对政府等非盈利主体来说，每年要计量的是在本年内提供服务消耗的净资源和未消耗经济资源的净累积。反映财务状况的组织净值的计量，应该按照以现金加应收帐款、应计收入和递延资产（包括固定资产）等，减应付帐款、应计负债和递延收入等来确定。组织借助资产负债表对期末资产和债务进行反映。如果政府在当期许诺了养老金福利并需要在以后期间支付退休福利，该事项发生就应记录相应的资产和负债。实际发生现金支付时，再注销负债记录。
尽管权责发生制在方法体系上较收付实现制复杂和繁琐，但它为真实报告组织的现有资源和未来责任提供了一种手段。同时，在预算管理上，权责发生制以产出（例如各部门提供的产品和服务）为基础编制计划，并按照产出的成本进行评价。对政府管理而言，这种会计基础更具决策的相关性，它使得政府及其所属的公共部门履行受托责任的情况更加经得起检验。同样地，建立在资源合理配置基础上的预算方案，应该更符合政府长期战略的目标要求。
三、收付实现制：对公共管理的适应与不适应性
在传统公共管理体制下，政府开支是否遵守授权和法律法规要求是受托责任的首要问题，如果开支是按收付实现制会计基础如实记录的，那么核查履责情况时依据就相当明确。由于收付实现制直接对货币收支加以记录，因而它在精确衡量预算对信贷以至国民经济的影响，进而实施货币调控政策方面，也具有独特的优越性。收付实现制下的赤字与政府借款需求相当接近，在评价政府对经济的影响时，相当便利的现金指标既能提供现实的信息，又使控制具有明确的针对性。此外，收付实现制操作简单、易于理解，数据处理成本相当低廉。传统公共管理的政府受托责任表现为确保政府固定的行政程序规范运作，防止腐败和浪费妨碍既定目标的实现，收付实现制对这一责任目标具有相当好的适应性。
尽管收付实现制存在着上述种种优点，但随着公共管理环境的剧变，它明显表现出了对新体制的种种不适应性。现实地看，收付实现制政府会计基础所反映的受托责任狭窄，提供的财务信息有限且相关性较差，但对于新公共管理体制下、国际竞争环境下的政府绩效最大化目标、信息透明度问题、为社会公众维护国有资产的责任等，它可能无能为力，有时甚至会误导政府决策。当今很多有识之士毫不留情地对它喊出了“不”字，其中的原因颇值得探讨。其具体表现有：
其一，中央和地方政府财务状况信息被扭曲。政府财政预决算信息的使用者无法了解政府行政能力方面的各种资源，政府拥有的资产（固定资产、无形资产等）和承担的负债（积欠的长期债务、拖欠的费用等）在收付实现制报表中无从体现。
其二，完全成本信息的失真和成本波动。政府运营既需要现金流量支持，同样也要利用以往的资源。收付实现制不顾长期资产的耗损，不能充分反映政府公共服务的相关成本。因而，收付实现制下的成本信息用于评价政府工作效率和服务质量将产生偏差。此外，跨期资产使用和耗费，使按收付实现制确认的产品和服务成本，在不同期间内忽高忽低，呈现不应有的波动。成本信息的失真，使得接受产品或服务的公众对政府的信任度降低，同时也不利于政府部门内部合理的激励机制的架设。
其三，收益性支出和资本性支出的混淆。对跨期资本性支出，收付实现制在现付日即作为费用核销，因而预算报表就不包括此类支出的使用价值和服务年限信息。这种做法导致国有资产规模和数量信息失真，对这些资产的管理和监督也可能失控。同时一定程度上也为挪用预算经费开了方便之门。
其四，隐性负债问题。因为收付实现制只有在用现金实际清偿负债时，才对其确认，而根本不提前考虑未来的许诺、担保和其它或有因素，事实上形成了隐性负债问题。最常见的是，对贷款、养老金、社会保险计划等，政府按原定利率或精算方法确定的承诺，可能导致若干年后的巨额现金流出。这类预算资源分配的重大问题，在收付实现制下往往被忽视了。
其五，不适应新的预算管理的要求。对财政官员、议员等政府财政预算信息的使用者而言，因无法全方位地把握固定资产、无形资产等影响政府行政能力的各种资源信息，不利于正确地对政府部门使用公共资源的效率、效果和经济性进行决策和管理，不利于政府采购、部门预算和国库集中支付等预算管理活动的落实。同样，对政府累计形成的负债不能合理地制定偿还计划，对未来的各种或有风险也不能做到防患于未然。
还有其他相关问题也必须一提。如收付实现制预算反映的事项过于单一，其简括程度造成了表面上的信息透明错觉，实质性信息却无从获取。又如，人为将收付款的时间提前或顺期推延，会导致年终突击花钱或操纵成本。再者，收付实现制不能正确反映长期决策的成本。
这些问题均使得政府财务报告的可信性大大降低。
综上所述，由于收付实现制会计基础本身的局限性，难以提供符合新公共管理要求的相关财务信息，不能显示财务状况及财务绩效的全貌，低质的财务信息又导致低水平的财务管理和预算管理。现实经济中按收付实现制基础提供的政府及所属公共部门财务信息，既不披露非现金资产存量的价值、负债，也不提供服务的成本，因而难以揭示财务状况和财务绩效的全貌，财务报告可信性成疑。这种会计基础所反映的会计责任狭窄，提供的财务信息不广泛和综合，不能向管理者们提供制定决策所需要的信息。
四、新公共管理体制下权责发生制的优越性
对于新公共管理体制，政府会计权责发生制基础表现出了明显的优越性，国际权威机构对此基本持肯定态度。“经济合作与发展组织”（0ECD）指出权责发生制为公共部门带来的好处有：反映和提供由于给予公共部门管理者额外的灵活性而产生的受托责任基础；便于更有效率和更有效果地进行资源管理；超越运用现金的概念，将业绩概念进行拓展以改进受托责任；提供政府和管理部门决策影响的长期关注（0ECD，1993）。“会计师国际联合会”
（IFAC）则认为，权责发生制基础会计信息使政府管理部门能够：准确评价政府及其机构的绩效、财务状况及现金流量情况；评价其遵循预算的情况；正确作出财政资源配置的决策；
证明其利用财政资源的受托责任；准确反映政府为其政务活动提供资金的情况，并评价其融资及偿债能力；评价政府部门提品和服务的成本、效率（IFAC，2000）。具体展开来说，权责发生制基础政府会计的优势主要表现在以下几个方面。
首先，权责发生制会计报告为社会公众充分提供了如实评价政府财务状况和运营绩效的信息，这类信息如实反映，促进了有效的管理。
在反映中央和地方政府财务状况信息方面，权责发生制报告信息包括了政府运营各方面的综合数据，如资产、负债、净权益、收入、支出，对某些约定承诺和突发事件等也可以以报表注释形式说明。进一步就信息各层面来说，鉴于权责发生制划清了收益性支出和资本性支出，因而在报告日可以充分、真实地陈报所有资产与负债项目，有利于政府资产与负债的管理，应该注意到：
1 ）权责发生制有利于对资产的持续管理，对使用年限长的基础建设尤其如此。在权责发生制基础下，政府面临的不仅是增购资产问题，而更应重视如何对现有资产进行养护、改良以及使用年限的延长。通过确认持有资产的成本并将其与使用情况进行比较，可以更好地认识持有资本的成本；
2 ）在促进资产持续性管理的同时，负债管理也得到了加强。权责发生制避免了隐性负债藏而不露的问题，机构管理者也难以将他自身应承担的当期成本转嫁给继任者（IaaBall ，TonyDale，WilliamD.Eggers ，JohnSacco ，1999）。此外，对雇员养老金、社会保险和贷款等长期承诺，若以政府负债的形式加以揭示，既有利于今后的预算制定，也在真正意义上增加了信息的透明度；
3 ）权责发生制揭示的政府负债情况，有利于政府正确的融资决策（陈峙维，1999）。
如在融资租赁情形下，权责发生制会计向所有权人和债权人提供判断性信息，如果设备的主干部分已经废弃不用，或累计了长期负债，所有权人和债权人就需要知道设备废弃计划，债务到期时间。这样的压力促使公共部门加强设备管理，合理安排偿债计划；
4 ）权责发生制下的资产减负债的净值，体现了政府公共部门的净财富，净财富数额及其变动支持政府长期的决策。政府将随时关注当前和今后的财务状况（特别是对国债的把握）、各届政府权益，以及在实物、人力和研究开发资本的结构方面对现在和未来福利的贡献。
其次，在改进公共部门服务质量和效率，增强政府竞争力方面，权责发生制为量化计划和活动的效率水平，以及评价其随时间变化的情况提供了一种机制。例如：
1 ）对于新西兰、澳大利亚等采取资本收费形式和以资本和净资产为基础获取报酬的政府管理者而言，权责发生制是一种极为有效的激励制度。如果融入适当的灵活性，权责发生制将帮助对持有资产的种类和数量做出决策，以及通过发掘未充分利用的有形资产的价值，来鼓励更好地进行管理资产（Valerie Archibald ，1994）；
2 ）在成本信息方面，只有权责发生制方法才能在配比基础上确定产品或服务的“真实完全成本”，且这是一种既具有期间可比性、又可与外部竞争者作比较的成本。由于有完整、可比的成本信息，可以鼓励竞争，便于决定内部收费或定价问题。同时基于真实成本基础，管理上就可以要求公共部门以产量（产品或者服务）或经营成果来衡量其工作绩效（ParPierre Samson，1999）。同时，真实、准确的完全成本指标增强了决策的相关性，进而强化了受托责任，管理者必然把视野从现金控制转向资源优化配置层面。
3 ）以权责发生制为基础的成本核算制度，有助于公共部门确立竞争目标，改进服务质量和效率（澳大利亚、新西兰和英国等创立的内部市场可视为权责发生制对竞争机制的支持）。
同时，它对于政府机构绩效评价，实施全面的、具有效率性和效果性的资源管理，也极具助益。权责发生制还增强了预算信息和实际财务及业绩信息之间的可比性，有利于更重视业绩的管理和监控模式。
第三，权责发生制给政府部门带来了一种文化的转变，使得管理者更重视政府机构的效率、效果等财务绩效管理问题。
全面、深入地向权责发生制框架转轨，将使得政府官员和部门管理者对权责发生制预算对政府行为控制、业绩管理的作用有更深刻的认识。权责发生制方面的专业培训，增进了管理人员的决策能力和会计水平，从某种意义上说，使政府预算管理者自觉向企业管理者进行，从而在根本上带来了政府文化的变化。因此，改革的行为和决策，不仅仅表现为在当前预算上的成效，更重要的是它对未来长期经营活动的积极影响。管理者将可以在诸如所提供服务的质量和数量、稀缺资源的分配等重要领域做出更准确的决策，对公共部门建立更有效的、类似于私有部门的会计准则能力产生积极影响。私营部门和公共部门准则的趋同也有利于两者间更广泛的合作（Certified General Accountants Association of Canada ，1999）。
第四，权责发生制更加适应新公共管理环境下拓展了的公众受托责任要求，增强了财务透明度（GAO ，2000）。
最后，相当重要的一点是，全面、持续地推进权责发生制基础政府会计可以提供增强财政长期支持能力方面的信息，从而优化政府的中长期决策。
权责发生制会计将提供更多的机会来关注产出、强化现有的体制。对于公共部门而言，向权责发生制转轨提高了政府部门对于公共支出的计划和控制，为议会制定公共支出战略提供了依据，提高了在高水平上进行现金控制的可能性；对于整个国家经济而言，它为公共支出战略和国民核算体系提供了持有和使用政府资产（包括营运资本）方面的高质量信息（Andrew Likierman ，1998）。
五、对政府运用权责发生制基础的反对意见及其探讨
对会计基础向权责发生制转轨的问题，相当一部分人存有疑虑，他们提出了一些权责发生制的薄弱之处。例如，因背离了现金流实际而缺乏客观性，由于假设和准则的复杂性导致的透明度问题，编报方法难以熟悉，经济利益理论基础上的资产概念对于政府控制的资产并不适合，核算与报告系统的高运作成本，等等。这些反对意见从不同角度反映了权责发生制的局限性，对之加以认真的思考，将有助于我们的改革实践。主要值得探讨的问题包括以下几个方面。
首先，反对者直接针对最基本的立足点问题质询：政府与企业究竟是不是同质的？一些评论家指出，由于政府与企业在其追求的运营目标上的根本差异，政府主体的特性有别于企业，因此不能照搬企业模式。企业会计中的“利润”，在政府部门并不明显，特别是政府主管并不过多地从盈利性或财务状况的角度思考问题。此外，建立在经济利益理论基础上的资产概念，对于大多数公共部门控制的资产来说可能并不适合。这些意见实际上隐含着政府主体与企业主体特性“非同质性”的观点。这些观点大致可以概括为（James Guthrie ，1998）
：1 ）政府部门目标不包括获取利润，此盈利不是一个绩效评价指标；2 ）财务结构是不重要的；3 ）清算是不重要的（如持续经营的能力不取决于运营资本，而取决于议会是否有意继续拨款）；4 ）不存在决策权（如，一个部门可能不允许出售资产，保留收益或改变经营）。
事实上这样的观点是可以探讨的。不需直接反驳，只需再问几个问题：利润动机是决定主体特性的唯一因素？对政府特性的“非同质性”果真站得住脚？退一步说，即便是非同质的，这必然导致采用不同的会计基础？
其次，反对者对会计信息质量层面的一系列问题提出了不同看法。
信息质量层面的首要问题是客观性。一方面，最为浅显的是，无论现金是否存在银行，权责发生制会计都不如收付实现制会计客观。从权责发生制收支差额数不能取得可使用现金信息，对权责发生制数进行调整往往依赖于主观估计，这容易因专业判断的水准差异造成计量失真或受到人为操纵。如新西兰和澳大利亚的观察家指出，在本质上是政治性的预算环境中，可能存在操纵的机会（GAO ，2000）。另一方面，相当多的公共资产很难加以客观地计量，例如：艺术收集品、学校建筑物、收藏物、道路、桥梁、图书、国有土地、公园、野生动物和政府大楼等。政府必须明确知道（既不高估也不低估）公共资产的总体“价值”，才能有效地管理这些资产，以作出有关使用资产或清理资产的决策。更棘手的是，上述“资产”
是否应定义为会计学上资产本身也存在争议，绝不是单纯的计量困难问题。举例来说，客观性可能面临这样的资产评估问题：某项国有资产究竟如何认定？如何对其评估？是否意味着可以将价值1 亿元的国家森林公园出售，为同样价值的河道水利工程、或者国家大剧院、或者某段高速公路筹资？这些数字到底具有什么意义？如何解释资产会计价值的变动？在什么时点和怎样将资产的“市场价值”确认为“帐面价值”？如何在部门损益表记录这一调整？
对于上述关于客观性问题的见解，必须公允地进行评判。我们认为，现金帐户不可能完全不受操纵，收付实现制下可能存在其他形式的操纵（如突击花钱操纵成本，或有意延迟支付以粉饰绩效），其恶果并不逊于权责发生制。鉴于权责发生制会计不仅仍需陈报现金信息，而且还强化了现金流量表，故一般不会发生信息遗漏，对现金的控制仍是有效的。从制度方面看，收付实现制会计的条例极其单薄，难以编纂成文，而权责发生制会计原则和条例经过几个世纪的发展，已经形成了公认会计原则。至于某些特定的公共资产的计量与确认问题，我们认为本质上是会计计量技术局限性所导致的信息模糊问题，这在私营部门会计中同样存在，只是没有政府会计中表现得如此突出罢了。显然，信息模糊问题不应当左右对会计基础的选择，完全可以确保权责发生制基础的前提下，逐渐研究和解决特定的计量和确认技术问题。
一些其他的信息质量层面问题也值得注意。一是可比性，对于政府部门之间的财务状况比较来说，反对者认为收付实现制下现金流量信息较为直观，容易比较。也有专家担心，虽然现金流量表能反映政府的借款需求，但权责发生制仍不能提供充分的信息以分析政策产生的影响（GAO ）。但是，权责发生制的支持者认为，采用权责发生制这并不意味着排除了其他收付实现制政府报表，比如，按照国际货币基金组织的政府筹资统计（GFS ）标准编制的报表仍然被采用。而且权责发生制单独列示现金流量表，某种程度上强化了与现金相关的信息。
还有信息的透明度问题。反对意见指出，权责发生制预算所采用的财务报告准则和基本假设较为复杂，会影响信息的透明度（GAO ）。我们认为，如果认为方法简捷就是透明，那是不正确的。因为方法简捷往往与低信息含量联系在一起，低信息含量既难以保证客观真实，更难以做到充分披露，透明度也无从谈起了。公众要求的是建立在客观真实基础上的透明。
第三方面的反对意见，也是摆在各国政府面前的相当现实的问题，即权责发生制会计和预算改革的高构建成本和高运作成本问题。
反对者首先提出了熟悉性问题。他们认为，债务评级机构等政府报表的使用人，对权责发生制会计报表的格式和内容都不熟悉，政府部门自身的会计师在实行变革时也面临知识更新的困难（Ian Ball，Tony Dale ，William D. Eggers ，and John Sacco，1999）。关于这一点，权责发生制的支持者指出，鉴于企业财务会计的广泛影响，公众更熟悉权责发生制资产负债表，却很少有人熟悉政府的收付实现制报表。
尽管可以较快地熟悉，但在政府机构和部门中全面推行权责发生制会计系统，其实施和运作成本相当高，这是一个不争的事实。根据有关资料（Ian Ball，etc ，1999），新西兰审计署估计，在1987到1992年间，该国财务管理改革的总成本是1 亿6 千万至1 亿8 千万新西兰元，约占同期政府开支的0.1%. 另据今年在昆明召开的权责发生制政府会计研讨会专家的说明，加拿大的改革成本约为6.6 亿加元，澳大利亚具体金额不详，估计也有相近的支出。
的确，在研究开发、制度设计、人员培训、电算化系统建设和维护等方面的高成本问题，难以回避。但仅从成本一方面不应构成反对的理由，应该依靠“成本/ 效益”性的全面分析。
除上述三方面反对意见外，对权责发生制改革后的会计效果也有不同的看法。一种意见是，某些被认为是政府会计从收付实现制转为权责发生制所带来的成果，也可以通过更好地运用收付实现制而实现。另一种意见认为，权责发生制会计能否使政府提供的产品或服务价格恰当地反映相关的资源成本，以避免过多或过少地提供这些产品或服务，这一点值得怀疑（Goldman and Brashares ，1991）。显然，这类争辨更多地带有主观臆测的成份，应该让事实来说话。
六、必须借鉴国际经验有选择地实施相关改革
通过本文对政府会计权责发生制的优越性和局限性的全面分析，我们认为，总体而言，优越性已经被OECD国家先进的实践所证实，改革正在走向深入。局限性固然存在，也不容忽视，但有关问题在实践中并没有成为真正的障碍，一些认识上的差异在争鸣中得到了较好的解决。
简括地说，政府会计采用权责发生制基础将使得：1 ）会计系统更开放。有关政府的更综合的信息，对任何想获取它们的人来说，都是可以得到的，这在旧制度下是极为困难的事；2 ）财务管理手段更强大。财务控制得到了加强，所有机构都有明确的财务目标；3 ）计量业绩和财务控制效果更佳。鼓励采用更商业化的方式运作，提高更强力的信息，籍此提高了效率。它在推动政府资源有效管理和促进持续运营能力方面值得一提。
从现有的实践看，权责发生制确实推动了对政府资源的有效管理。采用权责发生制方法，使得政府机构拥有的资源状况（如资产净值、存货等）一目了然，人们可以充分了解这些资源的状况和使用效率。为鼓励提高资产使用效率，新西兰、澳大利亚等国在对权责发生制基础信息判别的前提下，采取资本费用征收措施。也就是说，政府部门占有和购置的资产不是“免费赠品”，它必须为降低费用努力，也必须及时发现和处理闲置不良资产，这才能提高资源使用效率。基于这种思路，澳大利亚国防部在2000年出售或租出了其三个主要城市的闲置不用的地产。征收资本费用的措施，也迫使新西兰教育部卖掉了几处60年代购置后就一直闲置的地产。
同时，权责发生制也实实在在促进了政府持续运营能力。理论上，政府有着私营部门难以比拟的持续运营能力，如在发生债务危机时政府可以通过提高税收、发行货币等方式偿还到期债务，而私营部门则不可能具有同样的能力。然而，政府部门采取这种方式，可能损害国民经济的稳定甚至危及社会稳定，其代价可能是巨大的。因此，任何政府都应该谨慎地对待政府债务问题，以确保自身的持续运营能力。由于权责发生制政府会计信息能全面反映政府负债情况，包括政府过去和现在的决策所形成的债务情况，也可推算隐性负债信息，这就使得政府不得不更为谨慎地进行相关决策。比如，冰岛的养老金负债，就是借助新的权责发生制会计体系在预算中确认的。由于公务员退休后领取的养老金与他的现行工资有关，工资的调整会对国家养老金负债产生直接影响，因此，冰岛政府对公务员工资的调整就极为谨慎。
这确保政府能稳健地运营，也有利于国家经济的稳定。
通过紧张的面试，我终于如愿进入到xx有限公司出纳岗位实习，实习期为三个月。学财务近四载，但真正的接触实际的工作，这还是头一次，心里难免有些忐忑。好在单位给我安排的老师比较理解我现在的心情，马上带领我熟悉出纳的工作流程。xx有限公司是一家以服装生产加工销售为一体的中韩合资企业，往来款项主要以电汇和承兑汇票为主，现金的收付较少。但由于我初来乍到，对很多业务都不熟悉，老师给我讲的第一课便是现金收付时要需要注意的地方。比如收到现金要当面点清金额，还有学会辨别真币假币，虽然单位有验钞机，但机器只是辅助工具，验钞机检验过后必须在清点一遍。点清金额后，便要开出收款收据，详细写明付款单位的名称、认证填写大小写金额等，在审核无误后在收款收据上签字以及加盖现金收讫章。这一周学的内容不是很多，最主要的还是尽快适应单位的节奏以及熟悉各个部门的工作，以便在工作中能很好的协作。
第二周：
通过第一周的环境适应阶段，我也基本上跟的上单位的节奏了。但仍是对出纳岗位的工作感念有些模糊，之前，我以为出纳只是跑一下银行，算一下现金，认为只不过是些简单而琐碎的工作。在实习过程中的探索和工作后，我改变了原来的看法，即使琐碎的工作也是很不简单的。
这一周我的主要学习任务是“跑银行”。单位收付业务主要是通过银行完成的，所以这一周我的工作量突增，几乎一半的时间是在各个银行之间穿梭。挂号、排队、填写汇款单、取款单。回到单位后，还要打出银行对帐单，然后填写收款收据，加盖银行收讫章。最后便运用到在学校学到的知识了，那便是登日记账。把每一笔款项仔细认真的登记在账簿上。
第三周：
这一周正好赶上月底，我在老师的带领下，对库存现金、银行对账单以及日记账进行了全面的清点，做出现金、银行存款月报表交到会计处。并除去企业必要的零星开支后的多余现金存到银行，当然这个任务一如既往的交到我手上。月初是财务科最忙的阶段，不但要结账还要填制凭证做出报表并缴纳税金，虽然我不是会计人员但也非常忙碌，要把收到的收据、电汇单据、增值税发票、车票等等一系列的单据分门别类后交到不同职责的会计处。虽然紧张忙碌但我也感觉到从没有过的充实，在所有人都忙碌的时候我也身在其中，这让我感觉到我终于成为财务科的一员。
第四周：
加上这一周，我在单位实习了差不多一月了，由于要写毕业设计的原因，我无时无刻盯紧财务科的一举一动，连套近乎带打听的，生怕哪些纰漏被忽视过去，被问起时也是含含糊糊一语带过。终于在老师的“逼”问下，我缴械投降道出实情。在老师的笑声中我有些尴尬。但老师还是帮我拟定题目并指出企业中存在的一些问题，但这些现象也是大多数单位常见的，虽然知道危害性但多数企业还是这么做，这也是不可避免的。这多数企业中自然也包括我在的单位。老师说着还拿出一个夹“白条”的文件夹给我看，文件夹中存放的都是被借用现金后打的白条。老师还开玩笑的说了一句，这正是体现了中国的国情，人情味儿浓重啊!面对老师话，我有些茫然，大的道理我也讲不出来，但总感觉有些气闷。
第五周：
老师马上就要被调到总公司了，我也即将上任，但心里还有有些不确定，不确定能否胜任这项工作，不确定是否和能同事相处愉快，但“师傅领进门，修行在个人。”即使再忐忑，也终需一个人面对。老师走之前嘱咐我，掌管钱不是小事情，所有与钱有关的东西都必须仔细认真，一旦发生无误损失的不单是公司，我们自己的损失更严重，以后有什么问题三思而后行，遇到不懂或是不确定的要及时打电话问我。原来，一个好老师并不只是教会你业务而是让你明白自己肩负的责任。
第六周：
老师走后，我便独立完成自己的工作。每天提前到单位，打扫完卫生，迎接一天的忙碌。单位的业务往来很频繁，所以即使的开出发票是必要的。进入发票管理系统，核实剩余发票张数，然后把购货方积攒的几笔销售认真核实后，开出发票。记得第一次开发票时，按照老师的要求先转换税额，把含税金额转换成不含税金额，输入购货方资料然后打上销售商品批号已经数量金额等，最后确定填制人审核人，完成这些后，拿出一张空白发票对齐，紧贴着打印机边缘放入。原本以为一切都很完美，谁知打出来后才发现打出的字体都不在本栏内，统一向上挪了一行。老师无奈，把这次的发票作废后又取出一张新的，并且很严肃的告诉我，这是本月作废的第三章发票了，这时我才知道一个月只能作废三张发票。现在自己开发票，依然如第一此时那般紧张，为了防止重蹈覆辙，我先把发票打印到一张废纸上，把发票那下一联附在上面，确认没问题后，才正式打印。现在想来无论何时，谨慎都是有必要的。
第七周：
工作一如既往的进行着，除了每天完成自己的工作外，让我感触最深的便是接听公司的电话。刚开始接听电话时，单位的人都不认识，关于单位业务往来的事情也不熟悉，接起电话来问的第一句便是：你好，你找哪位?第二句是对着财务处的人员说：那位是xxx啊，有人找。还好经过时间的磨练，再接电话时已经没那么发怵了，但还是重复重复再重复的说：哦，这个事情我不清楚，您稍等，我帮您联系一下xxx。
第八周：
这一周过的挺愉快的，原因就是马上要发工资了。虽然只有很少的几百块，但对我来说还是很激动的。由于xx有限公司主要是生产服装生产业务，所以工作人员工资分成两部分来核算。第一部分是车间工人的工资，第二部分是管理人员工资。不知什么原因，大概是会计们太忙了，所以核算职工工资的任务也落到我的身上。领导对我还是不太放心，在核算完毕后，让我交给会计部的老师们核实一下，结果证明领导还是很有先见之明的，有几人的工资我果然算错了。教训啊。。。不过经过工资核算我发现，原来传达室的大爷也是管理部门的。
第九周：
工作中，挨批是难免的，很不幸的是我在领导极度郁闷且无处发泄的时候去撞了枪口。这件事件的起因是一张传真件，在一般情况下，购货传真理应是传到销售部门的，但不知为何，这份资料传到了财务部。在收到传真后，财务部领导让我跑跑腿给销售部送过去，但当时我手上还有一件紧急的事情处理结果就把这件事给忘了，直到销售部接到购货方的急电风风火火的赶过来，我才记起还有这么件事。由于我的疏忽，导致货物晚发了一天。事情有多严重我是不知道，但看领导的脸色，我知道有我好看了。解释就是找理由，而对领导解释就是找死，所以我选择沉默。由于此事件，我深刻认识到自身的不足且积极的改过自新，以后遇到应急的事先找个便签记录下来。很多时候笔记比脑子管用。
一、以分配开发产品为目的的合作
案例1：2006年2月，甲房地产公司在开发南苑小区的过程中，因为资金不足，吸收乙公司投资900万元，丙公司投资300万元，三方约定，房产建成后，乙公司可得3000m2，丙公司可得1000m2，剩余归甲公司所有，当年11月南苑小区开发完成。假如“首次分配”时，能够计算出计税成本为2800元/m2。
31号文件规定：开发企业在首次分配开发产品时，如该项目已经结算计税成本，其应分配给投资方开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额。
笔者认为：由于未能成立独立法人公司，乙、丙公司不是法律意义上的股东，也不属于代建性质，只是定向销售的客户，因此，会计处理为：
1.收到乙、丙公司投入资金时
借：银行存款1200万
贷：其他应付款———乙公司900万
——丙公司300万
2.分配开发产品时
借：经营成本1120万[（1000+3000）×2800=1120万]
贷：开发产品1120万
同时结转收入：
借：其他应付款———乙公司900万
——丙公司300万
贷：经营收入1200万
3.计提营业税
借：营业税金及附加66.6万
贷：应交税金———应交营业税66.6万
1200－1120－66.6=13.4万元应计入甲公司当期应纳税所得额。
续案例1：假如分房时无法计算计税成本，则将投资方的投资额视同预售收入进行相关的税务处理，即：1200万×15%（假如项目所在地计税毛利率为15%）×33%=59.4万元
1.收到乙、丙公司投入资金时
借：其他应付款1200万
贷：预收账款1200万
2.根据税法规定，商品房预售时需交纳营业税
借：待摊费用———预交营业税金及附加66.6万
贷：应交税金———应交营业税66.6万
3.待计算出计税成本,结转收入、成本时
借：营业税金及附加66.6万
贷：待摊费用———预交营业税金及附加66.6万
借：递延税款59.4万
贷：应交税金———应交所得税59.4万
二、以分配利润为目的的合作
案例2：甲、乙公司均属房地产开发公司，以甲公司名义通过拍卖方式取得一块土地，并以甲公司为主体联合乙公司共同开发，双方约定不成立独立法人公司，共同投资，利润共享，风险共担，甲公司股份比例占60%，乙公司股份比例占40%。
31号文件规定：开发企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润，同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。
笔者认为：应成立非独立法人的项目公司（项目部），甲、乙双方按股份比例派员参与管理，以甲公司名义开设银行专户，在会计核算上作为一个会计主体，采取独立核算，自负盈亏，独立纳税，利润分成。会计处理为：
1.项目部接受投资方按股份比例投入土地款及前期费用时
借：银行存款———专户
贷：其他应付款———甲公司
——乙公司
同时，甲公司在投入资金时
借：应收账款———项目部
贷：银行存款———一般结算户
2.在领取“四证”后，以甲公司名义用土地使用权作抵押物取得银行借款时
借：银行存款
贷：短期借款
3.支付土地价款或工程款时
借：开发成本
贷：银行存款———专户
4.开发产品预售时
借：银行存款———专户
贷：预收账款
5.预缴税款时以甲公司名义申报
按月计提预交营业税时
借：待摊费用———预交营业税金及附加
贷：应交税金———应交营业税
按季计提预交所得税时
借：递延税款
贷：应交税金———应交所得税
月末，项目部单独编制有关财务报表，但由于该项目从拍卖土地、立项、领取预售证等都是以甲公司名义办理，对外仍属于甲公司开发的项目之一，因此必须将项目部的财务报表与甲公司的财务报表合并。将两张报表相同的会计项目金额相加，把甲公司的“应收账款———项目部”与项目部的“其他应付款———甲公司”抵消。
6.结转收入、成本并形成项目利润，交纳所得税后，对投资方分配利润时
借：利润分配
