时间：2022-08-28 11:00:04
序论：在您撰写离任审计论文时，参考他人的优秀作品可以开阔视野，小编为您整理的7篇范文，希望这些建议能够激发您的创作热情，引导您走向新的创作高度。
1999年，中国人民银行制定并出台了《领导干部离任审计制度》（以下简称《审计制度》）。《审计制定》规定，中国人民银行分支机构、重要业务部门、行属企事业单位的主要负责人离任时，由人民银行内审部门对其任职期间履行职责情况进行审计，并确认其承担的责任。领导干部提升、调动工作、离退休、辞职等离任时，由内审部门对其任职期间履行职责情况进行审计，是对领导干部任职时的政治、思想、作风、工作等情况进行一次全面、客观、公正的评价，是健全干部监督机制，督促干部正确行使职权，保持干部队伍纯洁的一项重要措施。《审计制度》建立以来，各地审计部门认真履行了自身的职责，开展了卓有成效的工作。但在实际工作中，基层人民银行领导干部离任审计也存在一些不足，需要认真对待和改进。
一、基层人民银行领导干部离任审计工作存在的问题
1.领导干部离任后才审计。《审计制度》第一章总则中第四条规定：离任审计是指中国人民银行领导干部离任时必经程序，实行先审计后离任，特殊情况可先离任后审计。《审计制度》明确规定，除了特殊情况外，领导干部离任应先审计后离任，这是领导干部离任时必须经过的程序。领导干部离任，就是因提升、调动工作、离退休、辞职（辞去职务或辞去公职）等情况离开原任岗位和职务，一般来讲都是有足够的时间先审计后离任，只有当有的单位出现重大混乱局面或重大风险时，需要紧急从别单位或下级调入“能人”时，或者领导干部突然提出辞去公职，或者人民银行进行重大体制改革，领导干部需大变动等特殊情况时，领导干部才可先离任后审计。但是，在实际工作中，往往无任何特殊情况，领导干部都是先离任后审计，既违反了《审计制度》规定，又给工作带来了被动，尤其是领导干部离任提升，假如离任审计中发现已离任提升的干部有重大问题，虽然可以根据审计情况对其进行公正、客观处理，但给单位工作和上级行威信都会带来不利影响。
2.离任审计与人事、纪检部门考核、考察结合不够。领导干部离任，尤其是领导干部提升和调动工作，在领导干部离任前，人事和纪委监察部门就会对领导干部任职期间贯彻执行法律法规和金融方针政策，重大事项的决策能力，领导、组织、管理、协调能力，勤政廉政及廉洁自律，执行财经纪律，干部任用等情况进行认真考察、考核，考察、考核的范围基本在离任审计的范围之中。但在实际工作中，离任审计与人事、纪检部门的考察、考核往往脱节，结合得不够好，人事、纪检考察、考核一般在领导干部离任前进行，离任审计一般在领导干部离任后进行，因而容易出现重复审计、考核，离任审计结论的作用被冲淡，对领导干部进行全面、客观、公正评价也会受到影响。
离任审计风险寓于审计的整个过程中，审计准备、实施、终结三个阶段都存在风险点，现细分析如下：
（一）在审计准备阶段，通过三个途径对风险加以防范。
一是评价被审计对象的风险的总体水平。由项目牵头人收集离任领导的基本情况，并在此基础上，结合专业判断，对离任领导所在单位的内、外环境的风险作一个初步评价。此时，还需加强与被审计单位管理部门的信息沟通，初定重要性问题水平，使之既能够在会计报表重要水平的约束下，又能满足派出单位领导层对有关问题更深一步了解的需要。二是评价审计人员的胜任能力。从审计人员是否有从事该项审计的技术水平，在从事审计过程中能否能保持形式及实质上的独立，时间和手段能否满足审计项目的要求三个方面评价胜任能力，保证参审人员能够运用一定的检查程序来控制风险。三是初步确定总体审计策略。在了解被审计单位的基本情况、离任领导的管理能力后，通过一定的审计分析在控制风险前提下，以最低的审计成本来完成审计任务而采取的措施，减少检查中由于准备不充分而引起的审计效率不高的问题发生。
（二）在实施阶段，合理化解固有风险、控制风险和检查风险。
一是对固有风险的评估，主要是通过会计报表、账簿、凭证的审核，对其公允性，从存在或发生、完整性、权利和责任、估价或分摊、表达与披露等五方面发表意见，虽然它受被审计单位所处特定经济、金融、管理环境，历任领导的管理措施延续等多种因素影响，但仍然应从专业判断角度加以稳健确定。二是以业务的发生评估控制风险，首先确定某种业务的发生可能存在的潜在错弊，并确认哪些控制措施可以防止或者发现这些错弊，然后通过调查内部控制结构，并进行控制测试，获取控制措施是否适当被设计和有效执行的证据。只有这样，一方面有利于调查和评价的操作；另一方面也有利于审计人员发现内部控制中的不足之处，以建议被审计单位予以完善，并实现业务发生的控制风险与会计报表项目控制风险相互验证。三是在实施具体的审计目标时随之而来的是检查风险，需使用一定的分散风险的方法。根据各项认定的检查风险，就可以确定各个具体审计目标的检查风险，当一项认定只有一个具体审计目标，则该认定的检查风险也就是该具体审计目标的检查风险；如果一项认定有几个具体审计目标，则每个具体审计目标都具有和其所属认定相同的检查风险。
（三）在终结阶段，严密工作程序减少风险机率。
概而言之就是分为四个层次，一是审计内容再界定，通过对或有事项、期后事项、重要性问题的进一步的询问、查找、比较、汇总，决定其适当的披露方式；二是审计过程再复制，通过不同责任人对工作底稿复核，确保审计质量，控制审计风险，并在审计工作即将结束之际，以审计准则为标准，对整个审计工作一检讨，看是否符合审计准则的要求；三是审计意见再确认，将提出审计意见的初步建议，并与被审计单位进行沟通，并由项目负责人对审计意见的初步建议进行审核，可为审计意见的正确性提供合理的保证。四是要求被审计单位在审计期间向审计人员提供的各种重要口头声明作书面陈述，一方面有利于明确被审计单位的责任；另一方面则在发生行政复议时，有利于保护审计人员。
二、离任审计风险的控制
离任审计是建立在单位活动审计的基础上，一方面审计结果失真，对离任人的评价不实、不准，将会给派出单位选拔、任用干部造成很大危害。另一方面离任人大都控制一定权力，有存在着，违纪违规或严重经济犯罪的可能性，审计质量要求较高，因此离任审计风险除了在实施审计程序过程中进行控制外，还应从宏观、微观两个角度进行控制，来降低离任审计风险。
（一）离任审计风险的宏观控制
1.开展离任审计工作首先要紧紧依靠党委领导。
离任审计工作政策性强，涉及面广，情况复杂，党委的重视是开展好这项工作的基本保证。党委应切实加强对离任审计工作的领导，把离任审计纳入干部任用的必备程序，使离任审计报告作为选拔任用干部的重要依据。党委还应对离任审计机构的设置、人员配备及经费保障等予以大力支持，为离任审计工作创造良好的外部环境。
2.要注重加强部门之间的协调与配合。
建立离任审计工作联席会议制度，明确各相关部门在离任审计工作中的职责和任务，并不断总结经验，不断加强协调与配合机制。
3.要不断完善离任审计法规制度。
《中国人民银行领导干部离任审计制度》、《中国人民银行武汉分行离任审计操作规程》是实施离任审计的直接规章制度，但还不够完善，还需结合本地实际制定一些工作规范如：离任审计指南、双向承诺制、责任追究制等工作规范，不断完善离任审计法规制度，使离任审计工作真正做到有法可依。
（二）离任审计风险的微观控制
1.划清前任领导与本任领导的责任。
由于单位的管理是连续的，前任领导遗留下来的问题，可能对本任领导产生较大影响，致使其任期目标难以实现或受到一定程度的阻碍。因此在分析评价离任人的任期成绩时，要具体分析这种影响，划清前任与本任领导的责任。
2.划清离任人员与其他负责人的责任。
单位的管理的重要方面往往是由集体决策的，如果某项决策失误，而决策时离任人曾表示反对意见，这种损失的责任就不能由离任人来负担，而主要应由其他表示同意的领导成员负担。又如在财务决策方面，如果财务负责人未请求报告离任人员，或采用先斩后奏办法致使费用突破指标的情况发生，这种责任也不能归咎于离任人员。
3.正确处理管理成绩与国家宏观经济政策的影响。
单位管理成绩是同内部努力、员工素质分不开的，另一方面也受当地大环境影响。如当地金融机构不良资产偏高，经营亏损，金融风险较大，应该说是多种因素作用结果，央行监管只是因素之一，因此在评价履行监管职责时很难做到客观公正。又如：任期内由于管理费用偏紧，造成单位硬件设施跟不上，也不能直接归咎于离任人。所以在评价离任人成绩时要具体分析成绩的因果关系，做出实事求是的评价。
4.离任审计期间的界定问题。
与一般的审计不一样，离任审计往往是跨越几个会计年度的，而且起始日期还往往不是整齐的月初或月末，这样便常常没有对应的会计报表可供参照。于是，实务中一般以最为接近的会计报表结算日期作为离任审计期间的起止日期，而在此离任审计期间内则视为一个大的会计年度，然后运用职业判断对于一些重要项目及变化异常项目分别按年度进行详审。
5.特别关注关联方交易及非货币易。
在离任审计中需要着重予以关注的是被离任审计单位与其关联方的交易以及在离任审计期间发生的非货币易。在涉及这些方面的业务中一定要认真审查，是否存在以非正常价格转让造成资产流失的现象；有无隐匿收入、费用，自设小金库，资金体外循环的现象等等。这就要求在离任审计开始之处向被离任审计单位所取其关于关联方的申明书，并在抽查大额资金往来的业务中高度注意那些发生频繁的往来单位，对其应收应付款项一定要进行详细的盘查，明确其往来款项是否真实发生及其性质。
6.正确评价合理与合法的关系。
实际工作中往往遇到合理与合法的矛盾问题。有些开支可能是合理的，但可能不符合现行法规和财务制度。反之，有些开支是合法的，但可能不合理。对这类问题应做出客观的评价，只要是符合管理效益提高的大原则，并且这种开支又节约了本单位的其他资金，那就应该给予肯定。
7.锐意改革与决策失误的关系。
1995年,山东荷泽地区率先对领导干部离任审计试点以来,各地陆续进行了参观学习,并进行了推广实行,探索出了一些经验和成效。一是初步建立了离任审计制度。正式把审计监督纳入干部监督管理的轨道,初步形成了组织监督、纪律监督和审计监督有机结合的干部监督管理新机制,使离任审计工作走向制度化;二是初步规范了离任审计的操作方法。制订了《离任审计实行办法》,对离任审计的范围、内容、程序、方法、纪律和成果应用都作了规范,使离任审计有章可循;三是初步取得了离任审计效果。通过离任审计,既检查纠正了财务管理中的违纪违规问题,又为组织部门安排使用干部提供了参考依据。仅山东荷泽地区三年来,参照审计结果,使226名干部得到提拔重用,114名干部受到诫勉、降免职和党纪政纪处理,75个单位82名干部被取消荣誉,15人移送司法机关处理,充分显示了离任审计在干部监督管理中的作用。难怪组织部门概叹“不审不知道,一审全明了,离任审计好,监督少不了”。
但是对照中央“两办”的规定,从实际操作的情况看,领导干部离任审计工作还存在以下问题:
1．离任审计工作的认识统一不够。1999年5月中央两办规定下发以来,各地虽然相应制定了试行办法,但对离任审计的宣传不力,党政领导的认识不高,有关部门的支持配合不够,离任审计工作尚未到位,致使离任审计工作执行混乱,流于形式,审计结果的运用受到影响,基本上把离任审计混淆于常规审计。如有的地方中央两办规定下发后,熟视无睹,无动于衷;有的审计机关对离任审计期望过高,认识偏激,没有正确认识到审计认定的领导干部任期经济责任,审计结果是组织人事部门对领导干部调任、免（辞）职、退休等提出审查处理意见时的一项参考依据,而不是全部依据。离任审计是加强干部管理的一种重要手段,而不是全部手段。
2．离任审计制度的落实到位不够。离任审计制度的落实涉及到组织、纪检和审计三家。这也正是干部监督机制的联合体现。有一个环节不落实,离任审计工作就会受到影响。从目前多数地方执行的情况来看,普遍存在审计结果的落实不够,最明显的就是“先任后审”的逆程序作法,这种“马后炮”式的审计,给审计人员核实问题,搜集证据、征求意见、处理问题、落实结论等带来诸多不便,特别是办理了调任、转任、升迁的领导干部若发现了重大违纪违法问题,给组织人事部门和纪检监督部门处理问题带来更大的难度,给社会造成不良影响。如某地有一领导干部2个月前已下文转任某局局长,组织部才委托进行离任审计,结果审计中发现原单位的财务违纪,处理时组织部门认为已作安排,不便,使这次离任审计结论得不到落实。
3．离任审计方案的可操作性不强。现行的离任审计制度中审计范围、程序、纪律和结果运用都是硬性规定了的,但在实际操作中离任审计的对象、内容、方法、质量要求、责任界定、评价标准以及离任审计各方的风险责任等方面都显得不够具体明确。比如审计对象上,如何规范立项,正确处理审计对象多而时间要求紧与审计力量少、经费少而工作要求高的矛盾;审计内容上有下属单位的是全面审计还是只审所在机关的财政财务;在评价标准上,应把握什么样的评价范围和标准？在风险责任上,组织、审计、纪检和被审计单位在离任审计工作中应承担什么风险？审计应达到什么质量标准等等,都没有一个详细可操作的规定。致使目前一些离任审计操作中,繁简不一,标准不同,结果的真实性和效益性受到影响。特别在责任的划分和评价上,五花八门,空洞单调和不负责任,这显然有失公正。
4．离任审计工作的实效性不强。由于目前人事制度改革步伐加快,人动频繁,离任审计对象较多,有的时间跨度较长,而审计部门力量较少,审计人员素质参差不齐,审计方法上老一套,单纯于就账论事,审计资料的连贯利用也不够,审计经费跟不上,往往使离任审计工作“马拉松”,人疲马乏,效率不高,严重影响离任审计结果的运用。如某地年初安排离任审计28个,全局6名审计人员全力以赴,拖至年底才拿出审计结果,这样的结果在组织部门早已失去了使用价值。
二、加强和改进离任审计工作的对策
1．提高认识,加强离任审计工作的组织领导。加大离任审计的宣传力度,增强各级领导干部的离任审计意识,积极主动争取各级领导的重视支持。严格按照中央两办《规定》,成立一个由党政有关领导参加,组织、人事、监察、审计、财政等部门组成的离任审计工作领导小组,专门负责离任审计的组织协调和管理工作,建立联系会议制度,及时布置、反馈和研究离任审计工作,设立专门经济责任审计科室,建立专门的离任审计数据库,适当补足离任审计工作经费,真正支持审计执法,为离任审计工作撑腰壮胆,给离任审计工作创造一个宽松的环境。
2．注重成果,发挥离任审计工作的真正效应。要真正发挥离任审计的作用,必须把审计成果,特别是财政财务真实性、合法性和效益性作为任用干部的重要依据。这是离任审计工作成败的关键,这就需要组织部门严格落实“先审计后离任”的原则,做到不审计不离任不重用,参考审计结果,再决定人事去留。为了解决换届轮岗与审计时效不够的矛盾,也可采取先离任待岗,再审计安排的方法,确保离任审计工作效率效果两不误。
［摘要］ 京珠高速公路管理处自20__年起对基层单位领导干部实行离任审计制度以来，认真履行审计监督职责，不断推进审计创新，充分发挥离任审计在规范管理、加强廉政建设、强化干部队伍素质等方面应有的作用。本文结合京珠管理处基层单位领导干部离任审计工作实际，认真分析当前领导干部离任审计工作中的问题，并提出改进的对策。
［关键词］基层单位 领导干部 离任审计 思考
领导干部经济责任审计是适应我国经济体制改革和政治体制改革的需要而产生、发展起来的一种审计制度。它是对领导干部所负经济责任履行情况的一种客观公正的审计鉴证，是审计结果的人格化。
领导干部离任审计是经济责任审计的一种形式，是指各级领导干部任期届满，或者在任期内提升、调任、免职、辞职等离任情况时，对其任期内经济责任进行的审计。任期经济责任，是指领导干部任职期间对其所在单位财务收支真实性、合法性和效益性以及国有资产保值增值等有关经济活动应当负有的责任。
一、开展领导干部离任审计的意义
1、加强对基层领导干部的监督管理。严格管理干部，是形势发展的客观要求。通过实行领导干部离任审计机制，有利于加强干部监督管理，为进一步客观、公正评价和使用干部提供了重要的依据，符合官员选拔和任免制度，同时也拓宽了干部监督、考核的渠道。
2、有利于调动领导干部的积极性。将“科学决策、民主管理、依法理财、规范从政、勤政廉政”情况纳入领导干部离任审计范畴，把履行职责与工作绩效作为评价领导的重点，从而调动领导干部充分发挥主观能动性，促进领导干部科学决策、依法行政，提高管理经济与社会事务的能力。
3、规范内部管理，促进廉政建设。开展基层单位领导干部离任审计的落脚点是查明领导干部任期内的经济责任，有利于规范干部遵纪守法，从机制和源头上防范和治理腐败行为，对促进党风廉政建设起到了积极的作用。
4、客观公正地鉴定前后任的责任。离任审计立足于领导干部所在单位财务收支的真实、合法和效益情况，使“家底”有据可查。同时，划清了前后任的责任，有利于工作的交接，保持工作的持续、协调、健康发展。
二、基层单位领导干部离任审计的主要内容和方式
京珠管理处实行一级核算、二级管理的财务管理模式，下属30余个基层单位均实行全面预算管理，公用经费支出财务核算实行报账制度，日常会计核算通过“小蜜蜂”财务软件进行，每月底定期到管理处报销所发生的费用。京珠管理处结合行业和本单位实际制定了《京珠管理处基层单位领导干部离任审计工作暂行办法》，明确以下审计内容：
1、执行国家有关财经法规的情况。主要审查是否有重大违纪违规问题，对每项支出是否严格把关，对于大型支出，是否坚持所务会班子成员集体研究决定，没有独职独权之行。
2、上级部门下达的主要经济责任目标完成情况。审计时，主要审查领导干部任职期间与上级签定目标责任书的完成情况，单位财务预算有无超支，单位后勤财务资金的收入、支出和使用是符合要求。。
3、专项资金的管理和使用情况。主要审查维修改造、绿化维护等专项资金是否做到了专款专用，有无按规定使用。
4、国有资产的管理、使用和保值增值情况。固定资产是交通行政事业单位的“家底”，发挥效益的基础。审计时，主要审查固定资产账实相符情况，使用、维护、调拨、处置报废等方面的管理是否按规范程序操作。
5、内控制度的建立和执行情况。重点审查基层单位是否建立健全内控制度，财务预算、费用审批是否严格按内控规定执行，有无违规操作的现象。
6、领导干部在任期间廉洁自律情况。遵纪守法、廉洁自律是对领导干部的基本要求。推行基层单位领导干部离任审计，主要是审查领导干部任期内有无、贪污等腐败行为，从源头上防范和治理。
三、基层单位领导干部离任审计应遵循的原则
1、独立性原则。要求离任审计人员在形式上和实质上应具备独立性原则，与被审查单位或个人没有任何特殊的利益关系，在执行审计时，不受个人或外界因素的约束、影响和干扰，保持客观无私的精神和态度。
2、客观、公正原则。审计人员要坚持实事求是，通过审计调查取得具有充分证明力的审计证据，用掌握的事实和数据说话，提出客观公正的评价意见。
3、谨慎性原则。对领导干部离任审计评价要保持谨慎的态度。对审计未涉及、证据不充分、依据不明确、责任不清楚的事项不予评价。对应评价的事项，还要充分听取被审计单位领导的陈述和申辩，针对有异议的事项，应进一步核实、研究，以确保审计报告的准确性。
四、基层单位领导干部离任审计应遵循的程序
京珠管理处基层单位领导干部离任审计工作在处党委的领导下，成立由财务部门、人事部门、资产管理部门和纪检部门等相关人员组成的离任审计小组。自实行基层单位领导干部离任审计制度以来，离任审计工作覆盖面达100%，做到了凡离任必审计。审计小组根据以下程序对基层单位领导干部实施审计工作：
1、下发离任审计
通知。对于需要进行离任审计的基层单位领导干部，由财务部门提出离任审计工作任务，报处党委批准后实施，并正式下发离任审计通知。
2、制定审计实施方案。审计小组根据确定的工作任务，制定具体的审计方案和审计项目计划。
3、送达审计通知书。审计小组在实施审计前1-2个工作日，向被审计的领导干部所在基层单位和领导干部本人送达审计通知书。审计通知书的内容包括：审计的范围、内容、方式和时间；对被审计领导干部及其所在单位配合检查工作的具体要求；审计小组成员名单；审计纪律要求等。
4、实施现场审计。审计时，被审计领导干部所在基层单位应当向审计小组及时提供与上级部门签订的目标责任书、单位的财务会计资料、资产清单、工作总结、重要经济合同、内部控制制度及个人任职期间的述职报告等有关资料。审计小组通过审查被审计单位的会计凭证、会计账簿、会计报表、核实实物资产，查阅与审计事项有关的文件、资料等方式进行实地审计。
5、出具审计报告（征求意见稿）。审计小组实施审计后，应向被审计的领导干部所在单位和本人提出客观公正的评价意见，指出存在的问题。并将审计报告（征求意见稿）向被审计基层单位和领导干部征求意见，被审计基层单位领导干部及其所在单位应在指定日期内反馈书面意见，否则视同对审计报告书无异议。被审计领导干部及其所在单位对审计报告（征求意见稿）所阐明的事实或措辞有异议的，应做出具体、详细的说明。审计小组对有效期内反映的有异议事项，应进一步核实、研究，若有必要应当修改审计报告。
6、做出审计结论。审计小组将审计报告连同对审计报告的书面反馈意见，一并提交本单位党委领导审定，审定后对被审计基层单位下达审计报告。
7、落实审计整改。被审计基层单位收到审计报告后，必须切实执行审计意见，认真整改，并在规定期限内以书面形式向审计小组报告整改情况。
五、当前基层单位领导干部离任审计中存在的问题
1、审计组织协调不到位。京珠管理处因为没有设置专门的审计机构，而是成立由财务部门、人事部门、资产管理部门和纪检监察部门组成的离任审计小组，但是各部门都有各自的工作安排，在实施审计时，人员抽调难度大，审计力量难协调，有时只好由财务部门唱“独角戏”，其他部门的职责未切实履行。
2、离任审计程序待规范。领导干部调动是个较敏感的问题，从基层单位离任审计实践情况看，多数时候未坚持“先审后离”而是执行“先离后审”程序，使离任审计工作成例行公事，流于形式。
3、离任审计质量难保证。一方面由于审计人员均属内审人员非审计专业人员，业务水平的高低直接影响了审计工作质量；另一方面由于基层单位领导干部的任期一般较长，需审计的范围较广，审计时间紧任务重，审计力量又不足，导致审计质量无法保证。另外，实际执行审计时，主要以财务会计移交资料为审点，导致内控制度是否有效防止舞弊等一些深层次的问题难以查实。
4、离任审计评价难规范。虽然单位结合有关规定及实际情况制定了《京珠管理处基层单位领导干部离任审计工作暂行办法》，明确了审计的程序、内容等，但实际工作中有关审计标准、审计评价、审计建议的执行等缺乏具体的指导。评价标准不能完全符合审计实践需要，存在一定的差异。如基层单位领导干部应承担的直接责任与主管责任，主观责任与客观责任等界限较难划分，不好准确进行评价，特别是一些量化指标方面缺乏一个较为系统准确的评价标准，在审计评价过程中，审计人员难以规范操作。
5、审计结果利用率不高。基层单位领导干部审计中发现和反映的一些违纪违规问题由于受各种因素的影响，有关责任人没有得到及时的查处，没有与领导干部的升迁、奖惩紧密相联系，“审归审，提归提，审计提升两张皮”，影响了审计结果的运用，审计监督的作用没有得到有效发挥，审计影响力受到了削弱。
六、加强和改进基层单位领导干部离任审计的对策思考
1、建立组织协调工作机制，形成审计合力。离任审计小组应加强协调，密切配合，各司其职，各负其责，并健全联席会议制度，及时研究解决审计中遇到的困难、发现的问题，共同做好基层单位领导干部离任审计工作。
2、坚持“先离后审”原则，规范审计程序。处理好“先离后审”与“先审后离”的关系是做好离任审计工作必须注意的一个问题。基层单位领导干部离任审计应坚持任前审计、先审后离、一审计二离任三使用的基本原则，也是领导干部考核及任用工作的一个重要程序。
3、狠抓基础，切实提高审计工作质量。一方面，要加强审计队伍建设，加大对审计人员职业道德教育和审计知识的培训力度，使审计人员既具备过硬的工作作风又能成为业务能手，为开展审计活动储备人力资源。另一方面，要把握审计重点，必要时把离任审计工作与日常审计活动结合起来，做到资源共享，提高审计效果与效率。另外，要认真总结离任审计工作经验，积极探索审计方法，规范程序，强化监督，使离任审计工作逐步规范化、制度化、法制化，切实离任审计工作质量。
一、引言
20世纪80年代以来，随着人们对人力资源是核心资源这一观点认识的加深，以及公共部门机构膨胀和人员增加所导致的人力资源相关费用的攀升和受托责任的深化，人力资源审计在国外公共部门和企业组织中开始出现并逐步发展起来（Glynn等，1989；Easteal，1992）。全球化进程的加剧和知识经济的发展等因素使得人力资源审计不仅成为企业的控制工具，而且成为全球化背景下企业进行人事方面决策的重要工具。人力资源审计对企业绩效和价值创造的影响和作用也由此得到了全新的诠释。经过多年的理论研究和实践发展，国外已形成了一些得到广泛使用并且行之有效的人力资源审计方法。与此形成鲜明对比的是，人力资源审计在我国没有得到足够的关注，相关理论研究较少，人力资源审计实践特别是公共部门的人力资源审计活动几乎是空白，这势必妨碍我国政府绩效审计的发展和企业管理水平的提升。
本文试图通过系统梳理、归纳和评介国际上人力资源审计的发展轨迹、概念框架和应用模式，结合我国的特殊制度和人力资源管理的实践背景，提出有关我国未来人力资源审计理论研究和实践应用的粗略思路，以期为我国人力资源审计的发展提供参考和借鉴。
二、人力资源审计的发展历程与概念框架
关于人力资源审计（humanresotlrceaudit）或人力资源管理审计（humanresourcemanagementau-dit）的定义，主要有评价工具观和管理工具观这两种比较典型的观点。如Batra（1996）认为，人力资源审计作为一种人力资源评价工具，其首要目标是帮助管理者有效地计划和控制人力资源的使用，并向外部使用者提供决策信息。而Olalla和Castillo（2002）则认为，人力资源审计作为企业的基本管理工具，其目标不仅是控制和对结果进行定量分析，更重要的是促进人力资源管理的发展和企业绩效的提高。
人力资源审计的早期形式为人事审计（personnelaudit）。Geneva（1964）将人事审计定义为对人事政策、程序和实践的分析和评价，其目的是评价企业人事管理的效果。审计程序包括收集和整理信息、分析和解释数据、评价数据和根据分析结果采取行动。早期的人力资源审计着重描述人力资源信息，检查管理过程的合法合规性。
随着程序、制度等作用的下降、管理文化的兴起以及企业对绩效目标的重视，人事管理开始向人力资源管理转变。在人事审计强调人事活动和程序合法合规性的基础上，人力资源审计开始着重审查人力资源活动的经济性、效率性、效果性及其对实现绩效目标的影响。美国国防部审计处（theDefenseControlAuditAgency，DCAA）1997年进行的人力资源质量评估，实质上是人事审计向人力资源审计转变的典型案例。人力资源质量评估在关注具体的人事活动和数据的同时，开始寻求对企业目标的实现程度进行分析。
随着战略人力资源管理和人力资本理论的发展，人力资源审计开始朝着促进企业战略的实施和人力资本投资等方面拓展。这一阶段人力资源审计的一个重要特征，就是更加强调人力资源管理的目的性，而具体审计形式则趋向于多样化，诸如战略人力资源审计、能力审计、生产技术准备审计、顾客满意度审计和人力资源管理合法性审计之类的多种审计形式在实践中得到广泛应用，大量的问卷调查表、平衡计分卡工具、定量和定性绩效指标、数据包分析技术等也得到开发和应用。
通过归纳国外不同形式的人力资源审计可以看出，它们的区别主要在于，对受托责任主体和判断标准这两个关键维度的认识不同，即认为受托责任主体是员工，还是人力资源管理部门抑或整个企业；判断标准是国家法规，还是从最佳管理实践中提炼出来的原则制度，抑或人力资源管理所要达到的价值目标或绩效基准。
三、人力资源审计的应用模式：基本原理与利弊分析
按照人力资源审计的概念框架所界定的受托责任主体和审计评判标准来划分，国外现有的人力资源审计大致可以分为合法性审计、制度审计、价值导向审计和绩效审计四种。实践中具体的人力资源审计形式可以看成是基于这几种模式在不同方向上进行的拓展，以下将分别阐释这四种审计的基本原理，并对它们的利弊进行分析和比较。
（一）四种人力资源审计的基本原理
1.合法性审计
合法性审计关注的焦点是企业是否遵循了相关的劳动法律法规。合法性审计产生的直接动因在于雇佣关系中的法律风险。日益复杂的法律条文和不断变化的环境，使得企业经营者在人力资源管理实践中，不得不考虑如何最大限度地避免因人力资源管理不当而产生高昂的法律诉讼成本和由此可能导致的诉讼损失等问题。由于这种审计总会或多或少地涉及企业的商业秘密，包括可能已经存在的违法事实，因此这种审计往往由具备胜任能力的外部审计人员承担。合法性审计的一般程序是，将人力资源管理划分为若干方面，如人力资源政策、人力资源档案文件管理、人力资源管理的具体程序和活动等；采用文件查阅、现场观测、调查访谈等审计技术和方法，对照现行法律法规的要求进行对比分析，评价企业人力资源管理活动的合法性，识别可能引起法律诉讼的风险因素；针对违反有关法律法规或可能引起法律诉讼的制度和程序，提出改进意见和建议，最终形成企业人力资源管理实践的合法性评价报告。
在审计内容上，合法性审计涵盖法律法规对企业雇佣关系的所有规定。Higgins（1997）认为，审计人员应当审查公司的政策、实践以及相关的雇员招聘、使用、培训、辞退和后续管理等活动是否公平、合法。再如Spognardi（1997）指出，合法性审计应当关注的问题包括雇员操作手册、雇佣和惩罚政策、招聘和选拔程序、薪酬政策和实践、工作说明、绩效评价、规章和雇佣关系的解除等。
2.制度审计
这种人力资源审计首先按照一定的程序确定需要评价的人力资源管理问题。在服务复杂性、企业内外部劳动力市场发展变化等因素一定的情况下，企业的人力资源管理实践可以细分为不同方面来进行审计，如可以着眼于整个服务，也可以从其中的任何子集来考虑人力资源问题；对人力资源的利用，可以从雇主也可以从雇员的角度考虑。一般按照人力资源职能理论将人力资源管理划分为人力资源计划、招募与配置、培训、绩效管理、薪酬与激励、人力资源信息系统等方面。
在审计领域划定以后，人力资源制度审计主要关注以下问题：企业是否有根据目标设定的内部控制制度?对这些制度遵循得如何?是否制定了适当的人力资源政策?这些政策的实施结果是否达到了目标?典型的制度审计程序为：识别内部控制制度参数和管理目标；检查现行制度，并确定相关控制目标；确定能够实现控制目标的期望控制制度；将现行制度与期望制度进行比较；对控制制度进行测试；在对审计证据进行分析综合的基础上，就控制制度是否为有效控制提供了制度保障以及在实际中是否得到了遵守等做出评价。
制度审计的目标是确定企业是否建立了能够确保人力资源得到经济、有效利用的内部控制制度，检查这类制度的实施状况，并针对不足之处提出改进意见和建议。人力资源管理制度审计的隐含假设是存在最佳管理实践，如果依照最佳管理实践确定的制度或公认管理原则能够有效地付诸实施，人力资源管理职能就有可能经济、高效地发挥作用。因此，Collins（1997）认为，有助于实现绩效目标的管理原则包括公平对待雇员，经济、有效地管理雇员，掌握全面、可靠的雇员绩效信息，识别未能实现预期绩效的雇员和根据绩效进行适当的激励。
3.绩效审计
绩效审计是指通过定量或定性分析，审查和评价企业人力资源管理活动的绩效，并提出改进意见或建议，以促进人力资源管理和企业绩效改善的审计过程。绩效审计关注的焦点，就是人力资源管理在企业运营中的地位和作用。人力资源管理在企业内部（为其他部门提供服务）和企业整体两个层面上发挥作用。前一层面上的绩效评价即将人力资源管理部门作为一个生产服务单位，考察其为服务对象（顾客）提供人力资源管理服务的经济性、效率性和效果性，相关审计评价方式是顾客满意度审计。在考察人力资源管理对企业总体绩效的作用和影响时，往往进行人力资源管理功能审计。
人力资源管理功能审计主要关注相关程序是否得到充分运用，是否正确地发挥了作用，也就是检查目标和程序之间的关系是否合理，是否呈现最佳的成本效益关系。其审计步骤为：首先，对人力资源管理领域进行划分，并设定适当的绩效指标。其次，获取被审计单位的绩效数据，通过将绩效数据与同类企业、历史或行业的平均水平等基准进行比较，来判断企业绩效管理的薄弱环节，并提出改进意见和建议。
由于很难全面获得有关企业人力资源管理绩效的量化信息，而且很难定量分析人力资源管理活动对企业绩效的贡献程度，因此通常采用一种依赖定性分析、将顾客的主观评价与定量分析相结合的顾客满意度审计方法。这种审计方法强调人力资源管理部门对企业其他部门的服务作用，从投人、产出和满足顾客需要等角度评价企业人力资源管理的绩效。其基本理念是，所有人力资源管理活动都能够被理解为投入、产出和顾客三者相互作用的过程，强调顾客对人力资源管理绩效评价的参与。
4.价值导向审计
价值导向审计的基本指导思想是，人力资源管理是为企业的特定价值目标服务的，通过将人力资源管理的期望结果与实际情况进行比较，可以得出企业人力资源管理的薄弱环节，从而有针对性地制定改进计划。这种审计的一般程序为：首先，识别并确定企业的目标价值及其期望状态，可以同时或顺次确定企业人力资源管理各专项内容的期望状态。其次，通过一定的技术方法，如生产技术准备审计中的技能和知识应用矩阵，对比分析企业现状与未来期望的差距。最后，根据差距分析，制定未来行动计划（参见图2）。这种审计的具体形式有生产技术准备审计、企业能力审计、战略贡献审计等。
例如，福特公司北美分公司开发了以下生产技术准备审计程序：首先，由高层管理者和关键员工审定企业所需的能力、技能、知识、方法、程序和技术。其次，设计能力清单，对审计涉及的员工进行调查。运用数据分析技术和知识应用矩阵，来界定企业内部的人力资源资产和负债。将雇员区分为知识资产、知识负债、知识保留者和非直接潜力者四种。如果某企业的员工大多处于知识资产象限（拥有知识并且所在岗位能使其“学以致用、人尽其才”），那么该企业就属于技术具备型组织（technologiocallvreadyorganization）。最后，通过审计，就企业如何增加知识资产象限的人员以成为技术具备型组织提出改进计划。
Ulrich和Smallwood（2004）认为，能力是企业最关键的无形资产，是雇佣、培训、激励、信息沟通和其他人力资源管理活动的产出，代表人力资源被整合利用的方式。他们将企业能力分为速度、创新、领导、学习、效率等11种构成要素，认为能力审计的基本程序依次为确定审计范围和内容；收集当前和所需的能力数据；分析数据以识别管理者应当关注的关键能力；针对能力差距，制定并实施适当的行动计划，引导能力的形成并促进能力的提高。
通和其他人力资源管理活动的产出，代表人力资源被整合利用的方式。他们将企业能力分为速度、创新、领导、学习、效率等11种构成要素，认为能力审计的基本程序依次为确定审计范围和内容；收集当前和所需的能力数据；分析数据以识别管理者应当关注的关键能力；针对能力差距，制定并实施适当的行动计划，引导能力的形成并促进能力的提高。
（二）四种审计的利弊分析
合法性审计具有较为长久的历史渊源，“人力资源审计”最初就是从法律视角提出的，后来才在实践中逐渐发展成一种独立的审计。合法性审计关注企业人力资源管理活动遵循现行法律政策的状况，是对企业在防范与雇佣相关的风险方面所做工作的评价，其特点就是采取全面排查（WOrk－through）法。具体内容包括计划审查、应用方法审查、结果审查，其目的是为企业经营活动创造良好的法律环境，降低和避免因雇佣关系不当而产生法律风险和诉讼费用。虽然合法性审计在经营和战略方面的适用性不大，但却是人力资源审计的基础。
制度审计主要关注现行内部控制制度的充分性及其执行程度，试图通过审查人力资源管理内部制度的建立及执行情况，来评价企业人力资源管理活动对企业绩效和价值的影响。制度审计的优点在于，它关注制度的设计和整合，有助于促进管理的公平性。但现实中是否存在最佳管理实践，这一点在管理学界仍然存在争议。此外，这种审计并不评价制度绩效，没有充分关注绩效和目标的实现，而是过多地强调人力资源管理绩效与企业绩效的强相关性（Dolenko，1990），更糟的是，这种审计有可能仅流于形式，为了证实而证实。同时，大量的实证研究表明，人力资源管理实践本身并不直接对企业绩效产生显著的影响，而是通过组织学习及其所产生的知识能力等间接作用于企业绩效。
绩效审计注重以定量绩效指标为基础的对比分析，重视结果比较，而不关注过程。其审计难点在于，很难建立有效、可靠的企业绩效考核指标。但是一旦克服了这些难点，这种审计的许多优点便显而易见。首先，由于它注重绩效指标的收集和分析，因此可以避开最佳管理实践假设。其次，它从人力资源顾客（利益相关者）需要的角度选取绩效指标和建立绩效基准数据库，因此有较强的现实性。再者，这种审计可以从整个企业、人力资源管理部门和个人三个层面审查人力资源管理绩效，同时也可以对全部或部分人力资源管理活动进行审查，因而具有较大的灵活性。从目前看，这种人力资源审计已成为人力资源审计的发展趋势。
价值导向审计直接关注企业某一时期人力资源管理的特定价值目标，如战略、知识能力的提高等，具有较强的目的性和效率性。但是，这种审计没有全面考虑企业人力资源管理的程序及其内容，在促进企业人力资源管理的改善上缺乏系统性。如从具体形式上看，战略审计克服了绩效审计在战略领域适用性上的缺陷，但它侧重于静态审计，在战略转移和多元化的现代管理环境下，对企业战略的支持性评价仍显不足。此外，战略导向与企业绩效的关系仍未得到验证；有些企业并没有制定战略，而有些企业虽然制定了战略，但其战略可能是错误的，因此，很难通过这种审计来促进企业人力资源管理的系统改善。其次，人力资源管理在现代企业中的作用是多样化的，从中选取特定的价值目标需要一定的理论作为支撑，而这种审计在确定价值目标时往往以企业的实际需要为依据，在理论论证方面显得不充分，没有形成系统的理论分析框架，因此很难具有较大的推广价值。
四、对我国开展人力资源审计活动的启示
毋庸讳言，我国的人力资源审计目前尚处于初级阶段，国外人力资源审计方面丰富的理论成果和实践经验可以为我国开展人力资源审计提供以下启示。
（一）确立以合法性审计为基础、以绩效审计为核心的人力资源审计模式
在我国，绩效审计已成为政府审计发展的主导方向，但同时公共部门人力资源审计并没有受到理论界的足够重视，这不能不说是我国审计发展的一个缺憾。从发达国家的政府绩效审计实践来看，发达国家都将人力资源审计作为政府绩效审计的一个重要方面。国内理论界有一种观点认为，人力资源会计报表是人力资源审计的基础，然而，人力资源审计是否应当以这种会计计量为依据是值得商榷的。美国会计师协会（AmericanAccountingAssociation）1974年针对这个问题进行了研究，并且在研究报告中指出：“人力资源会计应当被认为是企业管理员工的一个重要组成部分……其目标不止是要说明，而更应该是提高企业员工对组织、社会和经济福利的贡献。”2003年加拿大和英国进行的一项调查显示，人力资本计量信息报告的关键在于，向高层管理人员提供有关人力资本运用经济性和效率性，以及人力资源管理对企业战略支持的信息。因此，人力资源审计应当强调人力资源管理对企业管理和企业绩效改善所起的作用，而不是提供人力资本价值方面的信息。开展以合法性审计为基础、以绩效审计为核心的人力资源审计，应当是一种符合我国企业和政府部门客观需要的发展方向，也是我国发展政府绩效审计和促进企业管理水平提高的客观要求。
（二）人力资源绩效审计的指标体系设计
人力资源绩效指标的开发应当在企业、人力资源管理部门和员工三个层面上进行，科学的绩效指标要求我们根据不同的人力资源顾客和不同的评价层次，确立不同的绩效指标内容。指标开发的方法既有基于传统投入产出模型的规范分析，也有实证检验。如Gomez－Mejia（1985）的实证研究表明，有效的高质量人力资源审计应当包括劳动力流动、配置及就业公平，报酬及奖励，管理者行为，劳动关系，健康与安全，职业生涯，培训及发展，绩效评价以及政策和程序等维度。Brown（1999）认为，通常用来评价企业人力资源绩效的指标（如离职率、受教育水平、培训参与率、计划目标完成度等）实际上并不能测度人力资源管理的价值和绩效。Brown提出了一个包括工作年限、职位水平、绩效等级和所负责的任务或职位的数量及种类四项内容的人力资本简单计量指数模型，并在此基础上建立了复杂模型。
（三）审计指标的确定
人力资源管理的战略依存理论认为，人力资源管理部门的扩张及其活动领域的拓展，在一定程度上是对企业外部环境变化的结构性回应（Jacoby，1983：26l～282；Kochan和Cappelli，1984：16～39）。人力资源管理环境的开放性特征，决定了人力资源审计指标的多样性。不同的人力资源顾客对人力资源管理有不同的期望，因此要求的标准也不同。从影响因素来分析，企业人力资源绩效审计并不存在硬性指标。因此，人力资源审计指标具有开放性、多维性、可塑性等特征。从内容看，审计指标可以是国家法律法规规定的要求，可以是计划目标、历史或先进的绩效基准，也可以是人力资源顾客（利益相关者）的主观期望。在实际中，审计指标应当根据具体的审计目的和内容来确定，审计人员可以通过与被审计单位协商来确定或寻求双方都能接受的指标体系。
关键词：领导干部；经济责任审计；审计评价
1经济责任审计存在的问题
1.1对经济责任审计认识不够
不同部门对经济责任审计的认识不同，客观上造成经济责任审计难以开展。从经济责任审计制度定位上看，有人认为经济责任审计在干部监管中发挥有限的作用，既是经济监督又是行政监督，领导干部经济责任审计的行为受多方面行为规范的制约，由此形成道德、政治、经济等各方面公共责任与控制有机结合的监督体系，各种责任交织一起，很难把握准经济责任审计的地位。但社会大众及有关部门对领导干部经济责任审计定位过高，而将审计结果的运用简单化、绝对化，影响了经济责任审计工作的开展。
1.2审计时间不足。审计力量有限
经济责任审计是一项时间跨度大、工作量重、时限紧迫的综合性审计工作。由于很难预测组织、人事部门委托审计的时间，不能列入审计工作计划内，经济责任审计的内容和范围较广，而审计时间要求往往比较紧，要准确界定领导干部的责任，实事求是地评价干部的工作业绩，在有限的时间内就很难达到目的。还有一些审计工作是临时交办的，审计时间与会计决算期也不一致，基层审计人员任务繁重，加上目前高素质的审计人员较少，这使审计力量受到限制。
1.3审计人员素质不高
经济责任审计的高要求、高难度与审计人员素质要求方面存在很大差距。审计结果很大程度上取决于审计资料的占有和对宏观经济形势下领导干部行为的判断。这就要求审计人员要具备多方面的知识，而我们相当审计人员的素质还达不到这个要求，存在的主要问题是文化知识、理论水平和业务技能偏低，专职人员少，兼职人员多，缺乏必要的审计专业知识和技巧，但需要审计的项目众多，往往在审计委托书下达后临时组建审计小组，很难保证审计人员的质量。
1.4经济责任审计评价难
经济责任审计报告的核心内容是评价被审计领导干部的经济责任，评价的准确、恰当、公正、客观与否，直接关系到审计质量和风险。由于经济责任审计内容的广泛性，它包含了财务、法纪和绩效等各方面的内容，综合性很强。审计评价的内容、目的、要求不明确，没有一个统一的评价标准，给审计工作带来很大的随意性和伸缩性，使审计评价难度增加。
1.5审计结果运用较差。重视不够
审计结果运用主要是组织、人事部门和纪检部门的工作范围，客观上造成了审计与结果运用的分离。审计机关要应付过多的审计项目，没有运用好审计结果，虽然工作上付出很多，但是收效甚微。经济责任审计在结果运用方面主要存在以下问题：审计结果的利用率低，“先离任后审计”的现象普遍存在，造成审计结果报告滞后于组织部门选拔、任用干部，用人和审计脱节；党委政府及其相关部门领导干部对审计结果的态度，多年的审计实践已充分证明，若得不到当地政府及其相关部门领导干部的重视，审计结果很难以得到有效运用；审计结果的不公开不透明，审计结果运用缺乏标准，对审计结果的有效运用也会带来不利影响。
2改善经济责任审计的对策
2.1提高认识，完善相关的规章制度
要搞好经济责任审计，提高认识是关键，必须加强法律法规方面的宣传，提高各级领导干部对经济责任审计必要性和重要性的认识，营造一种制度化、规范化的工作氛围，促使各级领导干部解放思想，转变观念，正确认识到经济责任审计是加强领导干部队伍建设的一项重要措施。同时中央及各级部门要高度重视经济责任审计相关规章制度的完善工作，根据实际情况出台了一些新的制度、规定和办法。对审计结果运用中各机关的职责做出了明确规定，建立和完善了经济责任审计结果公告制度、运用反馈和检查制度、运用情况督查制度，以有效地促进经济责任审计工作的规范化、科学化。
2.2提高审计人员素质
经济责任审计是一项政策性和专业性极强的审计工作。实践证明，保证审计工作质量的前提是提高审计人员的政治素质和业务素，加强对审计人员自身执政能力的培养。各级单位部门要选派那些经验丰富，具备相应的技术资格和业务能力的审计人员充实审计队伍，还要加强对审计人员的后续教育与培训，使审计人员形成一种基本的职业意识，这种职业意识应随着经济责任审计的职业化规范的健全而逐步强化，将审计人员从行为的强化延伸到思想意识上的强化，保证审计的独立性。
2.3合理利用审计力量
经济责任审计的工作量较大、时间要求紧，在保证审计质量的前提下，必须合理运用审计力量才能提高工作效率。首先要加强部门之间的协调与配合，共同做好经济责任审计工作。各级领导干部的重视和被审计单位有关人员的积极配合，是开展好经济责任审计工作的基本保证。其次要加强经济责任审计的计划性，妥善处理工作任务较重与审计力量有限的矛盾，合理安排、统一组织。再次要对审计工作进行合理分工，充分发挥内部审计机构和社会审计组织的作用，提高审计质量。
2.4规范审计评价
建立一套科学、合理、便于操作的审计评价指标体系，是一个可行的方法，但要考虑到目前审计机关的工作量，并围绕审计目标、被审计人的经济责任和不同单位或部门财政财务收支活动的实际情况来设计、实施。要做好审计评价工作，必须坚持客观全面、实事求是的原则，重要的是在进行审计时，要遵守党和国家制定的各种法规、经济政策、规章制度等，也要遵循从事经济活动处理经济信息的各种理论上的原则、程序和方法，以及社会公认的一般惯例以及科学上、职业上的规则等。审计评价必须突出重点，结论要恰当、准确，不至于引起误解。
2.5重视审计结果运用
关键词：人力资本有限理性经济人审计合谋人力资本产权审计制度安排
会计师事务所是一典型的“人合”企业，人力资本作为一个“人合”企业的立家之本，他在审计执业过程中有什么样的行为特征应是被重点关注的。传统经济学认为，有什么样的制度，就有什么样的行为，汪丁丁认为接下来的话就是，有什么样的行为，就有什么样的制度，这在新制度经济学的研究内容中有深刻体现。具体到审计中，现行审计制度安排必然会影响与约束人力资本的载体——审计师在审计过程中的行为，相应地，审计师不仅会在既定的制度安排约束下进行追求经济利益、规避风险的审计活动，同时会通过自己的行为影响支撑性的制度安排，使得审计制度安排发生变化，之后又对制度安排的变化做出反应，这是一个不间断的过程。
本文中，我们只把经理级以上人员列为人力资本，因为只有经理级以上人力资本的审计行为特征才有可能影响到审计制度安排，而一般的审计人员只是承担一些简单的程序性工作，不能充分体现人力资本的审计行为特征及对审计制度安排的影响。同时我们把人力资本分为两类：非合伙人——单纯人力资本所有者，与合伙人——非人力资本所有者与人力资本所有者的集合体，文中有时统一以“审计师”来代替这两类人力资本。
一：人力资本是有限理性经济人及对审计制度安排的影响
传统经济学理论中，经济人完全理性和自利性是两个基本假设，这两个假设的合乎逻辑的推论，是人们会合理利用掌握的信息来预估将来行为所产生结果的各种可能性，然后最大化自己的期望效用。但现实生活中，人在复杂环境和不确定因素下进行决策时，不会对自己的决策进行理性计算，也没时间和耐心去考虑各种行为结果的概率问题，在面对复杂情景和问题时会采取捷径或用自己掌握的一部分信息进行决策，因而决策的非理性是存在的，也就是说，人是有限理性的，不是完全理性的，这就是行为经济学对传统经济学的挑战。同样，会计师事务所的人力资本载体——审计师也是有限理性的，同时也是一个经济人，在现阶段还没达到“道德人”的境界，尽管他有一些并不是“经济人”假设所能解释的一些“道德”行为，如大多数情况下会遵守审计准则、法规进行审计，有一定的社会责任感和一些施善行为。既然审计师是有限理性的经济人，那么在现行审计制度安排下，审计师在审计过程中不能完全理性地拒绝被审计单位的“利诱”而坚持原则，与被审单位管理当局的审计合谋有时就不可避免了。如前所述，人力资本主体可以分为两类，参与审计合谋的人力资本主体不同，对审计制度安排的影响就不一样，下面分单纯人力资本参与的合谋和合伙人（即整个事务所）一起参与的合谋及各自对制度安排的影响。
1．单纯人力资本参与的审计合谋及对审计制度安排的影响
被审单位委托会计师事务所进行审计，事务所的合伙人便会委派项目经理带队审计，此间有两层委托关系：被审单位委托事务所，事务所委托项目经理，其间存在的信息不对称变得更加严重。审计师是有限理性的经济人，存在一定程度的“逆向选择”和“机会主义”倾向，当被审单位抛出“诱饵”引诱审计师共谋时，审计师此时会进行合谋与否的决策。据行为经济学理论，人们进行决策时，容易给高概率发生的事件赋予较高的权重，而给低概率发生的事件赋予较小的权重，于是往往将极小概率的事件看成不可能，而将极大概率发生的事件看成是确定，而极小与极大概率又取决于个体的主观印象。审计师进行合谋与否的决策时，他会根据现实中这种“损人利己”的合谋被发现曝光的比例很小而存在一种侥幸心理，，认为合谋被发现的机率极小而将其看作不可能，同时他的有限理性不能让他清醒地意识到合谋一旦被发现的严重后果，就算被发现，由于现阶段对违法行为的处罚较轻，合谋的收益大于合谋的成本，审计人员的“经济人”特性便会让他作出合谋的决定，于是他会向信息不充分的合伙人隐瞒审计风险，与被审单位一起骗取“无保留”的审计报告。
审计人员为什么会参与审计合谋？这反映了审计制度安排的什么问题？审计人员的有限理性经济人特征（内因）是我们无法改变的，但可以通过制度的安排（外因）来改变审计人员做决策时的考虑因素及其权重，从而减少审计合谋的发生。据行为经济学理论，额外财富的边际效用在人富裕时会低于贫穷时的边际效用。审计合谋审计人员将得到的报酬就是一种额外财富，此时，即使富裕的CPA与贫穷的CPA一样只具有有限理性，但这笔额外报酬对富裕的CPA没有很大的边际效用，从而没有那么大的诱惑力而导致审计师合谋，这时被审单位就得加大“贿赂金”才有可能“打动”富裕的CPA，从而加大了被审单位的合谋成本，当“贿赂金”大到等于或大于合谋能给被审单位带来的“利益”时，被审单位便没有动机合谋，合谋自动中止。从这看出，提高CPA的薪酬待遇，让他们成为富裕的CPA，可提高CPA的“免疫力”，从而减少合谋的发生。这就要求合理化事务所内部收益分配机制，提高新酬待遇，让CPA的利益与整个事务所的利益相挂钩，一荣俱荣，便不会出现CPA为了自己的私人利益而向合伙人撒谎，欺骗合伙人。另一方面，法律法规应加重CPA的个人审计责任，加大合谋一旦被发现的惩罚，提高CPA合谋的成本，此时被审单位若想合谋，就必须提高“贿赂金”以弥补审计师冒的高风险，从而加大了被审单位的合谋成本，合谋便不会那么容易发生。此外，相关部门要加强审计的监管，加大上市公司审计的复查力度，使审计合谋案件“曝光”机率大大增加，从而改变审计人员主观印象中的审计合谋被发现的概率极小，起到警戒作用，让审计人员不敢轻易合谋。
2．非人力资本与人力资本所有者共同参与的审计合谋及对审计制度安排的影响
若事务所委托的CPA足够忠诚，他会如实将发现的问题“禀告”事务所的非人力资本与人力资本集合体——合伙人，这时，合伙人的有限理性经济人特征便起作用了。现行审计制度安排实质是：由被审单位管理当局聘请事务所审管理当局自己，那么，事务所面对自己的“上帝”——客户的不当请求时，他的“经济人”特征使得他不能断然地拒绝这种请求，否则不但得不到“合谋金”，以后的合作关系也就终结了。同时，现时大部分事务所的组织形式为有限责任制，且注册资本金要求低，那么事务所与被审单位的合谋一旦被发现所需承担的只是有限责任，最多让事务所倒闭，而不会危及到合伙人未投入到事务所的私人财产，于是合伙人的“理性经济人”特征容易使他接受合谋，同时，他的“有限理性”不会让他有完全的理性认清形势，不会让他有足够的社会责任感从维护公众利益出发而拒绝合谋。
审计合谋的频繁发生，企业管理当局利益不断上升，但这种利益的上升是以其他企业利益相关者利益受损为代价的。据吴联生的“利益协调论”，利益相关者之间现有的利益关系一旦发生变化，便产生了新的冲突，便会破坏目前审计制度安排的基础——审计域秩序，从而要求利益相关者达到新的纳什均衡，产生新的审计域秩序，从而导致审计制度安排的变迁。“审计制度安排是一个利益相关者利益协调的过程，它因利益相关者的利益关系变化而变化”（吴联生，《审计研究》，2003），由于审计合谋的不断出现，目前的审计制度安排至少需要进行以下两方面的变化：（1）审计委托权由证监会掌管
注册会计师对企业经营者的审计，事实上接受的不是社会公众的委托，更不是股东或经营者的委托，而是政府的委托。因为政府的合作广度最大，所以有权进行委托，同时政府规模有限，所以应该进行委托（吴联生，《审计研究》，2003）。这是社会审计最根源的本质，是我们肉眼所不能直接看到的，我们目前看到的就是股东进而演变为管理当局委托CPA进行审计，从而容易导致审计合谋。既然CPA实际上接受的是政府的委托，那么在形式上，至少在第三者看来，也应该由政府进行委托。目前谁最具有优势代表政府来执行审计委托权呢？证监会。它本身就是一个政府机构，是上市公司的监管机构，具有信息优势，可以代表政府委托CPA，从而改变目前事务所对被审单位管理当局的依附地位，减少审计师“被逼无奈”进行合谋的发生。
（2）事务所组织形式由有限责任制逐步过渡到合伙制
目前，大多数事务所实行有限责任制，有限责任制事务所破产所造成的损失却可能远远小于事务所与管理当局合谋所带来的合谋收入，于是，事务所容易与管理当局合谋。现在，把事务所的经济体制从“有限责任制”转变到“无限责任制”是很多学者所推崇的，无限责任制加大了事务所的法律责任，合谋一旦发现，合伙人可能就面临倾家荡产的风险，使得事务所合伙人进行合谋决策时不得不加大对合谋成本的考虑，他的“经济理性”又会促使合伙人不会轻易进行合谋，从而有效减少了合谋的发生。
在此基础上，王善平还提出合伙人必须是德高、足资、多才的CPA，才能有效减少审计合谋的发生。德高，从道德品行上保证合伙人不会进行审计合谋；足资从物力资本上保证合伙人不会轻易用自己足够多的私人财产作赌注而去进行审计合谋；多才的CPA要求合伙人是审计行业的专家与行家，那么他手下的审计人员的“逆向选择”能被合伙人识别，从而也制止了单纯人力资本参与的审计合谋。
二：人力资本在审计行为中的产权特征及对审计制度安排的影响
人力资本产权是市场交易过程中人力资本所有权及其派生的使用权、支配权和收益权等一系列权利的总称，从某种意义上说，人力资本产权是一种行为权，这组行为权利是人力资本产权主体的意志体现，以至于出现了产权残缺时，产权的主人可以拒绝使用其人力资本为别人服务。审计师作为人力资本的载体拥有人力资本所有权，他将这种所有权与非人力资本所有者（同时也是人力资本所有者）进行合作，形成了现代意义上的独立审计：人力资本与非人力资本的特别契约。这个公共合约即事务所又是周其仁所说“市场中的企业－一个人力资本与非人力资本的特别契约”中的特殊，它对人力资本具有更大依赖性，从而人力资本的产权特征影响更明显。
如经济学家周其仁所说，人力资本产权具有两大特征：第一，人力资本天然属于只能属于个人；第二，人力资本的运用只可“激励”不可“压榨”。正是事务所包含了人力资本，其产权特征使得这个企业契约是一个“不完全契约”。受有限理性和高交易成本的限制，这个契约双方——合伙人和单纯人力资本无法在事前就可能影响双方关系的所有未来事件达成一致，各方只有在合约的发展阶段上明确或默契地对出现的新问题达成一致，在此期间，双方的谈判是连续不断地进行的。由于事先不能明确界定所有交易条件，那么在合约的执行过程中就具有极大的随意性与自主性，特别是人力资本产权的所有者——审计师对自身所拥有的人力资本的开发利用程度。当人力资本对自己的所得与付出满意时，就会越干越起劲，不需监督也能自觉地努力，相反，若不满意，他就会偷懒，省略必要的审计程序，更不会积极的创新。人力资本是需要激励的具有创造性的能动资本，审计师同样如此。若合伙人对其激励不当，就有可能导致人力资本产权的“残缺”，产权的主人——审计师就把自己的才能“关闭”起来，默默无闻，没有创新，人力资本的经济价值得不到充分利用甚至浪费。
理解了人力资本的产权特征，我们就不难理解“激励理论”。人力资本是企业创造价值的主体，特别在事务所中，离开人力资本就无法继续生存下去，只有建立合理的激励机制，提高人力资本所有者的积极性，让他对自己的“资本”不加保留的加以利用，进行创新，才能增加事务所的价值。其实，事务所合伙人是那个决定人力资本所有者是否打开以及打开多少智慧大门的守门人，他只要用对了激励手段就能“控制”人力资本所有者。事务所的人力资本是事务所获得盈余的根本来源，但是，若不对人力资本的所有者进行适当的控制，引发事务所最终风险的也会是人力资本。象毕马威去年的销售滥用非法避税产品案件，差点就使得“四大”减少为“三大”，就是由于创新过度没有节制变成了冒险。因而事务所在建立合理的激励机制鼓励人力资本创新同时，约束机制也是必不可少的。
参考文献
[1]周其仁.市场里的企业：一个人力资本与非人力资本的特别合约[J].经济研究,1996,6：71－80
[2]王善平.会计师事务所合伙人制度中的私人财产与创新能力[J]，2005，
内审网/public/ShowNewsNoRef.asp?id=29771
[3]吴联生.利益协调与审计制度安排[J].审计研究，2003，2
