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序论：在您撰写长期股权投资转换技巧时，参考他人的优秀作品可以开阔视野，小编为您整理的7篇范文，希望这些建议能够激发您的创作热情，引导您走向新的创作高度。
［关键词］ 长期股权投资；成本法；权益法
doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 19. 002
［中图分类号］ F230 ［文献标识码］ A ［文章编号］ 1673 - 0194（2012）19- 0003- 02
按照对被投资企业的控制或影响程度不同，投资企业持有的长期股权投资可以分为3类：①对被投资企业能够构成控制的长期股权投资；②对被投资企业具有共同控制或重大影响的长期股权投资；③对被投资企业不具有控制、共同控制或重大影响且公允价值不能可靠计量的股权投资。按照《企业会计准则》的规定，除第二种情况外，投资企业都应当按照成本计量模式对持有的长期股权投资进行后续计量。因此，当投资企业减少持有股权或增加持有股权时，都有可能使长期股权投资的后续计量方法由成本法转变为权益法。
1 增资所引起的成本法转换为权益法会计处理分析
成本法转为权益法要采用追溯法进行会计核算，较为复杂，但只要能够把握其中的技巧，就能大大降低核算难度。例如：甲公司于2010年1月1日取得乙公司15％的股权，投资成本为450万元，2010年1月1日乙公司可辨认净资产公允价值为3 500万元，乙公司可辨认净资产公允价值与账面价值相同。甲公司对乙公司不具有控制、共同控制或重大影响。2011年6月1日，甲公司又以950万元取得乙公司20％的股权，2011年6月1日乙公司可辨认净资产公允价值总额为4 500万元。取得该部分股权后，甲公司对乙公司能够实施重大影响。2010年1月1日至2011年6月1日，甲公司与乙公司之间未发生任何内部交易，乙公司所有者权益下“其他资本公积”增加50万元。2010年1月1日至2011年1月1日，乙公司实现的税后净利为400万元，2011年1月1日至2011年6月1日，乙公司实现的税后净利为250万元。
对该笔经济业务进行会计处理的技巧在于把握3个关键时间点。
（1）2010年1月1日。按照追溯法的要求，在将成本法调整为权益法时，需要视同经济业务发生初始就已经采用权益法进行会计处理。2010年1月1日，甲公司持有的15％的股权所对应的乙公司可辨认净资产公允价值的份额为：3 500×15％＝525万元，大于甲公司的投资成本450万元。由于在权益法下，长期股权投资的入账价值要按照投资成本和所占被投资企业可辨认净资产份额孰高的原则确定，甲公司长期股权投资的入账价值需要由450万元，调整为525万元，增加的75万元为甲公司取得的负商誉，按照企业会计准则的规定应当计入“营业外收入”。但由于按照企业会计准则的规定，在将成本法转换为权益法时要综合考虑原持有投资和追加投资相关商誉或计入损益的金额，因此在该步甲公司暂时无需进行会计处理。
（2）2011年1月1日。甲公司于2011年6月1日取得乙公司20％股份后，能够对乙公司实施重大影响，因此2011年1月1日之前为甲公司对乙公司实施重大影响的以前年度，2011年度之前由于乙公司净利润变化而给甲公司长期股权投资账面价值带来的变化，甲公司应当将其计入“期初留存收益”。假设甲公司按照10％提取留存收益，甲公司所作会计分录为：借：长期股权投资——损益调整60（400×15％）；贷：盈余公积6（60×10％），贷：利润分配——未分配利润54（60－6）。
（3）2011年6月1日。在此时点上，甲公司需要进行两个方面的会计处理。1）由于2011年为会计报告年度，因此甲公司所享有的按照持股比例计算的乙公司净利润份额应当计入当期损益。2011年度，乙公司实现净利250万元，甲公司应当享有37．5万元（250×15％）。就该事项甲公司所作会计分录为：借：长期股权投资——损益调整37．5；贷：投资收益37．5。在增资所引起的成本法向权益法转化的情况下，被投资单位可辨认净资产公允价值的变化除去由于被投资单位实现的累计净损益而引起的变化外，一律计入“资本公积——其他资本公积”，因此甲公司无需对乙公司“资本公积——其他资本公积”的变化进行单独处理。乙公司除去净损益外，2010年1月1日至2011年6月1日，可辨认净资产公允价值变动为：4 500－3 500－400－250＝350万元。甲公司会计分录为：借：长期股权投资——其他权益变动52．5（350×15％）；贷：资本公积——其他资本公积52．5。2）2011年6月1日，对于甲公司又取得的乙公司20％的股份，甲公司只需要按照权益法所要求的初始计量方式进行会计处理即可，但要注意长期股权投资成本所对应的正、负商誉的合并处理问题。甲公司所享有的乙公司可辨认净资产的金额为900万元（4 500×20％），小于其投资成本950万元，差额部分视同企业的正商誉，需要同2010年1月1日投资时所产生的75万元负商誉相互抵销，抵销后，甲公司需要追加确认25万元（75－50）的负商誉，计入企业的期初留存收益。甲公司的会计分录为：①借：长期股权投资——投资成本950，贷：货币资金等950；②借：长期股权投资——投资成本25；贷：盈余公积2．5（25×10％），贷：利润分配——未分配利润22．5（25－2．5）。《企业会计准则讲解2010》将以上会计分录进行了合并处理，而按照上方式进行拆分可以使会计处理过程变得清晰且易于理解。
2 减资所引起的成本法转换为权益法会计处理分析
减资所引起的成本法转换为权益法的会计处理方式与增资情况下基本类似。但减资情况下，投资方首先应当按照减少股份的比例冲减长期股权投资的账面价值，对于剩余股份所对应的长期股权投资初始计量时入账金额的调整以及由于被投资单位在投资方持有股份期间由于净损益的变化而导致的投资方长期股权投资账面价值变化的处理，与增资情况下的处理原则相同。除去以上步骤外，二者之间最大的差距在于对于不同交易日之间除净损益原因外长期股权投资后续计量金额的调整，即“长期股权投资——其他权益变动”账户金额的调整，在增资情况下强调的是不同时点间投资方可辨认净资产公允价值之间的对比，而减资情况下强调的是不同时点间投资方所有者权益的对比。由于可辨认净资产公允价值除包括企业已经确认的导致企业所有者权益变化的因素外，还包括企业未确认的资产增减值情况，因此其核算范围比所有者权益变化更为宽泛而复杂。
例如：甲公司2010年1月1日持有丙公司60％股份，2012年1月1日减持30％，对丙公司的长期股权投资核算方法由成本法转为权益法。2010年1月1日至2012年1月1日期间，丙公司可辨认净资产增加500万元，其中“资本公积——其他资本公积”增加60万元，留存收益增加400万元，甲公司按照10％计提留存收益，丙公司未进行利润分配。
在减资情况下，甲公司所作的会计分录为：借：长期股权投资——损益调整120（400×30％），借：长期股权投资——其他权益变动18（60×30％）；贷：盈余公积12（120×10％），贷：利润分配——未分配利润108（120－12），贷：资本公积——其他资本公积18（60×30％）。对于其他因素导致的可辨认净资产的变化：500－60－400＝40万元，甲公司无需进行会计处理。而如果在增资情况下，甲公司所作的会计分录应为：借：长期股权投资——损益调整120，借：长期股权投资——其他权益变动30；贷：盈余公积12，贷：利润分配——未分配利润108，贷：资本公积——其他资本公积30。两种情况下“资本公积——其他资本公积”账户相差12万元（30－18）。二者形成差异的原因在于，增资情况下，增资后投资方原持有的股权才能形成对被投资方的共同控制或重大影响，因此应以增资日被投资方可辨认净资产的公允价值作为权益法下后续计量的基数；而在减资情况下，投资方持有的股权从持有日起即可形成对被投资方的共同控制或重大影响，因此其权益法下后续计量应当以原持有日的被投资方可辨认净资产公允价值为基数。
主要参考文献
［1］财政部.企业会计准则［S］.2006.
摘要：企业长期股权投资是企业运营业务之一，由于长期投资在企业中占用重要组成部分，因此，长期股权投资的核算尤为重要。财政部颁发（财会〔2014〕14 号）《关于印发修订〈企业会计准则第2 号———长期股权投资〉的通知》自2014 年7 月1 日实施，原（财会[2006]3 号）中的《企业会计准则第2 号———长期股权投资》同时废止，本文重点解释了该准则历史沿革、新修订的内容及差异点等问题，以便于企业财务人员应用。
关键词 ：控制；共同控制；重大影响；公允价值；成本法
财政部于2014 年3 月19 日的新修订（财会〔2014〕14 号）《企业会计准则第2 号———长期股权投资》自2014 年7 月1 日实施，鼓励在境外上市的中国企业提前执行，为了规范长期股权投资的相关会计处理事项和信息披露而制定，是适应社会经济发展的体现。
一、长期股权投资会计处理政策沿革
随着我国市场经济的发展变化，长期股权投资会计处理大体经历了三个阶段：
第一，2001年1月18日的《企业会计准则———投资》，在投资业务中分为“长期投资”和“短期投资”，而长期投资分为“长期股权投资”和“长期债券投资”。
《企业会计准则———投资》规范的投资行为比(财会[2006]3 号) 新投资准则宽，包括长期投资和短期投资，(财会[2006]3 号)《企业投资会计准则》仅规范长期股权投资行为：交易性证券投资、权益性投资、持有到期投资，“长期股权投资”的会计处理分情况采用权益法核算和成本法。
第二，财政部于2006年2月25日的(财会[2006]3号)《企业会计准则第2号———长期股权投资》，比原投资准则范围缩小，特别点在于因企业合并所形成长期股权投资的规定：区分同一控制下和非同一控制下，第一种情况：在同一控制下，合并方以转让非现金资产、支付现金或承担债务形式合并的，长期股权投资的初始投资成本应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额。长期股权投资初始投资成本与被投资方账面价值之间的差额，调整“资本公积”科目；资本公积科目不足冲减的，调整企业留存收益。第二种情况：在非同一控制下，购买日下购买方应当以按照《企业会计准则第20 号—企业合并》确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。
第三，2014 年3 月19 日（财会〔2014〕14 号）《企业会计准则第2 号———长期股权投资》，借鉴了（IAS27）《国际会计准则第27 号———单独财务报表》和（IAS28）《国际会计准则第28 号———联营和合营企业中的投资》，将IAS28 纳入了对合营企业的投资的会计处理，呈现了我国企业会计准则与国际会计准则的有效趋同。
二、修订企业《长期股权投资会计准则》的必要性在《企业会计准则———长期股权投资》(财会[2006]3号)及相关应用指南自2008 年实施以来，在规范企业长期股权投资的会计核算，制止乱象等方面取得了良好成效，但时，在会计实务中随着经济发展也出现了一些新问题，有关对于企业长期股权投资的新问题的处理意见散见于企业会计准则解释、准则的应用指南、讲解中，一定程度上不利于投资准则统一规范，有必要对相关内容进行整合，充实和完善(财会[2006]3 号)《企业会计准则———长期股权投资》。
三、新修订《长期股权投资会计准则》框架
根据（财会〔2014〕14 号）《企业会计准则第2号———长期股权投资》，长期股权投资包括二种情形：一是投资方对被投资企业实施控制、重大影响的权益性投资，二是对其合营企业的权益性投资。修订后的《企业长期股权投资》（财会〔2014〕14 号），包括总则、初始计量、后续计量、衔接规定、长附则等内容，共计五章20 条，在原来《长期股权投资准则》基础上进一步规范，有四大变化：其一，缩小了长期投资适用范围，其二，与国际会计准则进一步趋同，其三，会计科目随之变动，其四，采用成本法核算的长期股权投资与减值处理统一。
四、新旧《长期股权投资会计准则》异同
1.长期股权投资的范围规范化
(财会[2006]3 号)《企业会计准则第2 号———长期股权投资》中长期股权投资的范围没有做出规定，而在《企业会计准则讲解》指出长期股权投资分为四类，第一种权益性投资是投资企业能够对被投资企业实施控制；第二种权益性投资是联营企业间投资，即投资企业对被投资企业具有重大影响；第三种权益性是投资企业与其他合营方一起对被投资企业共同实施控制；第四种权益性是不具备控制、共同控制或重大影响，但在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量。《企业长期股权投资准则》（财会〔2014〕14 号）整合了以上内容且明确了长期股权投资范围，剔除第四类情形改按《企业会计准则———金融资产的确认和计量》规定采用成本法计量，与22号准则协调，有助于进一步规范有关会计处理，且不会对实务产生过大的实质性影响。
2.新长期投资准则与国际会计准则有效趋同
在《国际会计准则第28 号———联营和合营企业中的投资》中，与我国不同的是，企业持有的不具有控制、共同控制、重大影响，且其公允价值不能可靠计量的股权投资，不作为长期股权投资核算，作为按成本计量的可供出售金融资产进行核算。修订后的准则规范了长期投资持有期间，因投资企业增加投资或减少投资，出现被投资单位的控制、共同控制或重大影响发生变化时的会计处理，要求投资企业随着以上变化按照新修订后的准则相应在成本法、权益法之间的转换核算方法，以及《企业会计准则———金融资产的确认和计量》核算的衔接规定处理。
3.新长期投资准则会计科目有变动
新准则规范对不具有控制、共同控制和重大影响的其他投资，大部分是重分类为可供出售金融资产，极少可能作为其他类别。所以趋同国际准则将其核算将会计科目“长期股权投资”改用“可供出售金融资产”科目。进一步规定投资企业追加投资原因从不具备控制和重大影响到能够对被投资单位实施共同控制或重大影响的，应当改按由成本法为权益法核算，调整权益法核算的初始投资成本自取得之日起即按照权益法核算的账面价值加上新增投资成本之和。
4.新投资准则成本法核算价损合一
企业会计准则———长期股权投资》规定，对子公司的投资和对投资单位因投资份额不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、不能公允价值计量的权益性投资采用成本法核算，但其减值却按照《企业会计准则第2 号———长期股权投资》〔2006〕处理。修订后的《企业长期股权投资》（财会〔2014〕14 号），对于不具有共同控制或重大影响的投资，不再区分公允价值是否可靠计量，其减值的处理也参照处理。
参考文献：
[1]邵天营.新准则对长期股权投资会计核算的改进［J］.财会通讯：综合版，2006，(11).
[2]赵桂娟，王伶.长期股权投资的学习技巧［J］.会计之友(上)；2012，（3）.
关键词：会计准则；合并会计报表；合并范围
中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）01-0-02
一、合并财务报表的内涵和处理方法
无论是企业整合经营还是单独企业经营，财务上一定要实现或者体现“同股同权”、“责权利统一对等”的基本要求。同时，基于合并会计报表的基础上，主要是使用者为核清母公司股东及债权人权利之间关系的这一经营事实，财务是将少数股权净利作为合并净利的一个减项(但并不是费用)，使合并净利反映母公司股东应享有的部分，因而满足了母公司股东和债权人的需要，见下文处理方法：
做母(子)公司的合并报表前，首先要调整母公司的报表，用权益法对子公司的长期股权投资进行调节，以确认抵消分录中贷方的长期股权投资(以下分录均为母公司个别报表，尚未开始合并报表的分录抵消)，如果涉及到子公司的受益权益调整的话先调整子公司的报表(可以参照母公司的调整方法来调整子公司报表)，然后再调整母公司的报表。分录处理：
1.将子公司的净收益调整为公允价值下的净收益，如果公允价值与账面价值没有差异，则此步骤可省略 (实际工作中一般都不涉及到公允价值，只有在考试中才会出现)。
2.如除了1以外还有要对子公司的调整的话，则先做调整。
3.用调节后的净收益和持股比例来确认母公司的投资收益。
借：长期股权投资(1)
贷：投资收益 (1)
4.如果当年子公司有分配现金股利，则对照两种方法之间的差异，冲回成本法下对此确认的投资收益，因为权益法对此部分是做冲减长期股权投资的；
冲回原按成本法做的分录：
借：应收股利\往来等 -a
贷：投资收益 -b
按权益法的分录为
借：应收股利\往来等 a
贷：长期股权投资――(成本或损益调整) b
以上两个调整分录合二为一：
借：长期股权投资――(成本或损益调整) -b
贷：投资收益 -b
5.看子公司当年是否还有不影响损益的利得，即直接进所有者权益(资本公积)的利得，母公司同样应当调整长期股权投资的账面价值。
借：长期股权投资(2)
贷：资本公积 (1)
至此，调节完毕，根据长期股权投资的初始成本(执行新会计准则后以前按照权益法核算的都要改用按成本法核算，要进行调整，所以这个初始成本就是调整后的账面价值)，加减上面的长期股权投资的调整，最后的余额就是抵消分录中应当冲减的母公司的长期股权投资。
二、新会计准则对于长期投资核算的要求
本例主要说明依照新会计准则，使用修正的母公司理论做长期股权投资差额进行新旧会计科目的转换的具体方法。
新准则设置了“长期股权投资”科目，但其核算内容和核算方法与原制度相比有所变化，另外新准则还设置了“交易性金融资产”和“可供出售金融资产”科目。调账时，企业应对“长期股权投资”科目的余额进行分析。
1.对于同一控制下企业合并产生的长期股权投资，“长期股权投资――股权投资差额”科目余额全额冲销，并相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目；“长期股权投资――投资成本、损益调整、股权投资准备”科目余额一并转入“长期股权投资――投资成本”科目。
2.对于非同一控制下企业合并产生的长期股权投资，“长期股权投资――股权投资差额”科目的贷方余额全额冲销，并相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目；“长期股权投资――投资成本、损益调整、股权投资准备”科目余额以及“长期股权投资――股权投资差额”科目的借方余额一并转入“长期股权投资――投资成本”科目。
3.对合营企业、联营企业的长期股权投资，“长期股权投资――股权投资差额”科目的贷方余额全额冲销，并相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目； “长期股权投资――投资成本”科目余额以及“长期股权投资――股权投资差额”科目的借方余额一并转入“长期股权投资――投资成本”科目、“长期股权投资――损益调整、股权投资准备”科目余额。
投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应将“长期股权投资”科目直接转至新账，也可沿用旧账。
企业应当将上述三类投资相对应的长期股权投资减值准备金额自“长期投资减值准备”科目转入“长期股权投资减值准备”科目。
投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且能够可靠计量其公允价值的长期股权投资，应当根据新准则的划分标准重新划分为交易性金融资产和可供出售金融资产。按照其首次执行日公允价值自“长期股权投资”和“长期股权投资减值准备”科目转入“交易性金融资产(或可供出售金融资产)――成本”科目；原账面价值与首次执行日公允价值的差额相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目金额。核算中连续编制时的分录为：
首先把上年度的“长期股权投资”带过来：
借：长期股权投资 (1)+(2)
贷：未分配利润――年初 (1)――就是投资收益(1)
资本公积 (1)
再根据上面的程序做当年的调整，调整完了，可以做合并报表的抵消分录了。
(一)以下两个抵消分录是无条件抵消分录
1.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消(资产负债表角度)
借：实收资本/股本 子公司
资本公积――年初 子公司
――本年 子公司
盈余公积――年初 子公司
――本年 子公司
未分配利润――年末 子公司
商誉 挤差(一定等于根据购买日计算出来的商誉)
贷：长期股权投资 母公司(经过了上面的调节以后的)
少数股东权益 借方所列的子公司的所有者权益x持股比例
2.母公司与子公司，子公司与子公司之间的投资收益的抵消(利润表角度)
借：投资收益 母公司(应从子公司分回来的，按持股比例计算)
少数股东损益 (应从子公司分回来的，应该与上面的比例是互补的)
未分配利润――年初 子公司
(注：借方和就是子公司的本年净利润加年初数，等于没有进行利润分配时的未分配利润――年末 )
贷：提取盈余公积 (子公司当年提取的盈余公积，一般是10%)
对所有者的股利宣告 (看被投资企业当年有没有对投资者的分配)
未分配利润――年末 子公司 (此处金额要与1.中的一致)
(注：贷方和就是子公司全部的利润的去向，提取盈余公积和分配利润后即未分配利润――年末)
(二)以下抵消分录是有条件抵消分录
内部债权债务及其坏账准备的抵消(资产负债表和利润表都有)
首次编制时：
借：应付账款
贷：应收账款
借：应收账款――坏账准备
贷：资产减值损失
连续编制时：
借：应付账款 (按次年报表的列示累计数字抵消即可，不用分上期和本期新增)
贷：应收账款
借：应收账款――坏账准备
贷：未分配利润――年初 按坏账准备的期初数
然后再根据本期坏账准备的变动，做当年的抵消分录
借：应收账款――坏账准备
贷：资产减值损失
或相反抵销分录
三、编制合并报表的技巧性处理
在使用修正的母公司理论和方法编制合并财务报表时，应注意：
1.要确定母子公司期初的权益比例与长投初始成本；分公司账户，权益比例与长投价值都为零。
2.做母子公司调整分录；当其他母子公司分录调整完了之后(主要是涉及到收益利润的调整)，母公司这部分数据可以从利润过渡表里直接转到当期分录中，数据不变。
3.做抵消分录。在抵消调整表中，有的要多做一个归属于母公司的损益与未分配利润，就是因为调整收益后的净利润也变化了，就牵涉到归属于母公司与少数股东之间的损益分配，净利润数最后也要反映到资产负债表里去。
4.利用准确财务数据进行合并报表的公式取数及处理好账账间的勾稽关系。
四、结论
单项的财务报表提供的财务信息只是反映该企业(集团)单个单位或业务的生产经营情况的综合信息，难以提供从事不同行业子公司的总体经营状况，无法向决策者提供当期的、准确的、变动的财务分析和财务预测。所以， 应该将每个单元或业务所提供的信息作为合并报表的组成部分，与合并会计报表的说明性资料一起提供给报表的决策者。
参考文献：
[1]财政部.企业会计准则[M].经济科学出版社,2006,2(1).
[2]合并会计报表新问题探究课题组.论控制和合并财务报告新问题[J].会计探究,2001(3).
关键词：会计准则； 合并会计报表； 合并范围； 控制修正的母公司理论
一、合并财务报表基本理论的内涵和处理方法
处理办法采用以“修正的母公司理论”为主，辅之以“实体理论”的某种做法。
做母（子）公司的合并报表前，首先要调整母公司的报表，用权益法对子公司的长期股权投资进行调节，以确认抵消分录中贷方的长期股权投资（以下分录均为母公司个别报表，尚未开始合并报表的分录抵消），如果涉及到子公司的受益权益调整的话先调整子公司的报表（可以参照母公司的调整方法来调整子公司报表），然后再调整母公司的报表。
1. 将子公司的净收益调整为公允价值下的净收益，如果公允价值与账面价值没有差异，则此步骤可省略 （实际工作中一般都不涉及到公允价值，只有在考试中才会出现）；
2. 如除了1以外还有要对子公司的调整的话先做调整；
3. 用调节后的净收益和持股比例来确认母公司的投资收益 ；
借：长期股权投资（1）
贷：投资收益 （1）
4. 如果当年子公司有分配现金股利，则对照两种方法之间的差异，冲回成本法下对此确认的投资收益，因为权益法对此部分是做冲减长期股权投资的；
冲回原按成本法做的分录：
借：应收股利往来等 -a
贷：投资收益 -b
按权益法的分录为
借：应收股利往来等 a
贷：长期股权投资——（成本或损益调整） b
以上两个调整分录合二为一：
借：长期股权投资——（成本或损益调整） -b
贷：投资收益 -b
5.看子公司当年是否还有不影响损益的利得，即直接进所有者权益（资本公积）的利得，母公司同样应当调整长期股权投资的账面价值 。
借：长期股权投资（2）
贷：资本公积 （1）
至此，调节完毕，根据长期股权投资的初始成本（执行新会计准则后以前按照权益法核算的都要改用按成本法核算，要进行调整，所以这个初始成本就是调整后的账面价值），加减上面的长期股权投资的调整，最后的余额就是抵消分录中应当冲减的母公司的长期股权投资。
二、新会计准则对于长期投资核算的要求
本例主要说明依照新会计准则，使用修正的母公司理论做长期股权投资差额进行新旧会计科目的转换的具体方法。
新准则设置了“长期股权投资”科目，但其核算内容和核算方法与原制度相比有所变化，另外新准则还设置了“交易性金融资产”和“可供出售金融资产”科目。调账时，企业应对“长期股权投资”科目的余额进行分析。[1]
1.对于同一控制下企业合并产生的长期股权投资，“长期股权投资——股权投资差额”科目余额全额冲销，并相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目；“长期股权投资——投资成本、损益调整、股权投资准备”科目余额一并转入“长期股权投资——投资成本”科目。
2.对于非同一控制下企业合并产生的长期股权投资，“长期股权投资——股权投资差额”科目的贷方余额全额冲销，并相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目；“长期股权投资——投资成本、损益调整、股权投资准备”科目余额以及“长期股权投资——股权投资差额”科目的借方余额一并转入“长期股权投资——投资成本”科目。
3.对合营企业、联营企业的长期股权投资，“长期股权投资——股权投资差额”科目的贷方余额全额冲销，并相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目； “长期股权投资——投资成本”科目余额以及“长期股权投资——股权投资差额”科目的借方余额一并转入“长期股权投资——投资成本”科目、“长期股权投资——损益调整、股权投资准备”科目余额。
投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且能够可靠计量其公允价值的长期股权投资，应当根据新准则的划分标准重新划分为交易性金融资产和可供出售金融资产。按照其首次执行日公允价值自“长期股权投资”和“长期股权投资减值准备”科目转入“交易性金融资产（或可供出售金融资产）——成本”科目；原账面价值与首次执行日公允价值的差额相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目金额。[2]核算中连续编制时的分录为：
首先把上年度的“长期股权投资”带过来
借：长期股权投资 （1）+（2）
贷：未分配利润——年初 （1）----就是投资收益（1）
资本公积 （1）
再根据上面的程序做当年的调整
调整完了，可以做合并报表的抵消分录了。
（一）以下两个抵消分录是无条件抵消分录
1. 母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消（资产负债表角度）
借：实收资本/股本
子公司
资本公积——年初
子公司
——本年
子公司
盈余公积——年初
子公司
——本年
子公司
未分配利润——年末 子公司
商誉
挤差（一定等于根据购买日计算出来的商誉）
贷：长期股权投资
母公司（经过了上面的调节以后的）
少数股东权益
借方所列的子公司的所有者权益 x 持股比例
2. 母公司与子公司，子公司与子公司之间的投资收益的抵消（利润表角度）
借：投资收益
母公司（应从子公司分回来的，按持股比例计算）
少数股东损益
（应从子公司分回来的，应该与上面的比例是互补的）
未分配利润——年初
子公司
（注：借方和就是子公司的本年净利润加年初数，等于没有进行利润分配时的未分配利润——年末 ）
贷：提取盈余公积
（子公司当年提取的盈余公积，一般是10%）
对所有者的股利宣告（看被投资企业当年有没有对投资者的分配）
未分配利润——年末 子公司 （此处金额要与1.中的一致）
（注：贷方和就是子公司全部的利润的去向，提取盈余公积和分配利润后即未分配利润——年末），下一步可 做抵消分录，是有条件抵消分录，简述如下：
1. 内部债权债务及其坏账准备的抵消（资产负债表和利润表都有）分录。
2. 存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理（资产负债表和利润表都有）分录。
3. 内部固定资产交易的抵销处理，无形资产也同理（做这类题要注意资产的买入时间及处置时间，这将影响到折旧额的抵消数）（资产负债表和利润表都有）分录。
4. 应付债券与持有至到期投资等金融资产的抵销（我觉得这个应该不重要）（资产负债表和利润表都有）分录。
三、编制合并报表的技巧性处理
在使用修正的母公司理论和方法编制合并财务报表时，因注意：
1.要确定母子公司期初的权益比例与长投初始成本；分公司账户，权益比例与长投价值都为零。
2.做母子公司调整分录；当其他母子公司分录调整完了之后（主要是涉及到收益利润的调整），母公司这部分数据可以从利润过渡表里直接转到当期分录中，数据不变。
3.做抵消分录。
① 在抵消调整表中，有的要多做一个归属于母公司的损益与未分配利润，就是因为调整收益后的净利润也变化了，就牵涉到归属于母公司与少数股东之间的损益分配，净利润数最后也要反映到资产负债表里去。否则下面的验证就会显示不平；（在母公司调整表里投资收益的调整包括以前年度调整不要做未分配利润，但要做利润表里的归属于谁的利润，其他的调整与子公司调整表里只要涉及到费用收益的都要做未分配利润与利润表里的归属于谁的利润），否则资产负债过渡表里与利润过渡表里的验证行就会显示不平。
② 利润表可以用当期累计数，合并出来后与上期累计数之差就是本期合并数；
③ 现金流量表也用本期数，与上期累计数加起来就是本期累计数；
④ 过渡表里的调整栏金额可以根据不同要求做调整，各个单位的调整金额已经被取到各单位相应科目里去，实践中必须依照各单位的调整金额做分配。
四、利用修正的母公司理论进行合并报表的公式取数的勾稽关系
合并报表中公式取数的勾稽关系如下：
① 母公司调整表对下属公司的长投权益调整，其中长投，盈余公积，资本公积金，未分配利润的数据被取到资产过渡表里，同时投资收益被取到利润过渡表里。但利润表抵消当期数时最后只取汇总数据；
② 资产过渡表里的数据为长投的累计恢复调整数 ，被取到目录表里的调整栏里，与按成本法核算的长投账面价值加总成按权益法核算后的长投账面价值，调整后的金额又被取到资产过渡表里，最后被取到权益抵消分录里，也就是母公司按权益法核算时对子公司的长投价值。而资本公积与未分配利润的调整数被直接取到母公司里的项目里去，因为是调整母公司本身的，不像调整母公司对子公司的长投价值；
③ 母公司调整表里其他的调整项目与子公司调整表的调整项目最后分别被取到过渡表里各个单位的项目里去了。
④ 两张调整表里的数字书写格式有一点要求就是：按照科目类别，如果是资产就应该都在借方（除了减值准备）调整，如果借方调整减少就用负数。因为考虑到取数加减的问题。而抵消分录表里就没有这个要求，该怎么抵消就怎么抵消；
⑤ 资产负债表的权益抵销与利润表的利润分配抵消已经在过渡表里做好，在抵消分录表里就不要再重复。
⑥ 考虑到对以前年度的长投，收益，资本公积，未分配利润的调整，就被分为当期与以前年度来处理。
⑦ 有的时候抵消分录要多做一笔。例如收入要反映到资产表里。因为公式取数的问题。有时候要变通一下，这要取决于对合并报表的抵消理解。
⑧ 以上的取数过程都是通过公式自动的。具体的要手工操作的地方见模板里目录表里的使用说明与相关单元格的批注说明。[3]
五、结论
单项的财务报表提供的财务信息只是反映该企业（集团）单个单位或业务的生产经营情况的综合信息，而难以提供从事不同行业子公司的总体经营状况，无法向决策者提供当期的、准确的、变动的财务分析和财务预测。所以，应该将每个单元或业务所提供的信息作为合并报表的组成部分，与合并会计报表的说明性资料一起提供给报表的决策者。让决策者清楚的了解到企业（集团）下独立法人实体分别的财务状况和经营业绩和决定投资方向。
参考文献:
[1]财政部:《企业会计准则》，经济科学出版社，2006年2月第1版.
一、中级会计实务各章重要性划分
非常重要：这一层次是指今年的新准则对实务影响较大而新增的内容和近几年计算题和综合题主要考核的内容。包括“金融资产”、“长期股权投资”、“资产减值”、“所得税”、“会计政策、会计估计变更和会计差错更正”、“资产负债表日后事项”、“财务报告(合并财务报表)”。重要：这一层次是指今年的新准则对实务有一定影响增加了一些新业务，也是近年计算题主要考核内容。包括“固定资产”、“投资性房地产”、“无形资产”、“债务重组”、“非货币性资产交换”、“收入”。比较重要：主要出客观题。包括“存货”、“负债”、“或有事项”、“借款费用”、“外币折算”。不重要：主要出客观题，分值不多。包括“总论”、“行政事业单位会计”。对于“非常重要”和“重要”的章节需特别注意今年教材的新变化以及往年的主要考点，熟练掌握计算和账务处理。
二、复习方法与技巧
第一，仔细阅读教材，熟练掌握会计科目和账务处理。今年的教材包含了近30个会计准则，会计科目发生重大变化，因此，要仔细阅读新的会计准则指南中的主要会计科目和账务处理。特别注意每章新增内容和重点内容所列举的有关账务处理。第二，熟练掌握教材的例题，反复阅读，强化记忆。今年教材的最大特点是列举了大量计算题和账务处理题，这些例题全部体现了新准则的特点，就是对新准则的讲解，考生一定要引起重视。由于今年教材出版较晚，在较短的时间内复习会计实务的最有效的方法就是熟练掌握教材上的例题。考题极有可能来自于教材的例题。第三，制定复习计划，提高复习效率，增强信心。虽然，今年教材发生了很大变化，内容的深度和广度都增加了，但是由于新准则是新的，对任何人来说都是全新的内容，所有考生都在同一起跑线上，一定要增强信心，并且制定好复习计划，合理安排好时间，在最短的时间内攻克中级会计实务这门课程。
三、主要经济业务重点内容分析
(一)存货 本章重点内容是存货的期末计量。会计期末，存货应按照成本与可变现净值孰低计量。对可变现净值低于存货成本的差额，计提存货跌价准备。这里的成本是指期末存货的实际成本。
一是存货的可变现净值的确定。出售存货：“可变现净值=估计售价一估计的销售费用税金”。需要加工的存货：“材料可变现净值=产品估计售价一至完工估计将要发生的成本一估计的销售费用税金”。
二是存货跌价准备的核算。企业应在每一资产负债表日，比较存货成本与可变现净值，计算出应计提的存货跌价准备，再与已提数进行比较，若应提数大于已提数，应予补提。企业计提的存货跌价准备应计入当期损益(资产减值损失)。当以前减记存货价值的影响因素已经消失，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益(资产减值损失)。
(二)田定资产 本章新增内容包括：购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定，实际支付价款与购买价款现值的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件应当计人固定资产成本外，均应在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益(教材例3_4)。出包方式建造固定资产，注意待摊支出的分配方法(教材例3－6)。融资租人固定资产的核算(教材例3－7)。存在弃置费用的固定资产，石油天然气开采企业应当按照油气资产的弃置费用现值计入相关油气资产成本，在固定资产或油气资产的使用寿命内，按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，应当在发生时计人财务费用，一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用，不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产处置费用处理(教材例3－9)。本章重点内容包括：凡本章涉及到的实际利率问题应重点掌握，这体现了新准则的特点。另外重点掌握固定资产后续支出资本化还是费用化的处理问题(教材例3－11、例3－12、例3－14)。教材例3－16是2006年的综合题稍作修改。
(三)无形资产 本章新增内容是研究与开发支出的确认与计量。本章重点内容包括：研究与开发支出的核算。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计人当期损益(管理费用)；企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足有关条件的，才能确认为无形资产；无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时全部计入当期损益(教材例4-1)。无形资产的后续计量。
(四)投资性房地产 本章是新增的一章，重点内容包括投资性房地产概念和范围；投资性房地产后续计量的核算；投资性房地产转换的核算。(1)投资性房地产主要包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。下列各项不属于投资性房地产：自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产；作为存货的房地产。(2)企业可以采用成本模式和公允价值模式对投资性房地产进行后续计量，但是，同一企业只能采用一种模式，不得同时采用两种计量模式。在成本模式下，应当按照固定资产或无形资产的有关规定，对投资性房地产进行后续计量，计提折旧或摊销；存在减值迹象的，还应当按照资产减值的有关规定进行处理。企业采用公允价值模式进行后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计人当期损益(公允价值变动损益)。投资性房地产取得的租金收入，确认为其他业务收入(教材例5-5)。企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。以成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益(未分配利润)。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式(教材例5－6)。(3)房地产转换的会计处理：在成本模式下，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益(公允价值变动损益)。自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产应当按照转换当日的公允价值计量。转换当日的公允价允许价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益(公允价值变动损益)；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额作为资本公积(其他资本公积)，计入所有者权益。处置该项投资性房地产时，原计人所有者权益的部分应当转入处置当期损
益(其他业务收入)。
(五)金融资产 本章是新增的一章，本章重点内容包括：金融资产初始计量的核算；采用实际利率确定金融资产摊余成本的方法；各类金融资产后续计量的核算；金融资产减值的会计处理。(1)金融工具的初始计量与后续计量。如表l所示。(2)主要会计科目：交易性金融资产――成本、公允价值变动；持有至到期投资――成本、利息调整、应计利息；持有至到期投资减值准备；可供出售金融资产――成本、利息调整、应计利息、公允价值变动；委托贷款一本金、利息调整、已减值；委托贷款损失准备；应收账款；坏账准备。(3)主要账务处理：交易性金融资产(教材例6－1)；持有至到期投资(教材例6－4)；可供出售金融资产(教材例6－7至例6－9)；金融资产减值的会计处理(教材例6－12、例6－13)。
(六)长期股权投资 本章新增内容包括同一控制下的企业合并形成的长期股权投资初始投资成本的确定；非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资初始投资成本的确定；长期股权投资权益法核算和成本法核算的范围。本章重点内容是长期股权投资的初始计量和后续计量．尤其是初始计量的判断。(1)长期股权投资的初始计量和后续计量如表2所示。(2)主要会计科目：权益法核算长期股权投资时，设置“成本”、“损益调整”、“其他权益变动”明细科目；长期股权投资减值准备、应收股利。(3)主要账务处理。一是长期股权投资初始计量，特别需要注意属于什么情况下取得的长期股权投资。重点掌握教材例7－1至例7－3均为同一控制下企业控股合并取得的长期股权投资的核算。例7－4属于同一控制下的吸收合并，不涉及长期股权投资初始计量问题。例7－5为非同一控制下的企业合并。例7－7、例7－8均为非企业合并形成的长期股权投资的核算。二是长期股权投资的后续计量。成本法(例7－9)，权益法(例7－10至例7－14)。
(七)非货币性资产交换 本章新增内容：非货币性资产交换具有商业实质的判断；公允价值和账面价值两种计量方法。本章重点内容如表3所示。主要账务处理：非货币性资产交换具有商业实质，且换人资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的(教材例8－1、例8－2)。非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的(教材例8－3、例8－4)。涉及多项资产的非货币性资产交换(例8－5至例8－7)。
(八)资产减值 本章是新增的一章，本章重点内容包括：资产可收回金额的计量；资产减值损失的确定原则；资产组的认定方法及其减值的处理。(1)资产可收回金额的计量。以下两者孰高：资产的公允价值减去处置费用后的净额、资产预计未来现金流量的现值。只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。(2)资产减值损失的确定。当资产的可收回金额低于其账面价值时，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。计算公式如下：“资产预计未来现金流量的现值=[第t年预计资产未来现金流量／(1＋折现率)t]”。(3)主要计算：资产未来现金流量的预计(例9－1、例9－2)；资产未来现金流量现值的预计(例9－3)；资产组减值测试(例9－8)；总部资产减值测试(例9－9)；商誉减值测试(例9－10)。(4)主要账务处理。借记“资产减值损失”，贷记“坏账准备”、“在货跌价准备’、“损余物资跌价准备”、“抵债资产跌价准备”、持有至到期投资减值准备”、“货款损失准备”、“可供出售金融资产减值准备”；“长期股权投资减值准备”、“固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”、“工程物资减值准备”、“生产性生物资产减值准备”、“无形资产减值准备”、“商誉减值准备”。划线部分是允许转回的。
(九)负债 本章新增内容：应付职工薪酬的内容；以现金结算的股份支付的核算。本章重点内容：(1)职工薪酬包括的内容：职工工资、奖金、津贴和补贴；职工福利费；医疗保险费、养老保险费(包括基本养老保险费和补充养老保险费)、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；住房公积金；工会经费和职工教育经费；非货币利；因解除与职工的劳动关系给予的补偿(下称“辞退福利”)；其他与获得职工提供的服务相关的支出。企业以商业保险形式提供给职工的各种保险待遇、以现金结算的股份支付也属于职工薪酬；以权益工具结算的股份支付也属于职工薪酬。(2)计量货币性职工薪酬时，国家规定了计提基础和计提比例的，应当按照国家规定的标准计提。计量非货币性职工薪酬时，企业以其自产产品作为非货币利发放给职工的，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值，计人相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。(3)辞退福利的确认和计量。辞退福利同时满足下列条件的，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债，同时计人当期损益。(4)以现金结算的股份支付。应当按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的负债的公允价值计量，授予日一般不进行会计处理；在等待期内的每个资产负债表日，将当期取得的服务计人相关资产成本或费用，同时确认应付职工薪酬；在资产负债表日，企业应当修正预计可行权的权益工具数量，计算截止当期累计应确认的成本费用金额，减去前期累计已确认金额，作为当期应确认的成本费用金额，同时确认应付职工薪酬；在可行权日之后，企业不再调整等待期内确认的成本费用，应付职工薪酬的公允价值变动计人当期损益(公允价值变动损益)。重点掌握教材例10－4。(5)可转换公司债券的账务处理有所变化(摊余成本计量)(例10－6)。(6)其他负债重点掌握应交增值税的账务处理。
(十)债务重组 本章新增内容：以非现金资产清偿债务的账务处理；附或有条件的债务重组。本章重点内容如表4所示。债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按照修改其他债务条件的债务重组会计处理规定进行处理。重点掌握教材例11―2至例ll－8。
(十一)或有事项 本章虽然是新增的一章，但是，在2002年～2004年间曾经作为《中级会计实务(二)》的考试内容，考生可以参考有关考题。今年新增常见的或有事项包括环境污染整治、承诺、亏损合同、重组义务等。本章重点内容：或有事项的会计处理问题，未决诉讼或未决仲裁(例12－10至例12－12)，债务担保(例12－13)，产品质量保证(例12－14)，亏损合同(例12－15至例12－17)，重组业务(例12－18、例12－19)。
(十二)收入 本章新增内容：销售商品收入确认条件的具体运用：分期收款销售商品收入的确认与计量；特殊销售商品业务――代销商品、售后回购、附有销售退回条件的商品销售。销售商品和提供劳务混合业务。本章重点内容：(1)销售商品收入的5个确认条件，结合教材例题掌握收入的确认。(2)销售商品收入的计量：分期收款销售商品收入的确认与计量(例13-13)。(3)商业折扣、现金折扣、销售折让和销售退回的处理。(4)特殊销售商品业务：代销商品(例13－18、例13－19)；预收款销售商品；售后回购(例13－21)；售后租回；房地产销售；附有销售退回条件的商品销售，重点掌握例13－22；商品需要安装和检验的销售；订货销售；以旧换新销售。(5)提供劳务收入的确认和计量。完工百分比法的具体应用(例13－24至例13－27)，销售商品和提供劳务混合业务(例13－28、例13－29)。(6)特殊劳务交易的确认：安装费、宣传媒介的收费、为特定客户开发软件的收费、包括在商品售价内的服务费、艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费、申请人会费和会员费、特许权费、定期收费。这部分经常出选择题或判断题，也可含在综合题里，特别注意每种收入的确认时点(例13－30、例13－31)。(7)让渡资产使用权收入的确认和计量：使用费收入的确认(例13－33、例13－34)。(8)建造合同收入和费用的计量：合同收入的构成、合同成本的构成，合同收入和合同成本的计量，要特别注意收入、毛利、成本确认的顺序。掌握例13－38、例13－39。
(十三)借款费用 本章新增内容：符合资本化条件的资产的范围包括固定资产、投资性房地产和存货等资产；借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也包括一般借款。本章重点内容：借款费用的确认原则；借款费用应予资本化的借款范围；借款费用资本化期间的确定，开始资本化时点、暂停资本化时间、停止资本化时间；借款费用资本化金额的确定，重点掌握教材287页的计算公式，例14－17至例14－20均反映了新准则的内容；借款辅助费用资本化金额的确定。
(十四)所得税 本章新增内容：资产计税基础的确定；负债计税基础的确定；应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定；资产负债表债务法核算所得税。本章重点内容：(1)重要概念包括资产的计税基础、负债的计税基础、应纳税暂时性差异、可抵扣暂时性差异、递延所得税资产、递延所得税负债，如表5所示。重点掌握例15－2至例15－13。(2)递延所得税资产和递延所得税负债的确认和计量，重点掌握例15－16至例15－2l。(3)所得税费用的确认和计量：“所得税费用＝当期所得税＋递延所得税”。(4)资产负债表债务法核算所得税的基本核算程序：确定资产、负债的账面价值；确定资产、负债的计税基础；比较账面价值与计税基础，确定暂时性差异；确认递延所得税资产及负债；确定利润表中的所得税费用。重点掌握例15－23、例15－24。(5)主要会计科目：所得税费用――当期所得税费用、递延所得费用；应交税费；递延所得税资产；递延所得税负债；资产减值损失；递延所得税资产减值。
(十五)会计政策、会计估计变更和会计差错更正 本章重点内容：(1)重要概念：会计政策、会计政策变更、会计估计、会计估计变更、会计差错、追溯调整法、追溯重述法。历年考题大多出客观题，判断会计政策变更和会计估计变更。(2)会计政策变更处理方法：法规要求按相关规定办法变更；会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，掌握会计政策变更的累积影响数的计算方法(教材例16-1)；在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。(3)会计估计变更处理方法――未来适用法。(4)前期差错更正的会计处理――追溯重述法。该方法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。对于不重要的前期差错，可以采用未来适用法更正。
(十六)资产负债表日后事项 主要概念：资产负债表日后事项、调整事项、非调整事项、资产负债表日后事项涵盖的期间。(1)调整事项：日前存在，日后发生，做相关调整账务处理，对会计报表有重大影响，调报表，不需在会计报表附注中披露。会计处理如下：涉及损益的事项，通过“以前年度损益调整”科目核算，核算完毕，转入“利润分gg--未分配利润”；不涉及损益和利润分配的事项，直接调整相关科目，账务处理完毕后，必须调整会计报表相关项目的数据，包括资产负债表日编制的会计报表相关项目的数据；当期编制的会计报表相关项目的年初数；提供比较会计报表的，还应调整相关会计报表的上年数；调整会计报表附注有关项目的数据。考生在复习时，需特别注意：调整会计报表的相关项目是调整当年的会计报表，还是调整上年的会计报表，或者不调整会计报表。还需注意有关所得税的调整问题。(2)调整事项举例：资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债(教材例17－6)；资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额(教材例17－7)；资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。发生在资产负债表所属期间或以前期间所售商品的退回，发生于报告年度所得税汇算清缴之前，应调整报告年度利润表的收入、成本等，并相应调整报告年度的应纳税所得额以及报告年度应缴的所得税(教材例17－8)，发生于报告年度所得税汇算清缴之后，应调整报告年度会计报表的收入、成本等，但按照税法规定在此期间的销售退回所涉及的应缴所得税，应作为本年度的纳税调整事项(例17－9)；资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。(3)资产负债表日后非调整事项：日前不存在，日后发生，不做调整账务处理，对会计报表有重大影响，不调报表，需在会计报表附注中披露。非调整事项举例：7项；历年均有客观题。资产负债表日后，企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润，不确认为资产负债表日负债，但应当在附注中单独披露。
(十七)外币折算 新增加的一章，但外币折算的方法变化不大。掌握外币交易和资产负债表日汇兑损益的计算(教材例18－12)。
(十八)财务报告 (1)资产负债表重点项目的填列：直接根据总账科目的余额填列；根据几个总账科目的余额计算填列；根据有关明细科目的余额计算填列；根据总账科目和明细科目的余额分析计算填列；根据总账科目与其备抵科目抵销后的净额填列。(2)利润表的编制：报表中各项目主要根据各损益类科目的发生额分析填列；基本每股收益的计算，企业应当按照归属于普通股股东的当期净利润，除以发行在外普通股的加权
平均数计算基本每股收益，公式为“发行在外普通股加权平均数＝期初发行在外普通股股数＋当期新发行普通股股数×已发行时间÷报告期时间－当期回购普通股股数×已回购时间÷报告期时间”；稀释每股收益的计算，计算稀释每股收益时，增加的普通股股数计算公式为“增加的普通股股数＝拟行权时转换的普通股股数－行权价格×拟行权时转换的普通股股数÷当期普通股平均市场价格”。(3)现金流量表的编制。现金流量分为经营活动现金流量、投资活动现金流量、筹资活动现金流量三类，具体构成内容经常出客观题。填列现金流量表采用分析填列法，所需要的资料包括年度资产负债表；年度利润表；有关明细账及补充资料(教材例19－7)。(4)所有者权益变动表的编制。该表是新准则规定编报的一张新表。“上年年末余额”项目，反映企业上年资产负债表中实收资本(或股本)、资本公积、库存股、盈余公积、未分配利润的年末余额。“会计政策变更”、“前期差错更正”项目，分别反映企业采用追溯调整法处理的会计政策变更的累积影响金额和采用追溯重述法处理的会计差错更正的累积影响金额。“本年增减变动额”项目，包括“净利润”项目、“直接计人所有者权益的利得和损失”项目、“所有者投入和减少资本”项目、“利润分配”项目、“所有者权益内部结转”项目。
(十九)合并财务报表的编制方法 其一，投资企业对子公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。在合并工作底稿中，应编制的调整分录：借记“长期股权投资(应享有子公司当期实现净利润的份额)”，贷记“投资收益”。应承担子公司当期发生的亏损份额，上述相反的分录：借记“投资收益(当期收到子公司分派的现金股利或利润)”，贷记“长期股权投资”。对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额，借记或贷记“长期股权投资”科目，贷记或借记“资本公积”科目。其二，主要经济业务的抵销处理(合并资产负债表和合并利润表的有关抵销分录)。一是长期股权投资业务的抵销处理。(1)长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销：全资子公司借记“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”、“未分配利润”，贷记“长期股权投资”；非全资子公司，当母公司对子公司长期股权投资的金额大于子公司所有者权益总额时，其差额作为商誉处理，应按其差额，借记“商誉”项目，母公司对子公司长期股权投资的金额小于子公司所有者权益总额时，其差额在企业合并当期应作为利润表中的损益项目，合并以后期间应调整期初未分配利润，借记“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”、“未分配利润”、“(商誉)”，贷记“长期股权投资”、“少数股东权益”、“(营业外收入)”。(2)母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销处理：全资子公司借记“投资收益”、“未分配利润――年初”，贷记“本年利润分配――提取盈余公积”、“应付股利(包括转作股本的股利)”、“未分配利润――年末”；子公司为非全资子公司借记“投资收益”、“少数股东损益”、“未分配利润――年初”、贷记“本年利润分配――提取盈余公积”、“应付殷利”、“未分配利润――年末”。二是内部债权与债务项目的抵销。(1)借记“应付账款”，贷记“应收账款”。借记“应收账款――坏账准备”，贷记“资产减值损失”。(2)连续编制。借记“应付账款”，贷记“应收账款”。借记“应收账款――坏账准备”，贷记“未分配利润――年初”。借记“应收账款――坏账准备”，贷记“资产减值损失(或相反)”。(3)借记“应付票据”、“预收账款”、“应付股利”、“其他应付款”，贷记“应收票据”、“预付账款”、“应收股利”、“其他应收款”。借记“应付债券”、“(投资收益)(差额)”，贷记“持有至到期投资”、“交易性金融资产”、“(投资收益)(差额)”。(4)内部投资收益利息收入和利息费用的抵销，借记“投资收益”，贷记“财务费用”。三是存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵销。借记“营业收入(销售企业内部销售收入)”，贷记“营业成本”。借记“营业成本(购买企业期末内部购入存货中包含的未实现内部销售损益)”，贷记“存货”。连续编制：借记“未分配利润――年初(上期未实现内部销售损益)”，贷记“营业成本”。借记“营业收入(本期销售企业内部销售收入)”，贷记“营业成本”。借记“营业成本(购买企业期末内部购入存货中包含的未实现内部销售损益)”，贷记“存货”。四是固定资产原价和无形资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵销。(1)内部固定资产交易抵销处理：借记“营业收入(销售企业固定资产交易实现的销售收入)”，贷记“营业成本(销售成本)”、“固定资产原价(原价中包含的未实现内部销售损益)”。借记“固定资产――累计折旧(当期多计提的折旧费用)”，贷记“管理费用”。以后会计期间：借记“未分配利润――年初”，贷记“固定资产 N价(期初固定资产原价中未实现内部销售损益)”。借记“固定资产――累计折旧(以前会计期间累计多提折旧)”，贷记“未分配利润――年初”。借记“固定资产――累计折旧(本期多提折旧)”，贷记“管理费用”。(2)内部无形资产交易抵销处理：借记“营业收入(销售企业无形资产交易实现的销售收入)”，贷记“营业成本(销售成本)”、“无形资产(原价中包含的未实现内部销售损益)”。借记“无形资产――累计摊销(当期多摊销的无形资产)”，贷记“管理费用”。以后会计期间：借记“未分配利润――年初”，贷记“无形资产――原价(期初无形资产原价中未实现内部销售损益)”。借记“无形资产――累计摊销(以前会计期间累计多摊销的费用)”，贷记“未分配利润――年初”。借记“无形资产――累计摊销(本期多摊销的费用)”，贷记“管理费用”。其三，合并现金流量表的主要抵销项目：母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量；母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金；母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量；母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量；母公司与子公司、予公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金等。其四，合并所有者权益变动表。一是母公司对子公司的长期股权投资与母公司在于公司所有者权益中享有的份额相互抵销。二是母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销。子公司为全资子公司：借记“投资收益”、“未分配利润――年初”，贷记“利润分配――提取盈余公积”、“应付股利(包括转作股本的股利)”、“未分配利润――年末”。子公司为非全资子公司：借记“投资收益” 、“少数股东损益”、“未分配利润――年初”，贷记“利润分配――提取盈余公积”、“应付股利”、“未分配利润――年末”。
2006年11月30日财政部了《企业会计准则――应用指南》，对32项具体会计准则进行了进一步阐述，对会计科目及账务处理做出了操作性规定。这对企业全面实施会计准则体系，尤其为2007年1月1日上市公司顺利实施企业会计准则体系奠定了良好的基础。会计科目既是确认、计量的结果，也是报告的基础。
一、科目变化的特点
2006年财政部颁布的企业会计准则体系是由基本准则、具体准则和应用指南3个部分组成的。会计科目和主要账务处理是《企业会计准则―应用指南》的附录。与2001年《企业会计制度》（以下简称“《制度》”）相比，新的会计科目体系（以下简称“《准则》”）呈现以下特点：
（一）科目的类别、数量增加
2001年《制度》将科目分为资产类、负债类、所有者权益类、成本类和损益类5个类别。而《准则》的科目体系，在5个类别的基础上增加了“共同类”科目。由于企业会计准则体系是涵盖各类企业（不含小企业）各项经济业务、可独立实施的企业会计规范，其涉及的企业和经济业务十分广泛，科目的设置也较为复杂，就科目的数量来说，也比2001年《制度》科目数量明显增加。其具体变化情况如表1所示：
表1会计科目数量变化一览表
（二）科目变化的形式多样
与2001年《制度》科目体系相比，《准则》科目体系变化的形式有：
1．科目数量的增加较为明显。除增加了金融企业专用的科目外，适用于一般企业的科目数量也有所增加，如增加了“商誉”、“研发支出”、“资产减值损失”等科目。这些科目所反映的内容，有些是《准则》新规范的，如“研发支出”科目，有些内容《制度》中就已经存在，而采用新的科目核算，如“商誉”科目、“资产减值损失”科目。
2．有些科目名称未变，但其核算内容有增加，如“库存商品”科目中可能包括符合资本化条件的借款费用；“固定资产”科目中可能包括符合预计负债确认条件并计入固定资产成本的弃置费。
3．有些科目名称未变，但其核算范围减少，如摊销无形资产价值不再直接减少无形资产，“无形资产”科目也就不再包括无形资产摊销内容。
4．有些科目名称改变，但其核算内容基本未变，如《准则》将《制度》中的“营业费用”科目改为“销售费用”，但它们的核算内容基本一致。
5.有些科目名称改变，但其核算内容完全相同，如《准则》将《制度》中的“现金”科目改为“库存现金”。
6．减少了一定数量的科目，如《制度》中的“待摊费用”、“预提费用”、“包装物”、“低值易耗品”“应收补贴款”、“分期收款发出商品”等科目，在《准则》中取消了。
（三）科目涉及的领域经纬交错、整体与局部统一
如果以行业为经，业务活动为纬，《准则》科目体系可谓做到经纬交错、整体与局部的统一。《准则》科目体系一改《制度》偏重工商企业，而扩展到横跨金融、保险、农业等众多领域，如金融企业专用的“汇兑损益”科目、保险企业专用的“摊回保险责任准备金”科目；二改《制度》偏重工商企业共同业务，而纵向深入至各类企业特殊业务，如“商誉”科目、租赁企业设置的 “融资租赁资产”、“未实现融资收益”等科目。
（四）部分科目涵盖的范围更为宽泛
《制度》设置的科目过于详细，而科目之间的性质又相差不大，科目涵盖范围也较为狭窄，如企业应付职工的工资及福利费，《制度》就分别设置了“应付工资”、“应付福利费”两个科目来归集，但它们实际上均为企业应付职工个人的劳动报酬。过分细分科目不仅增加了会计核算工作量，也不能很好地满足会计信息使用者的需要。为此，《准则》将“应付工资”、“应付福利费”以及“社会保险费”、“住房公积金”、“工会经费”、“职工教育经费”、“解除职工劳动关系补偿”等与个人薪酬相关的内容都通过“应付职工薪酬”一个科目来核算。此外，《制度》对于企业计提的各种资产减值准备（如存货跌价准备、固定资产减值准备、长期股权投资减值准备）分别列入“管理费用”、“营业外支出”和“投资收益”科目，这种科目设置方法，既不能直接提供资产减值总括情况，又会增加会计工作量。而《准则》规定，无论何种资产，其减值统一由“资产减值损失”科目来反映。
二、新旧会计科目转换技巧
（一）直接转至新科目
1．对于《准则》与《制度》中名称、核算内容基本相同的科目，可将《制度》中的科目余额直接转至新账，也可沿用旧账。《制度》中多数科目属于这种情况，如资产类科目中的流动资产科目、负债类科中的流动负债科目以及所有者权益类科目。具体情况如表2所示：
2．《制度》与《准则》科目的名称相同，但部分内容的核算方法与《制度》相比有所变化。对核算方法未变的内容可将《制度》科目的余额直接转至新账，也可沿用旧账，而核算方法发生变化的内容，应按照《企业会计准则第38号―首次执行企业会计准则》和财政部的新准则转换的相关规定处理，如预计负债在调账时，应将“预计负债”科目的余额直接转至新账，也可沿用旧账。对于首次执行日满足预计负债确认条件且该日之前尚未计入资产成本的弃置费用，应计入预计负债，并增加资产成本。
3、《制度》与《准则》科目的名称不同，但核算内容和核算方法与《制度》完全相同。在转换时只需把原账户的金额直接转至新账户即可。例如《制度》中规定的“现金”科目与《准则》中规定的“库存现金”账户的转换。
（二）将《制度》科目分解归入《准则》科目
1．《准则》没有设置该科目，但设置了与其相关的科目，并且《准则》科目核算的范围小于《制度》科目，可将《制度》科目余额根据新准则的划分标准并入《准则》科目中，如：
（1）《准则》将《制度》中的“短期投资”科目重新划分为“交易性金融资产”和“可供出售金融资产”科目，应将“短期投资”和“短期投资跌价准备”科目转入“交易性金融资产”或“可供出售金融资产”科目。
（2）《制度》中的“长期债权投资”科目重新划分为“交易性金融资产”、“持有至到期投资”和“可供出售金融资产”科目，对于交易性金融资产或可供出售金融资产的部分，按照其首次执行日的公允价值自“长期债权投资”和“长期投资减值准备”科目转入“交易性金融资产”或“可供出售金融资产””科目。
2．《准则》没有设置该科目，但设置了与其相关的科目，并且《准则》科目核算的范围大于《制度》科目，可将《制度》科目余额根据新准则的划分标准并入新的科目中，如：“委托贷款”科目应转入 “持有至到期投资”科目；“应付短期债券”等科目转入“交易性金融负债”科目；“自制半成品”科目转入“生产成本”科目；“委托代销商品”科目转入“发出商品”科目；“分期收款发出商品”科目根据其是否满足收入确认条件而分别转入“发出商品”和“主营业务成本”科目。
3．《准则》没有设置该科目，也没有设置与其相关的科目。企业应该按照《企业会计准则第38号―首次执行企业会计准则》和财政部的新准则转换的相关规定处理。属于这种情况的科目有“应收补贴款”、“待转资产价值”科目。
4．《准则》设置了该科目，而《制度》没有此科目，并且核算内容和核算方法未变。可从《制度》的相关科目余额中分解转入《准则》科目，如“投资性房地产”、“消耗性生物资产”、“周转材料”等《准则》科目的金额就是从《制度》存货项目中分解转入的。
5．《准则》设置了该科目，而《制度》没有此科目，并且核算内容和核算方法有所改变。应按照新准则的核算方法对其进行调整并归入《准则》科目，包括：
（1）对《准则》“商誉”科目调账时，属于同一控制下的企业合并，《制度》已确认商誉的摊余价值应全额从“无形资产”科目中冲销。而非同一控制下的企业合并，《制度》确认商誉的摊余价值应从“无形资产”科目转入“商誉”科目。
（2）投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且能够可靠计量其公允价值的长期股权投资，按照其首次执行日公允价值自“长期股权投资”和“长期股权投资减值准备”科目转入“交易性金融资产”或“可供出售金融资产”科目。
（三）合并归入新的科目
《制度》设置了若干科目，但《准则》只设置了一个科目，并且新旧科目核算内容相同，应将《制度》中若干科目归并为《准则》中一个新科目。这种情形包括：
1．将《制度》中 “应付工资”和“应付福利费”科目的余额转入“应付职工薪酬”科目；将《制度》中“应交税金”和“其他应交款”科目的余额转入“应交税费”科目。
2．存在投资性房地产并且按照新准则采用成本模式计量的，将投资性房地产的账面余额自“固定资产”或“无形资产”科目转入“投资性房地产”科目。
（四）合并归入新的明细科目
新旧科目的名称相同但其明细科目不同，并且《准则》的明细科目少于《制度》明细科目。此种情况下，可采取两种方式进行转换：一是核算内容相同的明细科目，可将《制度》明细科目余额直接转入《准则》明细科目；二是将《制度》剩余明细科目余额合计直接转入《准则》明细科目。
1．《制度》中的资本公积科目设置了“资本（或股本）溢价“等七个明细科目，而《准则》只设置了“资本溢价（或股本溢价）、“其他资本公积”两个明细科目。转换时，应将“资本（或股本）溢价” 明细科目余额直接转入“资本（或股本）溢价” 明细科目，将“资本公积”科目下其他明细科目的余额一并转入“其他资本公积”科目。
2．“长期股权投资”科目是《准则》和《制度》均设置的科目，但两者明细科目（指权益法）不同。《制度》设置了“投资成本、损益调整、股权投资准备和股权投资差额” 四个明细科目，而《准则》设置了“成本”、“损益调整”和“所有者权益其他变动”三个明细科目。转换方法如下：（1）同一控制下企业合并产生的长期股权投资，应将《制度》中除“股权投资差额”以外的明细科目之和转入《准则》明细科目“投资成本”中。同时，“股权投资差额”明细科目余额全额冲销；（2）非同一控制下企业合并产生的长期股权投资，“股权投资差额” 明细科目的贷方余额全额冲销；“投资成本、损益调整、股权投资准备、股权投资差额（借方余额）”明细科目余额之合转入新的明细科目“投资成本”中；（3）对合营企业、联营企业的长期股权投资，“股权投资差额” 明细科目的贷方余额全额冲销；“投资成本”与“股权投资差额” 明细科目的借方余额之合转入“投资成本” 明细科目。
（五）经过计算调整转入新科目
如果新旧科目的名称不同，其业务的核算方法也与原制度相比有所变化。科目在转换时，先按照该业务新的核算方法对其进行调整，并将原科目余额全额冲销，按照新方法核算结果转入新科目中。如将《制度》中的“递延税款”科目转入《准则》“递延所得税资产”和“递延所得税负债”科目前，企业应采用资产负债表债务法计算首次执行日资产、负债的账面价值与计税基础不同形成的暂时性差异的所得税影响，并计入“递延所得税资产”或“递延所得税负债”科目。
三、新旧科目的衔接与转换过程中应注意的问题
（一）合理地设置科目
目前，《准则》的科目体系是适用于上市公司，但由于上市公司之间在业务活动特点、经营范围、经营地区等方面存在较大差异，因此，企业在选用科目时，在不违反会计准则确认、计量规定的前提下，可根据本企业的实际情况自行增设、分拆、合并科目。对于不存在的交易事项，可不设置相关科目。企业也可结合实际情况自行确定科目编号。
（二）理解科目的性质，把握科目的核算范围
企业会计准则体系是不分行业、不分所有制，适用于所有上市公司的会计规范，其科目涵盖面十分广泛，既有适用于一般企业的科目，也有适用于特殊行业的科目；既有规范共同业务的科目，也有特定业务的科目。为此，上市公司在应用科目时要注意区分科目的应用范围。
一、数轴图在计算有关期间时的运用
（一）确定会计期间与折旧期间 固定资产折旧在采用双倍余额递减法或年数总和法时，如果计提折旧不是从某年初开始，就会出现会计年度与折旧年度不一致的情况，如何正确区分会计年度（会计处理期间）与折旧年度（折旧计算期间），是比较容易出错的业务点，也是职称考试的一个考点。笔者在教学过程中发现，学生对这个知识点容易搞混，而借鉴数学中的数轴图，见图1，立刻让这个期间的划分变得十分简单清晰。
[例1]2013年6月增加的一台设备，原价95000元，预计净残值5000元，预计使用寿命为5年，采用年数总和法计提折旧。首先确定折旧年度，第一年（即12个月）为2013年7月～2014年6月（如图1所示），年折旧额30000元〔（95000-5000）×5/15〕；而2013年会计年度的折旧额为15000元（30000×6/12）。第二个折旧年度为2014年7月～2015年6月，年折旧额24000元〔（95 000-5000）×4/15〕；而2014年会计年度的折旧额为27000元〔（30000×6/12）+24000×6/12〕。其他年度的有关计算同理，不再赘述。
（二）确定借款利息的资本化期间 “只有发生在资本化期间内的有关借款费用才允许资本化，资本化期间的确定是借款费用确认和计量的重要前提。” 在确定资本化期间时，涉及资本化开始时点、资本化停止时点以及资本化暂停期间的划分。如果利用数轴图，见图2，资本化期间的划分则一目了然，从而使借款费用确认和计量相对不易出错。
[例2]2012年5月1日开始动工兴建办公楼，工程于2013年11月30日完工达到预定可使用状态，但在2012年12月1日～2013年3月31日期间，因故停工4个月。从图2可以非常清晰地看出2012年资本化期间为7个月（2012年5月1日～2013年11月30日），2013年资本化期间为8个月（2013年4月1日～2013年11月30日），只有发生在该资本化期间的借款利息才允许资本化，其他各月所发生的借款利息均直接费用化即可。
二、列表分析法让复杂业务变得简单
（一）在长期股权投资成本法转换为权益法时的运用 企业持有的长期股权投资，无非因两种情形而产生成本法转换为权益法：情形一，因增资并达到能够对被投资方实施共同控制或施加重大影响；情形二，因减资而丧失对被投资方控制转为仅能施加重大影响或实施共同控制。这两种情况所致的长期股权投资核算方法的转换，涉及会计处理比较复杂，笔者辅以列表分析法进行解析则可使其变得简单且易于识记。
（1）因增资并达到能够对被投资方实施共同控制或施加重大影响，成本法转换为权益法可以按以下三个步骤进行：
第一步：调整最初持股部分（按原始比例）的账面价值。企业首先对长期股权投资原成本法下的账面价值追溯调整为权益法下的账面价值，具体见表1。
第二步：调整因增资所引起投资账面价值的变动。增资当日，企业将追加投资成本和应享有被投资方可辨认净资产公允价值按增资比例计算的对应分享额（以下简称新增权益份额）对比，具体见表2。
第三步：增资以后，长期股权投资均按实际持股比例（即原始比例与增资比例合并），采用权益法进行核算。
[例3]2012年1月1日，光华公司以货币出资8586970元取得梅林公司股权，占15%，当日，梅林公司可辨认所有者权益公允价值与账面价值总额均为55486090元。光华公司采用成本法核算，每年均按净利润的10%提取法定盈余公积，按5 %提取任意盈余公积。2013年6月1日，梅林公司可辨认净资产公允价值总额为78498250元，当日，光华公司出资21347 860追加取得梅林公司股权的25%。自2012年1月1日至2013年6月1日，梅林公司累计实现净利润为18045220元，其中，2012年度为12809340元。假定梅林公司一直没有向投资者分配现金股利，也没有发生除净损益以外其他应计入资本公积的交易或事项。
第一、光华公司首先调整最初持股部分（15%）的账面价值，见表3：
第二1光华公司对追加投资成本的调整，见表4：
第三，2013年6月1日增资以后，光华公司按实际持股40%（即原始15%与增资25%合并），采用权益法进行核算。
（2）因减资而丧失对被投资方控制转为仅能施加重大影响或实施共同控制，成本法转换为权益法可按以下两个步骤进行：
第一步：企业应对长期股权投资原成本法下的剩余账面价值按剩余比例追溯调整为权益法下的账面余额，见表5。
第二步：处置投资以后，长期股权投资按实际持股比例（即剩余比例）采用权益法进行核算。
[例4]2012年1月1日，鑫隆公司出资45658700元取得辉达公司60%的股权，采用成本法核算。当日，辉达公司可辨认净资产公允价值与账面价值总额均为66457890元。2013年7月1日，鑫隆公司出售所持辉达公司股权的一半给长江公司，价款25888900元已收存银行。当日，辉达公司可辨认所有者权益公允价值总额为98896750元。自2012年1月1日至2013年7月1日，辉达公司累计实现净利润为29254890元，其中，2012年度为26503240元。辉达公司没有向投资者分配现金股利，除净损益以外没有其他交易或事项引起资本公积的变化。鑫隆公司按10%提取法定盈余公积。
第一，鑫隆公司对长期股权投资原成本法下的剩余账面价值按剩余30%追溯调整为权益法下的账面余额，见表6：
第二，2013年7月1日处置投资后，鑫隆公司长期股权投资按实际持股比例（30%）采用权益法进行核算。
（二）在计算借款费用资本化金额时的运用 根据企业会计准则的规定，在计算借款利息资本化金额时，如果占用了一般借款，应按照累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以资本化率来确定。如何计算确定资产支出加权平均数是一般借款利息资本化金额正确计量的关键。所谓资产支出加权平均数，是指资产支出按照实际占用的时间为权数进行平均计算，即既要考虑资产支出的金额大小，又要考虑资产支出的时间长短，计算时比较麻烦，尤其是建设工期超过一个会计期间时特别容易出错。如果列表计算分析，则变得一目了然。
[例5]沿用例2，该工程采用出包方式，占用一般借款。根据施工进度分别支付工程款如下：2012年5月1日支付2600000元，2012年11月1日支付3800000元，2013年1月1日支付3200000元，2013年5月1日支付4500000元。
下面笔者通过表7，并结合图2，具体剖析按年计算一般借款利息资本化金额时，确定累计加权平均资产支出的过程，计算结果取整。
通过表4计算得出， 2012年累计资产支出加权平均数为1833332元，2013年累计资产支出加权平均数为9024999元，结合资本化率，一般借款利息资本化金额的确定就迎刃而解。
（三）在所得税会计中的运用 我国所得税会计采用资产负债表债务法进行核算，在确认当期所得税费用时，既要考虑当期所得税，又要考虑递延所得税。当期所得税的计算，通常在税前会计利润的基础上进行纳税调整，即站在利润表角度调整会计损益与税收损益的差异，从而计算当期应纳税所得额；递延所得税的计算，则基于权责发生制，站在资产负债表角度，主要确认每一资产负债表日因资产、负债的账面价值与计税基础不同所产生暂时性差异对未来期间所得税的影响。
所得税会计一直是会计专业学生最难掌握的内容之一，更是职称考试、注册会计师考试的重要考点，也是广大会计实践工作者比较棘手的核算内容。笔者采用列表分析法进行剖析，使所得税会计变得清晰而且易于理解和掌握。
[例6]鑫隆公司2013年发生如下会计处理与税收规定存在差异的交易和事项：（1）2013年11月6日购入A公司股票，成本为630000元，将其作为可供出售金融资产，年末公允价值为650000元。（2）2013年1月外购一项专利权，成本为678000元，预计给企业带来5年的收益，无残值，假定税收处理按10年进行摊销，会计与税收均按直线法摊销。（3）发生非公益性捐赠现金500000元。（4）2013年度发生内部研究开发支出4800000元，符合税收加计扣除优惠，其中资本化支出3500000元尚未达到预定可使用状态，费用化支出1300000元。（5）应付税收滞纳金800000元。（6）根据年度销售额预计了980000元的产品售后服务支出，当年实际已发生保修支出250000元。2013年度公司实现利润总额为13260000元，所得税税率为25%。递延所得税资产期初余额为136500元，递延所得税负债无期初余额。
对鑫隆公司的业务处理过程列表解析如下，具体见表8。
通过表8，可以轻松进行所得税的相应处理：
（1）确定当期所得税
2013年度应纳税所得额=税前会计利润±纳税调整
=13260000 + 2097800 - 650000 = 14707800（元）
2013年度应交所得税=14707800×25% = 3676950（元）
（2）确定递延所得税
2013年12月31日比较资产、负债的账面价值与计税基础产生2547800元的可抵扣暂时性差异，其中1750000元可抵扣暂时性差异不确认其所得税影响，只确认其中797800元所产生的递延所得税资产期末余额应为199450元（797800×25%），由于期初余额为136500元，递延所得税资产当期增加62950元，从而产生所得税收益（即所得税费用的减少）62950元。另外还产生20000元的应纳税暂时性差异，产生的递延所得税负债期末余额应为5000元（20000×25%），由于没有期初余额，递延所得税负债当期增加5000元，并直接计入资本公积。
（3）确定当期所得税费用
2013年度的所得税费用为3614000元（3676950-62950）。
（4）编制会计分录
借：所得税费用 3614000
递延所得税资产 62950
资本公积――其他资本公积 5000
贷：应交税费――应交所得税 3676950
递延所得税负债 5000
另外，对于企业持有的某特定资产、负债而言，在其整个寿命内的税负是确定的，如果当期调增纳税，很可能意味着可以减少未来转回期间的税负，从而产生可抵扣暂时性差异；反之，如果当期调减纳税，则很可能增加未来转回期间的税负，从而产生应纳税暂时性差异，这种关系在表5中可以清晰反映出来。
[本文系安徽省教育厅人文社科项目《安徽省高职教育改革与发展――以会计学专业为例构建教学质量内部控制体系的研究》（编号：SK2012B124）、安徽省特色专业“会计与审计”（编号：20102
003）、安徽省实践教育基地“会计与审计”（编号：2012sjjd085）阶段性研究成果]
参考文献：
[1]财政部会计资格评价中心：《中级会计实务》，经济科学出版社2011年版。
