时间：2023-07-19 16:57:26
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企业效绩评价是指运用数理统计和运筹学方法，采用特定的指标体系，对照统一的评价标准，按照一定的程序，通过定量定性对比分析，对企业一定经营期间的经营效益和经营者业绩，做出客观、公正和准确的综合评判。
1999年6月国家财政部、人事部、国家经贸委、国家计委联合颁布了《国有资本金效绩评价规则》和《国有资本金效绩评价操作细则》，并在部分中央大型企业集团进行了试点，这标志着新型企业效绩评价体系和评价制度在我国初步建立。
此后财政部又先后了《国有资本金效绩评价指标解释》、《国有资本金效绩评价计分方法》、《国有资本金效绩评价评议指标参考标准》、《企业效绩评价行业基本分类》、《企业效绩评价操作细则（修订）》等文件，从实务操作及技术上进一步完善了企业效绩评价体系。
开展企业效绩评价具有如下的现时意义：
（一）有助于为出资人行使经营者的选择权提供基础依据，形成科学的选人用人机制。
（二）有助于有效加强对企业经营者的监管和约束，建立新型的政企关系，为政府及有关部门进行经济决策、企业监管提供参考依据。
（三）有助于为有效激励企业经营者提供可靠依据。
（四）有助于促进企业经营观念和发展战略的转变，改进企的经营管理。
（五）有助于推动建立科学规范的企业效绩管理制度。
虽然效绩评价在国内开展的时间较短，在应用领域上还处于摸索阶段，效绩评价结果尚未与企业领导班子利益挂钩。但随着国有资产管理体制和各项经济体制改革的深入，现代市场体系不断健全，企业效绩评价必将不断获得完善和发展，将成为注册会计师潜在的业务领域。
二、企业效绩评价实务中面临的问题及建议
笔者2002年参加了北京市财政局委托中介机构对市属10家企业集团的效绩评价试点工作，在执业过程中我们按照《中国注册会计师独立审计准则》及财政部关于效绩评价工作的文件要求实施了相关的审计程序，出具了效绩评价报告。现就我们在效绩评价工作中遇到的问题及建议简述如下：
（一）效绩评价工作的有效开展必须建立在会计基础工作扎实、会计信息真实的基础上。但目前企业现状不容乐观，很多企业集团不能编制出合格的合并会计报表，甚至未能编制合并会计报表；一些企业即使有当年的合并会计报表，也很少有连续三年的合并口径的具可比性的报表。故目前阶段进行的企业效绩评价存在数据缺陷，具有一定的局限性。只有不断提高企业会计基础工作水平，加强监管力度，提高会计信息的真实性，才能提高效绩评价工作的质量。
（二）由于会计师事务所只对企业年报的资产负债表、利润及利润分配表及现金流量表发表审计意见，可以说对企业上报财政的相关附表关注不够，甚至不予审核，导致相关附表中的信息质量较差。由于效绩评价工作中一些指标数据取自有关附表，故评价过程中应对此充分关注，实施必要的审计程序，对发现的差错予以调整，以避免或降低评价指标偏差。
（三）目前财政部只要求企业编制个别现金流量表，未强制要求企业集团编制合并现金流量表。一些中央企业集团报送财政部的决算报表也未编报合并现金流量表，但效绩评价指标体系中盈余现金保障倍数指标公式中的“经营现金净流量”数据取值于现金流量表，数据短缺造成该指标的真实性难以保证。
（四）目前财政部虽然制定了年度企业效绩评价标准值，但在实施评价时所选取的标准值是由评价人员主观判断的，同一企业选取“全国全行业”、“×行业大型企业”、“×行业中型企业” 、“×行业小型企业”几种不同的标准值得出的评价结果相差很大。如政府部门对不同的企业集团进行评价并比较，可能会因评价人员对标准值选取的自由导致评价结果不真实并不具可比性。为保持评价结果的客观性、可比性，建议进一步规范标准值选取的标准。
（五）目前企业效绩评价指标体系尚有待于进一步完善。
1、资产负债率是反映企业偿债能力的重要指标，但由于目前企业普遍资产质量不高，存在大量不良或沉淀资产，故即使在资产负债率相同的情况下，各个企业的实际偿债能力有很大的差距。现有的指标体系未将该因素考虑进去，存在一定的不合理因素，建议增加偿债能力修正指标，用剔除不良资产后的资产进行相关指标修正计算及分析。
2、在反映企业资产营运状况的三个修正指标中，不良资产比率分值最高，但对不良资产的确认却很难。一方面，该数据取自“会年企附03－1表—基本情况表”，由于未经中介机构审核，其信息质量不高；另一方面，由于评价人员掌握信息的局限性，对未达到三年以上的实际已形成呆账的应收（预付）款项、积压商品物资、已淘汰生产线及设备、不良投资等的不良程度很难计量。建议进一步明确不良资产的确认标准并加强审核力度。
3、现有的指标体系未考虑或有事项及期后事项对企业效绩的影响，如对外担保可能承担的连带责任、预计的诉讼赔偿损失等或有事项以及重大投资及资本性支出、重大诉讼和仲裁事项、重大资产损失等期后事项将对企业财务状况产生一定影响，建议评价指标体系增加上述内容对评价结果进行修正。
关键词：增值税税收管理纳税评估选案税收遵从
一、OECD国家纳税评估选案系统的理论基础
纳税评估是利用信息化手段对纳税人申报资料的全面性和真实性进行审核，进而对纳税人依法纳税的程度和信誉等级做出评价、提出处理意见的综合性管理工作[1]。世界上大部分国家都已建立了类似的纳税评估体系和税收评估模型，有的国家称为评税或税务审计，纳税评估工作也已成为西方发达国家的国家税务局的核心工作。从理论上说，纳税评估是对纳税不遵从行为或纳税人诚信水平的评判、测量，从而成为连接税款征收与税务稽查的有效载体。经过对纳税人申报资料的评估分析，发现疑点，直接为税务稽查提供案源，避免稽查环节的随意性与盲目性，提高征管效率和税收管理水平。
有关纳税主体税收遵从的研究1979年起源于美国，此后英国、加拿大、西班牙等国家先后开始纳税遵从理论的研究。其理论研究成果主要为两方面：
第一，针对税收遵从与不遵从类型的研究。西方学者对纳税人依法照章纳税状况的评估和描述，通过“税收遵从”来体现，其理想状态是：按要求进行税务登记；及时进行纳税申报并按要求报告相关的涉税信息；及时足额缴纳或代扣代缴税款。而偏离理想状态的行为均可称为税收不遵从。在税收实践中，税收不遵从是更为普遍的状态，也是税务管理产生的原因。根据对纳税人行为方式的研究，税收不遵从分为无知性不遵从(愿意自觉纳税，但不能准确理解税法和法规)、故意性不遵从(不愿意自觉纳税，主观存在减少自身税负动机)[2]。一般而言，税收遵从的研究对象为故意性不遵从，国外税收审计选案系统的设计也基于此。但在实践中，特别是计算机自动化的选案系统，由于错报或漏报事实已经发生，因此很难在动机上严格区分两种性质的不遵从行为。一些国家采取合并无知性不遵从与故意性不遵从的原则作为税收审计选案的理论基础。
第二，针对税收遵从成本的研究。国外对税收遵从成本的实证研究表明[3][4]，税收遵从成本不仅数额巨大，而且负担分布不均衡：一方面，低收入者比高收入者承担更多的税收遵从成本；另一方面，小型企业的税收遵从成本负担重于大型企业。高税收遵从成本易引发纳税人的不满情绪，特别是小型企业和个体户，较高的遵从成本使他们感受到在税收上不公正的待遇，导致严重的偷税问题。这种行为具有较强的积累性，对形成自觉申报、诚信纳税的税收氛围会产生极其不利的影响[5]。因此，中小型企业[①]在很多国家代表着税收不遵从的高风险群体，成为国外税收审计选案系统进行风险评估的主要对象。
二、OECD国家几种代表性的纳税评估选案系统[6]
1、集中化/自动化方式——美国国内收入署(IRS)
美国税收审计选案系统主要以“判别函数工作量选择模型”(DiscriminateFunctionWorkloadSelectionModel)为基础，并通过DIF建立一个公平的全国性的长期评分方式，即“纳税人遵从测度程序”(TaxpayerComplianceMeasurementProgramme)，来识别最有可能具有遵从风险的个人和资产较少企业的纳税申报。
IRS服务中心遵从风险系统运作框架，如图1：⑴纳税人提交的申报表进入服务中心子处理程序；⑵进入程序的“提交分析模块”(FilingAnalysisModule)。FAM会将提交的申报表分类、打分和筛选，以便进一步分析和归类。FAM根据9个指标：被动活动损失(passiveactivityloss)、自我雇佣税、可选择最低税、投资的利息费用、双重课税抵免、生活费或赡养费、教育扣除、儿童照顾扣除和慈善捐赠，设置标准，检查企业是否违例。一旦申报情况符合企业违例标准，即违例标准被“点燃”(fired)，申报即被送入“提交事后分析模块”。⑶进入程序的“提交事后分析模块”(PostFilingAnalysisModule)。根据FAM的评分，PFAM将进入模块的申报作适当分类。⑷违例标准没有被“点燃”，申报被IRS接受归档。⑸申报表被分为勤劳所得税收抵免[②]预先退税(EITCRe-refund)、勤劳所得税收抵免事后退税(EITCPost-refund)、非勤劳所得税收抵免事后退税(Non-EITCPost-refund)三类。⑹⑺基于PFAM的分析，PFAM针对高风险或低风险申报表为工作人员分配合适的工作量。⑻具有非遵从风险的申报表进入“工作量分析模块”(WorkloadAnalysisModule)。同时被检验和调查的申报表也被反馈到WAM。WAM将根据“服务中心测试工作计划”中每个地区的经验值水平、每个案例花费的时间和纳税人回应率等因素权衡分配工作人员和相应需要调查的纳税申报。⑼在适合的情况下，存在高风险的申报表也被转入其他模块，例如针对小企业或自我雇佣的情况。⑽以WAM的分析结果为基础，纳税申报进入“服务中心检查”程序。⑾非遵从风险高的申报表检查程序终止，IRS将申请强制执行判决的诉讼。⑿在适当条件下，具有高风险的申报也可以进入选择性的处理程序，比如非强硬性警告等。⒀具有低风险的纳税申报进入选择性的处理程序。⒁所有处理结果反馈到“处理事后分析模块”(PostTreatmentAnalysisModule)。⒂PTAM的结果再提供给FAM，以便未来分类和选案使用。⒃对那些已被IRS接受并归档的申报而言，数据会由PFAM直接反馈给FAM，作为历史记录保存。
2、集中与分散相结合的风险识别方式——英国国家税务局(UKInlandRevenue,UI)
UI的风险识别处理是一个集中化与分散化相结合的过程，由两个层面展开。首先，从中央层面：局部选择完全审计[③]案例的比例在中央的指导下进行，余下的部分则为地方性选案。而且所有地方性选案由中央自动化风险评估系统予以支持，地方税务机构时可以使用全国性统一的风险标准和参数系统了解纳税人的概况。数据挖掘和聚类分析方法的应用，可以识别带有高风险特征的纳税申报表，其结果有利于明确需要实施完全审计的中央选案比例，以及协助地方RIAT进行地方性选案。其次，从地方层面：每个地方税务机构中都包括一个风险智能和分析小组(RIAT)，其主要作用是对本地区所有纳税申报表实施风险评估，并识别哪些个案需要被审计，而审计的实施则由地方税务机构的其他小组完成。表1为2003--2004年UI完全审计大体的构成情况：
表1：英国税务局2003—2004年完全审计选案情况
选案方式中央/地方选案完全审计的比例
随机审计中央选案10%
中央指导针对存在高风险的交易部门或问题由中央负责，进行局部选案35%
地方性选案地方有选择审计55%
3、国内增值税风险分析——奥地利联邦财政部(AustrianFederalMinistryofFinance)
奥地利的增值税风险分析系统是多量纲的选案系统，以客观的风险因素、基础数据的频繁更新、持久的风险评估处理程序为基础，只适合于中小或较大的业务量企业的风险评估。目前使用的客观风险因素指标有35个。例如提交申报表和支付税款有无规律性、申报表中的数据、填报数字与无规律性周期之间的比较、由于重大变化产生的风险、案例的历史和当前的状况以及其流动性问题、增值税申请退税的信息等。风险评分根据每个风险因素指标或其风险属性水平，分配到每个实际案例，并通过发生特定事件情况下更新风险分值的方式，针对特定纳税人不断地积累分值。风险分值在某一特定时点的总和可以体现案例的实际风险。例如以下特定事件：是否提交申报表、是否履行支付税款的义务、是否有税务审计结论、是否有年度评估的结果等。但是由于“积累风险评分”系统一般不能体现新企业存在的任何高风险，税务机构需要对特殊风险进行分类，人工选案也成为一种重要的辅助手段。
4、增值税退税中的风险评估——英国税务与海关总署(UKCustoms＆Excise)
英国增值税制度允许在独立的纳税申报中，对购买的进项税额超过销项税额的差额部分予以退税，从而引发不足额缴纳税款的潜在风险。增值税退税中的风险评估依赖于“退税前可信性程序”，其任务是在退税前从众多退税申报中筛选出存在最高风险的申报表，核实是否应予退税。“可信性程序”具体分析步骤为：
首先，风险因素(变量)的识别阶段。包括交易分类、应纳税流转额的规模、应付税款净额、提交申报的平均延迟天数、申报表的类型(漏报或正在接受评估)，以及债务历史等。这些风险变量一般不被加权。因为在申报表中，有些变量的信息可能缺失，所以各变量的权重没有区别。但从风险角度考虑，一些变量又显得尤为重要，例如是否有漏报的情况等。
第二，风险状况的评估阶段。对一个申报企业来说，如果一个或几个风险变量发生的频率值较高，说明存在税款流失的高风险，其风险分值就会比较高。通过统计分析可以得到每个企业一个或多个风险变量发生频率值的命中率、每个企业多个风险变量发生频率值的平均命中率，以及一旦风险发生每个命中率可能流失的税款金额。风险分值就是，所有命中率中的最大值与每个命中率可能流失税款金额的平均值的乘积。根据风险分值，纳税企业被排序为没有经过审计、低风险、中度风险、高风险、异常风险五个组，来决定审计人员的数量，以及向各地区税务机构分配不同风险水平的申报表。
5、分散化的风险识别处理——法国一般税高级理事会(FrenchGeneralTaxDirectorate)
法国的风险识别处理过程不由中央管理，而是由地方性或专门的高级理事会负责，并通过3909表格完成当地税务机构对纳税人信息的采集工作，作为风险评估的基础。表格记录了地方税务机构掌握的有关纳税人的所有税收遵从信息，包括由此推定的潜在风险。
其次，OASIS和SYNFONIE风险分析软件，会对所有集中到专门的高级理事会的3909表格进行处理。首先，OASIS对3909表格中各种信息的作进一步细致分析。这些分析包括对企业增值税、公司税纳税申报表，以及自我雇佣行为的研究和比较；计算一系列资产负债表及其他财务状况报表中不同行之间的比率；对同一纳税人以前年度(三年或四年)的纳税申报表，或有同样行为、同等流转额水平的不同纳税人之间，做局部性、地区性或全国性的比较和比率计算；以及对不同申报表中要素间进行交叉稽核。其次，SYNFONIE通过给每一份申报表划分风险等级来完成风险评估过程。每一个风险按1~5给予分值划分等级，分值越高的申报表，其风险越高。一般情况下，超过20分的申报表就可作为怀疑对象。
三、我国增值税纳税评估现状的基本分析
1、增值税纳税人的税收遵从状况
从增值税分行业税负角度，2000~2004年，批发零售业实际征收收入占其增加值的比重平均为14.87%左右，工业[④]实际征收增值税收入占其增加值的比重平均仅为10.85%左右[⑤]，而且目前我国主要从事批发零售业的小规模纳税人的户数约占增值税纳税人总户数的80%~90%，对小规模纳税人按简易方法以4%和6%的征收率征收，其实际税负要超过一般纳税人17%的税率[7]。从税收遵从成本角度看，通过对纳税人及税务机构的调查，增值税纳税人填写申报表的时间相对企业所得税和个人所得税花费时间最长，折合为货币成本的金额也最大。另外，从我国近年来偷逃税的大案要案上看，基本都是增值税案[8]。
2、增值税纳税评估选案的基本方法
1998年国家税务局确定峰值分析法作为选案的基本方法，使用销售额变动率、税负率、销售毛利率、本期进项税额控制数和成本毛利率5个指标与正常峰值进行比较。正常峰值由地市级以上税务机关根据本地区不同行业的具体情况分别确定。
峰值分析法的优点是简单直观、易被使用者理解和掌握。但缺点也在于评判标准过于简单。由于峰值法的分析原理是衡量个体指标偏离行业平均值的程度，所以评估人员在实践中通常根据某一个或某几个指标出现异常值，判别申报的可靠性。如目前增值税的纳税评估一般仅限于零申报、销售变动率和税收负担率为零或很高三种情况，而其他分析指标的权重相对较小，因此误判的概率较大。另一方面，税收负担率、销售毛利率、本期进项税额控制数、税收负担差异率幅度和销售利润率是人工选案的首要考虑对象，典型的峰值选案模式很容易被企业以各种手段伪装而失去意义。
综上所述，一方面我国增值税纳税人税收遵从度较低。由于批发零售业的实际税负高于工业部门，增值税评估对象只限于一般纳税人，以及增值税的遵从成本较高，使得增值税纳税人、特别是大量从事批发零售业的小规模纳税人具有较高的非遵从风险。另一方面，我国纳税评估系统自身存在方法上的缺陷，评估指标单一，凭税务人员个人经验的选案方式仍占主导地位。不仅降低了选案准确率，也不利于控制税收管理成本。因此，迫切需要建立完善以纳税人税收遵从风险判别为基础的计算机评估系统、加强对增值税纳税人(尤其是中小企业)的日常监管。
四、国外税收审计选案系统的经验总结与对完善我国增值税纳税评估系统的启示
1、国外选案系统是以纳税人税收遵从风险测度为基础的，并应用判别分析法建立的纳税诚实申报判别模型是税务审计选案的一种比较成熟的解决方案。这得意于其在对纳税人税收遵从行为理论研究成果的积累。上述国家都将纳税人遵从风险的识别作为评税流程的第一步。一方面，可以使税务稽查工作量、税务人员根据不遵从风险的高低进行合理配置，优化有限资源，控制税务管理成本。另一方面，可以减少根据一个或几个异常值来判断纳税企业存在疑点的误差，影响选案的准确率，使稽查更加有的放矢。
纳税诚实申报判别模型可以简单描述为：有2个总体Y1(不逃税类企业)和Y2(逃税类企业)，其分布函数分别是F1(x)和F2(x)，均为n维分布函数，对给定一个新的纳税申报表x，判断x来自哪个总体。一般来说，维度高一些，即指标个数多一些，可以使分界线的分辨率更高一些。这样可以克服我国目前峰值法的不足，避免个别指标值异常对选案的误导。
2、国外税务审计选案比对标准多样化。上述国家都通过金融部门、或其他可以提供第三方信息的机构提交的纳税申报，来获取与企业相关的外部非数据信息，而且这种信息处于不断更新与完善中，其更新速度的频率基本为一个星期或一个月不等。其比对标准基本可以分为纵向的宏观与微观指标，横向的硬指标[⑥]与软指标。相对软指标(定量指标)而言，硬指标具有“肯定性”，这类标准一般不需要测算，可以在税收法律法规中直接获得，将纳税人情况与其进行对比，从中发现疑点，通常是实际工作中行之有效的方法。软指标是度量“可能性”的指标，通过量化的数据与标准进行比对的异常情况由税务人员根据经验进行推断，所以存在误判的概率。而宏观经济指标则有助于对整体税收形势的掌握，为选案提供指导方向。
我国目前纳税评估指标体系主要由税收负担类指标、资产管理能力类指标、企业盈利能力类指标、企业偿债能力类指标以及企业性质和信用状况类指标组成。其中定量指标占了绝大多数，而硬指标和宏观经济类指标比较缺乏。如在目前计算机选案指标体系中，可以加入税务登记情况类指标；账簿、凭证管理情况类指标；纳税申报情况类指标：税款缴纳情况类指标等。除此以外也可以增加一些更为深入的分析指标，如奥地利使用的一些客观风险因素指标：提交申报表和支付税款有无规律性、申报表中的数据、填报数字与无规律性周期之间的比较、由于重大变化产生的风险、案例的历史和当前的状况以及其流动性问题、增值税申请退税的信息等，从而使遵从风险的测度结果更为客观。
3、国外税收审计选案系统普遍设计了学习与反馈机制，并建立绩效评估程序。这种机制用来记录税务机关负责评估的案例、部分法院判例，或者对纳税人非遵从行为的处理措施，作为历史信息保存在系统内部，为未来有争议的案例的处理提供指导依据和参考。学习与反馈机制对于一个选案系统是非常重要的，尤其是对一个需要不断完善和更新的系统。虽然美国的税收制度没有实行增值税，但其针对所得税，识别纳税人遵从风险的运作框架却值得借鉴。
4、国外税收审计选案方式基本有中央集中选案，如美国。有中央集中化和地方分散化相结合的方式，如英国。也有由一份特殊的电子表格为选案线索，由地方汇集到某个部门集中选案的方式，如法国。这些方式最主要的特点是，国家层面的数据库系统可以实现中央与地方，不同地理区域间的数据共享。
我国税种划分为中央税、地方税、中央地方共享税。增值税纳税评估选案属中央税种税收管理范畴，由各地国税系统行使税收管理权。相对企业所得税和个人所得税作为中央地方共享税种，具有相对的独立性。但在纳税评估指标体系中，除了增值税特定分税种评估指标外，还会用到各税种通用的评估指标体系，如收入类、成本类、费用类及利润类评估指标。如果国、地税相互独立进行纳税评估选案工作，会造成数据信息的极大浪费。因此，建立数据信息共享的数据库是增值税纳税评估选案系统开发的基础，而且增值税风险分析与所得税风险分析的系统整合也是国际税收审计计算机选案系统的发展趋势。
参考文献：
[1]国家税务总局《关于加速税收征管信息化建设推行征管改革的试点工作方案》
[2]马国强,“正确认识与开展税务服务”[J],《涉外税务》,2005(3),5-8
[3]B.Tran-Nam,C.Evans,M.WalpoleandK.Ritchie,"TaxComplianceCosts:ResearchMethodologyandEmpiricalEvidencefromAustralia,"NationalTaxJournal,53,2,229-52.
[4]J.Slemrod,"TheSimplificationPotentialofAlternativestoIncomeTax,"TaxNote,66,1331-8
[5]雷根强,沈峰,“简述税收遵从成本”[J],《税务研究》,2002(7),42-44
[6]OECD,InformationNote:ComplianceRiskManagementAuditCaseSelectionSystems:CaseStudy,2004.10,14—45
关键词：增值税税收管理纳税评估选案税收遵从
一、OECD国家纳税评估选案系统的理论基础
纳税评估是利用信息化手段对纳税人申报资料的全面性和真实性进行审核，进而对纳税人依法纳税的程度和信誉等级做出评价、提出处理意见的综合性管理工作[1]。世界上大部分国家都已建立了类似的纳税评估体系和税收评估模型，有的国家称为评税或税务审计，纳税评估工作也已成为西方发达国家的国家税务局的核心工作。从理论上说，纳税评估是对纳税不遵从行为或纳税人诚信水平的评判、测量，从而成为连接税款征收与税务稽查的有效载体。经过对纳税人申报资料的评估分析，发现疑点，直接为税务稽查提供案源，避免稽查环节的随意性与盲目性，提高征管效率和税收管理水平。
有关纳税主体税收遵从的研究1979年起源于美国，此后英国、加拿大、西班牙等国家先后开始纳税遵从理论的研究。其理论研究成果主要为两方面：
第一，针对税收遵从与不遵从类型的研究。西方学者对纳税人依法照章纳税状况的评估和描述，通过“税收遵从”来体现，其理想状态是：按要求进行税务登记；及时进行纳税申报并按要求报告相关的涉税信息；及时足额缴纳或代扣代缴税款。而偏离理想状态的行为均可称为税收不遵从。在税收实践中，税收不遵从是更为普遍的状态，也是税务管理产生的原因。根据对纳税人行为方式的研究，税收不遵从分为无知性不遵从(愿意自觉纳税，但不能准确理解税法和法规)、故意性不遵从(不愿意自觉纳税，主观存在减少自身税负动机)[2]。一般而言，税收遵从的研究对象为故意性不遵从，国外税收审计选案系统的设计也基于此。但在实践中，特别是计算机自动化的选案系统，由于错报或漏报事实已经发生，因此很难在动机上严格区分两种性质的不遵从行为。一些国家采取合并无知性不遵从与故意性不遵从的原则作为税收审计选案的理论基础。
第二，针对税收遵从成本的研究。国外对税收遵从成本的实证研究表明[3][4]，税收遵从成本不仅数额巨大，而且负担分布不均衡：一方面，低收入者比高收入者承担更多的税收遵从成本；另一方面，小型企业的税收遵从成本负担重于大型企业。高税收遵从成本易引发纳税人的不满情绪，特别是小型企业和个体户，较高的遵从成本使他们感受到在税收上不公正的待遇，导致严重的偷税问题。这种行为具有较强的积累性，对形成自觉申报、诚信纳税的税收氛围会产生极其不利的影响[5]。因此，中小型企业[①]在很多国家代表着税收不遵从的高风险群体，成为国外税收审计选案系统进行风险评估的主要对象。
二、OECD国家几种代表性的纳税评估选案系统[6]
1、集中化/自动化方式——美国国内收入署(IRS)
美国税收审计选案系统主要以“判别函数工作量选择模型”(DiscriminateFunctionWorkloadSelectionModel)为基础，并通过DIF建立一个公平的全国性的长期评分方式，即“纳税人遵从测度程序”(TaxpayerComplianceMeasurementProgramme)，来识别最有可能具有遵从风险的个人和资产较少企业的纳税申报。
IRS服务中心遵从风险系统运作框架，如图1：⑴纳税人提交的申报表进入服务中心子处理程序；⑵进入程序的“提交分析模块”(FilingAnalysisModule)。FAM会将提交的申报表分类、打分和筛选，以便进一步分析和归类。FAM根据9个指标：被动活动损失(passiveactivityloss)、自我雇佣税、可选择最低税、投资的利息费用、双重课税抵免、生活费或赡养费、教育扣除、儿童照顾扣除和慈善捐赠，设置标准，检查企业是否违例。一旦申报情况符合企业违例标准，即违例标准被“点燃”(fired)，申报即被送入“提交事后分析模块”。⑶进入程序的“提交事后分析模块”(PostFilingAnalysisModule)。根据FAM的评分，PFAM将进入模块的申报作适当分类。⑷违例标准没有被“点燃”，申报被IRS接受归档。⑸申报表被分为勤劳所得税收抵免[②]预先退税(EITCRe-refund)、勤劳所得税收抵免事后退税(EITCPost-refund)、非勤劳所得税收抵免事后退税(Non-EITCPost-refund)三类。⑹⑺基于PFAM的分析，PFAM针对高风险或低风险申报表为工作人员分配合适的工作量。⑻具有非遵从风险的申报表进入“工作量分析模块”(WorkloadAnalysisModule)。同时被检验和调查的申报表也被反馈到WAM。WAM将根据“服务中心测试工作计划”中每个地区的经验值水平、每个案例花费的时间和纳税人回应率等因素权衡分配工作人员和相应需要调查的纳税申报。⑼在适合的情况下，存在高风险的申报表也被转入其他模块，例如针对小企业或自我雇佣的情况。⑽以WAM的分析结果为基础，纳税申报进入“服务中心检查”程序。⑾非遵从风险高的申报表检查程序终止，IRS将申请强制执行判决的诉讼。⑿在适当条件下，具有高风险的申报也可以进入选择性的处理程序，比如非强硬性警告等。⒀具有低风险的纳税申报进入选择性的处理程序。⒁所有处理结果反馈到“处理事后分析模块”(PostTreatmentAnalysisModule)。⒂PTAM的结果再提供给FAM，以便未来分类和选案使用。⒃对那些已被IRS接受并归档的申报而言，数据会由PFAM直接反馈给FAM，作为历史记录保存。
2、集中与分散相结合的风险识别方式——英国国家税务局(UKInlandRevenue,UI)
UI的风险识别处理是一个集中化与分散化相结合的过程，由两个层面展开。首先，从中央层面：局部选择完全审计[③]案例的比例在中央的指导下进行，余下的部分则为地方性选案。而且所有地方性选案由中央自动化风险评估系统予以支持，地方税务机构时可以使用全国性统一的风险标准和参数系统了解纳税人的概况。数据挖掘和聚类分析方法的应用，可以识别带有高风险特征的纳税申报表，其结果有利于明确需要实施完全审计的中央选案比例，以及协助地方RIAT进行地方性选案。其次，从地方层面：每个地方税务机构中都包括一个风险智能和分析小组(RIAT)，其主要作用是对本地区所有纳税申报表实施风险评估，并识别哪些个案需要被审计，而审计的实施则由地方税务机构的其他小组完成。表1为2003--2004年UI完全审计大体的构成情况：
表1：英国税务局2003—2004年完全审计选案情况
选案方式中央/地方选案完全审计的比例
随机审计中央选案10%
中央指导针对存在高风险的交易部门或问题由中央负责，进行局部选案35%
地方性选案地方有选择审计55%
3、国内增值税风险分析——奥地利联邦财政部(AustrianFederalMinistryofFinance)
奥地利的增值税风险分析系统是多量纲的选案系统，以客观的风险因素、基础数据的频繁更新、持久的风险评估处理程序为基础，只适合于中小或较大的业务量企业的风险评估。目前使用的客观风险因素指标有35个。例如提交申报表和支付税款有无规律性、申报表中的数据、填报数字与无规律性周期之间的比较、由于重大变化产生的风险、案例的历史和当前的状况以及其流动性问题、增值税申请退税的信息等。风险评分根据每个风险因素指标或其风险属性水平，分配到每个实际案例，并通过发生特定事件情况下更新风险分值的方式，针对特定纳税人不断地积累分值。风险分值在某一特定时点的总和可以体现案例的实际风险。例如以下特定事件：是否提交申报表、是否履行支付税款的义务、是否有税务审计结论、是否有年度评估的结果等。但是由于“积累风险评分”系统一般不能体现新企业存在的任何高风险，税务机构需要对特殊风险进行分类，人工选案也成为一种重要的辅助手段。
4、增值税退税中的风险评估——英国税务与海关总署(UKCustoms＆Excise)
英国增值税制度允许在独立的纳税申报中，对购买的进项税额超过销项税额的差额部分予以退税，从而引发不足额缴纳税款的潜在风险。增值税退税中的风险评估依赖于“退税前可信性程序”，其任务是在退税前从众多退税申报中筛选出存在最高风险的申报表，核实是否应予退税。“可信性程序”具体分析步骤为：
首先，风险因素(变量)的识别阶段。包括交易分类、应纳税流转额的规模、应付税款净额、提交申报的平均延迟天数、申报表的类型(漏报或正在接受评估)，以及债务历史等。这些风险变量一般不被加权。因为在申报表中，有些变量的信息可能缺失，所以各变量的权重没有区别。但从风险角度考虑，一些变量又显得尤为重要，例如是否有漏报的情况等。
第二，风险状况的评估阶段。对一个申报企业来说，如果一个或几个风险变量发生的频率值较高，说明存在税款流失的高风险，其风险分值就会比较高。通过统计分析可以得到每个企业一个或多个风险变量发生频率值的命中率、每个企业多个风险变量发生频率值的平均命中率，以及一旦风险发生每个命中率可能流失的税款金额。风险分值就是，所有命中率中的最大值与每个命中率可能流失税款金额的平均值的乘积。根据风险分值，纳税企业被排序为没有经过审计、低风险、中度风险、高风险、异常风险五个组，来决定审计人员的数量，以及向各地区税务机构分配不同风险水平的申报表。
5、分散化的风险识别处理——法国一般税高级理事会(FrenchGeneralTaxDirectorate)
法国的风险识别处理过程不由中央管理，而是由地方性或专门的高级理事会负责，并通过3909表格完成当地税务机构对纳税人信息的采集工作，作为风险评估的基础。表格记录了地方税务机构掌握的有关纳税人的所有税收遵从信息，包括由此推定的潜在风险。
其次，OASIS和SYNFONIE风险分析软件，会对所有集中到专门的高级理事会的3909表格进行处理。首先，OASIS对3909表格中各种信息的作进一步细致分析。这些分析包括对企业增值税、公司税纳税申报表，以及自我雇佣行为的研究和比较；计算一系列资产负债表及其他财务状况报表中不同行之间的比率；对同一纳税人以前年度(三年或四年)的纳税申报表，或有同样行为、同等流转额水平的不同纳税人之间，做局部性、地区性或全国性的比较和比率计算；以及对不同申报表中要素间进行交叉稽核。其次，SYNFONIE通过给每一份申报表划分风险等级来完成风险评估过程。每一个风险按1~5给予分值划分等级，分值越高的申报表，其风险越高。一般情况下，超过20分的申报表就可作为怀疑对象。
三、我国增值税纳税评估现状的基本分析
1、增值税纳税人的税收遵从状况
从增值税分行业税负角度，2000~2004年，批发零售业实际征收收入占其增加值的比重平均为14.87%左右，工业[④]实际征收增值税收入占其增加值的比重平均仅为10.85%左右[⑤]，而且目前我国主要从事批发零售业的小规模纳税人的户数约占增值税纳税人总户数的80%~90%，对小规模纳税人按简易方法以4%和6%的征收率征收，其实际税负要超过一般纳税人17%的税率[7]。从税收遵从成本角度看，通过对纳税人及税务机构的调查，增值税纳税人填写申报表的时间相对企业所得税和个人所得税花费时间最长，折合为货币成本的金额也最大。另外，从我国近年来偷逃税的大案要案上看，基本都是增值税案[8]。
2、增值税纳税评估选案的基本方法
1998年国家税务局确定峰值分析法作为选案的基本方法，使用销售额变动率、税负率、销售毛利率、本期进项税额控制数和成本毛利率5个指标与正常峰值进行比较。正常峰值由地市级以上税务机关根据本地区不同行业的具体情况分别确定。
峰值分析法的优点是简单直观、易被使用者理解和掌握。但缺点也在于评判标准过于简单。由于峰值法的分析原理是衡量个体指标偏离行业平均值的程度，所以评估人员在实践中通常根据某一个或某几个指标出现异常值，判别申报的可靠性。如目前增值税的纳税评估一般仅限于零申报、销售变动率和税收负担率为零或很高三种情况，而其他分析指标的权重相对较小，因此误判的概率较大。另一方面，税收负担率、销售毛利率、本期进项税额控制数、税收负担差异率幅度和销售利润率是人工选案的首要考虑对象，典型的峰值选案模式很容易被企业以各种手段伪装而失去意义。
综上所述，一方面我国增值税纳税人税收遵从度较低。由于批发零售业的实际税负高于工业部门，增值税评估对象只限于一般纳税人，以及增值税的遵从成本较高，使得增值税纳税人、特别是大量从事批发零售业的小规模纳税人具有较高的非遵从风险。另一方面，我国纳税评估系统自身存在方法上的缺陷，评估指标单一，凭税务人员个人经验的选案方式仍占主导地位。不仅降低了选案准确率，也不利于控制税收管理成本。因此，迫切需要建立完善以纳税人税收遵从风险判别为基础的计算机评估系统、加强对增值税纳税人(尤其是中小企业)的日常监管。
四、国外税收审计选案系统的经验总结与对完善我国增值税纳税评估系统的启示
1、国外选案系统是以纳税人税收遵从风险测度为基础的，并应用判别分析法建立的纳税诚实申报判别模型是税务审计选案的一种比较成熟的解决方案。这得意于其在对纳税人税收遵从行为理论研究成果的积累。上述国家都将纳税人遵从风险的识别作为评税流程的第一步。一方面，可以使税务稽查工作量、税务人员根据不遵从风险的高低进行合理配置，优化有限资源，控制税务管理成本。另一方面，可以减少根据一个或几个异常值来判断纳税企业存在疑点的误差，影响选案的准确率，使稽查更加有的放矢。
纳税诚实申报判别模型可以简单描述为：有2个总体Y1(不逃税类企业)和Y2(逃税类企业)，其分布函数分别是F1(x)和F2(x)，均为n维分布函数，对给定一个新的纳税申报表x，判断x来自哪个总体。一般来说，维度高一些，即指标个数多一些，可以使分界线的分辨率更高一些。这样可以克服我国目前峰值法的不足，避免个别指标值异常对选案的误导。
2、国外税务审计选案比对标准多样化。上述国家都通过金融部门、或其他可以提供第三方信息的机构提交的纳税申报，来获取与企业相关的外部非数据信息，而且这种信息处于不断更新与完善中，其更新速度的频率基本为一个星期或一个月不等。其比对标准基本可以分为纵向的宏观与微观指标，横向的硬指标[⑥]与软指标。相对软指标(定量指标)而言，硬指标具有“肯定性”，这类标准一般不需要测算，可以在税收法律法规中直接获得，将纳税人情况与其进行对比，从中发现疑点，通常是实际工作中行之有效的方法。软指标是度量“可能性”的指标，通过量化的数据与标准进行比对的异常情况由税务人员根据经验进行推断，所以存在误判的概率。而宏观经济指标则有助于对整体税收形势的掌握，为选案提供指导方向。
我国目前纳税评估指标体系主要由税收负担类指标、资产管理能力类指标、企业盈利能力类指标、企业偿债能力类指标以及企业性质和信用状况类指标组成。其中定量指标占了绝大多数，而硬指标和宏观经济类指标比较缺乏。如在目前计算机选案指标体系中，可以加入税务登记情况类指标；账簿、凭证管理情况类指标；纳税申报情况类指标：税款缴纳情况类指标等。除此以外也可以增加一些更为深入的分析指标，如奥地利使用的一些客观风险因素指标：提交申报表和支付税款有无规律性、申报表中的数据、填报数字与无规律性周期之间的比较、由于重大变化产生的风险、案例的历史和当前的状况以及其流动性问题、增值税申请退税的信息等，从而使遵从风险的测度结果更为客观。
3、国外税收审计选案系统普遍设计了学习与反馈机制，并建立绩效评估程序。这种机制用来记录税务机关负责评估的案例、部分法院判例，或者对纳税人非遵从行为的处理措施，作为历史信息保存在系统内部，为未来有争议的案例的处理提供指导依据和参考。学习与反馈机制对于一个选案系统是非常重要的，尤其是对一个需要不断完善和更新的系统。虽然美国的税收制度没有实行增值税，但其针对所得税，识别纳税人遵从风险的运作框架却值得借鉴。
4、国外税收审计选案方式基本有中央集中选案，如美国。有中央集中化和地方分散化相结合的方式，如英国。也有由一份特殊的电子表格为选案线索，由地方汇集到某个部门集中选案的方式，如法国。这些方式最主要的特点是，国家层面的数据库系统可以实现中央与地方，不同地理区域间的数据共享。
我国税种划分为中央税、地方税、中央地方共享税。增值税纳税评估选案属中央税种税收管理范畴，由各地国税系统行使税收管理权。相对企业所得税和个人所得税作为中央地方共享税种，具有相对的独立性。但在纳税评估指标体系中，除了增值税特定分税种评估指标外，还会用到各税种通用的评估指标体系，如收入类、成本类、费用类及利润类评估指标。如果国、地税相互独立进行纳税评估选案工作，会造成数据信息的极大浪费。因此，建立数据信息共享的数据库是增值税纳税评估选案系统开发的基础，而且增值税风险分析与所得税风险分析的系统整合也是国际税收审计计算机选案系统的发展趋势。
参考文献：
[1]国家税务总局《关于加速税收征管信息化建设推行征管改革的试点工作方案》
[2]马国强,“正确认识与开展税务服务”[J],《涉外税务》,2005(3),5-8
[3]B.Tran-Nam,C.Evans,M.WalpoleandK.Ritchie,"TaxComplianceCosts:ResearchMethodologyandEmpiricalEvidencefromAustralia,"NationalTaxJournal,53,2,229-52.
[4]J.Slemrod,"TheSimplificationPotentialofAlternativestoIncomeTax,"TaxNote,66,1331-8
[5]雷根强,沈峰,“简述税收遵从成本”[J],《税务研究》,2002(7),42-44
[6]OECD,InformationNote:ComplianceRiskManagementAuditCaseSelectionSystems:CaseStudy,2004.10,14—45
关键词：增值税税收管理 纳税评估选案 税收遵从
一、OECD国家纳税评估选案系统的理论基础
纳税评估是利用信息化手段对纳税人申报资料的全面性和真实性进行审核，进而对纳税人依法纳税的程度和信誉等级做出评价、提出处理意见的综合性管理工作[1]。世界上大部分国家都已建立了类似的纳税评估体系和税收评估模型，有的国家称为评税或税务审计，纳税评估工作也已成为西方发达国家的国家税务局的核心工作。从理论上说，纳税评估是对纳税不遵从行为或纳税人诚信水平的评判、测量，从而成为连接税款征收与税务稽查的有效载体。经过对纳税人申报资料的评估分析，发现疑点，直接为税务稽查提供案源，避免稽查环节的随意性与盲目性，提高征管效率和税收管理水平。
有关纳税主体税收遵从的研究1979年起源于美国，此后英国、加拿大、西班牙等国家先后开始纳税遵从理论的研究。其理论研究成果主要为两方面：
第一，针对税收遵从与不遵从类型的研究。西方学者对纳税人依法照章纳税状况的评估和描述，通过“税收遵从”来体现，其理想状态是：按要求进行税务登记；及时进行纳税申报并按要求报告相关的涉税信息；及时足额缴纳或代扣代缴税款。而偏离理想状态的行为均可称为税收不遵从。在税收实践中，税收不遵从是更为普遍的状态，也是税务管理产生的原因。根据对纳税人行为方式的研究，税收不遵从分为无知性不遵从(愿意自觉纳税，但不能准确理解税法和法规)、故意性不遵从(不愿意自觉纳税，主观存在减少自身税负动机)[2]。一般而言，税收遵从的研究对象为故意性不遵从，国外税收审计选案系统的设计也基于此。但在实践中，特别是计算机自动化的选案系统，由于错报或漏报事实已经发生，因此很难在动机上严格区分两种性质的不遵从行为。一些国家采取合并无知性不遵从与故意性不遵从的原则作为税收审计选案的理论基础。
第二，针对税收遵从成本的研究。国外对税收遵从成本的实证研究表明[3][4]，税收遵从成本不仅数额巨大，而且负担分布不均衡：一方面，低收入者比高收入者承担更多的税收遵从成本；另一方面，小型企业的税收遵从成本负担重于大型企业。高税收遵从成本易引发纳税人的不满情绪，特别是小型企业和个体户，较高的遵从成本使他们感受到在税收上不公正的待遇，导致严重的偷税问题。这种行为具有较强的积累性，对形成自觉申报、诚信纳税的税收氛围会产生极其不利的影响[5]。因此，中小型企业 [①]在很多国家代表着税收不遵从的高风险群体，成为国外税收审计选案系统进行风险评估的主要对象。
二、OECD国家几种代表性的纳税评估选案系统[6]
1、集中化/自动化方式——美国国内收入署(IRS)
美国税收审计选案系统主要以“判别函数工作量选择模型”(Discriminate Function Workload Selection Model)为基础，并通过DIF建立一个公平的全国性的长期评分方式，即“纳税人遵从测度程序”(Taxpayer Compliance Measurement Programme)，来识别最有可能具有遵从风险的个人和资产较少企业的纳税申报。
IRS服务中心遵从风险系统运作框架，如图1：⑴纳税人提交的申报表进入服务中心子处理程序；⑵进入程序的“提交分析模块”(Filing Analysis Module)。FAM会将提交的申报表分类、打分和筛选，以便进一步分析和归类。FAM根据9个指标：被动活动损失(passive activity loss)、自我雇佣税、可选择最低税、投资的利息费用、双重课税抵免、生活费或赡养费、教育扣除、儿童照顾扣除和慈善捐赠，设置标准，检查企业是否违例。一旦申报情况符合企业违例标准，即违例标准被“点燃”(fired)，申报即被送入“提交事后分析模块”。⑶进入程序的“提交事后分析模块”(Post Filing Analysis Module)。根据FAM的评分，PFAM将进入模块的申报作适当分类。⑷违例标准没有被“点燃”，申报被IRS接受归档。⑸申报表被分为勤劳所得税收抵免 [②]预先退税(EITC Re-refund)、勤劳所得税收抵免事后退税(EITC Post-refund)、非勤劳所得税收抵免事后退税(Non-EITC Post-refund)三类。⑹⑺基于PFAM的分析，PFAM针对高风险或低风险申报表为工作人员分配合适的工作量。⑻具有非遵从风险的申报表进入“工作量分析模块”(Workload Analysis Module)。同时被检验和调查的申报表也被反馈到WAM。WAM将根据“服务中心测试工作计划”中每个地区的经验值水平、每个案例花费的时间和纳税人回应率等因素权衡分配工作人员和相应需要调查的纳税申报。⑼在适合的情况下，存在高风险的申报表也被转入其他模块，例如针对小企业或自我雇佣的情况。⑽以WAM的分析结果为基础，纳税申报进入“服务中心检查”程序。⑾非遵从风险高的申报表检查程序终止，IRS将申请强制执行判决的诉讼。⑿在适当条件下，具有高风险的申报也可以进入选择性的处理程序，比如非强硬性警告等。⒀具有低风险的纳税申报进入选择性的处理程序。⒁所有处理结果反馈到“处理事后分析模块”(Post Treatment Analysis Module)。⒂PTAM的结果再提供给FAM，以便未来分类和选案使用。⒃对那些已被IRS接受并归档的申报而言，数据会由PFAM直接反馈给FAM，作为历史记录保存。
2、集中与分散相结合的风险识别方式——英国国家税务局(UK Inland Revenue, UI)
UI的风险识别处理是一个集中化与分散化相结合的过程，由两个层面展开。首先，从中央层面：局部选择完全审计 [③]案例的比例在中央的指导下进行，余下的部分则为地方性选案。而且所有地方性选案由中央自动化风险评估系统予以支持，地方税务机构时可以使用全国性统一的风险标准和参数系统了解纳税人的概况。数据挖掘和聚类分析方法的应用，可以识别带有高风险特征的纳税申报表，其结果有利于明确需要实施完全审计的中央选案比例，以及协助地方RIAT进行地方性选案。其次，从地方层面：每个地方税务机构中都包括一个风险智能和分析小组(RIAT)，其主要作用是对本地区所有纳税申报表实施风险评估，并识别哪些个案需要被审计，而审计的实施则由地方税务机构的其他小组完成。表1为2003--2004年UI完全审计大体的构成情况：
表1： 英国税务局2003—2004年完全审计选案情况
选案方式 中央/地方选案 完全审计的比例
随机审计 中央选案 10%
中央指导 针对存在高风险的交易部门或问题由中央负责，进行局部选案 35%
地方性选案 地方有选择审计 55%
3、国内增值税风险分析——奥地利联邦财政部(Austrian Federal Ministry of Finance)
奥地利的增值税风险分析系统是多量纲的选案系统，以客观的风险因素、基础数据的频繁更新、持久的风险评估处理程序为基础，只适合于中小或较大的业务量企业的风险评估。目前使用的客观风险因素指标有35个。例如提交申报表和支付税款有无规律性、申报表中的数据、填报数字与无规律性周期之间的比较、由于重大变化产生的风险、案例的历史和当前的状况以及其流动性问题、增值税申请退税的信息等。风险评分根据每个风险因素指标或其风险属性水平，分配到每个实际案例，并通过发生特定事件情况下更新风险分值的方式，针对特定纳税人不断地积累分值。风险分值在某一特定时点的总和可以体现案例的实际风险。例如以下特定事件：是否提交申报表、是否履行支付税款的义务、是否有税务审计结论、是否有年度评估的结果等。但是由于“积累风险评分”系统一般不能体现新企业存在的任何高风险，税务机构需要对特殊风险进行分类，人工选案也成为一种重要的辅助手段。
4、增值税退税中的风险评估——英国税务与海关总署(UK Customs＆Excise)
英国增值税制度允许在独立的纳税申报中，对购买的进项税额超过销项税额的差额部分予以退税，从而引发不足额缴纳税款的潜在风险。增值税退税中的风险评估依赖于“退税前可信性程序”，其任务是在退税前从众多退税申报中筛选出存在最高风险的申报表，核实是否应予退税。“可信性程序”具体分析步骤为：
首先，风险因素(变量)的识别阶段。包括交易分类、应纳税流转额的规模、应付税款净额、提交申报的平均延迟天数、申报表的类型(漏报或正在接受评估)，以及债务历史等。这些风险变量一般不被加权。因为在申报表中，有些变量的信息可能缺失，所以各变量的权重没有区别。但从风险角度考虑，一些变量又显得尤为重要，例如是否有漏报的情况等。
第二，风险状况的评估阶段。对一个申报企业来说，如果一个或几个风险变量发生的频率值较高，说明存在税款流失的高风险，其风险分值就会比较高。通过统计分析可以得到每个企业一个或多个风险变量发生频率值的命中率、每个企业多个风险变量发生频率值的平均命中率，以及一旦风险发生每个命中率可能流失的税款金额。风险分值就是，所有命中率中的最大值与每个命中率可能流失税款金额的平均值的乘积。根据风险分值，纳税企业被排序为没有经过审计、低风险、中度风险、高风险、异常风险五个组，来决定审计人员的数量，以及向各地区税务机构分配不同风险水平的申报表。
5、分散化的风险识别处理——法国一般税高级理事会(French General Tax Directorate)
法国的风险识别处理过程不由中央管理，而是由地方性或专门的高级理事会负责，并通过3909表格完成当地税务机构对纳税人信息的采集工作，作为风险评估的基础。表格记录了地方税务机构掌握的有关纳税人的所有税收遵从信息，包括由此推定的潜在风险。
其次，OASIS和SYNFONIE风险分析软件，会对所有集中到专门的高级理事会的3909表格进行处理。首先，OASIS对3909表格中各种信息的作进一步细致分析。这些分析包括对企业增值税、公司税纳税申报表，以及自我雇佣行为的研究和比较；计算一系列资产负债表及其他财务状况报表中不同行之间的比率；对同一纳税人以前年度(三年或四年)的纳税申报表，或有同样行为、同等流转额水平的不同纳税人之间，做局部性、地区性或全国性的比较和比率计算；以及对不同申报表中要素间进行交叉稽核。其次，SYNFONIE通过给每一份申报表划分风险等级来完成风险评估过程。每一个风险按1~5给予分值划分等级，分值越高的申报表，其风险越高。一般情况下，超过20分的申报表就可作为怀疑对象。
三、我国增值税纳税评估现状的基本分析
1、 增值税纳税人的税收遵从状况
从增值税分行业税负角度，2000~2004年，批发零售业实际征收收入占其增加值的比重平均为14.87%左右，工业 [④]实际征收增值税收入占其增加值的比重平均仅为10.85%左右 [⑤]，而且目前我国主要从事批发零售业的小规模纳税人的户数约占增值税纳税人总户数的80 %~90 %，对小规模纳税人按简易方法以4 %和 6 %的征收率征收，其实际税负要超过一般纳税人17 %的税率[7]。从税收遵从成本角度看，通过对纳税人及税务机构的调查，增值税纳税人填写申报表的时间相对企业所得税和个人所得税花费时间最长，折合为货币成本的金额也最大。另外，从我国近年来偷逃税的大案要案上看，基本都是增值税案[8]。
2、 增值税纳税评估选案的基本方法
1998年国家税务局确定峰值分析法作为选案的基本方法，使用销售额变动率、税负率、销售毛利率、本期进项税额控制数和成本毛利率5个指标与正常峰值进行比较。正常峰值由地市级以上税务机关根据本地区不同行业的具体情况分别确定。
峰值分析法的优点是简单直观、易被使用者理解和掌握。但缺点也在于评判标准过于简单。由于峰值法的分析原理是衡量个体指标偏离行业平均值的程度，所以评估人员在实践中通常根据某一个或某几个指标出现异常值，判别申报的可靠性。如目前增值税的纳税评估一般仅限于零申报、销售变动率和税收负担率为零或很高三种情况，而其他分析指标的权重相对较小，因此误判的概率较大。另一方面，税收负担率、销售毛利率、本期进项税额控制数、税收负担差异率幅度和销售利润率是人工选案的首要考虑对象，典型的峰值选案模式很容易被企业以各种手段伪装而失去意义。
综上所述，一方面我国增值税纳税人税收遵从度较低。由于批发零售业的实际税负高于工业部门，增值税评估对象只限于一般纳税人，以及增值税的遵从成本较高，使得增值税纳税人、特别是大量从事批发零售业的小规模纳税人具有较高的非遵从风险。另一方面，我国纳税评估系统自身存在方法上的缺陷，评估指标单一，凭税务人员个人经验的选案方式仍占主导地位。不仅降低了选案准确率，也不利于控制税收管理成本。因此，迫切需要建立完善以纳税人税收遵从风险判别为基础的计算机评估系统、加强对增值税纳税人(尤其是中小企业)的日常监管。
四、国外税收审计选案系统的经验总结与对完善我国增值税纳税评估系统的启示
1、国外选案系统是以纳税人税收遵从风险测度为基础的，并应用判别分析法建立的纳税诚实申报判别模型是税务审计选案的一种比较成熟的解决方案。这得意于其在对纳税人税收遵从行为理论研究成果的积累。上述国家都将纳税人遵从风险的识别作为评税流程的第一步。一方面，可以使税务稽查工作量、税务人员根据不遵从风险的高低进行合理配置，优化有限资源，控制税务管理成本。另一方面，可以减少根据一个或几个异常值来判断纳税企业存在疑点的误差，影响选案的准确率，使稽查更加有的放矢。
纳税诚实申报判别模型可以简单描述为：有2个总体Y1(不逃税类企业)和Y2(逃税类企业)，其分布函数分别是F1 (x)和F2(x)，均为n维分布函数，对给定一个新的纳税申报表x，判断x来自哪个总体。一般来说，维度高一些，即指标个数多一些，可以使分界线的分辨率更高一些。这样可以克服我国目前峰值法的不足，避免个别指标值异常对选案的误导。
2、国外税务审计选案比对标准多样化。上述国家都通过金融部门、或其他可以提供第三方信息的机构提交的纳税申报，来获取与企业相关的外部非数据信息，而且这种信息处于不断更新与完善中，其更新速度的频率基本为一个星期或一个月不等。其比对标准基本可以分为纵向的宏观与微观指标，横向的硬指标 [⑥]与软指标。相对软指标(定量指标)而言，硬指标具有“肯定性”，这类标准一般不需要测算，可以在税收法律法规中直接获得，将纳税人情况与其进行对比，从中发现疑点，通常是实际工作中行之有效的方法。软指标是度量“可能性”的指标，通过量化的数据与标准进行比对的异常情况由税务人员根据经验进行推断，所以存在误判的概率。而宏观经济指标则有助于对整体税收形势的掌握，为选案提供指导方向。
我国目前纳税评估指标体系主要由税收负担类指标、资产管理能力类指标、企业盈利能力类指标、企业偿债能力类指标以及企业性质和信用状况类指标组成。其中定量指标占了绝大多数，而硬指标和宏观经济类指标比较缺乏。如在目前计算机选案指标体系中，可以加入税务登记情况类指标；账簿、凭证管理情况类指标；纳税申报情况类指标：税款缴纳情况类指标等。除此以外也可以增加一些更为深入的分析指标，如奥地利使用的一些客观风险因素指标：提交申报表和支付税款有无规律性、申报表中的数据、填报数字与无规律性周期之间的比较、由于重大变化产生的风险、案例的历史和当前的状况以及其流动性问题、增值税申请退税的信息等，从而使遵从风险的测度结果更为客观。
3、国外税收审计选案系统普遍设计了学习与反馈机制，并建立绩效评估程序。这种机制用来记录税务机关负责评估的案例、部分法院判例，或者对纳税人非遵从行为的处理措施，作为历史信息保存在系统内部，为未来有争议的案例的处理提供指导依据和参考。学习与反馈机制对于一个选案系统是非常重要的，尤其是对一个需要不断完善和更新的系统。虽然美国的税收制度没有实行增值税，但其针对所得税，识别纳税人遵从风险的运作框架却值得借鉴。
4、国外税收审计选案方式基本有中央集中选案，如美国。有中央集中化和地方分散化相结合的方式，如英国。也有由一份特殊的电子表格为选案线索，由地方汇集到某个部门集中选案的方式，如法国。这些方式最主要的特点是，国家层面的数据库系统可以实现中央与地方，不同地理区域间的数据共享。
我国税种划分为中央税、地方税、中央地方共享税。增值税纳税评估选案属中央税种税收管理范畴，由各地国税系统行使税收管理权。相对企业所得税和个人所得税作为中央地方共享税种，具有相对的独立性。但在纳税评估指标体系中，除了增值税特定分税种评估指标外，还会用到各税种通用的评估指标体系，如收入类、成本类、费用类及利润类评估指标。如果国、地税相互独立进行纳税评估选案工作，会造成数据信息的极大浪费。因此，建立数据信息共享的数据库是增值税纳税评估选案系统开发的基础，而且增值税风险分析与所得税风险分析的系统整合也是国际税收审计计算机选案系统的发展趋势。
参考文献：
[1]国家税务总局《关于加速税收征管信息化建设推行征管改革的试点工作方案》
[2]马国强, “正确认识与开展税务服务” [J],《涉外税务》, 2005(3),5-8
[3] B.Tran-Nam, C.Evans, M.Walpole and K. Ritchie,"Tax Compliance Costs :Research Methodology and Empirical Evidence from Australia," National Tax Journal, 53,2,229-52.
[4] J.Slemrod,"The Simplification Potential of Alternatives to Income Tax," Tax Note, 66,1331-8
[5]雷根强,沈峰, “简述税收遵从成本” [J],《税务研究》,2002(7),42-44
[6] OECD, Information Note: Compliance Risk Management Audit Case Selection Systems: Case Study, 2004.10, 14—45
【关键词】 信息经济学；机制设计；盈余管理；治理
1969-2001年期间，诺贝尔经济学奖四次与信息经济学有关，该学科无疑成为了主流经济学的重要组成部分。信息经济学从信息的不完全性和不对称性出发，对市场经济做出了切合实际的强有力的解释。将信息经济学引入资本结构理论，形成了现代资本结构理论，如Jensen和Mecking的成本理论，Stultz和Jensen的自由现金理论（free cash），Ross、Leland 和Pyle的信号传递（Signaling）理论。Myers和Majluf的筹资顺序（Pecking order）理论，可以说，信息经济学的引入使传统资本结构理论发生了革命性的变化，然而，将信息经济学引入盈余管理的相应研究，虽在国外已有相当发展，但国内尚不多见，本文在此作有益尝试。
一、相关理论简述
（一）不对称信息分类
信息经济学研究的不对称信息（Asymmetric Information）按发生时间在签约前后可分为事前不对称（ex ante）和事后不对称(ex post)。按非对称信息的内容分为隐藏行动（hidden actions）模型和隐藏信息（hidden information）模型或隐藏知识（hidden knowledge）模型。其实，信息不对称并不是什么神秘的理论，而只是经济学家面对现实做出的贴近现实的描述。当然，现实中信息不对称是普遍存在的，例如，雇主对雇员能力的认识，经理和外部股东对企业经营情况的了解等。表1概括了信息经济学不同模型的基本分类。
由于盈余管理主要涉及事后的隐藏行动的道德风险模型和事后的隐藏信息的道德风险模型，故本文将较详尽地介绍这两个模型，而对逆向选择，信号传递以及信息甄别理论则不再展开。
隐藏行动的道德风险模型（moral hazard with hidden actions）签约时信息是对称的，签约后人选择行动，由于委托人只能观察到结果，而不能观察到人的行动，人有可能从自身利益出发，采取不利于委托人的行动。委托人要做的是设计一个机制以使人从自身利益出发选择委托人期望的行动。如由于股东不能准确了解经理的行为，经理便有可能做出增加在职消费，工作不尽力等损害股东利益的行为。
隐藏信息的道德风险模型（moral hazard with hidden information）签约时信息是对称的，签约后人利用其信息优势进行利己行动，而委托人则不能了解到这种信息，并且不能完全观察到人的行动，或即使观察到人的行动，委托人仍然不能断定这些行动对谁有利。例如，关于投资项目的盈利前景等信息，经理明显较股东有更多的信息，但出于自身利益的考虑，经理很有可能隐瞒对自己不利的信息，从而影响了股东的决策。在我们看来，经理之所以隐瞒部分信息，完全是为了影响股东的决策，从而扩大自己的效用。可以这么说，经理隐藏信息的道德风险是为自己隐藏行动的道德风险服务的。
（二）经济机制设计
为解决人与委托人之间的利益冲突，信息经济学主张从机制设计角度解决问题，可以说机制设计是信息经济学研究的最终目的，机制设计的思想贯穿着信息经济学研究的始终，正因为此，信息经济学又被成为契约理论或机制设计理论。
经济机制设计理论研究的是：对于任何给定的社会目标，在自由选择、自愿契约，信息分散化决策等条件下，能否设计，如何设计一个机制来达到这个既定的社会目标。这就要求从个人理性出发，设计经济制度，让人从自身利益出发选择对委托人有利的行为，即通过个人理性达到集体理性。只有这种考虑了人对策的政策，才是好的政策，才能最大限度地消除“上有政策，下有对策”这一弊端。
针对事后的道德风险，机制设计的主要任务是让人“说实话”或采取委托人所期望的行动。这就要求设计的机制必须提供足够的激励，即必须满足激励兼容约束(incentive compatibility constraint)机制。这时的机制才是可实施的(implementable)；同时，该机制必须提供足够的激励，从而有足够的吸引力，使得人参与这个机制所确定的活动或接受这个机制所确定的规则，即必须满足参与约束(participation constrain)或个人理性约束(individual rationality constrain)，这样的机制才是可行的（feasible），同时满足参与约束、激励兼容约束的机制称为可行、可实施机制。只有在此基础上设计的机制，人对于该机制的态度或对于该机制所确定的活动，才是自愿的（自我强迫的），这个机制才是自我（强迫性）实现机制。
但是，如果发现在这个机制之外，还存在一个比该机制带来的利益还大的机制，那么该机制便失效了。正是因为人（经营者、大股东、地方政府等）发现有关机制外还存在一个比真实报告财务信息所带来的利益还大的利益，才导致了盈余管理的发生(我们所谈的盈余管理带来的收益不但表示直接的收益，如更好的报酬，更高的股票价格等，还包括间接收益，如避免了提供虚假信息而受到的惩罚等) 。
这就要求要么重新设计相关机制，增加有关盈余信息批露机制，可以给人带来利益，增强其批露真实盈余信息的动机；要么制定有关规定，严厉惩罚那些未对会计信息做出真实批露的相关人，降低机制外可以带给人的期望效用，以促使其重新接受原机制的制约。由于从信息经济学的机制设计理论主要是通过设计合理的、具有自动实施功能的机制，来协调委托人与人的利益冲突，故下文主要针对我国现行相关机制存在的问题，提出建议。
二、盈余管理的治理建议
（一）改革激励契约，协调管理者与其他利益主体的利益
由于管理者是运用思维对企业面临的不确定性进行非程序化决策，以及人力资本与所有者的不可分离的特性，故对管理者进行完全监督是不可能的，即使可能也是得不偿失的，但可以通过有效的激励措施对其进行约束。考虑到中国的经理市场起步较晚，实施报酬契约的制度环境尚不完善，如缺少关于股票期权的规定，故不可照办西方的做法，可考虑实施多元化绩效评估指标体系。该指标体系既包括股票价格、股票价格年增长率等市场导向指标，也包括税后利润、每股盈余、资产报酬率、净现金流量等财务导向指标。这样一来，便可使绩效评价能综合考查过去业绩与未来预期、内部评价与外部评价、长期业绩与当前业绩，最大限度地协调管理者与其他利益相关者的利益冲突。需要强调的是，在制定报酬契约时，要充分考虑经理与股东的风险偏好等因素，如风险中立型的所有者应加大风险回避型管理者的固定报酬比重，假若管理者也是风险中立的，可考虑加大其拥有的剩余所有权份额。只有这样才能促使其为企业价值最大化尽最大的努力。
（二）改进有关法律法规，规范主体行为
第一，目前我国证监会关于公司上市、配股、停牌的有关规定，作为上市公司与监管部门之间隐含的契约标准，仍使上市公司存在强烈的盈余管理动机，对此应考虑改进公司上市、配股、退市的考核标准。如针对企业盈余指标，现行配股条件仅对净资产报酬率（ROE）的绝对值作了规定，而暂停上市也仅对连续3年亏损作了规定，这客观上促使上市公司通过盈余管理来满足配股条件或避免退市，加强了公司机会主义作风，可考虑将配股的净资产报酬率指标修改为：上市公司申请配股的净资产收益率，必须连续3年高于同行业所有上市公司的平均值这样的相对指标；将暂停上市的利润指标修改为：最近3个会计年度累计亏损超过累计税后盈余，或连续3年扣除非经营性损益后亏损的，应暂停上市。从而加大盈余管理的难度，使资源配置真正得到优化。
第二，健全民事赔偿机制，发挥制裁机制威慑效应。 可考虑建立一个功能类似消费者协会的会计信息外部使用人协会，以保护会计信息外部使用人的权益，有效地解决盈余管理治理中的“搭便车”现象；修改现有法律法规，详细规定公司虚假会计信息给投资者和债权人造成损失的民事赔偿责任以及充分保护投资者和债权人的受理、审判程序，以做到有法可依，使利益受损者能通过法律程序维护自己的权益；将举证责任转移给注册会计师。注册会计师需要提供证据证明自己清白，降低普通投资者的诉讼成本。
（三）增强注册会计师独立性，加强外部监督
即使企业管理当局实施了盈余管理，只要注册会计师能够保持应有的独立性，尽到足够的职业谨慎，还是能在很大程度上降低企业的盈余管理行为对企业外部利益相关者的损害。有研究表明，虽然注册会计师对许多公司的盈余管理出具了非标准无保留意见，但当遇见公司增发、配股等关键情形时，注册会计师大多是出具了标准无保留意见，这与现行的会计师事务所的运行机制有很大联系。可考虑：第一，改变会计师事务所的聘用和更换机制，实行强制轮换、中小股东决定事务所聘用等制度，对于更换的会计师事务所情况，法律要明确规定予以更为详细的披露；第二，加强对会计师事务所的监管，通过严格的监督真正使会计师事务所从争夺业务的竞争转为切实提高执业质量和服务质量；第三，加快合伙制在会计师事务所的普遍推行。目前，我国会计师事务所多数为有限责任制，这种组织形式使注册会计师面临的执业风险较小，与注册会计师应受到的社会责任约束以及社会对注册会计师的公信力不相称；第四，正确处理上市公司改制中财务审计与资产评估时间先后所带来的问题，进一步强调审计责任和评估责任的界限，理顺资产评估和财务审计的工作关系。
（四）整治上市公司治理结构，约束契约主体行为
控股股东和管理者等特定利益集团的自利动机转换为盈余管理行为， 通常需借助制度缺陷。比如，在“一股独大”的股权结构下，大股东很容易侵犯中小股东的利益;在缺乏制衡机制的治理结构下，企业管理者很容易实施自利行为。因此，应通过完善股权结构和法人治理结构，补救企业制度缺陷，制衡各利益集团的行为，抑制部分盈余管理行为。第一，尽快解决国有股和国有法人股的市场流通问题，实现全流通，降低上市公司国有股股权比重，消除“一股独大”带来的种种弊端。第二，落实董事会和总经理的分离机制，使其各司其职。尽管我国上市公司形式上已经形成了董事会、经理的职责划分，但实际运行并不令人满意，董事长实际上是总经理，而总经理实际上是常务副总经理。第三，健全独立董事制度。自从引入独立董事制度，我国的独立董事经历了不独立、“不懂事”、“花瓶”等阶段，运行很不令人满意，故需加强独立董事的独立性，可考虑2/3的独立董事必须由中小股东提名等规定。
【主要参考文献】
[1] 吴联生. 利益相关者对会计规则制定的参与特征――基于调查数据的实证分析. 2004年.
