时间：2023-07-16 08:24:08
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目前的《财务管理》教科书中，大都采用下列计算公式来衡量资金成本：
上述计算公式无论在理论上，还是在实务中，都存在如下缺陷；①从理论上讲，资金成本率应该等于资金成本额与所筹资金的比率，而上述公式却是资金钻用费与所筹资金之比。这显然与资金成本的概念不相吻合。资金铖本既然包含了资金占用费用和资金筹集费用，那么，资金成本率的分子就应该是资金成本总额，即资金占用费用和资金筹集费用，而不应该只是资金钻用费用。②违背了相对数指标与绝对数指标之间存在固有联系的规律。如投资利润率必定是所获利润与所投资金之比。投资所获利润也应等于投资利润率与所投资金之积。而上述公式的资金成本率与（筹资总额－筹资费用）之积并不等于资金成本。这就破坏了绝对数指标与相对数指标之间的内在联系。③在会计实务处理中，不论是资金筹集费用，还是资金占用费用都应记入“财务费用”帐户。这既符合资金成本的概念，也便于计算资金成本率索取资料。
根据以上分析，本人认为资金成本率应按下列公式计算：
作为资金成本一般具有如下特点：①资金成本是较满意的财务结构前提下的产物；②资金成本着眼于税后资金成本，即考虑筹资方式的节税效应后的成本；③资金成本强调资金成本率和加权平均资金成本率。根据以上资金成本的特点，下面分别论述负债、权益资金成本的计算方法。从广义讲，企业筹集和使用资金，不论是短期的，还是长期的，都要付出代价。狭义的资金成本仅指筹集和使用长期资金（包括长期负债和权益）的成本。
1．长期负债资金成本
长期负债包括长期银行借款，应付公司债及长期应付款。从资金成本的基本原理来讲，长期应付款与长期借款的情况类似。下面主要讨论长期银行借款与应付公司债的资金成本的计算。
（1）长期银行借款的资金成本
长期银行借款是企业获取长期资金的重要方式之一。它的特点是偿还期长，利率在债券期限内不变，利息费用作为费用于税前列支，因而，利息可产生节税效应。对于无抵押借款来说，不存在筹资费用或筹资费用较小，可不予考虑；对于抵押借款则有筹资费用，还要考虑抵押及担保资产的机会成本。
无抵押长期借款的资金成本实际上只是税后资金占用成本，即年利息额×（1－所得税率）。
〖例〗某企业从银行借入50万元，三年期，年利率为12％的无抵押长期借款，该企业所得税率为33％。
该无抵押借款资金成本率＝12％×（1－33％）＝8.04％
抵押长期借款资金成本可以把抵押条件和筹资过程中发生的相关费用作为筹资费用。这些筹资费用包括：①公证机构对抵押品及担保的公证费；②担保品及抵押品的保险费；③律师签证费；④银行所要求的手续费；⑤抵押设定的各种费用；⑥其他因抵押而发生的机会成本。
〖例〗某企业拟定与银行商议借款100万，年利息率为10％，期限5年，另附房产抵押权，该企业房产抵押后的机会成本为3％，其他筹资费用率为1％，所得税率为33％。
该抵押长期借款资金成本率＝10％×（1－33％）＋3％＋1％＝10.7％
（2）应付公司债资金成本
关键字：质量成本；会计成本；关系
一、质量成本的界定与分类
（一）质量成本的界定
质量成本的概念是由美国质量管理专家Feigenbaum在20世纪50年代初最早提出的，其第一次将企业中预防和鉴定产品质量的活动所支出的费用与产品质量不合要求所引起的损失一起考虑，并撰写了第一份质量成本报告。之后的半个多世纪里，国内外质量管理专家围绕质量成本进行了大量的研究，提出了各自对质量成本的界定及分类。
质量成本是指归因于差质量的成本，即由于质量低劣而引起的成本。质量成本的概念仅与差质量的产品有关，也就是指生产、发现、修理或避免各种差质量产品的出现而付出的成本代价。以此类推，生产好的产品所必须的成本不属于质量成本。对于质量成本的作用，Lundvall提出了“水面冰山”的论点。质量成本就像一座冰山，几乎90%的差质量的产品或服务没有暴露出来，而是隐没在“冰山”的水面之下，如果对水面下隐含的大部分差质量的产品或服务进行有效的质量控制，就可以极大的降低总质量成本，提高企业的经济效益。
Feigenbaum（1978）进一步发展了质量成本的内涵，提出质量成本英冠川渝产品的整个生命周期之中，即质量成本形成于研制、设计、技术准备、生产制造等产品生命周期的各个阶段。
（二）质量成本的分类
Feigenbaum（1956）将质量成本分为两个部分，控制成本和控制失效成本。控制成本从两个方面进行测量：预防成本，指避免差质量产品或服务的出现所需要支付的质量费用；鉴定成本，即为维持企业的质量水平，对产品或服务进行正常的质量评价而支出的费用。由差质量的产品所引起的控制失效成本也可以分两个部分进行测量：内部故障成本，是指差质量的产品或服务在企业内部被发现是，企业为此而支付的成本；外部故障成本，则是指差质量的产品或服务已经进入消费领域，差质量问题是由顾客发现的，企业为此所付出的代价。该分类法就是通常提到的PAF分类法。
二、会计成本的概念与组成
会计成本是会计记录在公司帐册上的客观的和有形的支出，包括生产、销过程中发生的原料、动力、工资、租金、广告、利息等支出。按照我国财务制度，总成本费用由生产成本、管理费用、财务费用和销售费用组成。
生产成本是生产单位为生产产品或提供劳务而发生的各项生产费用，包括各项直接支出和制造费用。直接支出包括直接材料（原材料、辅助材料、备品备件、燃料及动力等）、直接工资（生产人员的工资、补贴）、其他直接支出（如福利费）；制造费用是指企业内的分厂、车间为组织和管理生产所发生的各项费用，包括分厂、车间管理人员工资、折旧费、维修费、修理费及其他制造费用（办公费、差旅费、劳保费等）。
管理费用是指企业行政管理部门为管理和组织经营而发生的各项费用，包括管理人员工资和福利费、公司一级折旧费、修理费、技术转让费、无形资产和递延资产摊销费及其他管理费用（办公费、差旅费、劳保费、土地使用税等）。
财务费用是指为筹集资金而发生的各项费用，包括生产经营期间发生的利息净支出及其财务费用（汇兑净损失、银行手续费等）。
销售费用是指为销售产品和提供劳务而发生的各项费用，包括销售部门人员工资、职工福利费、运输费及其他销售费用（广告费、办公费、差旅费）。管理费用、财务费用和销售费用称为期间费用，直接计人当期损益。
三、质量成本与会计成本的关系
如前所述，质量成本是把产品质量保持在规定水平上所需的费用，它包括预防成本、鉴定成本、内部损失成本、外部损失成本。
（一）质量成本和会计成本之间的联系
产品质量成本中一部分属于会计成本，但也有一部分费用不属于会计成本，其关系式为:
会计成本=无不良品分摊前合格产品成本十可纳入成本的质量成本
其中，无不良品分摊前合格产品成本是指生产产品的实际物耗，不包括不合格品的物耗分摊。可纳入会计成本的质量成本是指那些能纳入现行成本科目的有关费用，如内部损失成本中废品损失费、返修费属于现行会计的生产成本，而外部损失中返厂修理、外场排故障(材料)也属于生产成本，这里仅指可纳入生产成本的部分。而可纳入会计成本的质量成本中已包括不合格品的损失费用，如果按照通常的合格产品成本(实际物耗+废品分摊)进行相加，则重复计算了废品分摊。
质量成本=可纳入会计成本的质量成本+不可纳入会计成本的质量成本
其中，不可纳人会计成本的质量成本，一部分是指那些虽然发生，但没有支出的隐含成本，如:因产品质量事故而造成的减产损失、停工损失等。另一部分质量费用，指预防成本，它属于管理费用；鉴定成本，它属于研制费用；外部损失，它属于经营费用。因此，在实际工作中，资金来源不同的质量费用必须严格划清，不能以质量成本为名乱挤乱摊会计成本。
（二）质量成本与会计成本之间的区别
1.两者之间归属的形态不同，会计成本属于财务管理上的成本形态，有国家明确规定的开支范围、计算方法。其目的是计算总成本，确定利润，缴纳税金。而质量成本是属于管理会计上的成本形态，其开支范围、计算方法没有非常明确规定。其目的是核算差异，明确质量责任部门的责任，提示矛盾，及时采取措施，防患于未然，从而有助于改进和提高产品质量。
2.从资金的来源来说，有些属于产品质量成本内容的一些开支，是不列入产品开支的范围的，如检测设备维修费，费用来源为专用基金开支。
3.从价值的补偿来说，产品质量成本中的显见成本，需要从价值上得到补偿。至于产品质量成本实际并未支付的但需计算在内的如折价损失、质量事故的停产损失，则无法从价值上得到补偿。
总之，质量、成本、效益之间存在着密切的联系。而全面质量管理的目标，就在于用最经济的手段，生产出用户满意的产品，探求质量与成本统一的最佳质量水平。
四、质量成本的会计核算方法
当发生各项质量成本费用时，主要内容是填制记账凭证，处理账户，编制各种有关报表。针对上述资料，采用会计核算方法结果如表1所示:
在会计核算法下，因为我国现行的会计制度没有规定将全部质量费用纳入会计核算中去，结果造成质量成本与会计成本是两本账，质量成本发生后无处支付，所以需把它还原到它发生的地方去，即还原到与会计成本有关的科目中去，这样质量成本才有地方支付。表2是质量费用还原对应表：
五、结束语
关键词：实际利率法 摊余成本 实际利率 持有至到期投资 债券
一、新准则中对实际利率法的有关规定
财政部在2006年2月15日出台了具体会计准则和基本会计准则，这使得我国会计准则和国际会计准则在一定程度上得到了接轨，提升了我国企业会计信息的质量要求，和国际会计准则的可比性也在一定程度上得到了提升。根据我国相关会计法律法规的规定，采用实际利率法进行核算的范围主要在以下几个方面：除了采用实际利率法或是直线法摊销债券的折溢价，另外就是可以采用实际利率法或直接法或是年数总和法对承租人的未确认融资费用的分摊和出租人未实现融资收益的分配，即融资租赁业务处理的过程当中会应用到实际利率法。
二、实际利率的确定
实际利率法运用的第一步骤就是要确定出合理的实际利率，这样才能以此为依据对每期的金融资产和金融负债的实际利息收入和利息费用进行核算，然后再根据当期应计利息确定出当期利息调整额进行摊销。具体而言，实际利率的确定有以下几种情况：①租赁内含利率；②同期银行贷款利率；③合同所规定的利率；④最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等时的折现率。总之，实际利率法实质上是复利计息的一种计算方式，无论是金融资产抑或是金融负债，都是以实际取得的金融资产或负债时支付或取得的金额为本金，计算方法都是以投资或筹资的金额在相关期间进行复利的计息。
三、摊余成本的概念及计算
笔者认为，采用实际利率法对金融资产和金融负债进行计算的摊余成本可以认为是债权或者债务的本金。债权或债务的初始本金或者被成为初始确认金额是债权人实际对外借出的款项和债务人实际对外筹集到的资金。由于实际利率和票面利率之间往往存在差异，每期也就需要对差额进行摊销。此摊销额实际上就是在按照复利进行计算的过程当中利息转化为本金形成的本金金额的增加与按照单利方法进行计算所得本息和的差值。
摊余成本调整的内容主要包括一下几个内容：①对已发生的资产减值损失进行扣减；②对已经偿付或收回的本金进行扣减；③对初始确认金额与到期日金额的差值摊销形成的累计摊销额进行处理。
在实际利率法的应用当中，货币时间价值的概念得到了充分的体现，权责发生制的要求也更加符合。这主要是因为，不断调整摊余成本的过程当中，实际利息的计算依据一直是实际应当获取取得的收益或是耗费的费用。这也就解释了，为何实际利率法更能如实对资产、负债等相关项目进行反映并辅助信息需求者作出相关分析决策，而采用收付实现制的直线法所得计算结果与实际损益之间存在较大差异。
四、相关业务处理
①购入固定资产、无形资产时的分期付款
根据我国相关会计制度的规定，具有融资性质的延期支付购入固定资产、无形资产价款的行为，应以价款现值为依据，借记“固定资产“、“在建工程”，以应支付的金额作为贷方“长期应付款”科目的金额依据，两者之间的差额计入“未确认融资费用”。在应用实际利率法进行未确认融资费用的分摊时，应借记“财务费用”、“在建工程”等科目，贷方记录科目为“未确认融资费用”。此外，采用实际利率法进行利息收入的计算时，应借记“未实现融资收益”，贷方记录科目为“财务费用”。
②对固定资产的融资租赁
企业融资租入的固定资产，应借记“在建工程”或“固定资产”科目，借方金额的依据是租赁开始日固定资产的公允价值与最低租赁付款额现值两者中的较低者与初始直接费用之和；贷方科目为以初始直接费用为依据的“长期应付款”。借贷方的差额计入“未确认融资费用科目”，并在租赁期各个期间内进行分摊。在摊销未确认融资费用的过程中，借记“财务费用”；贷方科目为“未确认融资费用”。
③贷款和长期借款
根据我国相关规定，在取得贷款时确定的实际利率在该贷款存续期间或适用的短期内是保持不变的，应收未收利息是根据贷款的合同本金和合同利率计算确定的，它的核算应借方登记“应收利息”；贷方根据摊余成本和实际利率计算所得的利息收入登记“利息收入”，两者之间的差额登记“贷款”科目以进行利息调整。
同理，其他借款也是按照上述计算方法进行相关会计核算的。调整每期利息金额的依据是依照实际利率法确定的每一会计期间应摊销的折溢价金额。在资产负债表日，以长期借款的利息费用作为借方科目“在建工程”、“制造费用”等科目的登记依据，以按照合同规定的应付未付利息作为贷方科目“应付利息”的科目登记依据，两者差额计入“长期借款”科目。
④持有至到期投资与应付债券
对于分期付息、一次还本的债券投资，以票面利率计算所得应收未收利息作为借方科目“应收利息”的登记依据。贷方科目“投资收益”的登记依据则是持有至到期投资的摊余成本和实际利率计算所得的利息收入；而对于一次还本付息的持有至到期投资，则以实际利率计算所得应收未收利息作为借方科目“持有至到期投资”的登记依据，以摊余成本和实际利率计算所得利息收入作为贷方“投资收益”的计算依据，差额鸡兔“持有至到期投资”科目。
对于分期付息、一次还本的债券，以摊余成本和实际利率计算确定的债券利息收入作为借方科目“在建工程”、“制造费用”等的登记依据，贷方科目“应付利息”登记来源则是票面利率确定的应付未付利息，两者差额计入“应付债券”；对于一次还本付息的债券，以摊余成本和实际利率确定的债券利息费用作为借方科目“在建工程”等科目的计算依据，应付未付利息作为贷方科目“应付债券”的登记来源，两者差值计入“应付债券”。
【关键词】变动成本法；完全成本法；特点
中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1006-0278（2013）05-044-02
一、变动成本法和完全成本法的概念和原理
（一）变动成本法的概念和原理
1.变动成本法的概念
是指在计算产品生产成本和存货成本时，只包括生产过程中产品所消耗的直接材料、直接人工和变动制造费用，而把固定制造费用视为“期间成本”、全额计入当期损益的一种成本计算方法。
2.变动成本法的原理
变动成本法将当期所确认的费用，按照成本性态分为两大部分：一部分是与产品生产数量直接相关的成本，包括直接材料、直接人工和变动性制造费用，这部分成本应有已销产品和期末存货负担；另一部分则是与产品生产数量无直接联系的成本，即固定性制造费用，这部分成本是企业为维持正常生产能力所必须负担的成本，它们与生产能力的利用程度无关，既不会因为产量的提高而增加，也不会因为产量的下降而减少，只会随着时间的推延而丧失，所以是一种为取得收益而已然丧失的成本，应全部列为期间成本与当期的销售收入相配比。
（二）完全成本法的概念和原理
1.完全成本法的概念
完全成本法就是在计算产品成本和存货成本时，把一定期间内在生产过程中所消耗的直接材料、直接人工、变动制造费用和固定制造费用的全部成本都归纳到产品成本和存货成本中去。
2.完全成本法的原理
根据生产过程与产品成本的因果关系，凡是生产过程中为生产产品所发生的成本都应当作为产品成本。固定制造费用和变动制造费用一样，从根本上来说都是为生产产品而发生的，因而在计算产品成本时理应同等对待，作为一个整体全部计入产品成本中去。现代企业会计准则也要求企业产品的成本包括全部的制造费用。
二、变动成本法和完全成本的比较
（一）应用的前提条件不同
完全成本法将全部成本按其经济用途分为生产成本和非生产成本，以此为前提条件将全部生产成本计入产品成本，而将非生产成本作为期间成本。其中，生产成本包括直接材料、直接人工和制造费用，非生产成本包括销售和管理费用等期间费用。
变动成本法则是在成本性态分析的基础上，将成本划分为变动成本和固定成本。其中，变动成本包括直接材料、直接人工、变动性制造费用和变动性销售及变动性管理费用，固定成本包括固定性制造费用、固定性销售和固定性管理费用。
（二）产品成本、期间成本的构成内容不同
成本划分法法本工用造费用本造费用费用用用存货成本、销货成本的水平不同完全成本法下不仅包括变动性制造费用，还有固定性制造费用。当期末存货存在时，本期发生的固定性制造费用需要在本期已经销售的产成品成本和期末存货成本之间分配，从而导致被销货吸收的那部分固定性制造费用作为销货成本计入本期损益表，被期末存货吸收的另一部分固定性制造费用则随着期末存货成本递延到下期。
销货成本=期初存货成本+本期发生的产品成本-期末存货成本
变动成本法下无论是库存产成品、在产品还是已销产品，其成本中只包括变动性制造费用，固定性制造费用作为期间成本直接计入当期损益表，因而没有转化为销货成本或存货成本的可能。
销货成本=单位变动产品成本x本期销售量
所以变动成本法下期末存货的成本必然小于完全成本法下的期末存货的成本。
（三）损益确定程序不同
1.完全成本法的损益确定程序
完全成本法的损益确定程序是传统式损益确定程序，它可分为两步：第一步是用销售收入减去本期的销售成本，确定销售毛利，即销售收入-销售成本=销售毛利，
其中：销售成本=期初存货成本+本期发生的产品生产成本-期末存货成本；
第二步是用销售毛利减去期间成本以确定当期销售利润，即销售毛利-期间成本=销售利润，
其中：期间成本=销售费用+管理费用+财务费用。
它侧重于为外部信息使用者提供企业经营成果的信息，其重点在于确定最终收益。
2.变动成本法的损益确定程序
变动成本法的损益确定程序为贡献式损益确定程序。它分为三步：第一步是用销售收入减去本期销售产品的变动制造成本，确定制造贡献毛益，即销售收入一变动制造成本=制造贡献毛益
其中：变动制造成本=直接材料+直接人工+变动性制造费用
第二步是用制造贡献毛益减去变动非制造成本，确定营业贡献毛益。
其中：变动非制造成本=变动销售费用+变动管理费用+变动财务费用。
最后，用营业贡献毛益减去固定成本，确定销售利润。
其中：固定成本=固定性制造费用+固定销售费用+固定管理费用。
变动成本法侧重于为企业内部提供决策所需信息，其重点在于确定边际贡献。
（四）对产量的决策与适用性不同
在完全成本法下，当产量增加时，单位产品分担的固定性制造费用会相应减少，从而单位产品成本降低。这种情况下，即使在销量不变或者减少时，也有可能出现利润不减反增的反常现象，这可能会让管理者做出继续增加产量的错误决策。
在变动成本法下，因为产品的生产成本仅包括变动性生产成本，所以产量的变化并不会影响单位产品成本的变化，所以，在变动成本法下，销售量越大，利润就越大。在变动成本法下，管理者为了提高企业的利润，会更加重视销售量而非生产量，比较符合现代管理会计中以销定产的观念。
三、变动成本法与完全成本法的特点分析
（一）变动成本法的特点
1.以产品成本性态为基础计算产品成本
变动成本法将产品的制造成本按成本性态划分为变动性制造费用和固定性制造费用两部分，认为只有变动性制造费用才构成产品成本，而固定性制造费用应作为期间成本处理。
2.强调不同的制造成本在补偿方式上存在差异性
变动成本法认为产品的成本应该在其销售的收入中获得补偿，而固定性制造费用与产品的销量无关，只与企业是否经营有关，因此不应该将其纳入产品成本，而应在发生的当期确认为费用。
3.强调销售环节对企业利润的贡献
变动成本法将固定性制造费用作为期间成本，所以在一定产量条件下，期间内发生的固定性制造费用全部计入当期成本，导致损益对销量的变化更为敏感，客观上有刺激销售的作用。
（二）完全成本法的特点
1.符合公认会计准则的要求
完全成本法符合传统的成本概念及对外财务报告的要求，即产品成本既包括变动生产成本和固定生产成本。目前世界各国都主张采用完全成本法计算产品成本，并据以确定存货价值和利润，对外编制会计报表
2.强调固定制造费用和变动制造费用在成本补偿方式上的一致性
完全成本法认为，只要是与产品生产有关的耗费，均应从产品销售收入中得到补偿，固定性制造费用也不例外。
一是职工范围明确的新规定，新准则对职工的范围做了较宽泛的定义，不仅包括正式订立劳动合同的人员，如全职、兼职和临事工；还包括未正式订立劳动合同，但由企业正式任命的企业治理层和管理层人员，如董事会成员、监事会成员等。新准则对职工范围的明确规定，有利于保护职工的合法权益，有利于明确企业与职工双方的权利与义务。新准则明确了职工薪酬的概念及范围包括：职工工资、奖金、津贴和补贴；职工福利费；医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；住房公积金；工会经费和职职工教育育经费；非货币利；因解除与职工的劳动关系给予的补偿(辞退福利)；其他与获得职工提供的服务相关的支出；以现金结算的股份支付、职工子女赡养福利。
二是职工薪酬的会计处理。一方面是与原准则相比会计科目与会计处理的变化。新准则取消了原会计科目“应付工资”、“应付福利费”，取而代之的是“应付职工薪酬”。新增加了原会计准则未涉及到的辞退福利和以现金结算的股份支付。对于货币性薪酬和非货币性职工薪酬，一般借方根据职工服务对象分别记人“管理费用”、“生产成本”等相关科目，贷方记人“应付职工薪酬”。对于企业以自己生产的产品作为福利发放给职工的会计处理比较特殊，具体处理如下：公司决定以自产产品作为非货币福利发放时，借记“生产成本”、“管理费用”，贷记“应付职工薪酬”；实际发放该非货币利刚，借记“应付职工薪酬”，贷记“主营业务收入”、“应交税费――应交增值税(销项税额)”；同时借记“主营业务成本”，贷记“库存商品”。非货币利包括：以自产产品或外购商品发放给职工、将企业拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用、租赁住房等资产供职工无偿使用等。其中住房折旧和租房租金根据受益对象借记相关资产或费用，贷记“应付职工薪酬”。另一方面是关于辞退福利。辞退福利在实务中发生较多，新准则首次系统规范了其确认与计量。辞退福利包括两方面内容：在职工劳动合同到期前，不论职工本人是否愿意，企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿；职工劳动合同到期前，为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿，职工有权选择继续在职或接受补偿离职需注意的是：辞退福利与正常退休养老金应区分开；无论职工因何种原因离开都璎支付的福利，不一定完全属于辞退福利，可能属于正常的离职后福利，计量辞退福利的确认，确认辞退福利应满足两个条件，企业已经制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议，并即将实施；企业不能单方面撒回解除劳动关系计划或裁减建议。具体会计处理如下：如果实质性辞退工作及补偿款项均在一年内完成，借记“管理费用”，货记“应付职工薪酬”。如果实质性辞退工作在一年内完成，但补偿款项超过一年支付，应当选择恰当的折现率，以折现后的金额计量应计入当期管理费用的辞退福利金额，该项金额以实际应支付的辞退福利之间的差额，作为未确认融资费用，在以后各项实际支付辞退福利款项时，计入财务费用。确认因辞退福利产生的预计负债时，借记“管理费用”、“确认融资费用”，贷记“应付职工薪酬――辞退福利”。各期支付辞退福利款项时，借记“应付职工薪酬――辞退福利”，贷记“银行存款”，同时借记“财务费用”，贷记“未确认融资费用”。
三是股份支付的内容及会计处理。在股份支付中，企业要么向职工支付其自身权益工具，要么向职工支付一笔现金，而金额高低取决于结算时企业自身权益工具的公充价值，股份支付按支付方式和工具类型分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付，以权益结算的股份支付最常用的工具有限制性股票和股票期权、以现金结算的股份支付常用工具有模拟股票和现金股票增值权。股份支付与薪酬的关系。限制性股票是企业员工按股份支付协议规定的条件从企业获得一定数量的本企业的股票。股票期权是企业授予职工在将来一定期限内以预先确定的价格或条件购买本企业一定数量的股票，但是职工要真正获得这些股票，一般要满足一定的服务期限或是满足特定业绩指标。模拟股票和现金股票增值权是与股票挂钩，用现金支付的模拟股权激励机制，职工将来获得的不是股票，而是与模拟股权激励相关的现金、职业要获得这些与模拟股权激励相关的现金也要满足一定的服务期限或是满足特定业绩指标。结算方式与会计处理。以权益结算的股份支付。在授予日不作会计处理，在等待期内按照估计的行权人数以及授予目的公允价值：借记“管理费用”、“资本公积――其他资本公积”，贷记“股本”、“资本公积一其他资本公积”。以现金结算的股份支付。在结算之前的每一资产负债表日按结算日的公允价值和可行权后的每份增值现金支付额：借记“管理费用”，贷记“应付职工薪酬――股份支付”；在行权日：借记“应付职工薪酬――股份支付”，贷记“银行存款”。
摘 要 文章从介绍BOT的概念出发，讲述高校学生公寓BOT模式的主要业务，并通过实际案例介绍“BOT”项目会计处理全过程及实际操作中遇到的风险及应对措施。
关键词 学生公寓 BOT 运用 账务处理
近年来，很多高校引入“BOT”模式进行基础设施的建设。改变了高校建设资金来源和模式单一的局面。为高校基础设施建设开创了新的模式，一定程度上解决了高校快速发展过程中资金不足的局面。
下面以一实际案例来分析学生公寓“BOT”模式在高校中的实际应用。
一、BOT的概念及融资结构
BOT是英文Build-Operate-Transfer的缩写，其字面的含义是建设.经营.转让，是项目融资的一种方式。原指政府将基础设施项目的特许经营权授予针对项目设立的项目公司，项目公司依托项目进行融资建设，在约定的期限内，以项目收益、偿还贷款，获取回报，特许期满将项目设施无偿交给政府。然而在具体实践中BOT还出现了各种派生形式：BOOT/BOO/BOOST/BLT/BT/BTO等，只是具体操作形式存在一定差异，习惯上将所有上述方式统称为BOT。
二、学生公寓BOT模式实际运用中的主要工作
（一）业务具体操作流程
作为一种新型的项目组织管理方法，涉及项目建设的可行性研究、规划、招标、合同谈判、项目实施、经营管理、收益计算与分配、业主与投资者之间的关系协调等等工作。
首先，确定方案。其次是配合学校按照国家的基本建设程序完成项目立项。第三步项目招投标。第四步项目公司正式与贷款人、建筑承包商等谈判及签订相关合同。最后是项目实施及运营建设以及项目的移交。
（二）业务核算的主要内容
学生公寓属于基础建设项目。具体操作涉及确认建造成本、确认利息、确认经营期收入、归集和结转经营期成本、收款等业务环节。
三、案例分析
（一）案例简介
甲公司与某高校签定《X学生公寓“BOT”建设经营协议》，甲公司负责学生公寓的建造并运营，期限为20年，20年后项目所有权及与之相关收益全部无偿归某高校。项目总的施工成本为壹亿元人民币，甲公司用学生公寓的收费权质押给银行，向银行贷款壹亿元人民币，贷款利率为银行同期贷款利率下浮10%，2005年9月1日投入运营。
（二）案例分析
1.确定学生公寓的成本
由于建造是学生公寓，属于房屋建筑物。按照新的会计准则中，长期借款利息资本化原则，建筑期内产生的专相借款利息计入在建工程最终转化为固定资产的成本。但是学校的资产并没有产权证明，无法严格按照房屋建筑物入帐，经过与相关部门咨询及协商，实务操作中，记入“长期待摊费用”科目核算，依照项目运营的年限每年平均摊销其投资成本。
2.确认每期的收入及费用
由于项目享受税收优惠政策，根据当地税务部门要求，项目单独核算。每年9月份新生开学后，学生住宿费由学校相关部门代收后，按照合同全部转入甲公司。甲公司在收到学生住宿费收入时贷记入“预收账款”。
会计依据是双方签定的BOT框架协议及开具的发票。
在每月会计期末平均结转当月收入至“主营业务收入---XX学生公寓项目”，
借：预收账款—XX学生公寓住宿费
贷：主营业务收入---XX学生公寓项目
在每月会计期末摊销长期待摊费用
借：主营业务支出—XX学生公寓摊销
贷：长期待摊费用—XX学生公寓
每期利息支出记入当期“财务费用—XX学生公寓专项借款”。
会计依据是银行代扣利息单据及银行回单
项目产生的其他费用支出按照具体明细归集。
3.项目涉及的税收政策
随着后勤社会化改革的深入，学生公寓BOT项目能够吸引投资的另外一个优势是它能够享受国家税收优惠政策。国家每年都有关于这方面的优惠政策，自项目实施以来已经享受（财税[2006]100号）、（财税[2009]155号）以及（财税[2011]78号）文规定的优惠。《关于经营高校学生公寓和食堂有关税收政策的通知》（财税（2011）78号）（以下简称通知），通知中明确规定自2011年1月1日至2012年12月31日期间对高校学生公寓免征房产税；对与高校学生签订的高校学生公寓租赁合同，免征印花税；对按照国家规定的收费标准向学生收取的高校学生公寓住宿费收入，免征营业税。通知明确“高校学生公寓”是指为高校学生提供住宿服务，按照国家规定的收费标准收取住宿费的学生公寓（中华人民共和国教育部令第14号）。
虽然每个文件有执行期，但是目前国家仍不断出台税收优惠政策文件，使项目能够连续享受免交营业税金的优惠。
4.项目实际操作中的风险及应对措施
首先，政策风险。由于学生公寓项目享受的优惠政策，每年以财政部及国家税务总局发文的形式执行，而且每个文件的有效执行期有一年到三年不等，相对与项目运营期来说，相对较短，不是太稳定，一旦不在出台类似政策，那么对应的税金将成为公司的负担。
其次，利率风险。由于项目的长期性及贷款金额巨大，在执行过程中，利率的微小波动，必然造成财务费用及资金周转紧张的风险。本项目在执行过程中已经遇到了2007-2008年高峰期的最高利率，财务费用较预算激增近百万。虽然公司已经艰难度过，但是后期仍然存在类似风险。应对措施：因为与银行签定的贷款合同中约定的是浮动利率，随央行公布的基准利率变动而变动，可以考虑在项目签定BOT协议时约定利率的风险由双方协商或者在实际发生时签定补充协议。以便保证项目的顺利进行。
2008年初级会计职称的考试教材《初级会计实务》与2007年相比没有实质的变化。《初级会计实务》一共七章，包括以下四大部分内容：
第一部分是第一章总论，主要介绍会计的基本理论和基本方法。在这部分内容中要求考生掌握会计的概念、职能和对象，企业会计要素及其主要特征，企业资产、负债要素的分类，企业会计等式，账户的概念、分类和基本结构，账户记录的试算平衡，总分类账户与明细分类账户的平行登记，会计凭证的基本内容、填制与审核方法，会计分录及其编制，会计账簿的内容、启用与记账规则，会计账簿的格式和登记方法，对账、结账和错账更正方法；熟悉会计科目的概念、分类和设置原则，会计凭证、会计账簿的种类，会计凭证的传递与保管，会计账簿的更换与保管，不同账务处理程序，会计电算化；了解事业单位会计要素，账户与会计科目、账户和账簿的联系与区别，账务处理程序的意义和种类。
第二部分由第二章资产、第三章负债、第四章所有者权益、第五章收入、费用和利润构成，该部分内容比较多，其中“第二章资产”、第三章负债、“第五章收入、费用和利润”是全书的重点和难点，涉及到资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六大会计要素。考生应特别注意理解这六大会计要素的确认与计量方法。该部分是全书的重难点。
第二章资产，掌握现金管理的主要内容和现金核算、清查，银行结算制度的主要内容、银行存款核算与核对，其他货币资金的核算，交易性金融资产的核算，应收票据、应收账款、预付账款和其他应收款的核算，存货成本的确定、存货的计价方法、清查，原材料、库存商品、委托加工物资、周转材料的核算，长期股权投资、固定资产和无形资产的核算；熟悉长期股权投资的核算范围，固定资产的概念及确认条件，无形资产的概念、内容及确认条件，其他资产的核算；了解应收款项、存货、长期股权投资、固定资产、无形资产减值的会计处理。
第三章负债，掌握短期借款、应付票据、应付账款和预收账款的核算，应付职工薪酬的内容及其核算，应交增值税、应交消费税、应交营业税的核算；熟悉应付股利、其他应付款的核算，应交税费的内容，长期借款、应付债券的核算。
第四章所有者权益，掌握实收资本的核算，资本公积的来源及核算，留存收益的核算；熟悉利润分配的内容，盈余公积和未分配利润的概念及内容。
第五章收入、费用和利润，掌握收入的特点和分类，销售商品收入金额的确定，销售商品收入的账务处理，完工百分比法确认提供劳务收入的账务处理，让渡资产使用权的使用费收入的账务处理，费用的特点和主要内容，费用的账务处理，政府补助的账务处理，利润的构成内容，营业外收入和营业外支出的账务处理，应交所得税的计算，掌握结转本年利润的核算；熟悉销售商品收入的确认条件，劳务开始并完成于同一会计期间、劳务的开始和完成分属不同会计期间等情况下提供劳务收入的确认原则，让渡资产使用权的使用费收入的确认和计量原则，政府补助的概念、特征和主要形式，结转本年利润的方法。
第三部分是第六章财务报表，也是重要的考核点之一，该部分内容与会计要素确认和计量关系密切。考生应掌握财务报表的概念和组成，资产负债表与利润表的格式、内容及其编制；熟悉现金流量表的编制；了解财务报表的分类，资产负债表、利润表和现金流量表的作用。
第四部分是第七章成本核算，是去年教材新增的一章，也是新增的考核点。考生应掌握产品生产成本项目，生产成本的核算，生产成本在完工产品与在产品之间的分配，产品生产成本分析；熟悉成本核算的要求和一般程序；了解产品成本计算方法。
二、教材各章考题类型、分值及历年考情分析总结
(一)考题类型及其分值 初级会计实务考题类型分为客观性题目和主观性题目两大类，其中客观性题目包括单项选择题(20小题，每小题1分，共20分)，多项选择题(15小题，每小题2分，共30分)，判断题(10小题，每小题1分，共10分，注意判断错误倒扣分)；主观试题部分包括计算分析题(4小题，每小题5分，共20分)，综合题(2小题，共20分)。
(二)历年各章考点归纳和考情分析总结 第一章总论，历年的考核点主要是：会计的基本职能，资产、负债、收入等会计要素的定义、分类和特征，帐户记录的试算，总分类帐和明细分类帐的关系及其平行登记，原始凭证的基本内容、分类、填制要求和审核内容，记账凭证的编制，会计科目设置、会计账簿的种类和登记，明细账的格式，会计对账的内容、平行登记的主要内容；错帐查找与更正的方法、各种账务处理程序的特点。此外，与有关各章相结合的考核点是引起资产、负债、所有者权益变动的项目内容。本章考题涉及题型主要为客观性题目，但也出现过主观性题目(考核试算平衡表的编制和错账的三种更正方法)。本章考试分数在5－20分左右(2007年本章考试分值为5分)。
第二章资产，历年的考核点主要是：现金清查的方法及其短缺和溢余处理，银行存款余额调节表的作用及对未达账项的调整方法，其他货币资金的核算内容；交易性金融资产、应收账款、存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等资产入账价值的确定；交易性金融资产取得、现金股利和利息、期末计量及其处置的会计处理；对应收款项计提坏账准备的方法及其相关账务处理；材料按实际成本和按计划成本核算的账户设置及其会计处理，周转材料――包装物的生产领用和出售的实际成本的确定和会计处理及其摊销方法，周转材料――低值易耗品的摊销方法及其会计处理，委托加工物资成本的确定、账户设置及其账务处理，存货盘盈、盘亏和毁损的会计处理，存货跌价准备的计提、转回和会计处理；长期股权投资成本法和权益法的范围及会计处理，长期股权投资的减值；外购和建造固定资产的会计处理，影响固定资产折旧的因素、计提固定资产折旧的四种方法及其会计处理，固定资产后续支出的处理原则，“固定资产清理”科目的核算内容和固定资产出售、报废、毁损的具体会计处理，固定资产盘盈、盘亏和减值的会计处理；无形资产的取得、摊销、处置和减值的核算等。此外，对交易性金融资产、存货、固定资产、无形资产等核算还经常结合应交税费、长期借款、应付债券等内容出跨章节综合题进行考察。从历年试题分析看，本章是重点的一章，历来都是容易出计算分析题和大的综合题的地方。其分值在历年考题中一般占30分左右。
第三章负债，历年的考核点是：负债的定义，导致负债总额变化的内容，流动负债包括的内容，短期借款利息的会计处理，应付账款入账价值的确定、应付票据和应付账款的发生、偿还、转销的会计处理，应付职工薪酬包括的内容及其会计处理，“应交税费-应交增值税”科目的内容、一般纳税人和小规模纳税人应交增值税的会计处理，委托加工物资负担的消费税的会计处理，计入“营业税金及附加”和计入“管理费用”的税金，“其他应付款”科目
核算的内容；长期借款利息和按面值发行的债券利息的处理原则及其会计处理，此外，存货、固定资产、收入核算常结合本章应交税费、长期借款等内容，进行跨章节核算考察。从历年试题分析看，本章试题类型全面，本章考试分数为8－15分左右(2007年为15分，出了应付职工薪酬综合题8分)。
第四章所有者权益，历年的考核点是：引起所有者权益总额变化的事项确定，实收资本或股本入账价值的确定，资本公积的内容、发行股票时“资本公积”科目的金额确定，留存收益的构成及计算，盈余公积的提取及其会计处理，可供投资者分配利润的计算、未分配利润的计算等。从近历年试题看，2004、2005年本章考试分数为15分左右，2006年本章考试分数为1分，2007年本章考试分数为5分。本章主观题目考察利润分配业务的账务处理时，常结合本章资本公积、留存收益等内容。
第五章收入、费用和利润，历年的考核点是：商品销售收入、提供劳务的收入及让渡资产使用权的收入的确认与计量(历年考题曾以客观题出现)，销售商品收入和提供劳务收入(完工百分法的应用)的会计处理(历年考题曾以客观题、计算分析题和综合题出现)，现金折扣的处理，已发出但未确认销售收入的商品成本的核算，采用支付手续费方式委托代销商品的核算，通过“营业税金及附加”科目核算的内容，与收益相关的政府补助的处理原则，先征后返增值税的会计处理，管理费用、财务费用、其他业务收支、营业外收支的核算内容(历年考题曾以客观题、计算分析题和综合题出现)，期末无余额的损益类账户，影响营业利润的因素和影响利润总额的因素，营业利润、利润总额、所得税和净利润的计算(历年考题曾以客观题、计算分析题和综合题出现)等。另外需要注意的是本章常和利润表相结合出综合题。本章也是历年试题中考核的重点。题型涉及客观题、计算分析题和综合题。本章考试分数2004年为15分，2005年为28分，2006年为36分，2007年为22分。
第六章财务报表，历年的考核点是：资产负债表的内容、结构及各项目填列的方法；(历年考题曾以客观题、综合题出现)，利润表的格式、内容及各项目的填列方法。(历年考题曾以客观题、综合题出现)。2007年本章增加了现金流量表，考察了现金流量表中现金及现金等价物的内容、筹资活动的现金流出内容。本章综合和汇总了前面所有章节的内容，是初级会计实务中的重点章节。从历年考试试题中可以看出，本章内容在考试中占重要地位。本章试题类型涉及客观题和主观题，分值15分左右。在综合性题目考察中多以本章内容为命题对象。2007年本章综合题考了资产负债表的编制，分值为12分。
第七章成本核算，是2007年教材新增的一章，2007年以前有关成本、费用是在收入、费用和利润一章。历年试题的考核点是：应当计人工业企业产品成本的费用、生产成本科目余额的核算、产品成本科目的核算、完工产品的生产成本的计算、成本计算的方法等。这些考题都是以客观题的形式出现。2007年本章试题类型涉及单选题、多选题和计算分析题。2007年本章考了完工产品和月末在产品的分配方法(多选题)，产品成本计算的分批法(单选题)和约当产量比例法的应用(计算分析题)。2007年本章试题所占分数为8分。
从以上分析可以看出，2007年以前第二章资产、第五章收入、费用和利润、第六章会计报表，这三章内容的题量占全书的80％左右，是历年的“题仓”。2007年第三章负债由历年的10分增加到15分，第七章成本核算的试题出了8分。从应试的角度来看，考生应在全面掌握教材内容的基础上，重点掌握这几章的内容。
三、教材各章命题规律总结及2008年命题趋势预测
通过对历年考题进行统计，可以发现。试题中的客观题都是45个题目，分值都是60分，这些客观题涉及面非常广，几乎覆盖了考试大纲的全部内容。由于客观题所占分数较高，考生应认真分析近几年的试题，掌握教材中客观题的考点。
从历年考题的计算分析题和综合题来看，主要考核会计要素涉及到的各种经济业务的处理和主要会计报表的编制，近几年综合题部分都是以会计报表的形式出现，都是与会计要素的确认和计量相结合的。重点突出是近几年考题的一个显著的特点，即试题在兼顾“面”的同时，考察的多是主要的知识点。教材中“资产”、“负债”、“所有者权益”和“收入、费用和利润”及会计报表，每年都是考核的重要知识点，而且试题分值也较高，考生应重点掌握。
由于2007年考试大纲和指定教材发生了较大变化，因此这些变化很可能成为2008年新的命题点，考生复习时应特别予以关注。以近几年考题为基础，预计2008年出题点：
第一章“总论”是基础章节。考生应从以下方面人手：(1)会计要素的概念和特征。掌握反映企业财务状况的会计要素，包括资产、负债与所有者权益；反映经营成果的会计要素，包括收入、费用和利润。(2)从会计要素出发，将会计科目分为资产、负债、共同、所有者权益、成本、损益六大类，掌握常用会计科目的设置。(3)会计账户记录的试算平衡方法。(4)总分类账户与明细分类账户的平行登记。(5)会计凭证(包括原始凭证和记账凭证)的种类、填制要求及其审核的主要内容。(6)账簿的分类、格式及其登记要求。(7)对账的内容，包括账证核对、账账核对和账实核对。(8)错账区找的方法(包括差数法、尾数法、除2法和除9法)和错账更正的方法(包括划线更正法、红字更正法和补充登记法)。(9)常用的主要账务处理程序(包括记账凭证账务处理程序、汇总记账凭证账务处理程序、科目汇总表账务处理程序)的特点、优缺点及适用范围。(10)实施会计电算化对软硬件的具体要求。
第二章资产，构成全书的重点，也是重要的考点。考生应关注：(1)现金管理制度的主要内容(包括现金的使用范围、限额和收支的具体规定)；银行存款的核对(银行存款余额调节表的编制和作用)；其他货币资金的组成内容等。(2)交易性金融资产的取得、收取现金股利或利息、期末计量和处置等核算内容和会计处理。这是2007年教材发生较大变化的地方。(3)应收款项的内容、核算及其计提坏账准备的会计处理。注意计提坏帐准备的应收款项包括应收账款、应收票据、预付账款和其他应收款，这也是2007年教材变化较大的地方。(4)企业取得存货成本的确定，发出存货及期末结存存货的计价方法；存货按实际成本和按计划成本核算的账户设置及其会计处理；商品流通企业的库存商品采用毛利率和售价金额核算法进行的日常核算；包装物的核算内容及其会计处理，低值易耗品的摊销方法；委托加工物资的会计处理；存货盘盈、盘亏及毁损的会计处理；存货跌价准备的计提、转回及其会计处理。(5)成本法和权益法核算的长期股权投资的范围；长期股权投资采用成本法和权益法其初始投资成本的确定及其有关会计处理；长期股权投资的减值。2007年长期股权投资在教材中已作较
大调整，并且2007年试卷中考了一道5分的长期股权投资权益法的计算分析题。(6)固定资产的概念和特征；固定资产的确认和分类；固定资产核算有关账户的设置；外购固定资产和建造固定资产两种情况下固定资产入账价值的确定及其会计处理；影响固定资产折旧的因素，折旧的计提范围和方法；固定资产后续支出(2007年教材有变化)；固定资产出售、报废和毁损的环节及其会计处理；固定资产清查和减值的核算。需要提醒考生注意的是：对于企业在财产清查中盘盈的固定资产，是作为前期差错处理。在按管理权限报经批准处理前，通过的会计科目是“以前年度损益调整”。(7)无形资产的概念、特征、确认及构成内容；无形资产的摊销，无形资产的处置和减值的核算。2007年无形资产的核算变化较大，2007年考了自行研发无形资产的核算。
第三章负债，在2007年试卷中增加了考题分值，考生应关注：(1)短期借款利息处理原则和会计处理。2007年教材对短期借款利息的处理改为企业在资产负债表日按照计算确定的短期借款利息费用，借记“财务费用”科目，贷记“应付利息”科目，不再通过“预提费用”科目核算。(2)不带息应付票据发生、偿还和转销的会计处理。(3)应付账款和预收账款的会计处理。(4)应付职工薪酬是2007年教材流动负债变化最大的内容，包括应付职工薪酬的组成内容，“应付职工薪酬”科目核算的内容，应付职工薪酬的确认和具体发放职工薪酬。2007年综合题考核了这部分内容，分值为8分。(5)一般纳税企业和小规模纳税企业应交增值税的核算；委托加工应税消费税的会计处理；企业出售不动产时计算应交的营业税的处理；其他应交税费的处理。(6)其他应付款包括的内容，及其会计处理。(7)长期借款的利息的处理原则及其会计处理；按面值发行的债券，其发行、计提利息和还本付息的会计处理。需要注意的是：在“长期借款”科目下设“本金”和“利息调整”明细科目，在“应付债券”科目下设置“面值”、“利息调整”、“应计利息”等明细科目。
第四章所有者权益，也是2007年教材变化较大的地方。2007年教材在实收资本中增加了股份有限公司采用收购本公司股票方式减资的会计处理。在资本公积的构成内容中包括资本溢价(或股本溢价)和直接计人所有者权益的利得和损失(主要指其他资本公积)。需注意的是：股份有限公司发行股票发生的手续费、佣金等交易费用，应从溢价中抵扣冲减资本公积(股本溢价)；无溢价发行股票或溢价金额不足以抵扣的，应将不足抵扣的部分冲减盈余公积和未分配利润。在“资本公积”科目下分别“资本溢价(股本溢价)”、“其他资本公积”进行明细核算。在盈余公积中，公司制企业只提取法定盈余公积和任意盈余公积。考生应关注：(1)实收资本的内容及其会计处理；(2)资本公积的概念、构成内容和科目设置、会计处理；(3)留存收益的构成内容及其会计处理。
第五章收入、费用和利润。考生应关注：(1)收入的概念、特征和分类，商品销售收入的确认、计量和会计处理；提供劳务收入的确认原则和会计处理；让渡资产使用权的使用费收入的确认、计量原则及其会计处理。(2)费用的概念、特征、内容及其核算，期间费用包括的内容和会计处理。(3)政府补助的概念、特征及其主要形式；与资产相关的政府补助、与收益相关的政府补助及其与资产和收益均相关的政府补助的处理原则和会计处理。这部分是2007年教材新增的内容。(4)利润的构成和计算方法；营业外收支的主要内容和会计处理；所得税费用、应纳税所得额、应交所得税的计算及其会计处理。
第六章财务报表，考生应关注：(1)资产负债表的概念、项目及其编制方法；(2)利润表的概念及其编制，考生应将其与第五章收入、费用和利润结合起来；(3)现金流量表。这是2007年教材增加的报表，考生应明确现金、现金流量和现金等价物的概念，明确现金流量表内现金流量的分类和内容，掌握现金流量表编制的直接法的原理。
