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[关键词] 资产减值 盈余管理 客观主义
2006年2月15日财政部对外正式了39项会计准则，其中包括1项基本准则和38项具体准则，新准则将于2007年首先在国内上市公司执行。较以往的会计准则，新准则正在一步步缩小各项减值规定中的职业判断空间，而代之以客观、详细的评判标准和必要证据，使得减值准备必须在一系列事实和证据的链条下才能进行，极大的规制了资产减值计提和转回的随意性。
一、新旧准则的对比
旧准则有关资产减值的规定体现在《企业会计准则―基本准则》、《企业会计准则―投资》、《企业会计准则―无形资产》、《企业会计准则―固定资产》、《企业会计准则―存货》各准则中，同时在2001年公布的《企业会计制度》中也做了规定。资产减值的内容主要包括应收款项的减值、短期投资跌价损失、存货跌价损失、长期投资减值、固定资产减值、无形资产减值、在建工程减值以及委托贷款减值。旧准则与《企业会计制度》中规定八项减值以资产的经济性作为确认标准，并分别以成本与市价孰低、可收回金额、成本与可收回金额孰低以及成本与可变现净值孰低作为计量标准，测量减值的频率主要为期末测试和定期测试。刘玉廷、戴德明(2005)所做的实证研究发现，1998年～2003年期间，上市公司资产减值准备的计提比例呈明显上升；自我国1998年实施的四项准备计提到2001年实施的八项准备计提以来，一定程度上挤干了上市公司和利润水分，并导致上市公司整体经营业绩滑坡；2001年、2002年被ST的上市公司，实现摘帽前存在利用资产减值转回的方式增加当期利润的行为，其中资产减值准备的转会可能主要来源于固定资产减值准备的转回；具有配股增发的上市公司可能利用减值准备操纵利润。
尽管八项减值的规定从一定程度上具体化了减值计提的条件、标准等，但是准则之间、准则与会计制度之间的减值规定之间协调性较差、条文细化不够，更重要的是由于国内会计人员相对独立性不够，职业判断往往依赖公司高管的经营目标和自身利益，必然导致最终的减值计提违背资产减值准则制定的初衷。
新准则对资产减值的规定得到加强，从准则数量上来看，主要包括第1号存货准则、第2号长期股权投资准则、第3号投资性房地产准则、第4号固定资产准则、第5号生物资产准则、第6号无形资产准则、第8号资产减值准则、第15号建造合同准则、第18号所得税准则、第20号企业合并准则、第21号租赁准则、第22号金融工具和确认准则、第27号石油天然气开采准则，共13个准则涉及资产减值。各准则之间的协调性明显增加，除了依靠单个准则做出资产减值的相关规定外，还利用第8号资产减值准则进行内容之间的协调，避免了旧准则中资产减值内容规定之间的空白区域，且无准则进行统领的缺陷。减值准备的条款规定也有明显的增加，语言表述上更加清晰、明了。通过对比可以发现，新准则较之于旧准则和2001年的会计制度存在以下差异，首先，改变了资产减值测试的频率。即，只要资产存在发生减值的迹象，都需要进行资产减值测试，并计算其可收回金额。而对于因企业合并所形成的商誉以及使用寿命不确定的无形资产，无论是否出现减值迹象，均需在每年进行减值测试。其次，引入了资产组的概念。资产组的概念在第8号资产减值准则中作了明确定义，即规定在以单项资产计提减值时，如存在单项资产可收回金额确定上的困难，可以通过确定单项资产所属资产组的可收回金额，进而计提减值准备。再次，明确了资产可收回金额的估计方法和总部资产、商誉的减值处理。资产可收回金额应当按照资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值之间较高者确定，这主要是考虑到不少固定资产和无形资产的销售价格难以在实务中获得，因此将原来的销售价格改为公允价值。同时，总部资产和商誉需要结合资产组或者资产组组合进行减值测试。最后，资产减值损失转回的禁止性规定。新准则严格了资产减值转回的规定，前期已确认的资产减值损失一经确认，不得转回。其中，对于资产处置、出售以及对外投资等减值转回做了例外的规定。
二、新准则的客观主义倾向
会计职业与其他行业相比存在特殊性，尤其在会计工作实务中需要会计人员的职业判断以确定是否对某项交易或事项做出确认和计量。反映在资产发生减值时，会计人员需要依据各项资产的确认标准，在职业判断的基础上作出是否变更资产价值或是从财务报表中去除该项资产的决定。这种职业判断从根本上依赖于会计人员的知识内容、结构，工作经验，所处环境等因素，如果准则中不能明确判断减值的标准，将会导致会计人员依据主观判断做出是否计提减值的决定，使得不同的会计人员对于同一项交易或事项的处理有着不同的处理方式和处理标准，势必会降低会计信息的可比性和真实性。
降低资产减值计提的主观性，首先可以通过增加准则的条文和执行的强制性使会计人员的判断标准逐渐趋向一致。从我国准则的制定过程可见一斑。我国资产减值的相关规定最早始于1992年执行的《股份制试点企业会计制度》，其中提出计提坏账准备金的规定，但未作出强制性要求。1993年的会计改革中允许企业采用百分比法计提坏账准备，而各行业的计提比例不同。1998年财政部的《股份有限公司会计制度―会计科目和会计报表》要求部分企业计提坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备和长期投资减值准备，对其他企业则只需计提坏账准备，其他减值未作规定。1998年首次在会计准则中要求企业计提长期投资减值准备。2000年颁布的《企业会计制度》还增加了固定资产、无形资产、在建工程和委托贷款的减值准备，从此涉及资产减值的会计准则达到8项。准则内容的增加和条文的细化无疑降低了职业判断的空间，使得会计信息的可比性和真实性得到增强。新准则进一步扩展了准则的范围和内容，较之以前增加了对投资性房地产、生物资产、递延资产、商誉、租赁资产、金融资产的规定，更进一步降低了职业判断的主观性。
其次，在具体的准则规定中尽可能的使资产减值的确认和计量形成完整的体系，其中确认标准、确认基础、计量标准和测试频率的规定应更符合资产的客观实际。新准则首先规定了企业需要从内部信息和外部信息上以判断资产是否发生减值，即使存在准则未列明的情况，只要资产实质发生减值，仍需确认。同时，新准则在确认上仍采取经济性标准。其次，确认基础除了按照单项资产计提减值外，增加了在确定资产组价值的基础上计提资产减值。再次，确认的标准除了之前所采取的成本与可变现净值孰低法，在成本与可收回金额孰低法中，增加了以公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者较高者的方法。最后，资产减值的频率做了重新规定。从整体而言，减值准备的相关准则在结构上更加完善，确认和计量的体系更加严谨，减少了利用准则漏洞的可能性。
再次,资产减值的确认和计量需要客观证据的证明,并且具有可重复检验性。新准则分别在相关准则中强调资产减值需要确凿证据,这是以往准则中所未进行规定的。这在一定程度上决定了会计人员不仅需要依据准则的标准,判断资产是否发生减值,并且需要寻找可靠证据以证明资产减值情况确实发生的事实。资产减值的判断标准和证据之间的相互印证,将会限制会计人员的职业判断随意性,最终将导致会计信息更趋客观。同时,相同的资产减值的判断在不同的职业人员之间能够进行重复检验,这样也将会降低利用资产减值手段进行盈余管理操作的可能性,提高会计信息的质量。
最后，资产减值转回的限制。旧准则与企业会计制度规定，在出现资产价值恢复的情况下，原来计提的减值需要转回，并以之前的计提金额为限。目前，对于非商誉资产减值的转回尚存在争议，FASB禁止转回以前确认的减值损失；支持IASB允许资产减值转回的理由认为，减值转回符合财务会计概念框架，减值损失的转回给投资者提供的信息更具相关性，且与历史成本计量相一致。而反对的意见则认为，减值转回使得众多企业利用该手段进行盈余操纵，且与历史成本会计系统相违背，转回成本较高；ASB允许在有限条件下转回有形固定资产和投资的减值损失，但转回金额不能高于未确认减值前的账面价值。而对于商誉减值损失的减值观点较为接近，FASB禁止商誉减值损失的转回，在此问题上FASB和IASB已基本达成一致,即禁止转回已确认的商誉减值损失。新准则除了允许存货、消耗性生物资产以及金融资产在满足条件的情况下可以将计提的减值损失转回，其余资产发生的减值损失均不允许转回，这无疑降低了上市公司为达一定目的而通过减值计提和转回的手法，操纵利润的行为，增加了会计信息的真实性。
尽管新准则在体系上更加完整，与国际会计准则更加趋同，内容也得到进一步得到完善。但是新准则能否使上市公司的价值与实际相符，客观倾向性明显的减值准则能否实现准则制定的预期目标，尚需在上市公司实施后才能得出有说服力的结论。但勿庸置疑的是，准则本身在制定和实际操作中更趋客观性将是一个不争的事实。
参考文献：
由于生产力的快速发展，资产更新速度增快，资产贬值的速度大幅增加以及各种意外状况对资产价值的影响增多。此时，利用计提资产折旧来已不能清楚的反映资产减值的情况，在这种情形下，资产减值损失这一概念显得尤为重要。然而，企业在会计实务中对于资产减值损失的核算过程存在不少误区。本文将从企业资产减值损失的确认、计量、披露三个方面出发，谈谈资产减值损失核算过程中的一些问题。
一、资产减值损失的确认
目前，世界会计界的资产减值损失有三种确认标准，即永久性标准、可能性标准和经济性标准。永久性标准要求只有资产损失在可预计的未来期间内不可能恢复时才予以确认，但这一确认标准的难点在于实际操作中难以辨别资产是否为永久性损失。可能性标准指对可能发生的资产损失都予以确认，其目的主要在于与历史成本保持一致，避免对不必要减值损失的确认。经济性标准则要求在资产负债标日若资产账面价值低于可收回金额时予以确认。它能如实反映资产的真实价值，又尽可能的减少会计人员主观判断的机会，便于操作。我国倾向于采用经济性标准，但由于各种资产属性不同，难以采取统一的确认方法，我国相关准则也未对每一项具体资产详细规定其确认方法，导致了会计人员必须依靠自身职业判断，这就要求会计人员提高自身职业水平，紧密结合理论与实际，避免做出错误的判断。
企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能减值的迹象，对于存在资产减值迹象的资产应当进行减值测试。我国《企业会计准则》第8号第5条对发生资产减值迹象的7种情形进行了明确的规定，为企业在实际减值测试中提供了可靠的标准。当资产减值损失确认以后，在以后期间的折旧过程中，重新计算其折旧金额，对于已减值的部分，不再计提其折旧金额。
二、资产减值损失的计量
我国资产损失的可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的金额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。这一规定则使可收回金额在实际操作中有两大难点，即公允价值的确定和预计未来现金流量现值的确定。
资产公允价值的确定必须符合一定要求：公允价值应采用公平交易中的销售协议价格；在不存在销售协议单存在资产活跃市场的情况下，应当按照资产的市场价格计量；如交易双方不存在销售协议且不存在资产活跃市场的情况下，公允价值就参考同行业类似的最近交易价格或者结果进行估计；如果仍然不能取得同行业类似资产最近交易价格或者结果，则以该资产预期的未来现金流量的现值作为公允价值。尽管在对资产减值损失的计量中引入了公允价值，充分考虑了我国国情以及提高了相关性和可靠性，但仍存在一些不妥。
首先，销售协议价格是以买卖双方自愿的交易为基础的，但在不同时间点上，资产的价格会受到市场上一些因素的干扰发生变动，在某一时间点上，资产的价格会与其价值发生较大的偏差。而资产的使用是一个长期的过程，要求将资产的账面价值与其内在价值比较后确定减值额。
其次，采用销售协议价格作为计量标准未能充分考虑到资产的本质。企业持有资产的目的是为了带来未来长期经济利益，而非出让。在某一时间点上采取的销售协议价格只是其当时的价格，难以估量出其未来经济利益。
再次，企业保留资产不能仅仅考虑继续使用该资产是否比出售该资产带来更多预计未来现金流量和潜在收益，更主要是考虑此资产在生产过程中的特殊作用等不能用货币衡量的因素。此外，仍有很多资产的公允价值难以确认，需要借助资产评估的手段进行协助判断。
此外，有时单项资产的可回收金额难以确定，于是我国相关准则引入了资产组的概念。规定企业单项资产的可收回金额进行估计存在困难，可以其所属资产组为基础确定资产组的可收回金额。资产组应当考虑的因素：
1、资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。这是资产组认定的关键因素。
2、资产组的认定，应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式（如按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。
新的会计准则为了防止上市公司利用资产减值损失的转回提高利润。规定资产减值损失一经确认，在以后期间不得转回。虽然该规定无法真实反映出已减值资产的转回，但目前没有更好的方法能够在避免企业作假的前提下对减值部分转回。
三、资产减值损失会计信息的披露
在新的《企业会计准则》中，对企业资产减值的信息披露要求比以前要更加详细。新的会计准则要求企业在财务报表附注中披露当期确认的资产减值损失的金额，发生重大资产减值损失的原因和金额等详细信息。当会计确认的计量标准需要依靠会计人员的个人职业判断时，充分的会计信息披露可以保证会计信息的可靠性。基于目前一些企业存在利用资产减值进行人为的调节利润，详细的披露相关信息无疑能对企业起到一定的监督作用。
参考文献
[1]财政部，企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2006
[2]黄世忠，资产减值准则差异比较及政策差异[J].会计研究，2005，05
[3]米林林，韩玲玲，资产减值问题研究[J].经济试点，2009，12
[4]顾红梅，现行资产减值会计问题探析 [J].现代商业，2009，12
[5]李长山，对我国资产减值会计处理的研究[J].中国对外贸易英文版，2012，05
（作者单位：山西财经大学）
作者简介
[关键词]资产减值会计 前提 新企业准则
由于未来的不确定性，未来经济利益也就具有了不确定性。当资产被定义为未来经济利益时，资产的价值就存在了变化的前提，减值的发生也就变得理所当然。
一、资产减值会计是会计目标的要求
关于会计目标是什么的问题，理论界存在两种不同的观点，即受托责任观和决策有用观。受托责任观认为，财务会计的目标就是向资源使用者(股东)如实反映资源的受托者(企业管理当局)对受托资源的管理和使用情况。它强调信息的可靠性，对资产的计量倾向于采用历史成本计量属性。决策有用观认为，财务会计的目标就是向会计信息使用者提供对他们进行决策有用的信息，而对决策有用的信息主要是关于企业现金流动的信息和关于经营业绩及资源变动的信息，这种信息更强调信息的相关性。这种观点在计量上要求使用有别于历史成本的多重计量属性。
二、资产减值会计与相关会计原则的关系
1.资产减值会计是稳健性原则的运用。稳健性原则又称谨慎性原则。亨得里克森将谨慎性定义为：“会计师对于资产和收入具有几种可能价值的话，应按其最低的价值来陈报，而对于负债和费用具有几种可能的价值的话，则应按其最高的价值来陈报。”资产减值会计是谨慎性原则在不确定的经济环境中对资产计价的具体运用。资产减值会计以谨慎的态度估计资产的可收回金额，并将资产账面价值高于可收回金额的排除在资产价值之外。虽然资产减值会计源于谨慎性原则，但仅用谨慎性原则来规范和指导资产减值实务又是不足够、不充分的。因为在非专业人员的眼中，谨慎性是“任意低估”的代名词：即使是专业人员，从谨慎性原则的角度来考虑资产减值，往往也带有较大的随意性和不科学性。谨慎性原则的运用主要依赖于会计人员的职业判断，这就不可避免地会带有一些主观色彩，极端的谨慎就会导致“秘密准备”和“隐匿资产”的出现，从而也不能准确地揭示企业财务状况和经营成果，进而损害报表信息使用者的利益。
2.资产减值会计是对历史成本原则的突破。历史成本原则，是指会计人员对资产按照初始取得时的原始交易价格入账，不考虑资产的现时成本或变现价值。由于历史成本计量属性具有以实际交易为基础、为交易双方所认可、成本数据容易获得且可靠性较大等特点，所以历史成本计量属性长期以来在会计计量中占据主导地位。但是在市场经济中，企业资产面临着很多价值损耗的风险，如通货膨胀的存在，科技的飞速发展等，历史成本计量属性受到了严峻挑战，而计算机和会计电算化的出现又为其他计量属性提供了操作上的可能性。因此，资产减值会计是对历史成本原则进行的一种改良，它不否定历史成本原则，而是在它的基础上有所突破，即在资产负债表上反映资产的价值时不高于其现时价值(以现行成本、现行市价、可实现净值、公允价值和未来现金流量现值等来反映)。
3.资产减值会计是确保可靠性原则的基本要求。可靠性原则，是指会计信息应如实表达所要反映的对象，它包括如实反映、可验证性和中立性三个要素。如实反映要求会计信息应能恰当地反映其所要表达的现象或状况。但是随着时间的推移受市场因素的影响，资产价值出现下跌后，继续使用历史成本就不能“如实的反映其所要表达的现象或状况”。当资产价值发生减损时，资产减值会计就要比历史成本会计更能如实反映资产价值的实际情况。可验证性是指会计信息应当具有可重复验证的特征。即对同一会计事项，由不同的人依据相同的信息输入、遵循相同的会计准则，可以得出相同或基本相似的结论。资产减值会计是对历史成本的突破，在资产计量属性选择上也应尽量符合可验证性。
4.资产减值会计是确保相关性原则的必然选择。相关性原则是指会计信息应同决策相联系、有助于提高人们的决策能力。它一般包括及时性、预测价值和反馈价值三个要素。资产减值会计具有较强的预测价值功能，当预期资产的未来经济利益明显低于历史成本时就要对历史成本提供的信息进行修正，从而把未来流入经济利益低于历史成本的风险在当期披露，这样的信息将有助于会计信息使用者从投资决策的角度看清现状并预测未来。
关键词：资产减值；会计处理；实例分析
中图分类号：F273.4文献标识码：A文章编号：1006-4311（2012）16-0094-02
0引言
2006年2月15日，财政部了《企业会计准则第8号——资产减值》（以下简称资产减值准则）。该准则借鉴了有关国际会计准则，并结合我国资产减值会计实际，对准则适用范围、资产内容与概念、资产减值迹象判断标准、资产可收回金额的计量以及资产减值损失等方面进行了更新和明确。现结合实际工作实例，对资产减值准备的会计处理问题进行逐一分析。
1计提资产减值准备
一般情况下，计提资产减值准备，借记有关损益科目，贷记资产相关减值准备科目。在实务处理中，由于条件不同，会计处理也不尽相同。
1.1 存货中对于有合同价和无合同价的计提减值准备如果同一类存货，其中一部分是有合同价格约定的，另一部分没有合同价格约定，在这种情况下，企业应区分有合同价格约定的和没有合同价格约定的两个部分，分别确定其期末可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，从而分别确定是否需计提存货跌价准备，由此计提的存货跌价准备不得相互抵销。
例：2007年12月31日，A公司某产品60万/台，数量为6台，其中5台系与B公司签订合同的产品，合同约定每台60万，该产品在年末市场销售价格为65万/台，在市场上的销售费用和税金为1万/台。在2007年底A公司某产品账面价值。
有销售合同部分产品的可变现净值=5×60-6×1=294万，成本为60×5=300万，其账面价值为较小者294万。无销售合同部分产品的可变现净值=1×65-1×1=64万，成本为60万，其账面价值应为较小者60万；因此该产品账面价值为354万。
1.2 长期股权投资权益法核算时，有股差时计提减值准备在会计核算中，按其占被投资企业持股比例或对被投资企业影响程度的大小分为成本法和权益法，在权益法核算时，根据投资者投资数额与所享有被投资单位股权份额的差额，通过“长期股权投资—股权投资差额”和“资本公积—股权投资准备”来进行调剂。如果长期股权投资发生减值，在计提减值准备时，应先冲销股权投资差额，不足冲销部分再转至“长期投资减值准备”。
例：2007年12月31日A公司对B公司长期股权投资的账面价值300万元，若尚未摊销的股权投资借方余额为30万元，且2007年底该项投资可收回金额为（1）280万元；（2）260万元；若股权投资贷方差额为30万元，且2007年底该项投资可收回金额为（1）280万元；（2）260万元。
对于第一种情况，在年底的长期股权投资账面存在借方股权投资差额“长期股权投资—股权投资差额”30万元，当可收回金额280尚未摊销完毕的股权投资差额30时，会计分录为：
借：投资收益—股权投资差额摊销20
贷：长期股权投资—股权投资差额20
当可收回金额260尚未摊销完毕的股权投资差额30时，会计分录为：
借：投资收益—股权投资差额摊销30
贷：长期股权投资—股权投资差额30
借：投资收益—计提的长期投资减值准备10
贷：长期投资减值准备10
对于第二种情况，在年底的长期股权投资账面存在贷方股权投资差额“资本公积—股权投资准备”30万元，当可收回金额280股权投资差额30时，会计分录为：
借：资本公积—股权投资准备20
贷：长期投资减值准备20
当可收回金额260股权投资差额30时，会计分录为：
借：资本公积—股权投资准备30
投资收益—计提的长期投资减值准备 10
贷：长期投资减值准备40
2冲回已计提的减值准备
在企业经营过程中，如果影响资产减值的因素消失，已计提减值准备得以恢复，一般情况下，应在已计提的减值准备的范围内冲回，做相反的会计处理，即借记资产相关减值准备科目，贷记有关损益科目。
2.1 冲回已计提长期股权投资准备的注意事项按权益法核算时，如前期计提减值准备时冲减了尚未摊销完的“长期股权投资—股权投资差额”项目的，对已计提减值准备的长期投权投资价值恢复时，应按恢复的金额，计入当期损益，不再恢复原在计提减值准备时已转销的股权投资差额余额；如前期计提减值准备时冲减了资本公积准备项目的，长期投资的价值于以后期间得以恢复，在转回已计提的股权投资减值准备X时，应首先转回原计提减值准备时计入损益的部分Y，差额部分再恢复原冲减的资本公积项目X-Y，恢复的资本公积准备项目以原冲减的资本公积金额为限。即：
借：长期投权投资减值准备X
贷：投资收益—计提的长期股权投资减值准备Y
资本公积—股权投资准备 X-Y
2.2 冲回已计提固定资产减值准备的特殊规定在对已计提固定资产的减值准备冲回时，固定资产的可收回金额大于账面净值时，应当转回部分已提的减值准备，同时为了正确反映累计折旧，需要将累计折旧恢复到不考虑减值因素情况下的累计折旧，按恢复累计折旧的金额冲销固定资产减值准备。
例：2006年某固定资产原值500万，5年折旧期，平均年限，无残值，当年累计折旧100万，可收回金额为320万，年底计提减值准备80万。2008年底，计提折旧80万，可收回金额270万。2009年底，计提折旧90万，可收回金额240万。
2007年的可收回金额表示上一年度发生的减值因素有所转好，应对其减值准备冲回时，首先应当比较不考虑减值准备因素时固定资产账面价值300（400-100）>可收回金额270，以较低者270与当年计提折旧后账面价值240（320-80）的差额贷记“营业处支出”，按不考虑减值因素情况下计提的折旧100与实际计提的折旧80的差额20补记“累计折旧”。即
借：固定资产减值准备50
贷：营业处支出 30
累计折旧20
2008年如果不考虑减值因素，其账面净值应是200万，小于可收回金额240万，以较低者200与当年计的折旧后账面价值180（270-90）的差额20贷记“营业外支出”，按不考虑减值因素情况下计提的折旧100与实际计提的折旧90的差额10补记“累计折旧”。即：
借：固定资产减值准备30
贷：营业处支出 20
(1)严格执行国家、行业、公司有关方针政策、法律法规和规章制度。（2)坚持统一管理、分级负责，提高固定资产零星购置的计划性和规范性。（3)坚持经济节俭、优化配置，实现零星购置固定资产安全、效能、周期成本最优。
2.明确零购项目涵盖范围及分类
2.1首先明确固定资产定义，是指同时具有下列特征的有形资产：
(1) 为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的（持有目的）
(2) 使用寿命超过一个年度；
(3) 资产的持有目的不同，分类也可能不同，比如屋，对于一般企业来说，大都用于生产经营，属于固定资产，而对于房地产企业持有的将用于出售的商品房，则属于存货；
(4) “出租”仅限于经营租赁方式出租的机器设备；如果是以融资租赁方式出租的资产，则其在租赁期内不属于出租方的资产；如果是出租房屋建筑物等，则一般应该做性房地产处理；
(5) 使用寿命也可以用该固定资产所生产的产品或提供劳务的数量来表示；
(6) 必须是有形的资产，以与无形资产相区分。
此外，现行企业会计准则己不再强调“单位价值标准”，因为统一的单位价值标准不适用于所有企业。企业还需要运用职业判断，适当考虑单位价值标准，以便将低值易耗品等与固定资产区分开来。
2.2同时固定资产还需满足下列条件，才能予以确认
(1) 与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；
(2) 该固定资产的成本能够可靠地计量。“可靠地计量”在某些情况下也可基于合理的估计，比如，己达到预定可使用状态但未办理竣工手续的固定资产，应按暂估价入账，即其成本能够可靠地计量，且应计提折旧。
2.3固定资产零购项目涵盖范围
首先是能满足固定资产定义的物资，且未纳入工程项目管理、可以独立发挥作用且无建筑安装工程量的设备、仪器仪表、工器具及运输工具等固定资产才可纳入固定资产零购项目。例如按应用专业细分如下：
(1) 交通运输车辆：包括公务车辆、生产服务车辆（含生产管理车辆、生产普通车辆、生产特种车辆）和其他特种运输设备。
(2) 生产管理用工器具：包括制造、检修维护设备和生产、安全工器具等。
(3) 仪器仪表及测试设备：包括输电、变电、配电、营销、继电保护、自动化控制等专业测试设备、仪器仪表等。
(4) 办公及辅助设备：包括个人办公用电子计算机（台式机、笔记本电脑等)，打印、复印、扫描、传真等办公设备，印刷机、电动切纸机、电动订书机等印刷设备，摄录及图像编辑设备，通信设备等。
(5) 其他：包括为生产生活服务的其他零购设备等。
3.固定资产零购项目的储备管理
3.1设置统一的固定资产零购项目储备库
项目储备应按轻重缓急的情况划定优先级别，项目的抽取遵循项目储备的优先级别，实施项目需统一纳入年度投资计划，储备库实行动态管理。
3.2设置固定资产零购项目储备归口管理部门
归口管理部门的职责是具体负责项目储备管理工作，制定项目储备管理办法及流程，制定项目储备审核管理办法审核流程，制定项目实施的年度计划，监督管理项目储备库项目实施情况。
3.3设置固定资产零购项目储备审核机制
项目审核部门可根据零购项目的应用专业，投资规模进行分类、分级审核。例如按以上第二节五类应用专业进行分类审核，同时固定资产分级审核也是十分必要的，只有分类、分级同时管理才能提高项目储备审核的效率和效果，分级可按投资规模和投资数量进行，例如按设备价值投入资金规模分级：
(1) 全部交通运输车辆及单项投资30万元及以上的项目，设置为限上项目，报最高（第一）级别审核机制审核。
(2) 单项投资1万元-30万元的项目，设置为限下项目，报第二级别审核机制审核。
(3) 单项投资0.2万元-1万元（含1万元）的项目，设置为零星项目，报最低（第三）级别审核机制审核。
无论采用哪种类别的审核方式，项目储备必须要有统一的规范或模式来缩小差异化的存在，用以保障项目储备能规范，审核能高效，可制定项目储备管理办法用以保障项目储备的质量。
(4) 制定固定资产零星购置管理办法，统一组织编制、审核固定资产零购置项目年度计划，平衡汇总后纳入单位综合投资计划，对于己纳入年度投资计划并有投资完成工程量的项目，应及时从储备项目库中转出。
4.固定资产零购项目的实施
项目负责部门（或需求部门）需按照当年固定资产零购项目年度计划下达的项目实施。按照采购管理办法或采购程序交由采购单位或部门进行采购，采购完成后项目负责部门(或需求部门）按程序做好到货、验收和入库（或只发现场）工作，这一系列的工作看似顺畅简单，但由于各单位机构设置、制度流程的复杂程度不同，也会造成采购周期存在较大差别，从项目管理的角度考虑项目监督必须规范化和常态化，项目负责部门（项目需求部门）需定期汇报项目执行情况。
项目归口管理部门应定期检查项目进展情况，检查内容主要包括月度或季度项目采购情况、合同签订情况、到货情况、付款情况、投运情况等。
5.固定资产零购项目的转固管理
固定资产零购项目不同于其他类型的项目，项目转为固定资产管理要及时，只要验收入库或投入使用便可进入资产管理的程序，项目转固会涉及项目归口管理部门、项目使用部门、财务部门、资产管理部门等诸多部门，涉及多项手续、流程，为保障固定资产零购项目能从始至终顺利实施，完善科学的管理制度是最有效措施。
关键词：价值管理；国有资产；高校管理
高校国有资产是高校建设和发展的基石，从国家教育主管部门对高校教育教学水平评估提出的必备条件来看，各类各型高校除了必须达到一定资产总量要求外，每年新增资产还应达到10%增量，同时，根据不同的科别，还有不同的生均值要求。由此可见，高校国有资产既是衡量高校办学规模和办学条件不可或缺的因素，也是高校培养人才、发展科学和服务社会的物质基础。
1当下高校国有资产管理普遍存在的问题
大多数高校每年会定期组织固定资产清查与盘点，然而，每次清产核资，总会暴露出账账不符，账实不符等一大堆老生常谈的问题，也令高校国有资产管理的职能机构一般为国有资产管理处（以下简称“国资处”）大伤脑筋。究其原因，有人认为，这是高校国有资产管理缺乏统一的组织机构造成的。一般高校，国资处主管实物形态资产，财务处主管货币形态资产，管钱与管物的脱节导致了国有资产的价值分离，最终体现在资产账与财务账的“账账不符”上。也有人认为，这是高校资产管理者管理意识淡薄造成的。目前，高校资产靠政府投入，权属国家所有，学校具体使用人只管用，所有权和使用权分离，责权划分不明确，当人员更换调离时，也不办理转移交接手续，其名下的资产也就随时间延续而不知去向，最后导致“账实不符”。然而，笔者认为，以上这些原因都不是导致目前高校国有资产管理工作中出现这类问题的根本所在，真正的原因是人们对国有资产管理中实物管理与价值管理相互之间关系的认识偏差及不足。
2实物管理与价值管理的关系
在认知实物管理与价值管理的关系之前，我们首先来明确实物管理、价值管理的定义。实物管理，是采购部门付款购得实物，经资产管理职能部门办理入库、建账、建卡（标签）手续后，使用部门（人）正式获得资产的使用权，在使用过程中，同时对资产进行保管、保养等管理。价值管理，是指财务部门，对应所购入的资产，在财务账上录入准确的价值信息并进行账面金额的管理。传统意义上的高校国有资产管理，实物管理一般由国资处负责，财务处则负责价值管理，实物管理与价值管理两者之间的关系，其实就是基于这两种管理概念简单相加的一种管理模式。事实上，实物资产的获得，也仅是具备了被管理的对象——实物，资产管理职能部门及使用人对资产管理的目标和要求也仅局限在保证资产的存在和完整，在这种管理意识的支配下，管理方法简单、粗放，严重忽略了获得这些资产的初衷和动机。同样，负责价值管理的财务部门也只注重于自身的账务管理，管理目标停留在“账务”和“价值”的数据表面。
3传统意义上实物管理、价值管理的特征和弊端
在这种片面又模糊的认知中，管理者把实物管理与价值管理构建在一种“并连关系”之中。同时，购置经费的报销记账，实物资产的登记入库，都是分别围绕两个职能部门进行的，“职能部门”成为了这种管理体系中的主体，而实操中本应是作为主体的“管理”，实质上却成了部门履行自己职能的辅助手段。
3.1两个主体各行其事，少有沟通
国资部门、财务部门是两个不同的管理主体，国资部门管实物，财务部门管账簿，貌似主体清晰、职责分明，两个管理主体在实际工作中却是各行其事，少有交流和联系，实则都是“各扫自家门前雪，不管他人瓦上霜”。
3.2两个管理主体间没有建立关键时点的截面数据留存
2014年1月以前，高校固定资产不计提折旧，财务部门只管报销记账，多年之后，实物资产已满足报废条件，而财务账薄金额仍保持着购置时的原值。同样，国资部门只负责资产的登记建卡，几年使用耗损，资产功能、性能必然降低，直至报废处置，残值收益远远低于购置原值。两个主体都只注重各自的结果数据，忽略了过程数据，更没有在关键时点建立截面数据的对比，最终导致实物管理与价值管理的结果数据也存在着巨大差异。
3.3颠倒了主次关系
部门的存在都是因为管理工作的需要。但对于资产管理出现这种问题的高校，无论是国资部门还是财务部门，无不例外都只关注自己部门的职能本身，所进行的一切工作均只围绕本部门职能而进行，忽略了管理的内涵和本意。3.4割裂了实物管理和价值管理的内在联系这种“分工又分家”的管理模式，把实物管理和价值管理置于一种“并连”关系之中，两者之间互不干扰、没有交融，表面看仅是阻断了两个主体间的交流，实质上严重割裂了实物管理和价值管理的内在联系，最终导致的管理结果不佳，体现在资产残值与账簿原值严重不相符。
4新形势下高校国有资产管理的新要求
高校国有资产管理是国家财政管理的重要基础和有机组成部分，财政部对现代高校的国有资产管理工作，提出了“像管理资金一样管理资产的”全新要求。资产是有“生命”的，从产生到消亡，同人类一样，有着自己的“生命”旅程。采购时花费的资金体现在价值，购置完成后获得的物资体现在实物，报废处置后的收益——残值，又重新回到价值，资产完整的“生命”过程，呈现了这么一个规律，价值——实物——价值，它们之间的关系应该是一种“串连关系”。基于以上分析，笔者认为，资产是资金的物化，资金是资产的量化，财资不能分家，传统意义上的实物管理与价值管理的“并连”关系，已远远不能适应现代高校发展对国有资产管理提出的要求。只有在这种“串连关系”下，才能真正做到以“管理”为中心，确立“管理”的主导地位。因此，高校国有资产管理，要准确把握形势，牢固树立“全口径、全过程、全方位”管理的理念，构筑新的实物管理与价值管理的框架，并重新解析他们之间的关系，是解决当下高校国有资产管理存在问题的根本所在。
5构建实物管理与价值管理新型关系的举措
5.1革新认知、改变观念，加强内涵建设
坚持问题导向，打破传统理念的束缚，重新定义新形势下实物管理与价值管理的概念，重新审视实物管理、价值管理的处延和内涵，重新评估实物管理与价值管理的相互关系。
5.2协同参与，建立以绩效为导向的管理体制
建立绩效管理体制，加强对国有资产利用效率的考核，从而提高国有资产的使用效益。这就要求我们打破陈旧观念、拓展外延、丰富内涵，将资产管理的触角延伸至购置前的立项审核。将财务部门的预算管理和国资部门的采购论证、实施纳入学校层面内部控制系统。账务与国资部门共同参与到建设项目的立项审核中去，坚持资产管理与预算管理相结合、资产管理与财务管理相结合，以达到实物管理和价值管理的有机结合，实现实物管理与价值管理有效统一。根据所立项目的具体内容，国资会同财务对项目进行认真审核，分析项目的必要性、可行性及预期效益。对大型申购项目的审核，可组织专家论证或委托中介机构进行评审。项目完工后，及时组织验收和总结，财务部门按规定编报项目预算的使用情况报告，国资部门对项目中的固定资产部分进行建账立卡，为后续的实物管理做好准备。
5.3以财务管理制度为切入口，指导国有资产管理
按照政府会计准则制度和财政部要求，重新定义全口径台账内容，构建全口径台账框架，树立新的管理意识，修订新的管理制度。与财务制度对接的新形势下的国有资产管理，再也不是简单地清点和报废，加强“三全”管理意识，主动适应新时代国资管理的新要求。日常管理中计提折旧，以“月”为单位，设定台账采集周期，建立关键时点的截面留存数据，对关键指标进行对比分析，全面掌握实物和账簿的变化情况。
5.4以资产管理政策解读为引导，加强国有资产管理
在国有资产管理工作中，以资产管理政策解读与工作要求为引导，牢固树立“管理”是主体意识，以管理为“经脉”，把资金管理与资产管理有机地结合在一起。紧扣管理的各个环节，应用信息化手段，对财务的记账、折旧、核算和国资部门对资产的维保、调拨、处置等动作进行精细化、科学化、规范化操作管理，确保处置与折旧的最终价值相符。
1. 关于政府投资项目
所谓的政府投资项目指的是全额使用或是部分利用政府的资金投资固定资产项目,我国当前的政府投资项目主体主要指的是基本建设投资项目,具体包括三大类:一为直接关系到生活与生产的设施投资,例如水电燃料的供应设备投资;二为间接关系到生活与生产的项目投入,例如通信、交通、水利等设施项目投入;三为行政、科学、教育、卫生等基础设施投入,同时高新产业的一些技术项目也属于此类投入项目[1]。政府资金主要有本级政府财政预算内的资金、开发土地的基金、其他的财政资金[2]。
2. 政府投资项目内部制约管理中的理由
2.1决策机制尚未完善
当前,我国政府投资项目的决策机制存在不健全的理由,易于受到外力因素的影响,即过多的受到行政干预的干扰,而使得决策的科学性受到影响。通常决策是由领导一锤定音,项目投资的可行性并没有经过全面、科学的研究,或是迎合某领导的喜好、或者不重视民主评议,不采取社会公众与专家的意见,即使有可能也只是在走形式化,这就导致一些投资项目重复建设、项目建成后无法使用、项目超计划现象的发生。
2.2管理不够严格
相关的政府投资管理部门在管理上存在不严的缺陷。如投资项目的审批,有些审批机关不够重视前期工作,在没有研究过投资项目的可行性的前提下就审批通过,或者是初步的设计工作深度不足、细节没有做好,导致出现缺项、漏项等理由,对整个项目运转造成影响。有些项目没有按照招投标的相关规定进行招投标,招标走流程化,总是那几家来招标,出现内部利益走向平衡的理由。有些项目的程序是本末倒置的;有的项目并没有上报经审批就私自调整建设规模,以至于“三超”现象的出现;还有的项目开工前没有办理相关手续,竣工后也没有进行项目验收与财务决算等工作[3]。
2.3投融资体系不完善
我国相关的法律规定具有发行国债、举债权力的是财政部,限定了地方政府的融资权限,地方政府只有通过补助或是转贷的形式才可从财政部获取项目投资。如《预算法》就规定其没有编制赤字预算的权限,而《担保法》中也有对政府不能担保经济合同的规定。投融资体系受限于这种规定,就会导致地方政府因融资冲动而出现违规融资的现象,可能会因为投资失误、举债投资或是效益低而出现财政风险。
2.4监督机制不健全
虽然我国部分地区政府成立有监督与管理投资项目的机构,还制定有相关的规章制度及对机构职能进行过优化,但在实际中还是存在管理上的理由。比如说合同管理上,没有将政府投资项目的管理性质与企业的投资项目区别开来,采取的是一般的合同方式,就减弱了合同对代建单位与承包单位的约束力。此外,由于政府投资项目的非营利性质,在监管中更多的是强调行政性的激励与约束,导致收到的监管效果不理想。
3. 加强政府投资项目内部制约管理的策略
3.1决策机制规范化
要加强政府投资项目的内部制约与管理关键在于政府投资项目的决策机制的规范化。投资决策要坚持依法决策、科学决策与民主决策的基本原则。在决策之前,首先应选择一家信誉好、资质符合的工程咨询机构对所投资的项目进行研究,综合考虑环境、社会、技术与经济等因素,全面分析与论证其建设规模、必要性与可行性等内容。公示政府投资项目实行听证制度,尤其是重大建设投资项目需成立专门的项目建设领导小组,请专家进行评议,听取社会公众的意见,不能仅凭领导说了算,应切实对政府投资项目进行科学论证,并实行民主决策,保证政府投资项目满足经济发展计划的要求、满足城市发展总体的规划以及其他相关的规划要求,以确保政府投资项目的决策科学、合理、可行。
3.2管理科学化
政府投资项目管理模式的构建应以我国的国情与市场经济体制为根据。政府应成立专门的政府投资项目机构或单位进行专业性的管理,如市建筑工务局、建设管理服务站等单位。同时,管理机构应完善政府投资项目建设资金的管理制度以及制约投资项目的投资。
3.2.1投资项目建设资金的管理
首先应将投资项目的计划上报有关部门审批,若在实施过程中有调整也因经审批部门的同意。其次,明确建设项目资金的拨付程序,坚持“依计划、按进度、凭预算”的办理原则。若发现存在违法、违规使用资金的现象,应严格按照规定追究相关责任人的责任。此外,还应规范基本投资建设项目的财务管理,设置专门的财务管理机构由专人进行管理,并要完善内部的财务管理机制,严格落实审批的概算建设项目,以国有建设单位的会计制度为根据进行财务的核算并自觉接受主管部门的管理与监督。会计人员必须遵纪守法,履行自己的职责,进行会计监督,要及时上报不合理的资金管理与破坏使用规定的现象。
3.2.2投资项目的投资制约
一是要做好投资项目的概算管理工作,前期应做好投资项目的调查与测算工作,做实做细项目概算。经初步设计与项目概算通过批准后,需上交备案给有关对政府投资项目内部投资制约管理办法如需可联系我们.部门,调整后的批文也需上交;项目的建设要根据审批的资金计划与概算的内容进行,禁止未经批准就擅自调整项目内容。二是严格按照相关规定与制度进行招投标,招投标的文件内容需公正、公平、合法,承包合同的条款应与招标文件的精神保持一致。三是实行跟踪审计制度与交叉复审制度。项目建设的前期、中期都进行跟踪审计,重点审查项目建设程序是否合法;跟踪审计征地拆迁的费用,及时解决当中产生的矛盾。对项目竣工决算进行交叉复审,以提高项目投资的真实度与项目审计的质量,确保编制的项目竣工财务决算数据准确、内容齐全。四是设置内部项目投资制约制度。严格执行签批程序,签批的人员与金额均需明确。若项目有变更,还应上交书面资料说明变更理由及其合理性,书面材料应作为签存的附件资料,调整有超过一定程度的项目概算的,也需上报有关部门经备案同意后才可进行调整。
3.3融资方式合理化
