时间：2023-07-06 16:13:06
序论：在您撰写固定资产的账面价值时，参考他人的优秀作品可以开阔视野，小编为您整理的7篇范文，希望这些建议能够激发您的创作热情，引导您走向新的创作高度。
【关键词】 总部资产; 资产组; 商誉
某企业有一办公大楼,属于该企业的总部资产,该办公大楼的账面价值为1 000万元,该办公楼负责指挥甲、乙两个资产组的生产经营活动,甲资产组的账面价值为2 000万元,使用年限为10年,该资产组由A、B、C、D四项单项资产组成,其每一单项资产的账面价值分别为500万元、500万元、800万元和200万元。D属于合并中确认的一项商誉,A、B、C为生产设备,估计C设备的销售净额为790万元,甲资产组的可收回金额为1 685万元;乙资产组的账面价值为1 200万元,使用年限为20年,该生产组由X、Y、Z三台机器设备组成,其每一设备的账面价值分别为400万元、500万元和300万元,乙资产组的可收回金额为876万元。总部资产与甲、乙资产组的详细图示如图1:已知总部资产的账面价值能合理分摊到每一资产组。
要求:根据各资产组账面价值和资产组设备使用年限加权平均计算的账面价值比例对总部资产进行分配,进而确定总部资产与各资产组应计提的减值准备,并进行相应的账务处理。
分步解析过程如下:
第一步:将总部资产账面价值按资产组加权平均账面价值相对比例进行分摊。
某资产组应分摊总部资产的账面价值=总部资产账面价值
第二步:计算每一资产组分摊总部资产账面价值以后的账面价值。
某资产组分摊总部资产账面价值后的账面价值=原资产组账面价值+应分摊的总部资产账面价值
(1)甲资产组(包括总部资产)的账面价值=2 000+455
=2 455(万元)
(2)乙资产组(包括总部资产)的账面价值=1 200+545
=1 745(万元)
第三步:计算每一资产组的减值损失。
某资产组的减值损失=某资产组(包括总部资产)的账面价值-某资产组的可收回金额
(1)甲资产组的减值损失=2 455-1 685=770(万元)
(2)乙资产组的减值损失=1 745-876=869(万元)
第四步:计算每一资产组的剩余减值损失。
某资产组的剩余减值损失=某资产组减值损失-该资产组中的商誉价值
(1)甲资产组的剩余减值损失=770-200=570(万元)
(2)乙资产组的剩余减值损失=869-0=869(万元)
第五步:将剩余减值损失在总部资产与原资产组进行分配。
总部资产应分摊的减值损失=剩余减值损失
第七步:编制计提减值准备的会计分录。
借:资产减值损失1 639
贷:固定资产减值准备――办公大楼 386.42(115.01+271.41)
固定资产减值准备――A设备 222.495
固定资产减值准备――B设备 222.495
固定资产减值准备――C设备 10
固定资产减值准备――X设备 199.20
固定资产减值准备――Y设备 249
本文所指的高校固定资产账面价值失真，是指高校固定资产从形成到处置的过程中，由于核算方式和管理手段的原因，造成固定资产账面价值的虚列或少计。核算方式的影响，主要表现在高校固定资产的初始计量、后续计量以及高校基建项目等的核算方式，按照《事业单位会计制度》和《高等学校会计制度》的特殊规定，造成固定资产的账面价值不能全面、准确地反映其取得成本和存续期间的动态价值。管理手段的影响，主要包括固定资产的入账和处置不及时、不同步，或者固定资产使用过程中监管不到位，甚至为了某种需要而人为粉饰报表等，导致固定资产账面价值失真。核算方式和管理手段对高校固定资产账面价值失真的影响，可能是单独的影响，也可能是共同作用的结果，需要具体分析。
一、固定资产账面价值失真问题分析
核算方式和管理手段两个因素对固定资产账面价值失真的影响，贯穿于资产整个存续期间。以下通过典型事件，进行具体分析。（1）高校固定资产入账价值，不包括符合资本化条件的借款费用，影响账面价值的准确、完整。我国高校从1999年开始大规模扩招以来，多家高校因资金不足而向银行或其他金融机构贷款。按现行的收付实现制，高校利息支出不进行费用化和资本化区分，而是在实际发生时，由学校财务会计直接列作当期事业支出，未按照具体固定资产项目进行成本分摊。（2）高校固定资产在使用过程中不计提折旧和固定资产减值准备，无法反映因自然损耗、技术进步等引起的价值减损，保持不变的账面价值，势必背离其实际价值，导致账实不符，资产价值虚增。固定资产在运行过程中通常会产生有形和无形损耗，高校固定资产也不例外。经过十几年的扩招，高校在校生人数增加，实践教学任务增多，房屋、家具、仪器、设备等资产的使用更加频繁，有形损耗加速。另一方面，高校固定资产中，仪器设备、电子产品众多，其技术含量高、更新换代快，无形损耗愈加突出。这些都导致固定资产实物价值减少迅速，而其账面价值仍然保持为取得时的价值，造成资产价值虚增。（3）现行高校基建会计核算的特殊性，造成资产账面价值少计。高校利用国家拨款和自筹资金进行固定资产基本建设时，首先通过“结转自筹基建”科目将全部建设资金一次性转入基建会计，视为支出发生；建设资金在实际支出时，由基建会计进行独立核算。待工程完工决算并交付使用后，才能将工程支出反映到高校会计核算主体的“固定资产”科目，增加固定资产账面价值。从建设资金转入基建账户到工程投入使用，建设周期较长，实际支出无法通过“在建工程”科目在高校财务会计主体反映，导致高校固定资产账面价值记录不完整。（4）固定资产入账、销账不及时。高校购置的设备等固定资产，一般是在投入使用并验收合格之后，才通过财务部门支付款项，增加固定资产账面价值；自行建造的房屋等固定资产，即使已经投入使用但尚未办理竣工决算和移交手续的，也不能作为高校固定资产核算。在实际工作中，款项支付可能会滞后，竣工决算、移交手续也可能会经过较长时间，这就造成账面价值与实物价值变动不同步，出现价值偏差。同样，在固定资产报废处置环节，资产管理部门对各类固定资产的报废年限有明确要求，且许多都超出了实际可用的年限；实际处置时，审批手续也比较复杂。于是，在高校拿到准许报废某固定资产的文件之前，该固定资产可能早已进入报废状态，甚至在仓库堆积很久。这也造成账面价值失真。（5）管理缺失。高校固定资产核算范围大，数量多，高校内部各资产归口管理部门分工不够明确，人员有限，无法按照相关规定进行定期清查盘点。尤其像图书、桌凳等价值较低的大批同类物资，数量多，保存、使用相对分散，容易破损和遗失。在实际工作中，如果定期盘点不能落实，很容易出现账实不符现象。（6）为了粉饰财务报表，人为造成账面价值失真。高校办学过程中，要接受本科教学评估等各类评估、考核，生均占有仪器设备等固定资产的数量也常常被列为重要考核指标；同时，高校为了从银行等金融机构融资，提高其偿债能力，也要求有较高的固定资产价值总量。在这种背景下，高校在固定资产价值管理方面，力争多增加、少报废，甚至有些固定资产实际已经无法使用，但仍然不予报废，使账面价值保持在较高水平。
二、固定资产账面价值失真问题解决思路
解决固定资产账面价值失真问题，需要高校和上级管理部门共同面对实际，完善制度、认真实施。具体可从以下方面着手：（1）引入权责发生制对高校固定资产进行核算。高校引入权责发生制核算固定资产，将借款费用等初始费用计入取得成本，可以使资产的入账价值更合理、完整；在后续计量中，通过计提折旧和固定资产减值准备，既可以动态反映固定资产的价值信息，又有利于高校进行成本核算和绩效考核。（2）改变现行的基建会计独立核算制度，将基建项目纳入事业会计主体，通过“在建工程”科目统一核算；在工程完工投入使用后，即以暂估价计入固定资产，保证资产入账及时。（3）完善固定资产管理制度。高校内部资产管理部门要合理分工，明确职责，确保资产安全；同时，定期开展资产清查、盘点，及时发现问题、解决问题，确保账账相符、账实相符。高校内部和上级资产管理部门要不断完善资产入账和报废处置的管理制度，简化审批手续，提高操作效率，保证固定资产账面价值随着实物的变化及时调整。（4）高校自身要明确办学方向和办学措施，合理规划，理性融资；各级主管部门也应该修正高校考评标准，合理评价高校的办学水平。通过内外环境的变化，改变高校对固定资产价值总量的依赖状况，消除人为因素对固定资产账面价值的影响。
关键词：待售固定资产；预计净残值；减值准备；可收回金额
一、持有待售固定资产确认
同时满足下列条件的非流动资产应当划分为持有待售：一是企业已经就处置该非流动资产作出决议；二是企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议；三是该项转让将在一年内完成。
持有待售的非流动资产包括单项资产和处置组，处置组是指一项交易中作为整体通过出售或其他方式一并处置的一组资产组，一个资产组或某个资产组中的一部分。如果处置组是一个资产组，并且按照《企业会计准则第08号D资产减值》的规定将企业合并中取得的商誉分摊至该资产组，或者该处置组是这种资产组中的一项经营，则该处置组应当包括企业合并中取得的商誉。
企业对于持有待售的固定资产，应当调整该项固定资产的预计净残值，使该项固定资产的预计净残值能够反映其公允价值减去处置费用后的金额，但不得超过符合持有待售条件时该项固定资产的原账面价值，原账面价值高于调整后预计净残值的差额，应作为资产减值损失计入当期损益。企业应当在报表附注中披露持有待售的固定资产名称、账面价值、公允价值、预计处置费用和预计处置时间等。持有待售的固定资产不计提折旧，按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量。
某项资产或处置组被划归为持有待售，但后来不再满足持有待售的固定资产的确认条件，企业应当停止将其划归为持有待售，并按照下列两项金额中较低者计量：
（1）该资产或处置组被划归为持有待售之前的账面价值，按照其假定在没有被划归为持有待售的情况下原应确认的折旧、摊销或减值进行调整后的金额；
（2）决定不再出售之日的再收回金额。
二、持有待售固定资产会计核算
企业将固定资产划分为持有待售固定资产，一般要做如下步骤：
1.确定该固定资产的公允价值减处置费用后的净额
2.调整固定资产的预计净残值
如果公允价值减处置费用后的净额大于原账面价值的话，则预计净残值只能调整至等于其原账面价值；（注意，调整预计净残值，不需要做会计分录。）比如：假定某固定资产被划归为持有待售固定资产，账面价值为60万元，公允价值为75万元，相关费用为5万元，这种情况下，应将固定资产的预计净残值调整至等于其账面价值60，备查登记即可，不需做会计分录。如果公允价值减处置费用后的净额小于账面价值的话，则应该将预计净残值调整至等于公允价值减处置费用后的净额。而对于公允价值减处置费用后的净额小于账面价值的差额，应计提减值损失。计提完减值损失后，预计净残值也等于其账面价值。如：假定某固定资产被划归为持有待售固定资产，账面价值为85万元，公允价值为75万元，相关费用为5万元，这种情况下，应将固定资产的预计净残值调整至等于其公允价值减处置费用后的净额70（75～85），同时计提减值准备15（85～70），调整后，账面价值变为70。
3.会计处理
如：2006年12月10日，中天公司购入一台不需安装的办公设备，原价64万元，预计使用10年，净残值4万元，采用年限平均法按月计提折旧。2008年12月10日，中天公司决定处置该设备，并与A企业签订一份不可撤销的转让协议，约定于2009年10月31日按43万元转让该设备。中天公司预计将发生清理费3万元。此前，该设备未发生减值。2009年6月30日，该设备公允价值为38万元，预计清理费2万元。2009年9月20日，中天公司启动一个新项目，决定重新启用该设备，并与A企业达成和解协议，当天该设备可收回金额为30万元。假设难以合理估计该设备未来现金流量现值，减值后不改变其经济利益实现方式，不考虑其他因素。
（1）2006年12月10日购入设备
借：固定资产 64
贷：银行存款 64
（2）2007―2008年按月计提折旧
借：管理费用 0.5
贷：累计折旧 0.5
（3）2008年12月10日转为持有待售固定资产：
2008年12月10日账面价值=64-24×0.5=52（万元）
新净残值=43-3=40（万元）
资产减值损失=52-40=12（万元）
借：Y产减值损失 12
贷：固定资产减值准备 12
2009年1月后不再计提折旧。
（4）2009年6月30日计价
减值=账面价值40-新净残值（38-2）=4（万元）
借：资产减值损失 4
贷：固定资产减值准备 4
账面价值=36（万元）
（5）2009年9月20日停止待售
2009年9月20日可收回金额=30万元
计算假设没有划分为待售的账面价值：
2009年6月30日账面价值=64-30×0.5=49（万元），减值准备=49-可收回金额36=13（万元），减值后月折旧额=36/90（7年半）=0.4（万元），2009年9月20日账面价值=36-3×0.4=34.8（万元）
按二者中的较低者30万元计价，即确认减值损失：
减值损失=账面价值36-较低者30=6（万元）
借：资产减值损失 6
贷：固定资产减值准备 6
参考文献：
[1]丁希宝.持有待售固定资产会计核算浅议[J].财会月刊，2011（4）：28-29.
一．账户设置的差异
1．增设固定资产明细账户。新准则第六条规定：企业与固定资产有关的后续支出，符合本准则第四条规定的确认条件的，应当计入固定资产成本。与旧准则中的后续支出资本化的条件不同，因此需增设“固定资产—后续支出”明细账户，用于核算符合确认条件的固定资产后续支出。新准则第十三条的规定：确定固定资产成本时，应当考虑弃置费用因素。而旧准则没有涉及，因此需增设“固定资产—预计弃置费用”明细账户，用于核算固定资产的预计弃置费用。
2．增设预计负债明细账户。新准则第十三条规定：确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。为了全面核算预计的弃置费用，除了增设“固定资产—预计弃置费用”明细账户外，还需增设“预计负债—预计的固定资产弃置费用”明细账户。
二．主要账务处理的差异
（一）．固定资产初始计量的差异
1．购入固定资产的差异
新准则第八条规定：购买的固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号—借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。而旧准则没有涉及到。在旧准则下，企业购入的固定资产，按应计入固定资产成本的金额，借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”、“其他应付款”、“应付票据”等科目。在新准则下，如是正常信用条件下支付价款的，与旧准则的账务处理相同，如是超过了正常信用条件延期支付价款（如分期付款购买固定资产），实质上具有融资性质的，应按所购固定资产购买价款的现值，借记“固定资产”科目，按应支付的金额，贷记“长期应付款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。
2．债务重组取得固定资产的差异
新准则第十二条规定：债务重组取得的固定资产的成本，应当按照《企业会计准则第12号—债务重组》确定。新《企业会计准则第12号—债务重组》第十条规定：以非现金资产清偿债务的，债权人应当对接受的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额，比照本准则第九条的规定处理。而旧准则规定是以重组债权的账面价值入账。新旧准则对债务重组取得的固定资产的入账价值的规定出现了差异。在旧准则下，债权人因债权重组取得的固定资产，应按重组债权的账面价值，借记“固定资产”科目，贷记“应收账款”等科目。在新准则下，则是按受让固定资产的公允价值借记“固定资产”科目，按受让固定资产的公允价值与重组债权的账面价值之间的差额确认为债权重组损失借记“营业外支出”科目，按重组债权的账面价值贷记“应收账款”等科目。
3．非货币性资产交换取得固定资产的差异
新准则第十二条规定：非货币性资产交换取得的固定资产的成本，应当按照《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》确定。新《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》第四条规定：非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：（1）该项交换具有商业实质；（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确认换入资产成本的基础，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠。第七条规定：未同时满足本准则第四条规定条件的，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。在涉及补价时，同样区分按公允价值和不按公允价值入账两种方式。而旧准则则对换入的资产不区分是否按公允价值入账，均以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本。因此在满足条件的情况下，新旧准则的非货币性资产交换取得固定资产的账务处理出现了差异。如不涉及补价时的固定资产交换，旧准则是按换出资产的账面价值和应支付的相关税费借记“固定资产”科目，按换出资产的账面价值和应支付的相关税费分别贷记“固定资产清理”、“应交税金”等科目；新准则则是按换出资产的公允价值和应支付的相关税费借记“固定资产”科目，按换出资产的账面价值和应支付的相关税费分别贷记“固定资产清理”、“应交税金”等科目，按借贷差额确认当期损益借记“营业外支出”或贷记“营业外收入”。
4．应当考虑弃置费用因素的固定资产
新准则第十三条规定：确定固定资产成本时，应当考虑弃置费用因素。而旧准则没有涉及到。因此在新准则下，如固定资产存在弃置义务的，应在取得固定资产时，按预计弃置费用的现值，借记“固定资产—预计弃置费用”科目，贷记“预计负债—预计的固定资产弃置费用”科目。在该项固定资产的使用寿命内，按弃置费用确定各期应负担的利息费用，借记“财务费用”科目，贷记“预计负债—预计的固定资产弃置费用”科目。
（二）固定资产后续计量的差异
1．固定资产后续支出的差异
新准则第六条规定：企业与固定资产有关的后续支出，符合本准则第四条规定的确认条件应当计入固定资产成本；不符合本准则第四条规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益。新准则第四条规定的内容是： 固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：（1）该固定资产包含的利益很可能流入企业；（2）固定资产的成本能够可靠计量。同时新准则第二十四条规定：企业根据本准则第六条的规定，将发生的固定资产后续支出计入固定资产成本的，应当终止确认被替换部分的账面价值。而旧准则规定：与固定资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，如延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质性降低，则应当计入固定资产账面价值，其增计金额不应超过该固定资产的可收回金额，发生的应计入固定资产账面价值以外的后续支出，应当确认为费用。新旧准则对固定资产的后续支出的确认条件不相同，新准则较旧准则更容易理解和操作，可按发生的经确认的固定资产后续支出计入成本借记“固定资产—后续支出”科目，贷记“银行存款”等科目，同时，被替换部分的账面价值应当终止确认，按被替换部分的账面价值借记“固定资产清理”等科目进行清理处置，贷记“固定资产”科目。对于不符合确认条件的后续支出，旧准则没有明确规定期限，一般是采用预提和待摊方式处理，而新准则明确规定了应当在发生时计入当期损益，即按发生的不符合确认条件的后续支出借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”科目。
2．固定资产减值准备的差异
新准则第二十条规定：固定资产的减值，应当按照《准则第8号—资产减值》处理。《企业会计准则第8号—资产减值》第十五条规定：可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。第十七条规定：资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。而旧准则规定：如果固定资产的可收回金额低于其账面价值，企业应当按可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产减值准备，并计入当期损益。如果有迹象表明以前期间据以计提固定资产减值的各种因素发生变化，使得固定资产的可收回金额大于其账面价值，则以前期间已计提的减值损失应当转回，但转回的金额不应超过原已计提的固定资产减值准备。新旧准则在已确认的资产减值损失能否在以后的会计期间转回的规定有明显的差异，在旧准则的规定下，确认减值损失时，按确认的损失借记“营业外支出”科目，贷记“固定资产减值准备”，如有迹象表明以前期间据以计提固定资产减值的各种因素发生变化，使得固定资产的可收回金额大于其账面价值，则以前期间已计提的减值损失应当转回，按不超过原已计提的固定资产减值准备的金额借记“固定资产减值准备”，贷记“营业外支出”。在新准则的规定下，只在确认减值损失时，按确认的损失借记“营业外支出”科目，贷记“固定资产减值准备”，以后期间即使固定资产的可收回金额大于其账面价值，也不得转回，不用做账务处理。
3．固定资产折旧的差异
新准则第十八条规定：固定资产应当按月计提折旧，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。取消了旧准则“当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍提折旧，从下月起停止计提折旧”的规定。同时新准则规定，确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素，而旧准则没有涉及到，因此，新准则在计提折旧时，应加上预计的弃置费用一起计提折旧，借记“制造费用”、“管理费用”、“营业费用”、“其他业务支出”等科目，贷记“累计折旧”科目。另外，新准则第十六条规定：资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。而旧准则规定：已计提减值准备的固定资产，应当按照该固定资产的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额；如果已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复，应当按照固定资产价值恢复后的账面价值，以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。因固定资产减值准备而调整固定资产折旧额时，对此前已计提的累计折旧不作调整。新准则规定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，而旧准则规定如果有迹象表明以前期间据以计提固定资产减值的各种因素发生变化，使得固定资产的可收回金额大于其账面价值，则以前期间已计提的减值损失应当转回。新旧准则对减值损失的转回规定不同，导致计提的折旧金额不相同，账务处理的方式和金额出现了差异。
（三）固定资产处置的差异
新准则第二十一条规定了固定资产终止的确认条件：固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认：（1）该固定资产处于处置状态，（2）该固定资产预期通过使用或处置不能产生未来利益。同时新准则第二十二条还规定：企业持有代售的固定资产，应当对其预计净残值进行调整。而旧准则没有涉及到这方面的规定。因此，当固定资产符合终止条件时，按固定资产的账面价值结转借记“固定资产清理” 、“累计折旧” 、“固定资产减值准备”等科目，贷记“固定资产”科目；按实际发生的处置费用与已预计的固定资产弃置费用的差额借或贷记“固定资产清理”科目，按预计的固定资产弃置费用的金额借记“预计负债—预计的固定资产弃置费用”科目，按实际发生的处置费用贷记“银行存款”等科目；按取得的处置收入借记“银行存款” 、“原材料”等科目，贷记“固定资产清理”科目；计算结转处置净损益，如为净收益，按净收益的金额借记“固定资产清理”科目，贷记“营业外收入—处理固定资产净收益”科目，如为净损失，按净损失的金额借记“营业外支出—处理固定资产净损失”科目，贷记“固定资产清理”科目。另外，新准则在上还增加了新的明确规定：企业固定资产盘亏造成的损失，应当计入当期损益。按盘亏的净损失借记“营业外支出—固定资产盘亏净损失”科目，贷记“待处理财产损溢—待处理固定资产损溢”科目。
三．固定资产披露的差异
新准则第二十五条规定：企业应当在附注中披露与固定资产有关的下列信息：（1）固定资产的确认条件、分类、计量基础和折旧。（2）各类固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧率。（3）各类固定资产的期初和期末原价、累计折旧额及固定资产减值准备累计金额。（4）当期确认的折旧费用。（5）对固定资产所有权的限制及其金额和用于债务担保的固定资产账面价值。（6）准备处置的固定资产名称、账面价值、公允价值、预计处置费用和预计处置时间等。与旧准则在披露内容上相比较，新准则不再要求披露：当期确认的固定资产减值损失及当期转回的固定资产减值损失，在建工程的期初期末数额及增减变动的情况，已承诺将为购买固定资产支付的金额，暂时闲置的固定资产账面价值，已提足折旧仍继续使用的固定资产账面价值等内容，但增加了对有关信息披露的要求更加的具体和明确，如需披露准备处置的固定资产名称、账面价值、公允价值、预计处置费用和预计处置时间等。
四．差异对资产结构、权益、损益等经济事项的
1．新准则对固定资产预计的处置费用以折现金额计入了固定资产的成本，将发生的符合条件的后续支出确认为固定资产，与旧准则相比较，差异会使固定资产在新准则的计量结果增大，导致企业的资产结构发生变化，即使长期资产的比重提高。
关键词：固定资产；分类；持有；转回
中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）04-0-01
当固定资产同时满足下列三个条件时，应当划分为持有待售固定资产：一是企业已经就处置该非流动资产作出决议；二是企业已经与售让方签订了不可撤销的转让协议；三是该转让将在一年内完成。由于固定资产的使用性质已经发生改变，因此对其的管理不能等同于一般固定资产，包括会计处理。下面从固定资产划分为持有待售固定资产、持有待售固定资产不再符合确认条件发生转回两个方面探讨其会计处理。
一、持有待售固定资产
对于持有待售的固定资产，《企业会计准则第4号——固定资产》第二十二条规定：企业持有待售的固定资产，应当对其预计净残值进行调整。目的是使该项固定资产的预计净残值能够反映其公允价值减去处置费用后的金额，但不得超过符合持有待售条件时该项固定资产的原账面价值，原账面价值高于预计净残值的差额应作为资产减值损失计入当期损益。持有待售的固定资产不计提折旧，按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量。
例1：甲公司有旧办公楼一栋，由于新办公楼投入使用，旧办公楼已闲置，董事会作出决议，准备将其转让。2010年3月10日，甲公司与乙公司签订不可撤销合同，合同约定：2010年12月31日甲公司将该办公楼转让给乙公司，转让价为110万元。旧办公楼于2001年9月20日投入使用，入账价值200万元，预计使用年限20年，预计净残值为20万元，采用年限平均法计提折旧。2010年12月31日，甲公司和乙公司办理了转让手续，收到转让款110万元存入银行。
由于董事会已作出决议准备转让该旧办公楼，并与乙公司签订了不可撤销合同，转让时间不超过1年，根据持有待售固定资产认定条件，旧办公楼应划归持有待售固定资产。甲公司会计处理如下：
1.2010年3月10日，将旧办公楼转为持有待售固定资产；
固定资产累计计提折旧=（200-20）÷20×（3÷12+8+3÷12）=76.5万元
固定资产账面价值=200-76.5=123.5
重新估计预计净残值，即转让价格110万元
计提减值准备=123.5-110=13.5万元
借：资产减值损失 13.5
贷：固定资产减值准备 13.5
持有待售的固定资产在持有期间不再计提折旧，按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量。
2.2010年12月31日，转让旧办公楼会计处理：
借：固定资产清理 110
累计折旧 76.5
固定资产减值 13.5
贷：固定资产——持有待售固定资产 200
借：银行存款 110
贷：固定资产清理 110
如果转让价格为150万元，则预计净残值为150万元，高于账面价值，因此固定资产转为持有待售固定资产时维持原账面价值123.5万元不变，处置时的差额应计入营业外收入。
借：固定资产清理 123.5
累计折旧 76.5
贷：固定资产——持有待售固定资产 200
借：银行存款 150
贷：固定资产清理 123.5
营业外收入 26.5
二、持有待售固定资产转回
若某项固定资产先被划归为持有待售固定资产，后来不再满足持有待售固定资产的确认条件，则企业应当停止将其归为持有待售固定资产。根据企业会计准则的要求，停止划归为持有待售固定资产时，资产应按照下列两项金额中较低者计量：①该资产被划归为持有待售资产之前的账面价值，按照其假定在没有被划归为持有待售资产的情况下原应确认的折旧、摊销或减值进行调整后的金额；②决定不再出售之日的可回收金额。
例2：假定例1中，2010年9月20日，甲公司与乙公司协商，决定解除双方签订的合同，甲公司董事会通过决议暂时停止对外出售旧办公楼。假定该办公楼尚可使用年限为10年，预计净残值为0，仍采用年限平均法计提折旧，2010年9月20日该项资产可回收金额为100万元。2011年1月1日，甲公司与丙公司签订租赁协议，协议规定：租期5年，每年租金10万元，与每年年末支付，起租日为2011年1月1日。2011年1月1日，该办公楼公允价值为105万元。假定甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。
由于甲公司与乙公司解除合同，董事会通过决议暂时停止对外出售旧办公楼，则旧办公楼不再符合持有待售固定资产的确认条件，因此应当停止将其划归为持有待售固定资产，转为固定资产管理。甲公司会计处理为：
1.2010年9月20日，旧办公楼停止划归为持有待售固定资产：
持有待售期间计提折旧额=（200-20）÷20×（6÷12）=4.5万元
不考虑划归为持有待售时固定资产账面价值调整后金额=123.5-4.5=119万元
该项资产可回收金额为100万元，小于不考虑划归为持有待售时固定资产账面价值调整后余额119万元，因此转回后的固定资产应按100万元计量。持有待售时固定资产账面价值是110万元，应补提资产减值准备10万元。
借：资产减值损失 10
贷：固定资产减值准备 10
如果该项资产可收回金额为115万元，由于不考虑划归为持有待售时固定资产账面价值调整后金额119万元，则转回后的固定资产应按115万元计量，而停止划归为持有待售时固定资产账面价值是110万元，对差额5万元的处理，存在以下两种情况：一是按照应转回减值准备5万元处理，这与前面的规定相吻合；二是差额5万元不转回，这与《企业会计准则第8号——资产减值》第十七条“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”的规定相吻合。
关于这两种处理方法，笔者倾向与选择后者，其可防止企业通过持有待售固定资产的转换操纵利润，与其他情况下计提减值准备不允许转回的情况相统一。因此笔者认为，转回后的固定资产除比较以上两项金额外，还应考虑停止将其划归为持有待售固定资产时账面价值，应按以下三者中较低者计量：①该资产被划归为持有待售资产之前的账面价值，按照其假定在没有被划归为持有待售资产的情况下原应确认的折旧、摊销或减值进行调整后的金额；②决定不再出售之日的可收回金额；③停止划归为持有待售固定资产时账面价值。
如果可收回金额为125万元，不考虑划归为持有待售时固定资产账面价值调整后金额为120万元，停止划归为持有待售时固定资产账面价值为110万元，则应按110万元确定固定资产的价值。
2.2011年1月1日，办公楼出租：
停止划归为持有待售资产至出租时固定资产计提折旧=100÷10÷12×3=2.5万元
计提折旧总额=76.5+2.5=79
计提减值准备总额=13.5+10=23.5万元
将办公楼转为投资性房地产的会计分录为：
借：投资性房地产——成本 105
累计折旧 79
固定资产减值准备 23.5
贷：固定资产 200
资本公积——其他资本公积 7.5
另外，企业应当在报表附注中披露持有待售固定资产的名称、账面价值、公允价值、预计处置费用和预计处置时间等。注册会计师在审计过程中应严格遵守审计准则，对企业资产分类和后续计量进行严格审查，详细披露金融资产对企业利润的贡献，对企业利用资产分类操纵利润给予高度关注。
参考文献：
售后租回是一种特殊形式的租赁业务，是指卖主（即承租人）将一项自制或外购的资产出售后，又将该项资产从买主（即出租人）租回。在这种租赁方式下，卖主同时又是承租人，买主同时又是出租人。通过售后租回交易，资产的原所有者即承租人在保留对资产的占有权、使用权和控制权的前提下，将固定资产转变为流动资产，增强了资金的流动性，大大提高了资金使用效率，有力地解决了流动资金不足这一难题。
在售后租回形成一项融资租赁的情况下，卖主即承租人先把资产销售出去然后再租赁回来，进行交易的目的是为了取得现金流入，在资产出售时可以取得全部价款的现金，而租金则可以分期支付，实质是出租人向承租人提供资金，并以资产作为担保。虽然卖主（即承租人）出售资产，将资产的所有权转移给买主（即出租方），但买主（即出租人）通?^融资租赁方式将资产相关的全部风险和报酬又转移给卖主（即承租人），按照收入准则的规定，企业必须将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方才能确认收入，所以，售后租回形成融资租赁业务，不应确认收入。无论卖主即承租人所取得的售价高于还是低于出售前资产的账面价值，所发生的收益或损失都不应立即确认为当期损益，而应将其作为融资费用递延并按资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。
故租赁准则第三十一条规定，售后租回交易认定为融资租赁的，售价与资产账面价值的差额应当予以递延，并按照该项资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。其会计处理如下。
（一）结转出售固定资产的成本时：
借记“固定资产清理（固定资产账面价值）”“累计折旧（计提折旧）”科目，贷记“固定资产（固定资产原价）”科目。
（二）出售固定资产的三种情况
1.售价大于资产账面价值时：
借记“银行存款（固定资产售价）”科目，贷记“递延收益――未实现售后租回损益（融资租赁）”“固定资产清理（固定资产账面价值）”科目。
2.售价小于资产账面价值时：
借记“银行存款（固定资产售价）”“递延收益――未实现售后租回损益（融资租赁）”科目，贷记“固定资产清理（固定资产账面价值）”科目。
3.售价等于资产账面价值时：
借记“银行存款（固定资产售价）”“固定资产清理（固定资产账面价值）”科目。
（三）分摊未实现售后租回损益的三种情况
1.售价大于资产账面价值时：
借记“递延收益――未实现售后租回损益（融资租赁）”科目，贷记“制造费用――折旧费”科目。
2.售价小于资产账面价值时：
借记“制造费用――折旧费”科目，贷记“递延收益――未实现售后租回损益（融资租赁）”科目。
3.售价等于资产账面价值时，没有售后租回损益，不需摊销。其他会计分录略。
二、企业所得税法对售后租回形成融资租赁的规定
国家税务总局《关于从事房地产开发的外商投资企业售后回租业务所得税处理问题的批复》（国税函[2007]603号）规定，从事房地产开发经营的外商投资企业以销售方式转让其生产、开发的房屋、建筑物等不动产，又通过租赁方式从买受人回租该资产，企业无论采取何种租赁方式，均应将售后回租业务分解为销售和租赁两项业务分别进行税务处理。企业销售或转让有关不动产所有权的收入与该被转让的不动产所有权相关的成本、费用的差额，应作为业务发生当期的损益，计入当期应纳税所得额。
三、会计与税法差异分析
（一）出售资产的售价大于资产的账面价值时
按照租赁准则的规定，出售资产的售价大于资产的账面价值部分应当予以递延，计入“递延收益”科目的贷方，并按照该项资产的折旧进度进行分摊，分摊时，按既定比例减少未实现售后租回损益，同时相应减少折旧费用。税法规定，应将售后回租业务分解为销售和租赁两项业务分别进行税务处理。企业销售或转让有关不动产所有权的收入与该被转让的不动产所有权相关的成本、费用的差额，应作为业务发生当期的收益，增加当期应纳税所得额。
根据资产负债表债务法的要求，从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的“递延收益”的账面价值与计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税资产与递延所得税负债，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。
对于递延收益，《企业会计准则――应用指南》将其作为负债类会计科目进行说明，财政部《外商投资企业执行 有关问题解答》（财会[2002]5号）规定，“递延收益”科目的期末余额在预计负债项目下增设“递延收益”项目反映，据此，可以将“递延收益”当作一项负债。
当售后租回交易发生时，“递延收益”的账面价值为出售资产的售价与出售资产账面价值之间的差额，其金额大于零。由于税法规定，当售后租回交易发生时，对于出售资产的售价大于其账面价值部分，应确认为收益，增加当期应纳税所得额；而对于会计上以后各期转回的递延收益，调减折旧费用，使利润总额增加，应做纳税调减处理，调减的合计金额就是“递延收益”的金额，因此，“递延收益”项目“未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额”也就是出售资产的售价大于其账面价值部分，与“递延收益”项目的账面价值相等，根据“负债的计税基础=账面价值-未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额”，因此其计税基础为零。由于“递延收益”的账面价值大于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异，需进行纳税调整。
（二）出售资产的售价小于资产的账面价值
按照《租赁》准则的规定，出售资产的售价小于资产的账面价值部分应当予以递延，计入“递延收益”会计科目的借方，并按照该项资产的折旧进度进行分摊，分摊时，按既定比例减少未实现售后租回损益，同时相应增加折旧费用。税法规定，应将售后回租业务分解为销售和租赁两项业务分别进行税务处理。企业销售或转让有关不动产所有权的收入与该被转让的不动产所有权相关的成本、费用的差额，应作为业务发生当期的损失，计入当期应纳税所得额。
当售后租回交易发生时，“递延收益”的账面价值为出售资产的售价与出售资产账面价值之间的差额，其金额小于零。由于税法规定，当售后租回交易发生时，对于出售资产的售价小于其账面价值部分，应确认为损失，减少当期应纳税所得额；而会计上以后各期转回的递延收益，调增折旧费用，使利润总额减少，应做纳税调增处理，调增的合计金额就是“递延收益”的金额，因此，“递延收益”项目“未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额”也就是出售资产的售价与账面价值的差额，与“递延收益”项目的账面价值相等，根据“负债的计税基础=账面价值-未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额”，因此其计税基础为零。由于“递延收益”的账面价值小于零，而其计税基础为零，其账面价值小于其计税基础，产生应纳税暂时性差异，需进行纳税调整。
（三）出售资产的售价等于资产的账面价值
当出售资产的售价等于其账面价值时，不会产生递延收益，也不会出现暂时性差异，无需进行纳税调整。
四、案例分析
（一）出售资产的售价大于其账面价值
假设20×6年1月1日，甲公司将一台塑钢机按70万元的价格销售给乙公司。该机器的公允价值为70万元，账面原价为100万元，已提折旧40万元。同时又签订了一份融资租赁协议将机器租回。甲公司20×6年至20×0年利润总额为500万元，该公司适用所得税率为25%，无其他纳税调整项目。甲公司对售后租回交易中售价与资产账面价值的差额的摊销计算过程参见表1。
1.20×6年的会计处理。
（1）20×6年1月1日，结转出售固定资产的成本。
借：固定资产清理 600 000
累计折?f 400 000
贷：固定资产――塑钢机 1 000 000
（2）20×6年1月1日，向乙公司出售塑钢机。
借：银行存款 700 000
贷：固定资产清理 600 000
递延收益――未实现售后租回损益 100 000
（3）20×6年12月31日，确认本年度应分摊的未实现售后租回损益。
借：递延收益――未实现售后租回损益（融资租赁）
20 000
贷：制造费用――折旧费 20 000
（4）20×6年12月31日的所得税会计处理。
分摊未实现售后租回损益前，递延收益的账面价值为贷方余额10万元，其计税基础为0，负债的账面价值大于计税基础，两者之间的差额10万元为可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产2.5万元（10万×25%）。
本年度分摊2万元未实现售后租回损益后，递延收益的账面价值为贷方余额8万元，其计税基础为0，负债的账面价值大于计税基础，两者之间的差额8万元为可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产2万元（8万元×25%），但此前递延所得税资产的余额为2.5万元，所以应转回递延所得税资产0.5元。
甲公司20×6年的利润总额为500万元，按照税法规定，出售固定资产的售价70万元与其账面价值60万元之间的差额10万元应增加当期应纳税所得额，而会计将两者之间的差额也就是收益计入递延收益，在本年度分摊2万元，因此应调增应纳税所得额8万元，20×6年应交企业所得税127万元[（500+8）×25%]。 会计分录如下：
借：所得税费用 1 250 000
递延所得税资产 20 000
贷：应交税费――应交所得税 1 270 000
2.20×7年的会计处理。
（1）20×7年12月31日，确认本年度应分摊的未实现售后租回损益。
借：递延收益――未实现售后租回损益（融资租赁）
20 000
贷：制造费用――折旧费 20 000
（2）20×7年12月31日的所得税会计处理。
本年度分摊2万元未实现售后租回损益后，递延收益的账面价值为贷方余额6万元，其计税基础为0，负债的账面价值大于计税基础，两者之间的差额6万元为可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产1.5万元（6万元×25%），但此前递延所得税资产的余额为2万元，所以应转回递延所得税资产0.5万元。
甲公司20×7年的利润总额为500万元，按照税法规定，出售固定资产的售价70万元与其账面价值60万元之间的差额10万元已计入20×6的应纳税所得额，而会计将两者之间的差额也就是收益计入递延收益，在本年度分摊2万元，使本年度利润总额增加2万元，因此应调减应纳税所得额2万元，20×6年应交企业所得税124.5万元[（500-2）×25%]。会计分录如下：
借：所得税费用 1 250 000
贷：应交税费――应交所得税 1 245 000
递延所得税资产 5 000
20×8年至20×0年的会计处理与20×7年相同，不再赘述。
（二）出售资产的售价小于其账面价值
假设20×6年1月1日，甲公司将一台塑钢机按50万元的价格销售给乙公司。该机器的公允价值为70万元，账面原价为100万元，已提折旧40万元。同时又签订了一份融资租赁协议将机器租回。甲公司20×6年至20×0年利润总额为500万元，该公司适用所得税率为25%，无其他纳税调整项目。甲公司对售后租回交易中售价与资产账面价值的差额的摊销计算过程参见表2。
1.20×6年的会计处理。
（1）20×6年1月1日，结转出售固定资产的成本。
借：固定资产清理 600 000
累计折旧 400 000
贷：固定资产――塑钢机1 000 000
（2）20×6年1月1日，向乙公司出售塑钢机。
借：银行存款 500 000
递延收益――未实现售后租回损益 100 000
贷：固定资产清理 600 000
（3）20×6年12月31日，确认本年度应分摊的未实现售后租回损益。
借：制造费用――折旧费 20 000
贷：递延收益――未实现售后租回损益（融资租赁）
20 000
（4）20×6年12月31日的所得税会计处理。
分摊未实现售后租回损益前，递延收益的账面价值为借方余额10万元，其计税基础为0，负债的账面价值-10万元小于计税基础0，两者之间的差额10万元为应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债2.5万元（10万元×25%）。
本年度分摊2万元未实现售后租回损益后，递延收益的账面价值为借方余额8万元，其计税基础为0，负债的账面价值小于计税基础，两者之间的差额8万元为应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债2万元（8万元×25%），但此前递延所得?负债的余额为2.5万元，所以应转回递延所得税负债0.5万元。
甲公司20×6年的利润总额为500万元，按照税法规定，出售固定资产的售价50万元与其账面价值60万元之间的差额10万元应减少当期应纳税所得额，而会计将两者之间的差额也就是出售资产的损失计入递延收益，在本年度分摊2万元，因此应调减应纳税所得额8万元，20×6年应交企业所得税123万元[（500-8）×25%]。会计分录如下：
借：所得税费用 1 250 000
贷：应交税费――应交所得税1 230 000
递延所得税负债 20 000
2.20×7年的会计处理。
（1）20×7年12月31日，确认本年度应分摊的未实现售后租回损益。
借：制造费用――折旧费 20 000
贷：递延收益――未实现售后租回损益（融资租赁）20 000
（2）20×7年12月31日的所得税会计处理。
本年度分摊2万元未实现售后租回损益后，递延收益的账面价值为借方余额6万元，其计税基础为0，负债的账面价值大于计税基础，两者之间的差额6万元为应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债1.5万元 （60 000×25%），但此前递延所得税负债的余额为2万元，所以应转回递延所得税负债0.5万元。
甲公司20×7年的利润总额为500万元，按照税法规定，出售固定资产的售价50万元与其账面价值60万元之间的差额10万元已调减20×6的应纳税所得额，而会计将两者之间的差额计入递延收益，在本年度分摊2万元，使本年度利润总额减少2万元，因此应调增应纳税所得额2万元，20×6年应交企业所得税125.5万元[（500+2）×25%]。会计分录如下：
借：所得税费用 1 250 000
递延所得税负债 5 000
[关键词] 资产固定资产固定资产减值固定资产折旧
我国2001年新颁发的《企业会计制度》中对资产的定义是：“资产是指企业由过去的交易、事项所形成的，能以货币计量的，由企业拥有或控制的，预期会给企业提供未来经济利益的资源。”从定义可以看出,资产是一项经济资源，而且是一种特定的经济资源，1.是一种能为企业提供未来经济利益的经济资源;2.要由企业拥有或者控制;3.必须是可用货币计量的。如果资产为企业提供未来经济利益的能力下降了，就说明资产的价值降低了，资产已经发生了减值，按《企业会计准则》规定，就需要对该项资产计提资产减值准备,不能再按原来的价值来计量了。
《企业会计准则》规定，各单位要在期末对资产进行重新计量，当未来可收回金额或变现价值低于账面价值的时候，就要提取减值准备或跌价准备，其会计处理方法是：一方面抵减资产的账面价值，另一方面增加当期的费用，减少当期的利润。当以后不利影响消失的时候，再在原来提取减值准备或跌价准备的范围内恢复该项资产的价值。对于固定资产，由于要按其价值和使用年限提取折旧，当其价值发生变化的时候，其折旧额也相应的发生变化。所以，当固定资产发生减值的时候，不但要对其价值进行重新的计量，还要重新计提折旧。
下面我们以东方公司某一设备为例，介绍一下固定资产减值的会计处理及减值后对折旧的影响及处理。
一、固定资产减值及其对折旧的会计处理
例如，东方公司2002年12月20日购置了一套设备，总价值为200000元，该设备预计使用时间为10年，预计净残值为10000元，该公司采用平均年限法计提固定资产折旧。2005年12月31日，在财产清查时发现该设备预计可收回金额变为59000元，发生了减值，但预计净残值和使用年限没变化。假定东方公司按年度计提固定资产折旧，则各年提取的折旧应该是：
1.2003年1月1日至2005年12月31日，东方公司每年计提折旧金额为（200000-10000）/10=19000元，3年累计折旧金额为57000元。其每年会计处理：
借：制造费用19000
贷：累计折旧19000
2.2005年12月31日，该项固定资产账面净值为143000元，（200000～19000*3）；经财产清查其可收回金额为59000元。因此判断该设备发生了减值，该公司应该计提固定资产减值准备，提取金额为84000元（143000-59000）元，其会计分录为：
借：营业外支出―计提固定资产减值准备84000
贷：固定资产减值准备84000
2005年12月31日固定资产发生减值时，应先对固定资产计提折旧，然后才能进行计提固定资产减值准备的会计处理。）
3.2006年1月1日年至 2012年12月31日每年计提折旧时，应按该设备2005年12月31日计提减值准备后的固定资产账面价值59000元，尚可使用寿命还有7年计提折旧，则年折旧额为：（59000-10000）/7=7000元。每年的计提折旧的会计分录为：
借：制造费用 7000
贷：累计折旧7000
二、转回已确认固定资产减值损失及其折旧的会计处理
《企业会计准则》规定，如果有迹象表明以前期间据以计提固定资产减值的各种因素发生变化，使得固定资产的可收回金额大于其账面价值，则以前期间已计提的减值损失应当转回，但转回的金额不应超过原已计提的固定资产减值准备，并且应当按照固定资产恢复后的账面价值，以及尚可使用寿命重新计算固定资产的折旧率和折旧额。
仍以上例为例，假定2008年12月31日东方公司财产清查时发现，由于市场发生了变化，对公司产生不利影响的因素消失，该设备的可收回金额变为90000元，但此时该设备账面价值为38000元（59000-7000*3）。
1.在2008年12月31日，该设备的可收回金额为90000元，账面价值为38000元，按照可收回金额与账面价值孰低的原则进行比较，则应保持原来的账面价值，不用进行会计处理。但38000元是提取减值后的账面价值，如果没发生2005年12月31日的减值，当时不提取减值准备，则其账面价值应当为86000元（200000-19000*6），所以我们还得把可收回金额90000元和没提取减值的账面价值86000元比较，说明该设备已经恢复到了原来的水平，这时我们就应该调整其账面价值，但要在原来的减值准备的范围内恢复，即恢复到86000元。应恢复的价值为86000-38000=48000元。
借：固定资产减值准备48000
贷：营业外支出―计提的固定资产减值准备48000
2.在2009年1月1日至2012年12月31日期间，每年计提折旧时，应按2008年12月31日转回减值损失后的固定资产账面价值86000元和尚可使用寿命4年重新计算确定折旧率和折旧额，即每年计提折旧额为：（86000-10000）/4=19000元，其会计分录为
借：制造费用19000
