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【关键词】专项用途财政性资金 会计处理 税务处理 所得税差异
前言：专项用途财政性资金是政府财政部门或其他部门给企业拨付的具有专门用途的补助资金，例如专门购置固定资产的资金、技术改造资金及科研经费等等。专项用途财政性资金的会计处理与财务处理两种方式在处理方法上的异同点及所得税差异等问题在企业会计实务中屡见不鲜。就目前来看，关于两种处理方式所得税差异的研究较少。基于以上，本文结合实例，研究了专项用途财政性资金会计与税务处理之间的所得税差异，以期为企业会计实务工作提供指导和借鉴。
1专项用途财政资金概述
财政资金指的是企业从各级政府财政部门或其他部门取得的各类用途的财政资金，例如财政补助资金、财政补贴资金及贷款贴息资金等都属于财政资金的范畴。财政资金不仅仅指的是税法中规定的财政拨款，根据所得税实施条例相关规定可知，财政拨款指的是各级政府给纳入到预算管理的社会团体及事业单位等组织拨付的资金，这与企业的财政资金有所区别，企业收到的财政资金来源于政府的政策性支持资金，体现的是政府对企业发展或特定项目发展的支持态度和力度。
具体来说，可以将财政资金划分为以下五类：
（1）国家直接以资本注入形式或投资形式提供的财政资金；
（2）国家投资补质的财政资金，从本质上来讲，这类资金属于政府资本投入的一种重要补充，例如公益性项目补助资金、公共基础设施投资补助资金及高新技术产业化投资补助资金等；
（3）专项补助资金即专项用途财政资金，指的是企业收到的用于各种用途的专项经费补助资金，例如粮食定额补贴资金、贷款贴心资金、科技三项经费等，这是当前政府向企业拨付资金的重要方式之一。
（4）政府偿还性资助资金或转贷资金，例如世界银行项目贷款资金就属于此类财政资金的范畴。
（5）政府拨付的具有专项用途的款项，如搬迁补偿资金等。
在上述五类财政资金中，第一类和第二类体现的是国家权益，第四类是拨付的资金是需要企业偿还的，第五类特定用途款项有着专门财税处理方法，本文主要探讨的是第三类财政资金，即专项用途财政资金，这也是众多企业涉及到的且种类繁多的财政资金，有必要对其会计处理和税务处理进行分析和研究。
2专项用途财政资金的会计处理
从会计核算的角度来看，专项用途财政性资金属于政府对企业的补助，因此，需要以《企业会计准则》中政府补助相关规定为基础进行会计处理。政府补助应当区别不同的情况，采用收益法或总额法进行处理。具体分为以下几种情况：
首先，对于货币性资产的政府补助来说，如果以银行转账的方式拨付，需要按实际收到的货币金额进行计量，如果存在确凿证据证明补助以固定金额标准拨付，则按照应收的金额进行计量。
第二，对于非货币性资产的政府补助来说，则应当按照公允价值进行计量，如果不能可靠取得公允价值，则应当按照名义金额进行计量。如果非货币性资产附带有相关文件、发票等注明了资产价值，则应当将注明价值作为公允价值，如果没有注明价值，但有活跃市场交易，则应当以同类型市场交易价格作为公允价值，如果活跃市场交易，则以名义金额即人民币1元整计量。
第三，对于资产相关的政府补助来说，其指的是企业用于购建等方式形成长期资产的补助，企业不能直接将其确认为当期损益，而是要确认为递延收益，在其使用寿命内平均分配，分次计入，如果资产在使用期间出现损毁、转让或出售，则应当将尚未分配的递延收益余额一次性转入当期损益中。
第四，对于与收益相关的政府补助来说，如用于补偿企业以后的费用或损失，应确认为递延收益，确认期间计入到营业外收入，如用于补偿企业已经发生的费用或损失，则在取得的同时计入营业外收入。
案例分析：A企业2016年取得政府专项用途财政性资金240万元，A企业2016年1月份利用该资金购置了240万元新设备，预计使用期限为10年，不保留残值，按全年12个月进行折旧计算，则企业会计处理如下：
A企业收到资金时：借：银行存款240万元，贷：递延收益240万元。
A企业购置设备时：借：固定资产240万元，贷：银行存款240万元。
A企业计提折旧时：借：制造费用2万元，贷：累计折旧2万元，借：递延收益2万元，贷：营业外收入2万元。
在会计处理上，A企业全年计入营业外收入为2×12=24万元。
3专项用途财政资金的税务处理
在专项用途财政性资金的税务处理上，要把握财税[2011]70号文件中的具体规定，具体分为两种情况，一种是需要征税的，一种是不需要征税的。首先需要判断其是否符合不征收收入条件，凡符合以下条件，则可以作为不征税收入，在进行应纳税所得额计算的过程中，需要将其从收入总额中扣除：①企业能够提供规定资金专项用途的文件；②财政部或其他资金拨付部门Ω米式鹩凶门、具体的管理办法及要求；③企业单独核算资金及资金支出。
2011年9月，财政部与国家税务总局联合下发了《关于专项用途财政性资金所得税处理问题的通知》[2011]70号文件，明确了企业专项用途财政性资金的税务处理问题，关于这一问题，国家早在财税[2009]87号文件中就已经做出了相关规定，内容与[2011]70号文件基本一致，其主要区别在于适用时间上的差异性。
专项用途财政性资金的确认在会计处理与税务处理之间存在所得税差异，这种差异可能是时间性差异，也可能是永久性差异，也可能两种差异并存，需要具体问题具体分析，这在下一章节中会着重阐述。对于货币形式的政府补助来说，收到当期应全部计入到应税所得额中，在之后不进行递延确认，需要在当年会计上进行纳税调增，之后逐年纳税调减。如资金属于不征收收入，则税务处理需要在当年进行纳税调减，并对其支出形成费用，以会计确认期间为基础进行纳税调增。
4会计与税务处理之间所得税差异
如果O钣猛静普性资金符合不征收收入的条件，则其会计处理与税务处理的原则基本一致，都以“配比原则”为基础，但需要注意的是，在这种处理原则下，也可能会出现每期会计利润与应税利润不一致的情况。如果专项用途财政性资金不符合不征收收入的条件，则其会计处理与税务处理存在明显的差异性。下面就从四种具体情况来分析会计与税务处理之间所得税的差异，并探讨了差异性质。受限于篇幅，本文主要对第一种情况进行着重阐述，后三种情况的分析计算思路与第一种情况一致。
4.1符合不征收收入条件，与资产相关
对于符合不征收收入条件且与资产相关的专项用途财政性资金会计与税务处理来说，需要细分为四种情况：
（1）以直线法为基础进行相关资金的计提折旧或摊销，没有留下资产残值，也就是说专项用途财政性资金主要用于无形资产，或用于企业长期资产支出，在这种情况下，每期资产摊销额与资金递延收益计入损益金额相等，企业在进行年度申报或清缴所得税的时候，在调减收入的同时需要对同等金额的摊销额进行调减，此时，企业的会计利润与应税利润相等，也就是说企业专项用途财政性资金会计与税务处理之间没有所得税差异。举例来说，假设企业取得的专项用途财政性资金为100万元，且全部用于购置专利，即用于无形资产，形成无形资产100万元，按照10年进行无形资产的摊销，则可以计算出每年的摊销额为100/10=10万元，而每年计入营业外收入的金额与每年摊销额一致，都为10万元，即企业的会计利润与应税利润相等，不存在所得税差异。
（2）以直线法为基础进行资产计提折旧或摊销，同时留有一定的资产残值，此资产残值指的是企业将专项用途财政性资金用于购置固定资产，或用于生物资产等折旧摊销方法与固定资产类似的资产支出，在这种情形下，由于留有资产残值，即设置了资产残值率，因此，相较于专项用途财政性资金递延收益计入损益金额来说，每期资产折旧额更小一些。举例来说，假设企业取得100万元专项用途财政性资金，并将其用于固定资产购置支出，以直线法为基础按照10年进行该固定资产的计提折旧，同时留有5%的残值率，则可以计算出每年的折旧额=100/10×（1-5%）=9.5万元，而每年计入营业外收入则不会受到残值率的影响，为10万元，即相较于应税利润来说，会计利润高出了0.5万元。在整个10年的折旧期中，固定资产计提折旧费用为9.5×10=95万元，而整个进入营业外收入总额则为10×10=100万元，由此可见，在这种情况下，专项用途财政性资金会计与税务处理在所得税方面存在着差异，且这种差异属于永久性差异，随着时间的推移，所得税差异也会递延。
（3）以非直线法为基础进行资产计提折旧或摊销，同时不保留资产残值，这种情况属于特殊情况，在企业专项用途财政性资金会计处理和税务处理实务中并不常见。在资产寿命周期之内，专项用途财政性资金递延收益属于平均分配，因此，每期递延收益计入损益金额与折旧或摊销额是不等的，这就使得每期应税利润与会计利润存在差异性，但在整个折旧或摊销期间，总的会计利润与应税利润是相等的，也就是说，在这种情况下专项用途财政性资金的会计处理与税务处理存在时间性的所得税差异。
（4）以费直线法为基础进行资产折旧或摊销，且保留资产产值，这种情况主要指的是资金用于固定资产支出，且该固定资产利用加速折旧法来进行计提折旧。每期折旧额与递延收益计入损益的金额存在差异，而在整个折旧期，递延收益计入损益总金额与总折旧额存在差异。因此，在这种情况下，专项用途财政性资金会计处理与税务处理在所得税上同时存在时间性差异和永久性差异。
4.2不符合不征收收入条件，与收益相关
专项用途财政性资金无论用于补偿当前费用或损失还是后期可能发生的费用或损失，每期将其计入营业外收入金额与税务调减费用金额相等，因此不存在所得税差异。
4.3不符合不征收收入条件，与资产相关
专项用途财政性资金收益在会计上分年度平均确认，而在事务处理上，则当期确认为应税收入，因此二者存在所得税差异。如果以直线法为基础进行资产计提或摊销，同时不保留资产残值，则二者存在所得税时间性差异，否则同时存在永久性差异和时间性差异。
4.4不符合不征收收入条件，与收益相关
如果专项用途财政性资金用于补偿企业已经发生的费用或损失，则两种处理方式之间不存在所得税差异。如果专项用途财政性资金用于补偿企业未来发生的费用或损失，则需要分两种情况，如果专项用途财政性资金与费用损失发生于统一会计年度，则两种处理方式之间不存在所得税差异；如果费用损失发生于专项用途财政性资金年度之后，则两种处理方式之间存在时间性差异，在企业获得资金当年，相较于应税利润来说，会计利润要更小一些，而在之后的年度中，相较于应税利润来说，会计利润要更大一些。
结论：对于专项用途财政性资金的税务处理来说，利用税收优惠政策的实质是企业可以“迟缴税”，企业在税务处理的过程中，应当明确与会计处理的所得税差异。在企业会计处于与税务处理实务中，取得的专项用途财政性资金可能一部分与资产相关而另一部分则与收益相关，这就需要企业以资金拨付文件为基础，将两部分资金区别开来，对会计处理与税务处理之间的所得税差异进行计算，以此来为相关税务筹划工作实践提供参考和依据。
参考文献：
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[4]倪新丰.新准则下企业取得专项用途财政性资金的会计与税务处理[J].经济师，2013，10：116-117.
[5]罗先锋.新《企业所得税法》与新会计准则背景下资产的税务与会计处理差异研究[D].厦门大学，2008.
[6]卢振江.企业财政性资金在会计与税务处理上的差别及应注意的关键点[J].财经界（学术版），2014，08：247+288.
[7]字艳芳.会计准则与所得税制度差异及其协调的研究[D].云南大学，2015.
【关键词】专项用途财政性资金；政府补助；所得税差异
一、问题的提出
专项用途财政性资金是指企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的具有特定用途的财政补助资金，例如财政部门拨付给企业用于购建固定资产或进行技术改造的专项资金、拨付给企业开展研发活动的研发经费等。对于企业取得的专项用途财政性资金，会计与税务处理方法有何异同，会计与税务处理是否存在所得税差异以及差异的性质如何，已经成为企业会计实务中常遇到的热点问题之一。查询发现到目前为止，专门讨论此问题的文献还非常少，为此，本文在简要论述专项用途财政性资金的会计和税务处理方法的基础上，着重分析两者之间的所得税差异以及差异的性质，以期对企业会计实务工作有所裨益。
二、会计处理
专项用途财政性资金在会计核算上属于政府补助的范畴，因此应按照《企业会计准则——政府补助》的规定进行会计处理，其要点如下：（1）与资产相关的专项用途财政性资金，例如企业取得的用于购置设备的专项用途财政性资金，不应直接确认为当期损益，应确认为递延收益，自相关资产达到预定可使用状态时起，在该资产使用寿命内平均分配，分次计入以后各期的损益（营业外收入科目）。相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的损益。（2）与收益相关的专项用途财政性资金，用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，例如企业在项目立项时取得的用于支付项目实施期间人员费用的专项资金，其取得时应确认为递延收益，在确认相关费用的期间计入当期损益（营业外收入科目）；用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，例如企业取得的用于补偿项目贷款利息的财政贴息，其取得时直接计入当期损益（营业外收入科目）。
三、税务处理
除了企业所得税法及其实施条例对收入的一般性规定外，财税[2011]70号文对企业取得的专项用途财政性资金所得税问题作出了具体规定。其要点为：专项用途财政性资金首先要判断是否为不征收收入。凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：（1）企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；（2）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；（3）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独核算。该文件同时强调：不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。
四、会计与税务处理之间的所得税差异分析
不难发现，如果专项用途财政性资金符合不征收收入的条件，则会计和税务处理原则大致相同，都遵循了“配比原则”，即将专项用途财政性资金计入损益的期间与相关支出计入损益的期间配比，但此时每期的会计利润与应税利润仍可能不完全一致；如果专项用途财政性资金不符合不征收收入的条件，则会计与税务处理之间的差异十分明显。下面分四大类情况具体分析两者之间是否存在所得税差异以及差异的性质。限于篇幅，本文重点分析第一类情况，后三类情况依据同样思路计算分析得出结果。同时，本文假定如果专项用途财政性资金与资产相关，则该资产不会在折旧或摊销期满前处置。
（一）专项用途财政性资金符合不征收收入条件，且与资产相关。
需进一步细分为以下四种情况进行分析：
1.如相关的资产是按直线法进计提折旧或摊销的，且没有留资产残值，主要是指专项用途财政性资金用于无形资产或其他长期资产支出的情形①。因为每期的资产摊销额与专项用途财政性资金递延收益计入损益的金额完全一致，企业在所得税年度申报或清缴时调减收入的同时调减相同金额的摊销额，会计利润与应税利润完全一致，会计与税务处理之间不存在所得税差异。例如，企业取得100万元专项用途财政性资金用于购置专利权形成了相关的无形资产100万元，该无形资产按10年摊销，则每年摊销额为10万元，而专项用途财政性资金每年计入营业外收入的金额也是10万元，会计利润与应税利润完全一致。
2.如相关的资产计提折旧或摊销时采用了直线法，并且留有资产残值，主要是指专项用途财政性资金用于固定资产（或折旧摊销方法类似于固定资产的资产如生物资产等，下同）支出的情形。由于设置了资产残值率，导致每期的资产折旧额要比专项用途财政性资金递延收益计入损益的金额小，导致会计利润比应税利润高一些（不考虑由于数据计算巧合相等的特殊情形，下同）。例如，企业取得100万元专项用途财政性资金用于购置设备，该设备使用直线法按10年计提折旧并留5%的残值率，则每年折旧额为9.5万元，而专项用途财政性资金每年计入营业外收入的金额是10万元，每年的会计利润比应税利润高0.5万元。在这10年的折旧期里，该设备共计提折旧95万元，而专项用途财政性资金计入营业外收入的总额为100万元，可见此种情况下会计与税务处理之间存在所得税差异，且为永久性差异。
3.如相关的资产采用非直线法计提折旧或摊销，且没有留资产残值，此种情形实务上并不多见。由于专项用途财政性资金递延收益是在资产寿命期内平均分配的，所以每期折旧或摊销额与专项用途财政性资金递延收益计入损益的金额不等，导致每期会计利润与应税利润不一致，但整个折旧或摊销期间的总会计利润与总应税利润相等，故此种情况下会计与税务处理存在时间性差异。
4.如相关的资产采用非直线法计提折旧或摊销，且留有资产残值，主要是指专项用途财政性资金用于了固定资产支出而该固定资产又是按加速折旧法计提折旧的。由于每期折旧额与专项用途财政性资金递延收益计入损益的金额不相等，整个折旧期间折旧总金额与专项用途财政性资金递延收益计入损益的总金额不相等，因此该情况下不仅存在永久性差异，同时也存在时间性差异。
（二）专项用途财政性资金符合不征收收入条件，且与收益相关。
无论是用于补偿企业以后期间发生的还是用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，每期会计上将专项用途财政性资金计入营业外收入的金额与税务上调减相关费用的金额一致，会计利润与应税利润相等，会计与税务处理之间不存在所得税差异。
（三）专项用途财政性资金不符合不征收收入条件，且与资产相关。
由于会计上分年度平均确认专项用途财政性资金的收益，而税务上收到该财政性资金的当期一次性确认为应税收入，显然，会计与税务处理之间存在所得税差异。如相关的资产以直线法计提折旧或摊销且没有留残值，则只存在时间性差异；否则，同时存在时间性差异和永久性差异。
（四）专项用途财政性资金不符合不征收收入条件，且与收益相关。
如果是用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，会计与税务处理之间不存在所得税差异。如果是用于补偿企业以后发生的相关费用或损失的，则要看取得的专项用途财政性资金和相关的费用损失是否发生在同一个会计年度：如在同一会计年度，会计利润与应税利润相同，会计与税务处理之间不存在所得税差异；如相关的费用损失的部分或全部金额发生在取得专项用途财政性资金年度之后，则会计与税务处理之间存在时间性差异：取得专项用途财政性资金的当年，会计利润比应税利润小，后面的年度，会计利润比应税利润大。
五、结语
实务中，企业取得的某一笔专项用途财政性资金可能一部分与资产相关，而另一部分与收益相关。因此，企业需根据资金拨付文件将这两部分资金区分开来进行分析，计算确定会计与税务处理之间的所得税差异。
注释：
①因为按照现行会计准则,固定资产计提折旧一般都要留一定的残值。
参考文献
关键词：会计处理；企业；财政性资金税务处理
全球金融危机以来，政府逐渐加大了对企业提供资助与扶持的力度，企业账面各种财政性资金有所增加，依据企业会计准则进行会计与税务处理的难度较大，不同账务处理对应不同的税务处理，并入纳税索多的财政性资金需要将其列入利润表，并关注对应资产折旧、摊销、支出损益情况，在此基础上进行纳税调整。
一、研究背景
2008年，国家税务总局规定，企业取得各类财政性资金中，国家投资需于资金使用周期结束归还本金，其他财政性资金均计入企业年收入总额，企业取得国务院财政、税务主管部门专项使用资金计为不征税收入，计算应纳税所得额，需将其从收入总额中扣除。09年国家税务总局进一步规定，企业从县级以上财政、其他部门取得财政性基金，企业出具政府和财政部门资金拨付文件证明资金专项用途、财政部门以及其他拨付款项政府部门出台专项管理要求办法、企业单独核算资金支出三种情况下，可将财政性资金从计算应纳税所得额时总收入额中扣除。我们可以知道，企业取得财政性资金，使用周期结束后需归还本金的国家投资、国家财政部和税务主管部门专项用途财政性资金为不征税收入，但是费用支出、资产折旧、摊销不能扣除，其余情况下，企业财政性资产均为纳税所得。企业取得财政资金支出后没有结余，那么两种处理方式没有资金差别，不同只是资金的时间价值。表面看来企业财政性资金税务处理逻辑清晰，但是实际工作中却困难重重。
二、企业财政性资金税务处理中会计处理的重要性
（一）资产相关政府补助
税务处理中，会计将政府补助视作递延收益，计算档期应纳税所得额，没有确定收益部分，将其作为纳调增处理，而之后从自相关资产达到可用状态开始，根据资产使用寿命平均分配，分别计入当期损益做纳税调减。但是实务中，很多企业都将取得的财政性资金当做专项应付款处理，这种情况下，税务处理需要根据具体的会计处理进行，收入需纳入总额的资产相关性财政性资金，当年应交税所得额计算需纳税调增，企业递延收益不分期，而计入固定资产折旧，相关资产于使用期间就无需纳税调减。专项应付款如果有贷方余额，则该约需上交至相关部门，作为纳税调减，不上交，企业可以将其转为营业外收入、资本公积，其中转入营业收入收取金额时进行的收入处理也需要进行纳税调减，资本公积则不影响损益，无需进行税务处理。财政性资产使用期限到期之前出售、转让、报废和损毁，则应该将其损失、收入纳入损益，而不进行纳税增减处理。
（二）收益相关政府补助
《企业会计准则》做出明确规定，企业取得政府补助类财政性资金，用于补偿企业相关费用、损失的收益为递延收益，计算相关费用时计为当期损益，补偿企业已经遭受的损失和已经发生的相关费用，需计入当期损益。税务处理方面，除国家财政、税务部门有另行规定之外，其他收益相关财政性资金需要于实际取得时计为收入总额，会计使用企业取得政府补助补偿企业相关费用与损失，则计为递延收益，计算当期纳税所得额需纳税调增，相关费用确定期间确认为当期损益之后，需做纳税调增处理。会计使用收益相关财政性资金补偿企业既往损失、费用，计入当期损益，无需税务处理。实务中，企业聘请税务事务所清缴所得税，税务师认为当年没有需并入收入总额的财政性资金，但是可能忽视其他费用支出，企业支出使用专项应付款，未列入损益，应该进行纳税调减。
（三）专项用途财政性资金
专项用途财政性资金属于政府补助，需遵循《企业会计准则――政府补助》进行处理。企业购置设备专项资金等资产相关专项用途资金计为递延收益，不直接确认为当期损益，资产使用期限内平均分配，分别计入当期损益。使用寿命内出售、转让和损毁等，需一次性将未分配递延收益余额转入资产处置当期损益。收入相关财政性资金，用于企业以后费用、损失补偿资金，如企业立项取得用于项目实施期间人员费用支出的专项资金，应该计入递延收益，作为相关费用当期损益，补偿企业既往费用、损失，如项目贷款利息补偿，需作为当期损益处理。
三、结语
企业取得财政性资金，第一步是判断其是否为不征收收入，之后根据企业账务处理情况做不同的税务处理，确认会计处理是否进入利润表、资产折旧摊销、费用损益等情况，之后进行纳税调减。
参考文献：
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【关键词】 政府补助； 财税处理； 纳税筹划
引言
近年来，国家对高科技行业或其他重点发展企业进行补助已是十分常见的现象，但由于政府补助种类较多，且容易与政府提供的其他资金或实物帮助相混淆，再加上其财税处理方法有一定的特殊性，使其财税处理颇显复杂，导致企业或者无法用足优惠补助政策，或者扩大了税务处理中政府补助的范畴，带来税务风险。
一、政府补助的概念
按照《企业会计准则第16号――政府补助》的规定，政府补助是指企业从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。按取得的政府补助是否用于取得长期资产，可将其分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。
政府补助一般有以下几种表现形式：一是财政拨款。指政府无偿下拨给企业的资金，通常明确规定了资金用途。二是财政贴息。指政府为扶持特定产业或地区发展，对企业承担的银行贷款利息给予的补贴。三是税收返还。指除增值税出口退税之外的、以先征后返（退）、即征即退等形式向企业返还的税款。四是无偿划拨非货币性资产。指划拨给企业的土地使用权、天然林资源等。
二、政府补助的财税处理方法
（一）政府补助的会计处理
政府补助的会计处理按所得到的政府补助的用途分为两种。与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，自相关资产达到预定可使用状态时起，在其使用寿命内平均分配，分次计入以后各期的损益。但按名义金额计量的政府补助应直接计入当期损益。相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或毁损的，应将递延收益余额一次性转入当期损益。例如：2008年12月，A企业从财政部门得到240万元财政拨款用于购置环保设备。当月购入价值480万元的环保设备，使用寿命10年，采用直线法计提折旧。2013年12月，A企业出售了这台设备，取得价款260万元。账务处理如下：
1.2008年12月收到财政拨款，确认政府补助：
借：银行存款2 400 000
贷：递延收益 2 400 000
2.2008年12月购入设备，自2009年1月起按月计提折旧，并将递延收益计入当期损益：
借：固定资产4 800 000
贷：银行存款 4 800 000
借：制造费用40 000
贷：累计折旧40 000
借：递延收益 20 000
贷：营业外收入 20 000
3.2013年12月出售该设备，同时转销递延收益余额：
借：银行存款2 600 000
累计折旧2 400 000
贷：固定资产 4 800 000
营业外收入 200 000
借：递延收益1 200 000
贷：营业外收入1 200 000
与收益相关的政府补助，取得时确认为递延收益，在确认相关费用或损失期间计入当期损益。例如：B企业于2010年1月收到财政部门拨付的专项资金900万元，用于补偿企业费用支出，扶持其经营发展。B企业在2010年至2012年发生的费用支出分别为200万元、500万元和300万元。账务处理如下：
1.2010年1月收到专项资金，计入递延收益：
借：银行存款9 000 000
贷：递延收益 9 000 000
2.2010年和2011年末，按当年的费用支出，分别将递延收益计入当期损益：
借：递延收益2 000 000
贷：营业外收入2 000 000
借：递延收益5 000 000
贷：营业外收入5 000 000
3.2012年的费用支出大于递延收益余额，将余额全部计入当期损益：
借：递延收益2 000 000
贷：营业外收入2 000 000
（二）政府补助的税务处理
政府补助税务处理的核心就是确认两个问题：第一，收到的补助资金中哪些应当计入当期收入；第二，计入当期收入的补助中，哪些可以在所得税前扣除。财政部、国家税务总局的《关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）和《关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2009]87号）对此作出了严格规定。财税[2008]151号文规定：企业取得的财政性资金，包括财政补助、补贴、贷款贴息，以及直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收（但不包括企业按规定取得的出口退税款），除投资和借款以外，均应计入企业当年收入总额；同时，企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定了专项用途并经国务院批准的财政性资金，在计算应纳税所得额时准予扣除。相应地，这种财政性资金用于支出所形成的费用，或其形成资产后计算的折旧、摊销，均不得从应纳税所得额中扣除。
而财税[2009]87号文件则在财税[2008]151号文件的基础上进行了细化和补充：对企业在2008年初至2010年底内从县级以上各级政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，均可在税前扣除：第一，企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；第二，财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；第三，企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
相对于财税[2008]151号文件，财税[2009]87号文件的规定对企业来讲更有可操作性和可行性，但有两点需特别注意：第一，该文件虽然规定，对该资金的管理办法或具体管理要求由县级以上人民政府的财政部门或其政府部门来规定，但拨付文件中规定的“专项用途”，仍然必须是由国务院财政、税务主管部门规定并经国务院批准，即由地方政府规定专项用途的财政性资金不能适用该文件；第二，根据该文件的要求，取得的补助资金要想作为不征税收入，就必须进行单独核算，专款专用，而不能与企业的其他资金混用。
三、政府补助的稽点和纳税筹划建议
（一）税务稽点
政府补助的税务稽点是补助资金在税前扣除的合规性。根据财税[2008]151号文件和财税[2009]87号文件的要求，补助资金要在税前扣除，必须满足相应的条件。例如，某企业取得了地方政府规定的专门用于帮助当地企业发展、购置固定资产的财政补助400万元，在税前全部扣除，就是不合税法规定的。因为财税[2008]151号文件和财税[2009]87号文件都规定，财政资金的“专项用途”必须是由国务院财政、税务主管部门规定并经国务院批准，而地方政府规定专项用途的财政性资金不适用该文件，所拨的专用财政资金不能在税前扣除。
再如，某企业取得了由国务院财政、税务主管部门规定的用于购买环保设备并经国务院批准的财政性资金300万元，但在实际使用时，将其中的100万元用来修理厂房。最后将所有300万元都在税前扣除，显然也是不合规定的。因为这违背了财税[2009]87号文件“专款专用，单独核算”的要求。
总之，企业在收到政府补助时，一定要注意补助资金是否有国务院相关部门规定和批准的专门用途，并对有专门用途的资金做好单独核算，在保证遵循相关法律法规的前提下享受税收优惠。
（二）纳税筹划建议
1.积极了解相关法规政策，增加补助申请的主动性
政府补助的种类较多，相关的税收法规、政策变化较快，要想做到财税处理上不出错，就必须对与各种补助相关的最新法规、政策有深入清晰的了解。因此企业财务人员在平时要多搜集各种相关信息，熟练财税处理方法。此外，企业要密切关注国务院、财政、税务、工商等部门提供政府补助的最新动向，结合补助政策的内容和企业的实际，在最有利的时机主动申请补助，以用足优惠政策。
2.灵活选择是否将专项资金税前扣除
对于一些企业来说，将政府补助计入当年收入总额比直接在当年税前全额扣除更为合算。这主要是针对那些可以享受减征、免征所得税政策的企业而言。比如财税[2001]202号文件中规定，对在西部地区新办交通、电力、水利、邮政、广播电视的内资企业，上述项目业务收入占企业总收入70%以上的，自开始生产经营之日起，第一年至第二年免征所得税，第三年至第五年减半征收所得税。这种企业在收到政府专项补助资金时，就要考虑收到政府专项资金的年份是否在税收优惠期限内，如属于税收优惠期限，则要把政府专项资金计入应纳税所得额，充分享受低税率优惠，同时专项资金形成的资产所产生的折旧依然能在以后正常税率年份抵减所得税。例如：某公司是符合上述规定的成立于2008年1月1日的新办企业，即其享受自获利年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税优惠政策。该公司在2008年12月收到当地财政部门专项资金政府补助1 000万元，并在当月用该笔款项采购价值1 000万元（不含增值税）专用设备一台，于2009年1月开始计提折旧。该公司正常企业所得税率为25％。假定设备无残值，折旧年限为10年。从2009年1月至2018年12月，该公司把专项资金政府补助1 000万元计入当年（2008年）应纳税所得额比不计入当年（2008年）应纳税所得额，可节约企业所得税额=1 000/10×3×12.5%+1 000/10×6×25%=187.5（万元）。由此可见，经过税收筹划后企业所得税节约金额是很大的。在实际工作中，许多企业经政府高新技术部门认定后可以享受高新技术企业15％优惠税率，而这些企业在今后可能不再能享受这种优惠。因此这类企业在收到政府补助资金时也应参照此例中的方法充分享受税收优惠。
【参考文献】
［1］ 财政部，国家税务总局.关于政府性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知［S］.2008．
［2］ 财政部，国家税务总局.关于专项用途政府性资金有关企业所得税处理问题的通知［S］.2009.
［3］ 财政部.企业会计准则第16号――政府补助［S］.2007.
关键词：政府补助 财税处理 稽点
近几年来，国家对关系着国计民生的企业或其他重点发展企业进行补助已经十分常见。随着国家补助的普遍化，各地政府为了鼓励当地企业进行技术创新，扶持中小企业和出口企业的发展，解决就业问题，也加大了对这类企业的补助，补助的形式越来越多，补助的金额也越来越大。会计准则明确规定了政府补助的财务处理方式，但《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例中却没有明确对此做出相关规定，随着政府补助形式的逐渐多样化和复杂化，企业收到政府补助后如何进行财税处理，合理用足优惠补助政策成为当前急需解决的问题。本文拟对此进行分析，与读者共同探讨解决方法。
一、 政府补助概述
政府补助是指企业从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。政府补助主要分两类，一是与资产相关的政府补助，二是与收益相关的政府补助。其中，与资产相关的政府补助指的是企业取得的、用于构建或以其他方式形成长期资产的政府补助；与收益相关的政府补助指的是除了与资产相关的政府补助之外的政府补助。
政府补助的特征主要有无偿性特征和直接性特征，具体来说，政府补助的无偿性体现在它是政府无偿拨给企业的款项，政府不会因为这笔拨款而拥有企业的所有权或者影响权，企业将来也不用对此笔拨款进行偿付，这一特征与政府补助申请成功后必须按照政府规定用途使用没有矛盾。政府补助的直接性特征指的是它是企业直接从政府部门取得的资产。
目前政府补助的形式主要有如下四种：
①财政拨款，政府在明确规定资金用途的基础上无偿下拨给企业的款项。
②财政贴息，政府出于扶持相关企业或者地区发展的目的，在企业进行银行贷款时，对其发生的贷款利息给予补贴。
③税收返还，政府通过税收的先征后返（退）、即征即退形式向企业返还的税收，其中需要注意的是企业因为出口发生的增值税退税款不属于税收返还的政府补助。
④无偿划拨非货币性资产，政府无偿划拨给企业的土地使用权、天然林等资源。
二、政府补助的财务处理
1. 政府补助会计确认范围的界定
根据政府补助会计准则的规定，企业只有同时满足政府补助所附条件和收到政府补助这两个条件的前提下才能对该笔政府补助进行确认。其中第一个条件，即企业满足政府补助所附条件是确认政府补助非常重要的一个前提，具体来说，如果政府拨付给企业一笔资金专项用于企业信息化建设项目，并且规定该笔资金只能用于企业的信息化建设，专款专用，不得挪用，一经发现企业挪用资金就会收回该笔补助。此时，企业要确认这笔政府补助必须具备开展信息化建设的条件并按照规定用于该信息化建设，否则该笔资金肯定会被收回，也就不具备确认的条件。第二个条件具体来说是指企业要确保能够收到政府补助还需要完备政府补助申请手续，确保能够最终收到政府补助。
2. 政府补助会计的计量方法
在企业对政府补助进行确认之后接下来就需要对其进行会计计量，企业在进行会计计量之初要区分政府补助是货币性资产还是非货币性资产。如果政府补助为货币性资产，企业需要根据应收的金额或者收到的实际金额数进行计量；如果该笔政府补助是非货币性质的，企业应当根据该资产的市场公允价值进行计量，当公允价值不能可靠计量时，按照资产的名义金额进行计量。
企业会计人员在进行政府补助的具体计量时，首先要根据手头的资料将该笔政府补助区分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助两种。与资产相关的政府补助指的是企业取得的、用于构建或以其他方式形成的长期资产；与收益相关的政府补助指的是除了与资产先关的政府补助之外的补助。
根据新会计准则的规定，与资产相关的政府补助企业应当在收到时确认其为递延收益，并且在资产使用寿命内进行平均分配，计入当期损益。但是需要注意的是，没有按照公允价值计量而是按照名义金额计量的政府补助在收到的时候就确认为当期损益，这是与国际会计准则保持一致的做法；如果该笔资产是与损益有关的，并且用于弥补以后的费用和损失的，也应当在收到的时候确认为递延收益，在后期发生相关的费用或损失时计入当期损益。如果该笔补助用于弥补以前发生的费用或损失的话，直接计入当期损益即可。下面就这两种形式政府补助的会计处理进行详细的分析：
（1）与资产相关的政府补助的会计处理。当前国际上对与资产相关的政府补助的处理主要有两种方法，一是资本法，即将收到的政府补助直接贷记入股东权益；二是收益法，即将收到的政府补助在企业的某一期间或者连续几个期间分别计入损益。《国际会计准则第20号――政府补助会计和对政府援助的揭示》（IAS20）规定，所有企业收到的政府补助都采用收益法，即凡是政府给予的补助，无论是货币性质的还是非货币性质的都不允许计入股东权益，均应作为收益计入损益。我国的新会计准则对政府补助处理的规定基本与国际准则保持一致，对与资产相关政府补助在收到时确认为递延收益，并在资产寿命内平均分配计入当期损益。
新会计准则对这方面的规定内容主要是：企业实际收到款项时，按照实际到账金额借记“银行存款”等科目，贷记“递延收益”等科目。如果政府补助用于构建长期资产，相关处理与企业正常进行资产构建或者研发过程是一致的，通过“在建工程”“研发支出-资本化支出”“研发支出―费用化支出”等科目进行前期的费用收集，当项目完成时将“在建工程”或者“研发支出”结转入“固定资产”或者“无形资产”科目。在资产完工并正常使用后，要根据使用年限，将递延收益分摊至营业外收入，计入当期损益，即借记“递延收益”科目，贷记“营业外收入”科目。相关资产在使用寿命结束之前提前出售或者报废的，需要在出售当期或报废当期将剩余递延收益一次性结转入当期损益，不再继续递延。如果政府补助用于购买无需构建可直接使用的固定资产的，企业可以直接按照自由固定资产的账务处理方式进行相应处理。
例1∶2005年5月，甲企业需要购置环保设备一台，按有关规定向政府申请了200万的补助。2005年6月1日，政府批准并拨付给甲企业240万的政府补助。2005年7月31日，甲企业购进该环保设备，已知该设备无需安装可立即投入使用，实际成本600万元，寿命10年，采用直线法计提折旧。2012年7月，甲企业出售了状态设备，取得价款200万（假定不考虑其他因素）
甲企业账务处理如下：
①2005年6月1日收到政府补助：
借：银行存款 2，000，000
贷：递延收益 2，000，000
②2005年7月31日购进环保设备：
借：固定资产 6，000，000
贷：银行存款 6，000，000
按照会计准则规定，企业购入资产，自资产达到预定可使用状态的下个月起开始计提折旧。所以甲企业自2005年8月开始每个资产负债表日都要计提折旧并分摊递延收益。
③计提折旧：
借：管理费用 50，000
贷：累计折旧 50，000
④分摊递延收益：
借：递延收益 20，000
贷：营业外收入 20，000
2012年7月出售该设备，同时将递延收益予以转销
⑤出售设备：
借：固定资产清理1，800，000
累计折旧 4，200，000
贷：固定资产 6，000，000
借：银行存款2，000，000
贷：固定资产清理1，800，000
营业外收入 200，000
⑥转销递延收益
借：递延收益 720，000
贷：营业外收入720，000
（2）与收益相关的政府补助的会计处理。正如前面所讲，与收益相关的政府补助要区分其是用于弥补以后期间费用或损失的还是用于弥补以前期间已发生的费用或损失的两种情况来分别处理。企业日常活动中如果是按照固定的定额标准收到政府补助的，必须按应收到的金额进行计量，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”或者“递延收益”科目。对于不确定的政府补助诸如质量奖、名牌产品奖等企业非日常活动取得的，可以在实际收到金额时，按照实际金额借记“银行存款”科目，贷记“营业外收入”或者“递延收益”科目。当收到的款项涉及后期费用损失的，应当予以摊销递延，借记“递延收益”科目，贷记“营业外收入”科目。
例2：甲公司2012年收到政府奖励给企业2011年的质量奖10万元。显然这笔款项是政府用来奖励企业2011年产品质量的，企业收到的该笔补助属于用于弥补已经发生的费用或损失类型的，直接计入当期损益“营业外收入”科目即可，账务处理如下：
借：银行存款100，000
贷：营业外收入100，000
例3：甲公司属于储备粮企业，2010年实际储粮1.5亿斤，根据国家规定，财政部门按照企业储粮每斤给予0.039元的粮食补贴，并于季度初予以支付。2010年1月10日甲公司收到政府补贴款。其账务处理如下：
①2010年甲公司确认应收的政府补贴款：借：其他应收款 5，850，000
贷：递延收益5，850，000
②收到政府补贴款：
借：银行存款5，850，000
贷：其他应收款 5，850，000
③将用于补偿2010年1月的递延收益结转至当期损益
借：递延收益 1，950，000
贷：营业外收入 1，950，000
三、政府补助的税务处理
政府补助的税务处理主要有如下三点：一是确认政府补助计量金额；二是确认收到的政府补助哪些应当计入当期收入；三是确认当期计入的政府补助哪些是可以税前扣除的。
首先，关于政府补助的计量金额问题。根据《实施条例》第十二条第一款规定，企业所得税法第六条说的货币形式企业收入主要包括现金、存款、应收账款等。所以企业取得的货币形式的政府补助，应当根据实际收到的金额予以计量；对于非货币形式的政府补助可以参见《实施条例》第十二条第二款的规定，企业取得的非货币形式的收入包含固定资产、无形资产、生物性资产等，其计量金额应当按照公允价值确认。
其次，关于确认收到的政府补助哪些应当计入当期收入问题。必须严格按照财政部、国家税务总局的《关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》和《关于财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》规定进行执行。而且财税[2008]151号文明确规定：企业取得的包括政府补助、补贴、贷款贴息以及直接减免的增值税和即征即退、先征后返等的各种税收在内的财政性资金，都应当计入当年收入总和。需要注意的是其中不包括企业按规定收到的出口退税以及企业的投资款和借款。
最后，关于政府补助资金税前扣除问题。《中华人民共和国企业所得税法》第七条规定：财政拨款，行政事业性收费、政府资金，国家规定的其他不征税收入在计征所得税时可以税前扣除。《实施条例》第二十六条也明确指出所谓的财政拨款是国家拨付给纳入预算管理的事业单位、社会团体的款项，因此就一般性质的企业而言不属于该范围；而对于行政事业性收费、政府资金则是由政府收取或代政府收取的资金，也不属于企业的范畴。国家规定的其他不征税收入就企业而言主要指的是国务院批准的并有国务院财政、税务主管部门规定了专项用途的财政性资金，满足上述条件的这部分资金可以税前扣除。但是这部分资金最终形成的费用，或者资产后期计提的折旧，在发生时都不再允许税前扣除了。财税[2009]87号文对允许税前扣除的有专门用途的政府补助做了详细阐述和补充：补助专项用途必须由国务院财政、税务主管部门规定并且经国务院财政批准，对于由地方政府规定专项用途的资金不允许税前扣除。
总之，企业税务处理是按照收付实现制的原则对收入进行确认的，因为企业只有实际收到资金时才有纳税能力，也即企业要根据实际收到的政府补助金额进行确认计入当期收入并纳税。同时，对于一般企业而言，真正能享受到税收优惠的政府补助机会并不多，基本上收到的补助资金都属于应税收入，除了上面讲的国家规定专项用途，专款专用的资金，但是这部分资金的获得门槛是非常高的。
四、政府补助的稽点及相关建议
1. 政府补助的稽点
政府补助的稽点可以分别从财务和税务两个方面来讲。
从财务角度讲，其稽点主要包括政府补助金额是否正确计量，相关科目运用是否遵循企业会计准则规定，专款专用资金是否按照规定专款专用、是否单独核算设立专户管理等等方面。以某企业为例，企业将收到的国务院财政、税务总局规定用于购买环保设备并经国务院财政批准的200万元政府补助计入“专项应付款”科目，而且在真正使用时将其中的100万元用于单位厂房的修缮。该企业的做法显然是不正确的：首先它违背了新会计准则规定，目前的政府补助已经不允许计入“专项应付款”科目，只有企业收到的国家作为所有者以资本投入形式拨付的资金时才计入该科目，其余的政府补助除了为弥补前期发生费用或损失的损益性补助直接计入当期损益“营业外收入”外均应计入“递延收益”科目。其次它违背了政府补助资金专款专用原则。
从税务角度讲，政府补助稽点主要是政府补助金额税前扣除的合理性。前面我们也讲了，对于企业而言只有满足国务院批准，并且国务院财政、税务主管部门规定专项用途这些条件的政府补助才允许税前扣除。仍旧以上面企业为例，如果企业在年末纳税汇缴时将收到的200万政府补助税前扣除的话，显然是不符合规定的。因为企业首先违背了“专款专用”原则，将该专项资金用于其他方面，所以，此时已经不满足政府补助税前扣除条件了。
2. 相关建议
在明白了政府补助稽点之后，我们针对稽点提出如下几点要求：
①积极了解相关政策法规。随着政府补助形式的多样化，政府也在不断出台相关政策法规以保证政府补助财税处理的合法化。面对不断变化的政府补助财务法规和税收法规，就要求财务人员做到吸收、掌握新法规的及时性和彻底性，多收集相关信息，关注财税处理方法，只有这样才能保证本单位政府补助的正确性。此外，除了积极关注政策法规外，要密切联系相关的国务院、财政、税务等国家机构关于政府补助的最新动态，选择适当时机申请政府补助，充分利用其纳税优惠。
一、医药高新技术企业主要税收优惠
（一）高新技术企业通行的重点税收优惠
高新技术企业通常是指该企业的行业领域是国家重点支持的高新技术领域，同时能够持续进行研究开发投入及技术成果转化，形成企业核心的自主知识产权，并以此为基础进行经营的企业。它是知识密集、技术密集的经济实体。针对高新技术企业的高研发投入和高成果转化的特点，需要重点关注以下税收政策：
1.低税率优惠。依据所得税及相关法规的规定，国家需要重点扶持符合条件的高新技术企业，可以减按15%的税率征收企业所得税。低税率优惠是将高新技术企业所得税的税率从25%直接按15%执行，该项优惠会直接降低纳税额40%，属于税收优惠政策中力度较大的优惠政策。因此满足高新技术企业认定条件要求，并规范税收备案，享受低税率对高新技术企业至关重要。医药高新技术企业通常利润率较高，从该项优惠中受益也较大。
2.研发费用150%扣除优惠。国家为了鼓励新产品、新工艺、新技术的开发，了研发费用加计扣除政策，即符合条件的研发费用，可以按发生额的150%扣除，即使形成无形资产，也可按150%摊销。近年来，国家不断完善该项政策，并增加可以加计扣除的内容，扣除额的增加直接减少应纳税所得额，进而减少纳税额。非高新技术企业在符合行业要求的前提下如果有符合条件的研发费用也可享受该项政策，但高新技术企业必定有研发费用，必然可享受该项政策。
医药高新技术企业由于研发周期长、研发投入额度大，在满足高新技术企业认定享受低税率优惠的同时，可根据税收政策备案享受研究开发费加计扣除政策，能够起到较大的减税作用。
3.技术类收入减免税优惠。一是免征增值税政策。实施“营改增”后，技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务由免征营业税政策直接过渡到免征增值税政策，仍可享受免征流转税的优惠政策。二是减征免征所得税政策。在所得税方面，国家也给予了技术转让费减税免税的优惠政策，若企业技术转让收入额度不超过500万元的部分，可享受免征企业所得税的优惠；若额度超过500万元的部分，也可享受减半征收企业所得税的优惠。
企业发生以上需要办理减免税的业务时，首先在技术市场上签订合同，取得登记表后在税务网上的系统内进行备案后方可执行。
对于医药高新技术企业，其属于高新技术企业范围，因此发生相关业务时均可备案，享受以上税收优惠政策。
4.创业投资企业投资抵免所得税优惠。[1]国家为了鼓励对高新技术企业的投资，针对创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业两年以上的，拟定了所得税抵扣政策。该类投资在股权持有满两年时，可以按照其投资额的70%抵扣该投资企业的应纳税所得额；还可以结转抵扣。这对医药高新技术企业吸引投资带来良好政策。
5.实施固定资产加速折旧实现递延纳税优惠。[2]国家为了鼓励企业增加固定资产投入，促进企业的转型升级，在所得税法及相关规定中，了可选择加速折旧的税前扣除政策。近年来又连续出台了相关政策，促进固定资产加速折旧政策的实施，医药高新技术企业通常研发所需的固定资产投资额度较大，更新换代较快，可从该政策中受益。
（二）医药高新技术企业特殊税收优惠政策
1.医药行业固定资产加速折旧政策。2014年和2015年，国家税务总局连续公告，全行业2014年以后购进的专门用于研发的固定资产可以执行100万以下一次性扣除，100万以上采用加速折旧方法扣除的优惠政策。医药行业作为国家鼓励发展的行业，除研发类固定资产以外的固定资产可以执行2014年以后自建或者购进的固定资产，可选择规定的缩短折旧年限或加速折旧方法实现递延纳税。且该项优惠政策在执行中预缴时即可享受加速折旧扣除，待年度申报时进行事后备案，降低了实际执行中的操作难度。
2.新药研发的临床实验费纳入加计扣除范围。在2016年最新实施的研发费用加计扣除政策中，对医药行业非常有利的是增加了新药研制的临床试验费。作为医药行业的“三新”研发，临床试验费是一项必不可少的支出。它事关新产品、新技术、新工艺是否达到预定用途，是否能够产生可观的经济效益与社会效益。因此该项支出列入加计扣除范围给医药行业带来了较大的益处。
3.创新药品后续免费提供不缴纳增值税。为鼓励使用创新药品，2015年了的相关规定，明确了创新药后续免费提供不缴纳增值税。该项规定对企业后续提供创新药免费使用降低了负担，仅需要承担其成本而不需要再支出税费。
二、医药高新技术企业税收筹划措施
（一）实时全面学习最新税收优惠政策，加强财务与业务部门流程对接
近期各项税收政策变化频繁，医药高新技术企业相关人员需要实时全面学习最新税收优惠政策，并制定适合企业发展的具体措施，特别是只有加强财务与业务部门的流程对接，才能规范享受税收优惠。例如，针对创新药免费使用免增值税政策，首先需要取得国家食品药品监督管理部门颁发的注明注册分类为“1.1类”的药品注册批件，以及后续免费提供创新药的实施流程备查；其次与业务部门沟通确定属于该免税政策范围的药品并在相应发货单据上注明，特别是与业务部门商定需要取得第三方（创新药代保管的医院、药品经销单位等）出具免费用药确认证明，以及患者在第三方登记、领取创新药的记录的反馈流程与时间。因此享受税收优惠不是财务部的事情，需要相关部门共同配合完成。
（二）全过程管理高新认定核心指标，确保高新资格
2016年1月1日开始执行最新的《高新技术企业认定管理办法》，该管理办法对高新技术企业认定的要件及申请程序做了新的规定。在新的认定管理办法中，生物与新医药领域仍被列为国家重点支持的高新技术领域范围，医药企业具备了被认定为高新技术企业并享受税收优惠的前提。企业应设定专人对高新技术企业认定的各项要求进行全面的分析，并根据自身企业情况确定应重点管理的项目，制定相应措施，实行事前规划与全过程的管理。只有达成高新企业认定的各项条件，才可以持续享受低税率的税收优惠。
（三）加大自主研发力度，[3]合理划分支出性质
1.加大自主研发力度，充分享受税收政策。在高新技术企业认定及研发费加计扣除政策中，对自主研发与委托研发的费用在享受税收优惠上，体现出了差异性。委托研发符合条件的费用需按80%计入，而自主研发的符合条件的费用则可全额计入。医药高新技术企业可组建专门的研发机构，加大自主研发力度，不但增强了对整体研发过程的掌控力，在一定程度上也增强了企业的核心实力，在税收上还可以享受更大的优惠。
2.合理规划委托研发、合作研发与集中研发。2016年执行的新的加计扣除政策对委托研发、合作研发与集中研发的不同研发方式的加计扣除方法进行了明确的划分：对于委托研发费用，按照费用实际发生额的80%由委托方加计扣除；对于合作研发费用则由合作各方就自身实际承担的研发费用分别计算加计扣除；而对于集中研发的项目，则可按配比原则合理分摊全额扣除。
因此医药高新技术企业在立项研发项目时，需根据项目的内容进行整体规划，对于需要外部合作的项目，在自身有能力参与项目的情况下，优先选择合作开发。若集团内的企业各具优势，对难度较大的项目可选择集中开发，力争对自身承担的研发费用全额享受加计扣除。
3.合理划分技术转让、技术开发以及技术服务。在税收优惠政策中，对技术转让费、技术开发费及技术服务费在增值税及所得税方面均有一定的优惠政策。医药高新技术企业在实际业务中，由于医药产品研发周期较长，通常可划分为前期研发阶段、临床批件研发阶段、生产批件研发阶段三个阶段。在这个过程中，需对该三方面内容进行合理划分。作为转让方，注意对不同阶段已经形成技术成果的收入划分为技术转让收入，尚在研发过程中的收入划分为技术开发收入，与技术转让及技术开发直接相关的技术服务费与其列入同一合同中，以合理享受税收优惠，避免统一列入技术开发费用，不能享受技术转让费的所得税优惠政策。也避免技术服务费单独签订合同，不能享受相关技术服务费的增值税优惠政策。而作为受让方，也同样需要进行合理划分，避免应享受技术开发费用加计扣除政策的费用列入了无形资产。
（四）规划财政性资金税务处理
由于国家重视医药行业的研发力度，医药高新技术企业经常会得到各部门的专项财政性资金。该专项财政性资金在满足条件的前提下，在税务处理上既可选择作为不征税收入，也可以选择作为征税收入。企业在税务上做出不征税处理选择的同时，要注意到不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得在所得税前扣除。所以企业应认识到，不征税不等于免税。[4]而若企业在税务处理上选择作为征税收入，其中符合条件的研发费用支出部分在正常列支的同时还可享受加计扣除的所得税优惠政策。
医药高新技术企业需根据自身情况综合选择，若企业取得的是与研发无关的财政性专项资金。在符合不征税收入的前提下，可优先选择作为不征税收入处理，能够起到递延纳税的作用。若企业取得的是与研发相关的财政性专项资金，即使在符合不征税收入的前提下，也要综合考虑当年收到的专项财政性资金额度，其对应的支出额度以及加计扣除政策进行税收处理选择，在企业资金充裕的情况下，通常优先选择征税收入同时享受研发费加计扣除政策，这样能够起到减税的作用。
三、医药高新技术企业税收筹划风险控制
（一）强化研发项目管理
高新技术企业认定以及研发费加计扣除均对项目管理相关资料提出了明确要求。医药高新技术企业财务部门需要密切与业务部门协同配合，从立项环节、项目执行阶段及项目结题阶段实施全过程管理，使各项资料齐备，在完善项目管理的同时，为税收优惠备案与核查打好基础。具体包括以下几方面：第一，研发立项制度，完善立项相关的人员名单、预算审批及权力机构决策。第二，研发项目经费管理制度，设置“研发费用支出表”，衔接业务项目与财务核算，将每笔费用落实到项目中。第三，研发项目决算制度，在研发项目结题的同时实施财务决算，对项目经费执行情况进行汇总和分析。第四，委托项目与合作项目管理制度，强化委外项目及合作项目的管理，委外项目在合同中事前列明享受税收优惠的相关要求，如加计扣除所需明细表等。
（二）设置项目专账核算管理
高新技术企业认定以及研发费加计扣除把专项辅助核算作为享受税收优惠的前提，医药企业针对各项原研药、首仿药、中药、新型制剂等均可单独立项，设置辅助专账核算，并将自主研发、合作研发及委托研发分别进行核算。可将专门的研发费用支出表单附于每项费用报销单后，便于准确归集项目费用。
（三）规范履行税务备案，加强后续管理
在国家简政放权的大背景下，各项税收优惠均改审批为备案政策，各项税收优惠均需履行税务备案手续方可享受，且部分税收优惠在后续管理上也提出了新要求。例如，对固定资产加速折旧政策，要求在留存原始资料的同时建立台账，进行准确核算。医药高新技术企业需要按照相关税收文件的要求规范进行税务备案及资料留存，规避税务风险，享受税收优惠。
四、结语
关键词：小微企业；税制改革
中图分类号：D9
文献标识码：A
文章编号：1672-3198（2013）14-0156-02
1 前言
改革开放以来，我国小微型企业民营经济迅速发展，已经成为社会主义市场经济的重要组成部分，能够促进经济增长、增加就业、科技创新与社会和谐稳定等，是促进社会生产力发展的重要力量。支持和发展小微企业具有十分重大的意义。近年来，国务院、财政部等针对小微企业出台了一系列优惠政策，表明小微企业的发展越来越受到政府和社会的广泛关注。
2 相关概念及定义
2.1 小微企业的定义
小微企业分别是称为小型微利企业和小型微型企业。小型微利企业是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：（1）工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；（2）其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。小型微型企业是中小企业划型标准规定中设计的概念。中小企业根据从业人员、营业收入、资产总额等指标，结合行业特点制定具体标准划分为中型、小型、微型三种。国家一系列扶持小微企业发展的税收优惠政策，所涉及的小型微型企业是指广义上的小微企业，不是狭义上的小微企业，更不是税法上的小型微利企业。
2.2 优惠政策
政府积极引导小微企业实施以创业带动就业战略，能够达到缓解就业压力，改变经济增长方式，进一步发展服务业的目的。近年来，国务院、财政部等出台了一系列政策措施支持小微企业发展，并取得一定积极的成效。
2.2.1 减税措施
2011年10月18日财政部颁布《小企业会计准则》，自2013年1月1日由符合条件的小微企业选择执行，允许小微企业运用新准则处理方法，接受税法的差异以及小准则和准则的处理差异。
2011年10月12日，国务院总理在国务院常务会议上研究确定支持小型和微型企业发展的金融、财税政策措施。
2011年11月1日，财政部第65号令，决定修改《增值税暂行条例实施细则》和《营业税暂行条例实施细则》。提高销售货物、销售应税劳务和按次纳税三大类增值税起征点的幅度。其中：销售货物的增值税的起征点从月销售额5000元调整为2万元。在营业税方面，规定按期纳税的，起征点的幅度提高为月营业额5000-2万元。
2012年1月，财政部、国家税务总局《关于金融机构与小型微型企业签订借款合同免征印花税的通知》（财税〔2011〕105号），规定自2011年11月1日开始对金融机构与小型、微型企业签订的借款合同免征印花税。并延长享受印花税税收优惠的期限至2014年10月31日止。
2012年4月，国务院《关于进一步支持小型微型企业健康发展的意见》（国发〔2012〕14号），将小型微利企业减半征收企业所得税政策延长到2015年底并扩大实施范围，要求结合深化税收体制改革，完善结构性减税政策，研究进一步支持小型微型企业发展的税收制度。
2.2.2 减费措施
2011年初，财政部同国家发展改革委印发通知《关于印发中小企业划型标准规定的通知》（工信部联企业〔2011〕300号），决定从2012年1月1日至2014年12月31日，对小型微型企业免征管理类、登记类、证照类行政事业性收费共22项。切实减轻小型微型企业负担，促进小型微型企业健康发展。
2.2.3 其他扶持措施
2011年6月7日银监会《关于支持商业银行进一步改进小企业金融服务的通知》（简称“银十条”）。2011年5月，银监会下发了《关于支持商业银行进一步改进小企业金融服务的通知》，内容涉及小微企业贷款平均增速、增量、金融服务机构准入和小微企业贷款专项金融债等方面，从机构准入、资本占用、存贷比考核、不良贷款容忍度和服务收费等多个方面，提出了更具体的差别化监管和激励政策，以支持银行业金融机构进一步加大对小微企业的信贷支持力度。
财政部、国家税务总局印发《关于延长金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策执行期限的通知》（财税〔2011〕104号）规定：财政部、国家税务总局《关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕99号）规定的金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除的政策，继续执行至2013年12月31日，持续支持小微企业。
3 研究现状
3.1 税制扶持稳步进行
近年来，各项优惠措施接连颁布，有效的促进了小微企业的发展，扶持作用凸显，改革进程稳步推进。吴建华（2011）也指出自从2008年金融危机爆发后，我国的小微企业经受到了严重打击，至今一直没有缓过劲来，部分地区反而更加恶化了，再次提高“两税”起征点，不但解决小微企业燃眉之急，而且这个新规从11月1号起执行，是令出即行。
目前的结构性减税还很少涉及到制度层面，减轻小微型企业的负担，适当地增大了它们的利润空间，改善其生存条件。最后指出金融、市场监管等各个方面都需要做出努力，这样才能使小微型企业的发展环境变得更好。陈祥瑞等（2012）也认为自《小企业会计准则》由小微企业选择执行以来，处理差异确实改善了企业税负重的情况，扩大了企业的利润空间，有利于企业技术革新和生产积极性的提高。但现行金融保险业税目的营业税政策仍存在问题，需要加以修改。
3.2 小微企业自身会计实力薄弱
在各项改革措施的洪流中，部分企业审时度势，及时抓住机遇，享受优惠，但部分小微企业由于自身会计实力的局限性，无法享受税收和其他优惠，造成纳税筹划效率低下。刘春燕（2012）提出从财务会计管理积极引导小微企业全面正确实施小企业会计准则，改善其经营管理，增强其会计信息的真实性和透明度，全面提升小微企业整体实力的迫切性。小微企业发展的力度，把税收优惠政策落到实处。万利（2012）同样指出小微企业的发展需要注税行业的参与，需要注册税务师的服务与指导。注税行业参与到事务性的纳税咨询、辅导性的建账建制、宣传性的法规政策等纳税服务中，能够更好的支持和发展小微企业。
崔远（2012）认为小微企业存在诸多问题，如财务、税务管理水平较低，主要是管理理念落后、基础管理薄弱、票据管理混乱、制度建设滞后等。以上问题，制约着小微企业的发展。在提高财务管理水平方面，小微企业不但需要自身的努力，更需要中介机构的专业帮助。整个小微企业发展的需求，反映了适应小微企业社会化服务体系的建立的紧迫性。
孙春山（2012）以某小型企业为例，阐述了对小微企业纳税评估的方法和工作流程，通过“以电控税”与“投入产出比”的配合应用，提高了对小微企业纳税评估的效率和准确性。王晓政等（2012）强调开展小微企业节税筹划的研究和运用，对帮助企业正确树立纳税意识，降低创业成本，缓解资金紧张，增加盈利，防范税务风险，提高经营管理水平，有着积极意义。
3.3 小微企业融资仍困难
银监会也曾出台过政策相关政策，允许符合要求的银行发行小企业专项金融债，但央行在贷款规模管控方面过于严格，要求银行贷款增量90%，即使能够银行债募集到专项资金，但由于规模管控银行仍无法将资金投放向小微企业。李瑞红也指出当前财税政策不协调：无法实现税前列支核销和部分贷款核销设置的标准过低。存在取证象和执行难现象，商业银行内部机制有待完善。
3.4 小微企业新发展方向设想
贾康（2012）认为需要进一步实施结构性减税，并倡导各地区尽快形成实施细则。进一步提出除深化改革之外，需要注重政策性融资机制的打造和财政的可持续支持，在借鉴国际经验和分析国内探索两难困惑的基础上，提出以财政为后盾，构建政策性融资或政策性金融体系的政策设想。江暮红（2013）指出面对中央政府应该进一步扩大改革试点变被动为主动，加速转型升级，将生产性的服务业从制造业中分离出来，实行外包，享受增值税的税收优惠。丁开艳（2011）认为尽管自扶持小微企业各项政策出台以来小微企业总体反映收效良好，但目前的减税政策只能降低少部分企业生产和融资成本的弊端也显现出来。特别指出免印花税难解“贷款难”免印花税并不能提高银行给小微企业贷款的积极性。建议我国应不断进行金融市场改革，逐步建立自由竞争的金融市场格局，提高银行给小企业贷款的积极性。
4 存在问题与解决途径
4.1 存在问题
4.1.1 税源涵养不足
小微企业当前面临的缴税困境主要是企业整体的税务负担较重，处于创业初期或经营利润微薄的企业，无法实现有效利润积累和再发展。此外，国家层面的税收优惠政策没有考虑到转型升级、自主创新、吸纳就业及社会和谐稳定等因素，税收优惠政策的针对性、引导作用及调整力度不明显，涵养税源力度不足。
4.1.2 小微企业会计实力有待提高
通过研究，发现小微企业在信息、技术、人才、融资等方面还处于劣势，普遍存在规模较小、布局分散、原始资本不足的问题，企业自有资金不足，社会融资困难。其自身的局限性决定了其会计实力的薄弱。
4.1.3 融资仍然阻碍小微企业发展
税制改革稳步推进，财税和金融改革措施齐头并进，小微企业确实享受到了相关的优惠。但同时也暴露出了金融服务的不完善。印花税的减少，只是提高企业寻找金融服务的积极性，并未真正降低筹资门槛，借贷难仍然存在。此外，传统的银行贷款方式已经不能满足小微企业融资需求，但新的融资渠道发展缓慢，多层次的投资融资体系尚未建立，金融服务体系不完善，小微企业资金问题仍不能解决。
4.2 解决途径
4.2.1 涵养税源
国家应加大财税支持力度，降低企业创业阶段的负担，长期以减税免税支持初创小微企业，涵养税源，促进企业和谐发展。此外，政府应加大对小微企业的培训补贴，提升其管理企业的水平，从管理理念、税收筹划、政策解读等支持小微企业。
4.2.2 加强税务培训和中介服务机构建设
在国家各项政策的扶持下，小微企业群体正在茁壮成长。但财税扶持体系仍然不够完善，在小微企业人才、技术等方面欠缺的情况下，使得其会计实力薄弱。对于自身条件限制较多的企业，可以考虑中介机构的外包服务来实现税务优化。
4.2.3 完善金融服务体系
小微企业当前存在问题主要是经营困难和融资难，政府进一步要完善金融服务体系，主要加大资本市场体系、信贷体系、股权投资体系、信用担保体系等建设，引导和帮助小微企业稳健经营，增强企业盈利能力。
参考文献
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