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序论：在您撰写审计的认定及分类时，参考他人的优秀作品可以开阔视野，小编为您整理的7篇范文，希望这些建议能够激发您的创作热情，引导您走向新的创作高度。
关键词：人工神经网络；连拱隧道；围岩分类；围岩稳定性分析
中图分类号：U452.12文献标识码：A
文章编号：1672-1098（2012）03-0007-05
对隧道围岩稳定性进行分析评价的前提是通过各种手段确定围岩的稳定性类别。围岩分类是应用工程类比方法进行围岩评价，为工程的设计和施工提供依据的基础，具有重要的实用价值。围岩分类，以及在此基础上对各类围岩的成洞条件、开挖、支护要求做出评价，并以此作为设计和施工的依据，是国外在二十世纪四十年代就很通用的方法。但是，随着人类对岩体力学特性认识的深入，隧道工程经验的积累和隧道工程施工技术的发展，围岩分类的原则和分类系统也在不断的改进和完善[1-5]，而现有的围岩分类方法，大多是根据围岩情况进行的主观判断，定量的手段还不尽完善。
1工程概况
铜（陵）-黄（山）高速公路屯溪至汤口段呈近南北向通往我省黄山风景区，它是加速我省经济和旅游发展，加强安徽省与江、浙、赣、沪等省市联系的重要交通干道。皖南山区地形复杂，高速公路穿越各种地貌单元，特别是黄山汤口-歙县程坎等地段山高坡陡，为保护黄山风景区的自然和生态环境免受破坏，高速公路都以隧道穿越，其中富溪隧道位于黄山市徽州区富溪乡境内，地质条件相当复杂，是该高速公路上的一座双连拱隧道，全长649 m，最大埋深122.0 m。隧道单幅设计净宽9.88 m，双幅净宽22.06 m，净高6.83 m，设计时速80 km/h，设计荷载为汽车超-20、挂车-120，2%单向横坡，路线前进方向为1%向上纵坡，直线型隧道。
隧址区地处休宁盆地边缘，地质条件较为复杂。构造形态上表现为一南翼被截断的复背斜，地层主要由中元古界蓟县系牛屋组和大谷运组及镇头组组成[6]。
2围岩稳定性分析
2.1人工神经网络简介
人工神经网络（ANN）理论是人工智能领域的新技术，其独特的拓扑结构和信息处理特点，很适于解决岩土工程中“宽而浅”及非线性、非定量的技术问题。是由大量的处理单元（神经元，即网络节点）组成的高度并行的非线性动力学系统。人工神经网络的知识获取只需提供样本（范例），因而易于获取隧道工程知识、管理特性；工作时通过感知环境变化，由神经元的微活动产生系统的宏效应[7]。因此，人工神经网络非常适于用来进行隧道围岩分类。
2.2围岩分类的神经网络模型构建
由于遂道围岩稳定性受多种因素的影响，且各种影响因素的作用相互交叉，某种因素的影响程度会因地、因时、因工艺不同而变化。在网络模型中，要全面考虑所有的影响因素，目前还是不可能的；只能考虑一些起重要作用的因素，根据大量现场观测结果和实践经验，并参照文献[4]的方法选取如下的主要影响因素：
1） 岩石质量指标（RQD）；
2） 岩石单轴饱和抗压强度RW/（MPa）；
3） 岩石完整性系数（KV）；
4） 结构面强度系数（KF）；
5） 地下水渗水量W（L·min-1）。
选取以上确定的5个主要影响因素作为网络的输入节点，即输入节点数为5个。输出节点即是反映围岩分类结果的定量指标，也选取5个节点；对围岩稳定性，根据文献[8]及国内岩分类的经验，将围岩分为五级，为简化算法和提高学习速度， 采用规一化法对分类标准进行处理，归一化后的分类标准如表1所示。学习训练时网络输出节点的期望输出值所代表的围岩类别[9-14]如表2所示。
2.3神经网络结果检验
利用收集到的统计资料， 选取12个样本（表3前12个数据）对围岩分类神经网络进行学习训练。 由于现场测量样本过少， 而且要留取一部分样本用于训练好了的BP网络中， 来识别围岩类别， 因此，为了有足够的学习样本空间， 提高网络的判别能力。根据文献[8]构造了表3中的后12个学习样本。
训练时隐层节点数取6，迭代次数为仅为6次，控制误差为0.00001；学习完成后即建立辨识模型，然后选取3个样本对网络进行检验，检验结果如表4所示。
学习训练时，网络均采用导入规则将各输入节点的指标值转变为[0，1]区间的数值；也将神经元计算后的在[0，1]区间的输出节点输出值按导出规则转变为原来的表达形式。其中，第二组网络输出数据为（0.05， 0.08，0.82，0.92，0.08），分析可能是Ⅳ类，也可能是Ⅲ类围岩，但Ⅳ类围岩可能性较大。
2.4分析结果
用训练好的网络对富溪隧道各测设段进行了分类（见表5）。其中K205+828～K205+970段的样本，经网络处理后最终输出为（0.05， 0.10， 0.85，0.72，0.02），第三节点和第四节点输出值较接近，说明该段岩体分类等级判为IV偏III或III偏IV，但前者可能性较大。
由于现行公路隧道围岩分类标准与文献[8]分类标准不同，但有关联性，文献[15]将围岩分为六级，但第六级主要考虑的是土体，而文献[8]主要以岩体为分类对象。因此，对于岩体稳定性分类，上述两种分类体系在围岩分类级别上是一致的。经上述方法确定的富溪隧道围岩分类结果与专家确定的围岩分类结果对比如表6所示。
上述围岩分类结果与专家意见基本一致，这说明运用BP神经网络模型对围岩进行分类是可行的，结果的准确性是可靠的。
3结论
1） 从表4的检验结果看，围岩分类神经网络模型的辨识正确率较高，具有准确、简便等特点，可以考虑大量影响因素，这些因素既可以是定量因素，也可以是定性或不确定因素，这是其它方法难以比拟的；该模型不仅免除了其它方法中对所选择的影响因素要事先赋予权值的过程，而且也不需要对各影响因素进行复杂的相关性分析，重复的因素或者没有影响的因素加入输入值也不会影响最后的结果，它们的权值会在运算中自动地迭代到零，这就给选择输入节点创造了比较宽松的条件。因此，BP神经网络用于隧道围岩分类的方法值得进一步完善和推广。
2） 由表7知，富溪隧道整体围岩稳定性较差，尤其是隧道进口和出口（占隧道全长的27.1%），为极不稳定围岩段。就隧道整体围岩类别而言，综合判定富溪隧道围岩稳定性介于稳定差和极不稳定之间。因此隧道成洞施工时应注意选用适当的施工方法，避免大面积整体开挖，应充分做好超前支护及初期支护，施工爆破时应注意选取适当药量。雨季施工时，应严格做好防止边坡滑塌措施。
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关键词：XBRL；鉴证业务；实例文档；审计；分类标准
中图分类号：F239.0 文献标识码：A 文章编号：1005－0892(2011)08－0110－09
一、引言
近年来，全球范围内对可扩展企业报告语言(XBRE)的应用步伐正不断加快。2005年，美国证券交易委员会(SEC)开始了一项自愿报送计划作为正式应用XBRL前的实验阶段，鼓励企业自愿提供XBRL报告文档作为法定提交文档的补充。加拿大证券监管署于2007年1月19日开始实施XBRL自愿报送计划。在日本，所有上市公司被要求从2008年第二季报开始提交XBRE报告。2008年12月，上海证券交易所要求全部沪市上市公司在披露2008年年报时，应当同时提交两份电子文件，一份是目前使用的PDF格式文件，另一份是XBRL实例文档，两份文件同时在上交所网站披露。2009年1月30日，美国SEC了题为《应用交互式数据提高财务报告》的法规，要求企业在向SEC报送年度和季度报告、临时报告、《证券法》注册文件时均需附上XBRL交互式数据文档，如果企业建有网站，还需在其网站上XBRL文档。
全球各国紧锣密鼓地进入XBRE自愿甚至强制报告阶段的事实意味着，XBRL将逐步取代现有纸质范式报告的前景已日渐明朗。与此同时，对XBRL相关文档的鉴证问题进行研究正日益显现其迫切性。2003年9月，美国注册会计师协会(AICPA)审计准则委员会了《鉴证业务标准公告第10号》的第5号解释《XBRL实例文档内财务信息的鉴证业务》，为XBRL鉴证业务提供了初步指南。2005年5月，美国公众公司会计监督管理委员会(PCAOB)了《员工问题与解答――EDGAR系统XBRL自愿财务报告计划下的XBRE财务信息鉴证业务》，为注册会计师评判XBRL实例文档是否是EDGAR法定文档的准确再现提供了指南。2006年11月，XBRL国际鉴证工作组(Assurance Work-ing Group of XBRL Intemational)基于国际审计准则第3000号(ISA3000――史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务)的基本原则提出了简要的电子企业报告的鉴证框架。正如Plumlee等所指出的：在XBRL鉴证业务中，从最初的业务约定到最后的报告阶段，存在大量的概念和实践问题需要我们探讨和探索。本文基于上述文献，对照《中国注册会计师鉴证业务基本准则》、《中国注册会计师审计准则》尝试对XBRL鉴证业务的基本概念及管理层认定概念体系等理论问题展开探讨，期望为我国应对XBRL鉴证业务而对《中国注册会计师执业准则体系》，尤其是对其中的《中国注册会计师审计准则》的修订工作奠定理论基础。
二、XBRL鉴证业务基本概念的探讨
XBRL国际鉴证工作组于2006年提出了应用XBRL报告的两个阶段：其一，应用XBRL的纸质范式电子报告阶段。在这一阶段，纸质范式报告(以HTML或PDF为格式)和XBRL实例文档同时提交给信息使用方，XBRL实例文档对纸质范式报告起补充作用。XBRL实例文档的编制流程是：首先通过公司财务报告系统编制纸质范式报告，而后将纸质范式报告中的数据向XBRL分类标准元素映射生成XBRL实例文档。其二，XBRL范式电子报告阶段。在这一阶段，XBRL得到普及并取代纸质范式报告，纸质范式报告不再作为转换成XBRL实例文档的中间产品，公司财务报告系统中集成了XBRL标记程序和其他相关程序，财务报告系统直接采集会计系统中的数据进行标记并生成XBRL实例文档，再将实例文档置于公司网站及监管机构网站。显然，无论处于XBRL报告的何种阶段，XBRL报告环境下的鉴证业务将与纸质范式报告的鉴证业务有很大不同，包括鉴证目标、鉴证对象、标准在内的一系列鉴证业务基本概念将被赋予新的内涵，值得我们重新探讨。
(一)XBILL鉴证业务
XBRL鉴证业务是指鉴证执业人员对XBRL相关鉴证对象信息提出结论、以增强除责任方之外的预期使用者对XBRL相关鉴证对象信息信任程度的业务。XBRL鉴证业务包括XBRL实例文档审计业务、XBRL实例文档审阅业务和其他鉴证业务。其中，XBRL实例文档审计业务要求审计人员将审计风险降至该环境下可接受的低水平，以对审计后的XBRL实例文档提供高水平的保证(合理保证)；XBRL实例文档审阅业务要求审阅人员将审阅风险降至该环境下可接受的水平，以对审阅后的XBRL实例文档提供低于高水平的保证(有限保证)；其他鉴证业务包括对适用分类标准的选择过程、对经XBRL国际组织认证或核准的权威分类标准的扩展过程以及XBRL实例文档生成过程各环节控制系统有效性的鉴证等，根据业务约定的要求，提供的保证水平既可以是有限保证也可以是合理保证。
(二)鉴证目标
在应用XBRL的纸质范式电子报告阶段，由于纸质范式报告和XBRL实例文档同时存在，因此这一阶段的鉴证目标是：查证XBRL实例文档的内容是否是纸质范式报告的完整准确再现，且其内容和格式是否遵循了XBRL规范、分类标准及适用的法规或监管要求，鉴证过程中应当考虑公司分类标准选择的恰当性和标记过程的正确性。在XBRL范式电子报告阶段，XBRL报告取代了纸质范式报告，XBRL报告实例文档由公司财务报告系统自动生成，因此这一阶段的鉴证目标是：查证XBRL实例文档的内容是否是遵循适用会计准则的公允表述，且其内容和格式是否遵循了XBRL规范、分类标准及适用的法规或监管的要求。鉴证过程中应当考虑公司XBRL实例文档编制的全过程(包括基础数据生成、分类标准的选择、标记过程等)内部控制的有效性。
(三)鉴证对象和鉴证对象信息
在XBRL报告环境下，鉴证对象的类型与纸质范式报告环境并无本质区别，鉴证对象既可能是财务状况或业绩，如过去一年的财务状况和经营业绩；也可能是非财务业绩或状况，如企业的运营情况；还可能是企业的某个系统或过程，如内部控制系统。但值得注意的是，XBRL实例文档的生成过程(包括分类标准的选择过程、对报表数据进行标记的过程等)及其控制系统将成为鉴证对象的新内容。而鉴证对象信息的范围将有所拓展，用于编制财务报告或相关信息的XBRL实例文档、由实例文档编制完成的财务报告、用于生成实例文档的基础支持数据，以及关于XBRL实例文档生成过程各环节内部控制有效性的认定等均可作为鉴证对象信息。
(四)鉴证层次
在XBRL报告环境下，财务报告不再是一个不可分割的整体，而是由若干数据元素组成的集成
体，这些数据元素可依用户需求组成一个与特定用户决策相关的报告实例文档并提交给用户。从而，鉴证层次将不仅包括报表层次的鉴证，而且包括数据层次的鉴证。报表层次的鉴证是对用于生成财务报告的实例文档及编制完成的财务报告进行鉴证，数据层次的鉴证将仅对与用户相关的若干数据提供鉴证。Boritz和No提出数据层次的鉴证可以通过对财务报表数据单元添加附加标记(如鉴证的性质、日期和鉴证执业人员的数字签名等信息)来实现。
(五)标准
标准是用来对鉴证对象进行评价或计量的基准。PCAOB认为XBRL规范2.1版、以美国公认会计原则为基础的分类标准、独立的附加分类标准均可作为标准，因为上述三者均是由专家遵循应循程序开发并经过XBRL国际组织的认证或核准。如果公司为满足其特定报告需求对经认证或核准的分类标准作了扩展，在对扩展分类标准的目的、适当性及质量进行评判之后，适当的扩展分类标准也可作为标准。因此，我国上海证券交易所开发的分别于2005年9月、2006年6月和2008年2月获得XBRL国际组织认证的中国上市公司信息披露分类标准、基金信息分类标准及金融类上市公司信息披露分类标准均可作为我国XBRL鉴证业务的标准。
XBRL国际鉴证工作组认为，鉴证执业人员在确定某个分类标准作为标准是否适当时应当考虑下列因素：(1)权威性：分类标准是否是公认的权威部门所、推荐或认可，者越权威，以该分类标准作为标准的鉴证业务风险就越低；(2)历史：分类标准是否曾被用于相同的场合，前期鉴证业务的结果如何?分类标准使用得越广泛，其中的重大错误越有可能被揭示，则以其作为标准的鉴证业务风险就越低；(3)目的：分类标准是否专门为该类鉴证对象信息而建立，其的目标与该类鉴证对象信息关系越直接，以该分类标准作为标准的鉴证业务风险就越低。
(六)鉴证业务风险
鉴证业务风险是指鉴证对象信息存在重大错报，而鉴证执业人员发表不恰当鉴证结论的风险。在XBRL报告环境下，财务报表错报的风险仍然存在，但增加了诸如分类标准的选用可能不适当、由报表数据向分类标准元素映射的标记过程可能不正确等风险。如果XBRL报告实例文档是由财务报告系统实时生成的，则鉴证业务的风险将会更高，此时，要求软件系统对数据的任何变化实施控制。
在XBRL鉴证业务中，XBRL实例文档的审计业务无疑最受关注。Plumlee等提出，审计风险模型的构成要件――固有风险、控制风险和检查风险仍适用于XBRL实例文档审计风险模型。在XBRL报告环境中，XBRL实例文档是由软件系统自动生成的，仅在选择权威分类标准、扩展分类标准等阶段需要一定程度的人工干预。因此，软件的可靠性对于XBRL实例文档的可靠性至关重要。Bovee等认为，可利用重大错报风险描述软件系统可能引入错误的风险，即重大错报风险=固有风险×控制风险。从而，XBRL实例文档的审计风险=重大错报风险×检查风险。本文认为，XBRL实例文档审计的固有风险是指软件系统设计难以达到绝对完善，存在某种缺陷的可能性以及经XBRL国际组织认证或核准的权威分类标准仍存在定义不完善的可能性。控制风险是指在XBRL实例文档编制过程中，对选择何种分类标准的控制、对权威分类标准进行扩展的控制以及软件系统对由报表数据向分类标准元素映射的控制等各环节控制未能发挥预期功效，导致未能及时防止、发现或纠正实例文档中存在的重大错报的可能性。检查风险是指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会计师未能发现这种错报的可能性。
(七)重要性
通常，如果一项错报可能对用户的决策产生影响，则该错报是重大的。在XBRL鉴证业务中，重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。当鉴证对象信息是用于编制财务报告的XBRL实例文档、由实例文档编制完成的财务报告或对控制系统运行有效性的认定时，重要性的确定方式与纸质范式报告环境相同；而当实施的是数据层次的鉴证，鉴证对象信息是由若干数据元素组成的实例文档或用于生成实例文档的基础支持数据时，重要性应根据特定数据的性质确定。因此，XBRL鉴证业务的重要性包括：(1)财务报表总体层次的重要性；(2)数据层次的重要性。
三、管理层认定概念体系的构建
注册会计师通常根据管理层认定确定具体的审计目标。Srivastava和Kogan指出，一个全面的管理层认定概念体系是进行高效率及高质量的XBRL鉴证业务的基础，如果缺乏这一概念体系，对XBRL实例文档的鉴证过程将可能出现逻辑不一致性。XBRL实例文档由数据及用于标记数据的元数据构成，而元数据的应用取决于分类标准对其的定义。因此，本文构建的管理层认定概念体系包括与XBRL实例文档数据相关的认定、与XBRL实例文档元数据相关的认定以及与XBRL分类标准相关的认定。同时，根据XBRL实例文档数据的性质，又将与XBRL实例文档数据相关的认定划分为与各类交易和事项相关的认定以及与期末账户余额相关的认定。鉴于目前世界各国普遍处于应用XBRL报告的第一阶段，并将逐步向第二阶段推进。下面，本文将综合考虑应用XBRL报告的两个阶段，分别对各个认定展开讨论：
(一)与XBRL实例文档数据相关的认定
1、与各类交易和事项相关的认定
(1)发生：XBRL实例文档所反映的交易和事项均披露于纸质范式报告中或XBRL实例文档所反映的交易和事项均已发生，且与被审单位有关。
(2)完整性：所有纸质范式报告披露的交易和事项均已反映在XBRL实例文档中或所有应当在XBRL实例文档中反映的交易和事项均已反映。
(3)准确性：XBRL实例文档中的元素值及其属性值准确反映了纸质范式报告所披露的交易和事项的金额和相关数据，或交易和事项的金额和相关数据已在XBRL实例文档中通过元素值和属性值准确反映。准确性认定包括元素准确性和属性准确性两个子认定，如被审单位本季度实际发生的销售收入是1000万元，而实例文档“销售收入”元素值为1200万元，或其期间属性值是“上季度”，均认为违反了本认定。
(4)截止：XBRL实例文档中元素的期间属性值所反映的交易和事项所属会计期间与纸质范式报告所披露的会计期间一致，或已通过XBRL实例文档中元素的期间属性值正确反映了交易和事项所属的会计期间。
(5)分类：XBRL实例文档对交易和事项运用了适当的元素进行标记且所采用的标签与纸质范式报告内容一致或已运用适当的科目对交易和事项进行了会计处理，并通过适当的元素及标签反映于XBRL实例文档中。
2、与期末账户余额相关的认定
(1)存在：XBRL实例文档所反映的资产、负债和所有者权益均存在于纸质范式报告中或XBRL实例文档所反映的资产、负债和所有者权益是存在的。
(21权利和义务：XBRL实例文档所反映的资产由被审单位拥有和控制，反映的负债是被审单位应当履行的偿还义务。
(3)完整性：纸质范式报告所披露的资产、负债和所有者权益均已反映在XBRL实例文档中或被审
单位的资产、负债和所有者权益均已反映于XBRL实例文档中。
(4)计价和分摊：XBRL实例文档通过元素值所反映的资产、负债和所有者权益的计价和分摊与纸质范式报告相关金额一致或资产、负债和所有者权益通过元素值以恰当的金额反映于XBRL实例文档中，并已恰当处理了与之相关的计价或分摊调整。
(二)与XBRL实例文档元数据相关的认定
1、编排良好性：XBRL实例文档的编排遵循了所有XML的语法原则(Syntax rules)。如元素虽有起始标记但无结束标记，或未正确嵌套元素均认为违反本认定，这将导致XBRL实例文档结构上的严重缺陷并可能使文档不能为软件读取。
2、有效性：XBRL实例文档遵循了XBRL规范及权威或扩展分类标准中界定的所有语法、原则和标准。如未对一个元素的必填属性(required attribute)赋值，即认为违反了本认定，这将使实例文档缺乏关键信息，导致软件处理错误。
3、恰当表述：XBRL实例文档通过运用适当的元素并进行正确的标记恰当表达了应当报告的内容。如果对长期股权投资报表数据运用“流动资产”元素并进行标记，即认为违反了本认定。
(三)与XBRL分类标准相关的认定
1、适当的分类标准：所选用的通用或特定行业分类标准是适当的。如一家保险公司选用工商企业分类标准生成报告实例文档，而不使用已开发成功并经核准的保险业分类标准，即认为违反了本认定。
2、有效的扩展分类标准：对权威分类标准的扩展是有效的，即扩展分类标准遵循了XBRL规范规定的所有语法和原则。当扩展分类标准中定义了一个新元素，但未对该元素的必填属性作定义，即认为违反了本认定。
3、适当的扩展元素：扩展分类标准中定义的新元素是适当的，包括定义的新元素是必要的且其属性定义是适当的。当在扩展分类标准中引入权威分类标准已有的元素，如一家保险公司引入扩展元素，但其在功能上与保险分类标准中已有的元素等同，即认为违反了本认定。
4、适当的链接库：扩展分类标准中各链接库的定义是适当的。例如，一家航空公司在引入“飞行设备”新元素后，创建了由“流动资产”到“飞行设备”的计算链接弧，即认为违反了本认定，正确的计算链接弧应由“厂场设备”链接到“飞行设备”。
XBRL分类标准包含五种类型的链接库，因此，“适当的链接库”认定包括五个子认定：(1)适当的标签链接库，对新元素分配的标签或在扩展分类标准中对原分类标准元素所新分配的标签是适当的。(2)适当的展示(presentation)链接库，所定义的展示链接弧适当描述了报表的层级结构。(3)适当的计算(calculation)链接库，所定义的计算链接弧适当描述了各元素间的计算规则。(4)适当的定义链接库(definition)，所定义的定义链接弧适当描述了元素间的逻辑结构关系。(5)适当的参考(reference)链接库，所定义的参考链接弧指向了适当的外部监管法规或标准。
四、XBRL实例文档审计工作各阶段的特别考虑
XBRL实例文档审计是最重要的XBRL鉴证业务。XBRL实例文档审计对注册会计师的专业胜任能力提出了更高的要求，注册会计师应当具备对信息技术、XBRL技术知识的系统理解和对财务会计、审计专业知识的系统掌握，勤勉谨慎，在审计工作的各个阶段增加针对XBRL实例文档审计业务特殊性质的特别考虑。XBRL国际鉴证工作组基于ISA3000的原则将XBRL鉴证工作分成四个主要阶段：业务承接、计划、测试和证据、评价和报告。下面，本文将对XBRL实例文档审计上述四个主要阶段应进行的特别考虑展开探讨。
(一)业务承接
在业务承接阶段，审计人员不仅应当初步了解业务环境，包括业务约定事项、审计对象特征、标准等，同时应当考虑是否具备独立性和专业胜任能力。PCAOB指出，对于XBRL实例文档鉴证业务，执业人员不仅应当对公司财务报表及其所依据的财务记录有充分的专业理解，而且应当充分了解监管要求、XBRL规范和分类标准，以评价实例文档中可能存在的重大错报风险。只有在认为符合独立性和专业胜任能力等相关职业道德规范的要求、能够根据适当的标准进行一致地评价以获取充分、适当的审计证据时才能承接XBRL实例文档审计业务。注册会计师应当与被审单位就业务约定书所有条款达成一致意见，包括审计业务的目标、范围、双方的责任和审计报告的格式等。
(二)计划审计
XBRL国际鉴证工作组认为：在XBRL鉴证业务中，应当足够谨慎，考虑至少聘请专家参与初步鉴证工作，以确保分类标准的相关问题、实例文档的生成过程以及错报风险得到恰当的考虑。工作组所言的“初步鉴证工作”即指计划审计工作。根据具体环境初步确定XBRL实例文档财务报表总体层次及数据层次的重要性水平、初步识别可能存在较高重大错报风险的领域、考虑聘请信息技术专家及专家参与工作的性质和范围、评价是否需要针对内部控制的有效性获取审计证据等是这一阶段的重要任务。一直得注意的是，在XBRL报告环境中，XBRL实例文档是由软件系统自动生成的，仅在选择权威分类标准、扩展分类标准等阶段需要一定程度的人工干预。尤其在XBRL范式电子报告阶段，XBRL实例文档是由财务报告系统直接采集会计系统中的数据进行标记自动生成的，XBRL实例文档的可靠性高度依赖于相关软件系统控制的有效性。因此，Boritz和No指出，应当考虑对XBRL实例文档生成过程各环节的软件系统进行控制测试，获取系统内部控制有效性的证据。㈣因此，注册会计师采取的进一步审计程序的总体方案应当是综合性的方案。
(三)实施审计程序，获取审计证据
检验XBRL实例文档的内容和格式是否遵循了XBRL规范、分类标准及适用的法规或监管要求是应用XBRL报告的两个阶段共有的审计目标。为实现上述审计目标，应当实施如下审计程序：(1)检验XBRL实例文档是否遵循XBRL规范@和经认证或核准的分类标准；(2)评价扩展分类标准是否遵循XBRL规范及扩展的必要性和适当性；⑤(3)评价XBRL实例文档的内容是否符合适用的法规或监管要求。
在应用XBRL的纸质范式电子报告阶段，为实现查证XBRL实例文档的内容是否是纸质范式报告的完整准确再现这一审计目标，PCAOB推荐了如下双向检查程序：(1)测试XBRL实例文档中元素的数值、日期和标签等是否与相应的纸质范式报告相同；(2)检查纸质范式报告中的数据在XBRL实例文档中是否被更改、删除或汇总。Boritz和No应用上述双向检查程序对美国联合技术公司(unitedTechnologies Corporation)在自愿报送计划下于2005年12月22日提交的2005年三季报XBRL实例文档执行了模拟审计，即先追踪纸质报告中的每一项目至XBRL实例文档，再从XBRL实例文档的每一
元素追踪至纸质报告，最终得出实例文档完整且准确地反映了纸质报告内容的结论。
对于单独提供XBRL实例文档的XBRL范式电子报告阶段，除检验XBRL实例文档的内容和格式是否遵循了XBRL规范、分类标准及适用的法规或监管要求之外，检验实例文档是否遵循适用会计准则的公允表述是另一个重要的审计目标。为实现这一目标，注册会计师应当考虑实施下列审计程序：(1)根据管理层认定设定具体的审计目标。(2)实施风险评估程序，运用基于XBRL的分析软件对实例文档实施分析性程序，以识别和评估重大错报的风险领域。(3)设计和实施进一步审计程序，包括：1)实施控制测试，检查XBRL实例文档编制过程各环节软件系统控制的有效性；2)测试所选用的分类标准的适当性，包括是否经权威机构认证或核准，是否是最新的版本，是否适用于被审单位等；3)运用类似于Bovee等提出的财务报告和网络知识审计(Financial Reporting and Auditing Agent with Net Knowledge，FRAANK)技术，测试被审单位是否已依据适当的分类标准将报告数据映射向适当的元素且正确进行了标记；4)应用软件测试XBRL实例文档中的元素值及其属性值是否与被审单位会计系统中的数据相符；5)对实例文档所反映的交易、事项是否发生或资产、负债是否存在等具体审计目标，应当运用审计抽样技术由XBRL实例文档数据查证至原始凭证或实物；6)对实例文档是否完整记录了所有应当报告的交易、事项或所有被审单位的资产、负债等具体审计目标，应当运用审计抽样技术由原始凭证或实物追查至XBRL实例文档，防止公司故意对某些不利信息不进行标记。t12~BRL实例文档审计程序的重要特征应是充分利用计算机软件技术及智能技术，提高审计工作效率，收集充分、适当的审计证据，以将审计风险降至可接受的低水平。
(四)审计报告
XBRL国际鉴证工作组指出，XBRL鉴证业务的鉴证报告应当包括下列基本元素：(1)标题；(2)收件人；(3)有关鉴证对象或鉴证对象信息的描述；(4)使用的标准；(5)与依据标准对鉴证对象进行评价相关的任何固有局限性的描述；(6)如果用于评价或衡量鉴证对象的标准仅适用于特定目标用户，或鉴证报告仅适用于特定目的，应作出鉴证报告仅限于目标用户使用或仅用于特定目的的声明；(7)确定责任方，并陈述责任方和鉴证执业人员的责任；(8)鉴证业务是依据国际审计准则执行的声明；(9)对所执行工作的总结。
对照《中国注册会计师审计准则第1501号――审计报告》，本文认为，XBRL实例文档的审计报告应包括如下基本要素：(1)标题：审计报告。(2)收件人：审计业务委托人。(3)引言段：说明被审单位名称、XBRL实例文档的类型及描述(如年报或季报、资产负债表或损益表、适用的日期或涵盖的期间)。(4)管理层对XBRL实例文档的责任段：1)设计、实施和维护与编制XBRL实例文档相关的内部控制，以使实例文档不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；2)选择和运用恰当的会计政策；3)做出合理的会计估计。(5)注册会计师的责任段：1)注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对XBP&实例文档发表审计意见；2)说明使用的标准(包括依据的会计准则、XBRL规范、权威分类标准和扩展分类标准的版本及其出处)；3)已依据审计准则对XBRL实例文档执行的审计工作；4)与依据标准对XBRL实例文档进行评价相关的固有局限性的描述。(6)审计意见段：1)说明XBRL实例文档是否是纸质范式报告的完整准确再现或是遵循适用会计准则的公允表述；2)说明XBRL实例文档的内容和格式是否遵循了XBRL规范、分类标准及适用的法规或监管要求。如果审计报告仅适用于特定目的或特定目标用户，应在审计报告的意见段之后，增加说明出具审计报告的目的，以及在分发和使用上的限制。(7)注册会计师的签名和盖章。(8)会计师事务所的名称、地址及盖章。(9)报告日期。
五、结束语
美国SEC于2005年开始实施自愿报送计划，为鼓励公众公司参与并更好地开展XBRL报告实验，SEC经过咨询各方意见得出了“允许鉴证但不作要求”的结论。据统计，在2005年至2007年间，美国公众公司自愿提交的XBRL文档数分别为：2005年22份，2006年94份，2007年188份，共计304份，其中仅有两家公司对XBRL实例文档实施鉴证并提交了鉴证报告。AICPA、PCAOB和XBRL国际鉴证工作组曾陆续提出了实施XBRL鉴证业务的基本框架，但均是针对应用XBRL的纸质范式电子报告阶段。迄今为止，世界各国现有的审计准则均是基于纸质范式报告环境而制定的。XBRL国际鉴证工作组提出了一个对现有国际审计准则进行修订的路径图，工作组认为，为应对XBRL实例文档的审计工作，至少应对下列国际审计准则进行修改：(1)ISA200：财务报表审计的目标和一般原则；(2)ISA300：计划财务报表审计；(3)ISA315：了解被审单位及其环境和评估重大错报风险；(4)ISA316：审计重要性；(5)ISA317：审计师针对风险评估水平应采取的程序；(6)ISA318：审计证据。但工作组并未深入研究如何修改上述准则。
Abstract： XBRL （eXtensible Business Reporting Language） is an enterprise electronically information language， which is based on XML technology developed by W3C. XBRL satisfied actual needs of corporate reporting technical extension. PRC Ministry of Finance has issued the relevant standards of XBRL， but how to audit the disclosed XBRL instance document is an issue. Based on the theory of traditional audit and the process of XBRL instance document preparation， the paper analyzes the assertions of XBRL instance document's audit and proposes the specific audit procedures.
关键词： XBRL；审计；可发现分类标准集
Key words： XBRL；audit；discoverable taxonomy set
中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1006-4311（2013）30-0137-03
1 XBRL含义及其特点
XBRL（可扩展商业报告语言，eXtensible Business Reporting Language），是基于XML（可扩展的标记语言，Extensible Markup Language）技术对企业财务报告信息进行交换的一种应用和对企业财务信息的非结构化信息处理。XBRL已在许多国家成为财务信息披露方式新的标准。XBRL通过对商业报告中的数据增加特定的标签和分类，在充分表示信息的同时，方便计算机程序能够自动处理财务报告。通过验证机制的控制，使用者可以迅速准确的获得特定的财务信息，极大方便了数据信息的识别、处理与交流。XBRL基本框架主要由技术规范（Specification）、分类标准（Taxonomy）和实例文档（Instance Document）三部分组成。
XBRL的使用有利于企业财务信息的识别、处理、分析、比较和交流，所以XBRL技术在我国发展迅速。中国证监会从2002年5月开始进行“市公司信息披露电子化规范”标准的制定工作，于2003年底经“全国金融标准化技术委员会”审核通过，确定采用XBRL的技术规范，充分利用XBRL良好的扩展性，达到与国际接轨、进行资料交换与共用的目的。
2006年开始，上海证券交易所通过其官方网站提供了沪市所有上市公司2006年第一季度季度报告的简要XBRL实例文档，实现了XBRL实例文档和PDF格式文件共同披露。市场参与者可以获得上市公司在定期报告中披露的第一手格式化信息，并可在线进行多维分析。这标志着上市公司的XBRL应用已从探索、推广发展进入实用阶段。
2010年我国财政部了《企业会计准则通用分类标准的通知》，鼓励企业采用《可扩展商业报告语言（XBRL）技术规范》（GB/T 25500-2010）和通用分类标准对其财务信息提供XBRL实例文档。同年12月财政部指定了首批实施单位采用通用分类标准编制其可扩展商业报告语言（XBRL）2010年度财务报告实例文档，并由指定的会计师事务所进行审计。
虽然我国企业编制XBRL实例文档有了相关部门规范的指引，但企业根据证券交易所或者财政部要求提供的XBRL实例文档，是否公允的反应了公司的财务状况，则需要会计师事务所的鉴证。与传统财务报告采用会计准则相似，XBRL对企业商业实质的描述有规范可以遵循，但与会计师事务所对传统财务报告进行审计相比，XBRL实例文档的审计缺少相关的审计准则作为参考。如何对XBRL实例文档进行鉴证成为当前需要研究的问题。
本文从审计理论和XBRL实例文档审计目标出发，根据目前我国企业编制XBRL实例文档的特点，在分析XBRL实例文档审计认定的基础上，提出了具体审计流程，为XBRL的鉴证提供有益的参考。
2 XBRL实例文档的审计环境与审计目标
2.1 审计环境 由于当前XBRL技术还不能完全取代传统的会计核算，所以企业所披露的XBRL实例文档主要是对传统财务信息的补充。为了满足监管部门的要求，企业通常将传统的财务报告信息通过XBRL系统转化为XBRL实例文档。如图1所示。
这种模式下，审计人员首先要对传统模式下的财务报告的公允性进行审计。被审计公司再将审计后的财务报告，根据XBRL的通用分类集，通过XBRL系统生成符合标准的XBRL实例文档。之后审计人员再对XBRL文档进行鉴证。与传统审计相比，审计范围扩大到了XBRL系统的鉴证和XBRL实例文档的公允性评价。
在上述审计环境下，审计人员不仅要考察XBRL系统的鲁棒性是否符合标准要求，还要对财务数据转换的准确性进行鉴证，包括鉴证XBRL系统的规范性，企业是否按照通用分类集进行标记，传统的财务数据是否完整转换为XBRL实例文档，企业是否按照标准使用了扩展分类集，XBRL实例文档中的数据标记是否准确等等。
2.2 审计目标 XBRL实例文档作为公司报告的一种必要的形式，其数据的准确性和完整性会影响报表使用者的决策。为了让XBRL提供的信息成为投资者和其他报表使用者有用的工具，XBRL实例文档中所包含的数据必须准确、可靠。企业应该对其所提供数据的准确性负责。由于XBRL的实施经验有限，为了确保数据的准确和可靠，企业往往会用外部人员对XBRL实例文档的完整性、可靠性和一致性进行鉴证。
XBRL实例文档所提供的信息质量需符合以下要求：
①元素必须准确：数据元素必须与传统的的财务信息一一对应，包括科目名称、数量、金额、日期等。
②元素必须明确：如果传统财务信息被修改、删除则数据元素也应该被修改或删除。
③标签的使用必须规范：XBRL实例文档必须与最新版本的标准分类集的定义对接，所使用的标签必须符合标准的定义，除非所使用的标签存在特殊例外的含义或提供了新的信息。
④扩展的标签必须符合XBRL语言规范。审计的目标就是对XBRL实例文档是否能公允的反映企业的财务状况，是否满足上述信息质量的要求发表意见。但这一目标仅是从整体上要求XBRL实例文档的准确和完整，缺乏审计的可操作性，需要建立更详细且符合逻辑的认定框架以方便审计人员对XBRL实例文档是否满足审计目标进行鉴证。这些认定也会帮助审计人员选择适当的审计方法获得审计证据形成审计底稿。
3 XBRL实例文档的审计认定框架
当企业声明XBRL实例文档已按照适用的XBRL编制基础编制，在所有重大方面作出公允反映时，就意味着企业对财务报表组成要素的确认、计量、列报以及相关披露作出了认定。对于企业对XBRL实例文档各组成要素作出的认定，审计人员的审计工作就是要确定企业的认定是否恰当。根据XBRL实例文档结构的特点，可将存在的错报风险分类为数据的风险和元数据（Meta-data）风险。数据风险是指在标记的实例文档中事实数据出现的差错；而元数据风险是关于标记本身的差错，包括实例文档的标记错误和运用分类标准的错误。
XBRL实例文档可能出现错报的情况有以下几种情况。
①与数据有关的错报风险：
1）企业提供的XBRL实例文档没有包含传统财务报告中所有的数据。比如年报中对财务报表或者报表附注的某一条数据的遗漏，这会造成XBRL实例文档与经过审计的传统财务报告产生不一致性。此类风险的认定称为“完整性”。
2）XBRL实例文档中的数据在传统财务报告中不存在。比如XBRL实例文档中包含当前季度的应付账款，而经过审计的传统格式的年报不存在该会计记录。这同样会造成XBRL实例文档与传统报表的不一致。此类风险的认定称为“存在性”。
3）XBRL实例文档与经过审计的传统财务报告中对应会计科目的数值存在差异。比如在经过审计的年报中，第四季度应付账款的金额为100，000元，而XBRL实例文档中应付账款的金额是90，000元。出现差错是由于XBRL对四季度应付账款的标记中的时间元素出现了问题，错误将其标记成第三季度的金额。此类风险认定称为“准确性”。该类风险进一步可分为两部分：元素数据的准确性和元素属性的准确性。
②与标记有关的错报风险：
1）XBRL实例文档的标记方法违反了XML的语法规则。比如在XBRL文档中，应付账款的标记中缺少的后缀。这会使软件进行信息提取的过程中出现错误。此类风险的认定称为“规范化”。
2）XBRL实例文档的标记违反了XML分类集的规则。由于未按我国标准的XBRL分类集进行标记或者没有按照扩展分类集的标准进行标记而产生的错报。比如在实例文档中缺少对单位标记的定义。这种错误会造成XBRL软件不能对提供的实例文档进行处理和分析。此类风险的认定称为“有效性”。
3）选择不恰当的标记反映会计信息使得XBRL实例文档与传统财务报表不相符。比如经过审计的传统财务报表中固定资产被XBRL实例文档错误的标记为应付账款，产生了XBRL实例文档与被审计的财务报告之间的重大差异。此类风险认定称为“恰当的表示”。
③与XBRL文档的元数据有关的错报风险：
1）选择不合适的通用分类集或者特殊行业分类集。比如金融行业应该选择金融行业的XBRL分类集，而不应该选择基金行业的XBRL分类集。此类风险的认定称为 “恰当的分类集”。
2）使用XBRL扩展分类时违反了XML和XBRL语言规则。比如在设计扩展分类集时，没有按照要求加入的标记。此类认定的风险称为“正确使用扩展分类集”。
3）不合理的在XBRL扩展分类集中引入新元素。此类错误包含引入了不必要的新元素以替代标准分类集中已有的元素，造成不合适的数据呈现。比如，上市公司通过提出新的分类标签如替代标准分类集中的。这会造成使用者使用信息的成本。此类认定风险称为“合理的扩展元素”。
4）使用了XBRL分类集中错误或不合理的链接库。比如公司将新创建的未扣除后直接计算营业利润。此类风险的认定称为“恰当的链接库”。
审计鉴证的目的就是确定XBRL实例文档在所有认定方面都不存在重大错报风险，因此确定XBRL实例文档具体审计目标时要满足上述认定。只有在所有认定都满足的情况下，审计人员才可以表示XBRL实例文档公允的反应了被审计单位的当前财务状况。审计人员了解认定后，可确定每个项目的具体审计目标，并以此作为评估重大错报风险以及实施进一步审计程序的基础。
4 XBRL实例文档的审计流程
为了使XBRL文档在所有重大方面都公允的反映了企业的财务状况，审计人员应当根据相关的审计认定确定具体的审计目标和审计程。原则上，XBRL实例文档审计与传统审计在收集、评价和整理审计证据以控制错报在某一重要水平上的方法是一致的。对于不同的审计认定，审计人员可采取的审计策略如下。
4.1 与数据有关审计策略
①“完整性”目标：传统财务报告中所有的财务信息（包括附录）和非财务信息都在XBRL实例文档中被标记。
1）人工测试：检查传统财务报告上的所有事项是否都在XBRL实例文档中标记。
2）计算机测试：将传统财务数据用第三方XBRL系统重新生成实例文档，比较传统报告与新生成实例文档的差异。
②“存在性”目标：没有XBRL实例文档中标记的信息不被包含在传统财务报告中。
1）人工测试：检查在XBRL实例文档中标记的事项是否存在于传统财务报告中。
2）计算机测试：将传统财务数据用第三方XBRL系统重新生成实例文档，比较新生成的实例文档与传统报告的差异。
3）“准确性”目标：XBRL实例文档中的数值、单位与传统报表中的数值、单位是一致的。准确性又可分为：元素准确性和元素属性的准确性。
元素的准确性：
a.人工测试：检查实例文档中事项的值是否与传统财务报告中一致。
b.计算机测试：将传统财务数据用第三方XBRL系统重新生成实例文档，比较新生成的实例文档与传统报告是否存在数据上的差异。
元素属性上的准确性：
a.人工测试：检查实例文档中事项的属性是否与传统财务报告中一致。
b.计算机测试：将传统财务数据用第三方XBRL系统重新生成实例文档，比较新生成的实例文档与传统报告是否存在属性上的差异。
4.2 与标记有关的审计策略
①“规范化”目标：XBRL实例文档的编制符合XML语法规则。
1）人工测试：检查XBRL软件生成实例文档中提供的有关违反规范化的错误信息。
2）计算机测试：用第三方XBRL软件验证实例文档是否符合XBRL规范。
②“有效性”目标：XBRL实例文档符合XBRL全部规则以及相关XBRL分类集。
1）人工测试：检查XBRL软件生成实例文档中提供的有关违反有效性的错误信息。
2）计算机测试：用第三方XBRL软件验证实例文档是否有效。
③“恰当的表示”目标：XBRL实例文档的标记与传统报表格式表述的商业事实是一致的。
1）人工测试：从XBRL实例文档追查至传统财务报告，检查标记是否与商业实质吻合。
2）计算机测试：用第三方XBRL软件形成传统财务报告与XBRL实例文档之间的对应关系，辅助人工测试。
4.3 与元数据有关的审计策略
①“恰当的分类集”目标：XBRL实例文档选择了恰当的通用分类集或特定行业的分类集。
1）人工测试：检查XBRL实例文档形式的可发现分类标准集与证券交易所或财政部的标准是否一致。
2）计算机测试：用XBRL处理软件检查可发现分类标准集的结构是否合规。
②“正确使用扩展分类集”目标：企业自己编制的扩展分类集符合编制规定。
1）人工测试：检查XBRL软件生成实例文档中提供的有关违反有效性的错误信息。
2）计算机测试：用第三方认可的XBRL软件检查可扩展分类集是否合规。
③“合理的扩展元素”目标：合理的使用可扩展元素，只有当通用分类集不能满足需要披露的商业信息时使用。
1）人工测试：检查XBRL扩展分类集中辛元素定义是否合规以及是否与传统分类集出现重复定义。
2）计算机测试：用XBRL处理软件检查扩展元素的结构是否合规。
④“恰当的链接库”目标：由扩展XBRL分类集定义的链接库应当是正确和恰当的。
1）人工测试：分析链接库中XBRL扩展元素的变化，验证其定义的合理性。
2）计算机测试：用XBRL处理软件检查新定义的链接库结构是否合规。
具体审计时，审计人员应当要求被审计单位提供以下内容：（1）采用XBRL分类集的名称；（2）财务报告的概念与所选分类集之间的映射关系图；（3）由企业定义的所有扩展分类集；（4）用于生成实例文档所采用的XBRL系统软件；（5）验证XBRL实例文档的方法。
同时审计人员也应当：（1）熟悉被审计单位应当采用的XBRL分类标准；（2）获得被审计单位的实例文档和所有辅助文档；（3）根据XBRL实例文档的审计认定执行鉴证程序。
5 结论
通过分析我国XBRL实例文档编制特点，明确了XBRL实例文档的审计目标。分析了XBRL实例文档相关审计认定后，提出了在数据认定、标记方式认定以及元数据认定三个方面具体的鉴证流程，为XBRL审计的实施提供相关建议。
参考文献：
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[2]张天西.网络财务报告：XBRL标准的理论基础研究[J].审计与经济研究，2008（5）：112.
[3]吕志明.基于XBRL的审计流程再造[J].财经问题研究，2011（3）：125-129.
【关键词】 审计; 审计差异; 调整分录; 注册会计师
中图分类号：F249.43 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）03-0103-04
审计人员在审计过程中发现的被审计单位经济业务的会计处理与相关会计准则、会计制度规定不一致的内容被称为审计差异。对于审计中发现的审计差异，一般需要通过编制审计调整分录进行调整。审计调整分录是由注册会计师编制的用于记录其在审计过程中发现的被审计单位会计报表中错报和漏报情况的审计工作记录，是审计证据的重要组成内容。对于如何编制审计调整分录，审计学教材有解释说明的很少。审计理论工作者对审计差异的内容和审计调整分录的编制方法与编制技巧做过多方面的分析探讨。但是，笔者通过对大量现有资料的分析研究发现，目前对于审计差异和审计调整分录的研究还都比较零散，对于审计差异到底有哪些类型，不同的审计差异在编制审计调整分录时有什么规律可循，目前为止审计理论界尚未有人去做系统的归类分析。审计实务中对于审计差异的调整，注册会计师也都是根据自己的工作经验和工作习惯自行编制调整分录，对审计差异的认定与调整缺乏统一的规范，影响会计报表审计的规范性和审计质量。因此，笔者认为有必要对该问题进行系统的归类分析，以阐明审计差异调整的理论依据并使审计差异调整的实际操作有规律可循。本文以审计目标为切入点，从被审计单位管理当局的认定出发，将审计差异进行合理归类，在此基础上，按照会计原理中错账的更正方法，对不同类别的审计差异进行调整，从而分析出审计调整分录的编制规律。
一、审计差异的种类及其调整规律
（一）审计目标、管理当局的认定与审计差异的关系
《中国注册会计师审计准则第1101号――财务报表审计的目标和一般原则》规定：财务报表的审计目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：（1）财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度编制;（2）财务报表是否在所有重大方面公允地反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。以上内容是我们通常所说的总体审计目标。注册会计师在审计工作中对于不同的审计项目还要确定具体审计目标。具体审计目标是根据总体审计目标和管理当局的认定来确定的。所谓管理当局的认定，是指被审计单位管理层在财务报表中作出的明确的或隐含的表述，注册会计师将其用于考虑可能发生的不同类型的潜在错报。例如，被审计单位会计报表中披露存货100万元，则意味着被审计单位管理当局作出了以下明确的认定：记录的存货是存在的，存货的金额是100万;管理当局也作出了以下隐含的认定：所有应当记录的存货都已经记录，记录的存货所有权归被审计单位。认定与审计目标密切相关，注册会计师的基本职责就是确定被审计单位对其财务报表的认定是否恰当。一旦注册会计师认为被审计单位管理层对其财务报表的某些认定不恰当，则审计差异产生。根据重要性原则，对那些影响重大的审计差异，需要编制审计调整分录进行审计调整。
（二）审计差异的调整方法
审计调整的目的是为了使财务报表经过审计后能够符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，在所有重大方面公允地反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。审计差异的调整从理论上说依然属于错账更正的内容，因此，会计上错账的更正方法也应该适用于审计差异的调整。基础会计中错账的更正方法包括划线更正法、红字冲销法和补充登记法。划线更正法是在结账之前如发现账簿记录有文字或数字错误，就在错误的文字或数字上面直接划红线进行更正。审计调整是对会计报表错报、漏报的调整，不是对被审计单位的账簿记录进行调整，显然不适用划线更正法。那么，审计差异可以选用的方法只有红字冲销法和补充登记法两种。
（三）管理当局的不同认定、审计差异的类型与审计调整分录的编制
管理当局对会计报表的认定包括与交易和事项相关的认定、与期末账户余额相关的认定和与列报相关的认定三方面，具体可以分为以下几类：存在与发生的认定;完整性认定;准确性认定;截止性认定;计价与分摊的认定;权利与义务的认定;表达与披露的认定。各项认定可能产生的审计差错类型与审计调整分录编制方法分析如下：
1.存在与发生的认定
存在与发生的认定，其含义是被审计单位管理当局承认列示于资产负债表各项目的金额是真实存在的，列示于利润表上的各项交易是真实发生的。注册会计师通过必要的审计程序后如果发现管理当局的某项认定不存在或者未发生，则审计差异产生。以销售和应收款为例来解释这项认定可能产生的差异类型，比如，企业没有发生销售业务，但在销售日记账中却记录了一笔销售业务，不存在与某客户的应收账款，在应收账款明细账中却列示了对该客户的应收账款，此类型的审计差异属于虚构交易业务，虚增报表项目金额，即无中生有的错误。对于该类错报，在编制审计调整分录时应当采用红字冲销法，将虚构的业务和多记的金额冲减掉。如上述虚构销售和应收款，其调整分录为：
借：应收账款 ×××（金额红字）
贷：主营业务收入 ×××（金额红字）
应交税费――应交增值税（销项税额）
×××（金额红字）
2.完整性认定
完整性认定是指企业发生的所有交易与事项均已作了记录。如果注册会计师发现企业发生了某项交易或事项但没在相关账户中作记录，则该企业就违背了完整性认定的审计目标。比如：企业发生了一项销售业务，但却没有在销售总账和明细账上作记录，无论是主观刻意隐匿销售收入还是客观漏记了销售收入，都违背了销售收入完整性审计目标。对于这种本有却无、应记未记的审计差错，在编制审计调整分录时应该采用补充登记法：
借：应收账款 ×××
贷：主营业务收入 ×××
应交税费――应交增值税（销项税额） ×××
3.准确性认定
准确性认定是指企业已经记录的交易或事项都是按照正确的金额予以记录的。企业日常会计核算中涉及准确性方面的错误非常多，比如：在销售交易中发出商品的数量与销售账单上的数量不相符，或者是使用了错误的销售单价，或者是账单中乘积或加总金额有误，或者是在销售明细账、总账中记录了错误的金额，或者各项成本费用计算错误等。总之，凡是纯粹数字计算方面的错误都属于准确性认定错误。对于该类审计差异，注册会计师在编制审计调整分录时必须具体问题具体分析，因为准确性方面的错误可能导致虚增报表项目金额，也可能导致虚减报表项目金额。注册会计师通过审计工作，如果确认被审计单位存在虚增报表项目金额，则应该采用红字冲销法;反之，应采用补充登记法。
准确性认定还应包括分类准确性认定，所谓分类准确性是指交易与事项应记录于正确的账户之中。分类认定方面的错误主要是指因会计科目用错而导致的将经济业务记录在错误的账户之中。对于该类审计差错，在编制审计调整分录时应将红字冲销法和补充登记法结合运用，即用红字冲销法将错误的账户金额冲掉，再用补充登记法记入到正确的账户之中。比如：被审计单位错将广告费用记入了管理费用，被审计单位的会计分录如下：
借：管理费用 ×××
贷：银行存款 ×××
审计调整时首先用红字将错误的会计分录冲销：
借：管理费用 ×××（金额红字）
贷：银行存款 ×××（金额红字）
之后再用蓝字作正确的会计分录进行补充登记：
借：销售费用 ×××
贷：银行存款 ×××
业务熟练的审计人员也可以将上述两笔调整分录合并，直接编制一笔调整分录：
借：销售费用 ×××
贷：管理费用 ×××
4.截止性认定
截止性认定是指交易或事项应记录于正确的会计期间。会计记账基础有权责发生制与收付实现制两种，盈利目的的企业必须采用权责发生制作为记账基础。截止性认定审计就是检查被审计单位收入的确认是否按照权责发生制记账基础来记录。被审计单位出于某种目的可能将本期发生的销售业务推至下期记录，也可能将属于下期的销售业务提前至本期记录。对于上述第一种截止性认定错误，注册会计师在编制审计调整分录时应采用补充登记法（调整分录同完整性认定），第二种错误应采用红字冲销法进行更正（调整分录同上述存在与发生认定）。
5.计价与分摊的认定
计价与分摊认定是指资产、负债和所有者权益以恰当的金额记录在财务报表之中，与之相关的计价与分摊调整已恰当记录。例如：应收账款、固定资产都应该以净值反映在报表之中，注册会计师在审计时必须对这些资产的抵减项目进行审核，如累计折旧和坏账准备的计提是否恰当准确。如果发现被审计单位多提了折旧或坏账准备，则会计报表中的资产项目净值被虚减，在编制审计调整分录时应采用红字冲销法将多提的费用或减值损失进行冲销，以保证会计报表中固定资产、应收账款等项目的净值准确。其调整分录如下：
借：制造费用 ×××（金额红字）
管理费用 ×××（金额红字）
贷：累计折旧 ×××（金额红字）
借：资产减值损失（坏账） ×××（金额红字）
贷：坏账准备 ×××（金额红字）
反之，如果发现被审计单位少提了折旧或坏账准备，则报表中资产项目净值被虚增，应该采用补充登记法进行更正：
借：制造费用 ×××
管理费用 ×××
贷：累计折旧 ×××
借：资产减值损失（坏账） ×××
贷：坏账准备 ×××
6.权利与义务的认定
所谓权利与义务的认定是指企业列示于资产负债表的资产所有权全部归企业所有，列示的负债必须是企业应承担的义务。如果被审计单位将不属于企业的资产或负债列示于报表之中，则违背了权利与义务的审计目标，对于此类审计差异，注册会计师审计发现后可以采用红字冲销法予以更正。
7.表达与披露的认定
表达与披露的认定是指与报表编制和披露相关的所有认定，包括表内项目分类与报表附注说明等内容。如：应收应付款的重分类、长期负债与流动负债的重分类;特殊交易说明，资产权利受限说明，资产抵押说明等。由该认定产生的审计差异需要进行审计调整的是重分类误差。
重分类误差必须明确的问题是：该类误差会计核算过程是正确的，只是在编制会计报表时被审计单位没有按照相关会计准则的规定合理分类。例如：会计准则规定在编制资产负债表时，如果应收账款所属明细科目出现了贷方余额，应将其贷方余额列入预收账款项目;反之，如果预收账款所属明细科目出现了借方余额，应将其借方余额列入应收账款项目。长期负债中如果有一年内到期的长期借款，应将其列入一年内到期的非流动负债项目。如果被审计单位没有按照相关会计准则的规定填报上述报表项目，则审计重分类差异产生，注册会计师需要对其进行重分类调整。其调整分录为：
借：应收账款 ×××（应收账款明细账贷方余额）
贷：预收账款 ×××（应收账款明细账贷方余额）
借：应收账款 ×××（预收账款明细账借方余额）
贷：预收账款 ×××（预收账款明细账借方余额）
借：长期借款 ×××
贷：一年内到期的非流动负债 ×××
企业的经济业务千差万别，但无论其业务如何复杂，都可以根据“资产=负债+所有者权益”这一会计基本等式，将所有经济业务划分为四大类型。同理，审计差异虽然千差万别，但是也可以根据管理当局的认定将其划分为上述几种类型。注册会计师在审计过程中发现的审计差异，应首先将其正确归类，需要进行审计调整的，再明确是采用红字冲销法还是补充登记法进行更正。这样对审计差异的调整既能保证有明确的理论依据，又能保证审计实际操作切实可行。
二、应注意的问题
以上分析了审计差异的种类及其调整分录的编制方法，必须强调的是注册会计师无论对哪一种审计差异的调整，在编制审计调整分录时必须注意以下问题：
（一）调整时必须从报表整体考虑
会计报表是一个严密的系统，各项目之间逻辑链条和勾稽关系都非常严密，在编制审计调整分录时一定要通盘考虑，不能顾此失彼。也就是说，对一项审计差异进行了调整，一定要考虑该项调整对后续业务的影响。如果调整了收入或费用，后续的利润和所得税也要进行相应的调整;调整了增值税和营业税，相应的营业税金及附加也要进行调整。假定注册会计师对被审计单位的销售业务进行了调增：
借：应收账款 ×××
贷：主营业务收入 ×××
应交税费――应交增值税 ×××
在实际审计工作中如果作了上述调整，相应地还要调整由于应收账款增加而增加的坏账，由于增值税增加而调增的营业税金及附加，由于主营业务收入增加而相应增加的利润总额、所得税、净利润以及相应的利润分配等。
（二）调整分录中会计科目的使用问题
审计调整分录所使用的会计科目与会计上所使用的科目并不完全一致。审计调整分录是对报表项目作调整，并不是调整被审计单位的账簿记录，因此，调整时如果被调整项目名称与账户名称一致则使用账户名称，如果被调整项目与账户名称不一致则使用报表项目名称。例如：对原材料、库存商品的调整，使用“存货”项目名称;对库存现金和银行存款的调整，使用“货币资金”项目名称;对坏账准备的调整使用“应收账款”项目名称。为了分辨具体调整项目，可以在报表项目下设置明细项目，如在“存货”项目下设置“原材料”、“库存商品”等明细项目反映。
（三）特殊项目的调整问题
审计调整的对象是被审计单位会计报表中错报和漏报的项目，如果被审计单位的某些错误没有包括在报表项目之中，则审计调整分录中就不能包括这些会计报表中不存在的项目。如，被审计单位对以前年度损益进行调整时，可以采用“以前年度损益调整”科目作为损益调整的过渡性账户，但注册会计师如果发现被审计单位以前年度损益有误，需要进行审计调整时，就不能直接调整该项目，因为会计报表中没有“以前年度损益调整”项目，注册会计师只能使用反映损益情况最终结果的报表项目――“未分配利润”进行调整。
【参考文献】
[1] 刘德银.对审计差异及其处理的探讨[J].广东经济管理学院学报，2006（5）：42-46.
[2] 施青军.政府绩效评价与绩效审计差异比较[J].中国行政管理，2012（4）：24-27.
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[5] 管亚梅.政府绩效评价与绩效审计差异比较[J].财会月刊，2005（18）：38-39.
[6] 中国注册会计师协会.中国注册会计师全国统一考试辅导教材：审计[M].北京：经济科学出版社，2013：45.
[7] 陈昌.审计调整分录与会计调整分录的特点分析[J].商业会计，2014（11）：10-12.
[8] 章爱文，王如峰.基于借贷记账法的数学意义制作审计调整分录[J].财会月刊，2013（2）：63-64.
【关键词】审计；审计差异；调整分录；注册会计师
审计人员在审计过程中发现的被审计单位经济业务的会计处理与相关会计准则、会计制度规定不一致的内容被称为审计差异。对于审计中发现的审计差异，一般需要通过编制审计调整分录进行调整。审计调整分录是由注册会计师编制的用于记录其在审计过程中发现的被审计单位会计报表中错报和漏报情况的审计工作记录，是审计证据的重要组成内容。对于如何编制审计调整分录，审计学教材有解释说明的很少。审计理论工作者对审计差异的内容和审计调整分录的编制方法与编制技巧做过多方面的分析探讨。但是，笔者通过对大量现有资料的分析研究发现，目前对于审计差异和审计调整分录的研究还都比较零散，对于审计差异到底有哪些类型，不同的审计差异在编制审计调整分录时有什么规律可循，目前为止审计理论界尚未有人去做系统的归类分析。审计实务中对于审计差异的调整，注册会计师也都是根据自己的工作经验和工作习惯自行编制调整分录，对审计差异的认定与调整缺乏统一的规范，影响会计报表审计的规范性和审计质量。因此，笔者认为有必要对该问题进行系统的归类分析，以阐明审计差异调整的理论依据并使审计差异调整的实际操作有规律可循。本文以审计目标为切入点，从被审计单位管理当局的认定出发，将审计差异进行合理归类，在此基础上，按照会计原理中错账的更正方法，对不同类别的审计差异进行调整，从而分析出审计调整分录的编制规律。
一、审计差异的种类及其调整规律
（一）审计目标、管理当局的认定与审计差异的关系
《中国注册会计师审计准则第1101号———财务报表审计的目标和一般原则》规定：财务报表的审计目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：（1）财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度编制；（2）财务报表是否在所有重大方面公允地反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。以上内容是我们通常所说的总体审计目标。注册会计师在审计工作中对于不同的审计项目还要确定具体审计目标。具体审计目标是根据总体审计目标和管理当局的认定来确定的。所谓管理当局的认定，是指被审计单位管理层在财务报表中作出的明确的或隐含的表述，注册会计师将其用于考虑可能发生的不同类型的潜在错报。例如，被审计单位会计报表中披露存货100万元，则意味着被审计单位管理当局作出了以下明确的认定：记录的存货是存在的，存货的金额是100万；管理当局也作出了以下隐含的认定：所有应当记录的存货都已经记录，记录的存货所有权归被审计单位。认定与审计目标密切相关，注册会计师的基本职责就是确定被审计单位对其财务报表的认定是否恰当。一旦注册会计师认为被审计单位管理层对其财务报表的某些认定不恰当，则审计差异产生。根据重要性原则，对那些影响重大的审计差异，需要编制审计调整分录进行审计调整。
（二）审计差异的调整方法审计调整的目的是为了使财务报表经过审计后能够
符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，在所有重大方面公允地反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。审计差异的调整从理论上说依然属于错账更正的内容，因此，会计上错账的更正方法也应该适用于审计差异的调整。基础会计中错账的更正方法包括划线更正法、红字冲销法和补充登记法。划线更正法是在结账之前如发现账簿记录有文字或数字错误，就在错误的文字或数字上面直接划红线进行更正。审计调整是对会计报表错报、漏报的调整，不是对被审计单位的账簿记录进行调整，显然不适用划线更正法。那么，审计差异可以选用的方法只有红字冲销法和补充登记法两种。
（三）管理当局的不同认定、审计差异的类型与审计调整分录的编制
管理当局对会计报表的认定包括与交易和事项相关的认定、与期末账户余额相关的认定和与列报相关的认定三方面，具体可以分为以下几类：存在与发生的认定；完整性认定；准确性认定；截止性认定；计价与分摊的认定；权利与义务的认定；表达与披露的认定。各项认定可能产生的审计差错类型与审计调整分录编制方法分析如下：
1.存在与发生的认定
存在与发生的认定，其含义是被审计单位管理当局承认列示于资产负债表各项目的金额是真实存在的，列示于利润表上的各项交易是真实发生的。注册会计师通过必要的审计程序后如果发现管理当局的某项认定不存在或者未发生，则审计差异产生。以销售和应收款为例来解释这项认定可能产生的差异类型，比如，企业没有发生销售业务，但在销售日记账中却记录了一笔销售业务，不存在与某客户的应收账款，在应收账款明细账中却列示了对该客户的应收账款，此类型的审计差异属于虚构交易业务，虚增报表项目金额，即无中生有的错误。对于该类错报，在编制审计调整分录时应当采用红字冲销法，将虚构的业务和多记的金额冲减掉。如上述虚构销售和应收款，其调整分录为：借：应收账款×××（金额红字）贷：主营业务收入×××（金额红字）应交税费———应交增值税（销项税额）×××（金额红字）
2.完整性认定
完整性认定是指企业发生的所有交易与事项均已作了记录。如果注册会计师发现企业发生了某项交易或事项但没在相关账户中作记录，则该企业就违背了完整性认定的审计目标。比如：企业发生了一项销售业务，但却没有在销售总账和明细账上作记录，无论是主观刻意隐匿销售收入还是客观漏记了销售收入，都违背了销售收入完整性审计目标。对于这种本有却无、应记未记的审计差错，在编制审计调整分录时应该采用补充登记法：借：应收账款×××贷：主营业务收入×××应交税费———应交增值税（销项税额）×××
3.准确性认定
准确性认定是指企业已经记录的交易或事项都是按照正确的金额予以记录的。企业日常会计核算中涉及准确性方面的错误非常多，比如：在销售交易中发出商品的数量与销售账单上的数量不相符，或者是使用了错误的销售单价，或者是账单中乘积或加总金额有误，或者是在销售明细账、总账中记录了错误的金额，或者各项成本费用计算错误等。总之，凡是纯粹数字计算方面的错误都属于准确性认定错误。对于该类审计差异，注册会计师在编制审计调整分录时必须具体问题具体分析，因为准确性方面的错误可能导致虚增报表项目金额，也可能导致虚减报表项目金额。注册会计师通过审计工作，如果确认被审计单位存在虚增报表项目金额，则应该采用红字冲销法；反之，应采用补充登记法。准确性认定还应包括分类准确性认定，所谓分类准确性是指交易与事项应记录于正确的账户之中。分类认定方面的错误主要是指因会计科目用错而导致的将经济业务记录在错误的账户之中。对于该类审计差错，在编制审计调整分录时应将红字冲销法和补充登记法结合运用，即用红字冲销法将错误的账户金额冲掉，再用补充登记法记入到正确的账户之中。比如：被审计单位错将广告费用记入了管理费用，被审计单位的会计分录如下：借：管理费用×××贷：银行存款×××审计调整时首先用红字将错误的会计分录冲销：借：管理费用×××（金额红字）贷：银行存款×××（金额红字）之后再用蓝字作正确的会计分录进行补充登记：借：销售费用×××贷：银行存款×××业务熟练的审计人员也可以将上述两笔调整分录合并，直接编制一笔调整分录：借：销售费用×××贷：管理费用×××
4.截止性认定
截止性认定是指交易或事项应记录于正确的会计期间。会计记账基础有权责发生制与收付实现制两种，盈利目的的企业必须采用权责发生制作为记账基础。截止性认定审计就是检查被审计单位收入的确认是否按照权责发生制记账基础来记录。被审计单位出于某种目的可能将本期发生的销售业务推至下期记录，也可能将属于下期的销售业务提前至本期记录。对于上述第一种截止性认定错误，注册会计师在编制审计调整分录时应采用补充登记法（调整分录同完整性认定），第二种错误应采用红字冲销法进行更正（调整分录同上述存在与发生认定）。
5.计价与分摊的认定
计价与分摊认定是指资产、负债和所有者权益以恰当的金额记录在财务报表之中，与之相关的计价与分摊调整已恰当记录。例如：应收账款、固定资产都应该以净值反映在报表之中，注册会计师在审计时必须对这些资产的抵减项目进行审核，如累计折旧和坏账准备的计提是否恰当准确。如果发现被审计单位多提了折旧或坏账准备，则会计报表中的资产项目净值被虚减，在编制审计调整分录时应采用红字冲销法将多提的费用或减值损失进行冲销，以保证会计报表中固定资产、应收账款等项目的净值准确。其调整分录如下：借：制造费用×××（金额红字）管理费用×××（金额红字）贷：累计折旧×××（金额红字）借：资产减值损失（坏账）×××（金额红字）贷：坏账准备×××（金额红字）反之，如果发现被审计单位少提了折旧或坏账准备，则报表中资产项目净值被虚增，应该采用补充登记法进行更正：借：制造费用×××管理费用×××贷：累计折旧×××借：资产减值损失（坏账）×××贷：坏账准备×××
6.权利与义务的认定
所谓权利与义务的认定是指企业列示于资产负债表的资产所有权全部归企业所有，列示的负债必须是企业应承担的义务。如果被审计单位将不属于企业的资产或负债列示于报表之中，则违背了权利与义务的审计目标，对于此类审计差异，注册会计师审计发现后可以采用红字冲销法予以更正。
7.表达与披露的认定
表达与披露的认定是指与报表编制和披露相关的所有认定，包括表内项目分类与报表附注说明等内容。如：应收应付款的重分类、长期负债与流动负债的重分类；特殊交易说明，资产权利受限说明，资产抵押说明等。由该认定产生的审计差异需要进行审计调整的是重分类误差。重分类误差必须明确的问题是：该类误差会计核算过程是正确的，只是在编制会计报表时被审计单位没有按照相关会计准则的规定合理分类。例如：会计准则规定在编制资产负债表时，如果应收账款所属明细科目出现了贷方余额，应将其贷方余额列入预收账款项目；反之，如果预收账款所属明细科目出现了借方余额，应将其借方余额列入应收账款项目。长期负债中如果有一年内到期的长期借款，应将其列入一年内到期的非流动负债项目。如果被审计单位没有按照相关会计准则的规定填报上述报表项目，则审计重分类差异产生，注册会计师需要对其进行重分类调整。其调整分录为：借：应收账款×××（应收账款明细账贷方余额）贷：预收账款×××（应收账款明细账贷方余额）借：应收账款×××（预收账款明细账借方余额）贷：预收账款×××（预收账款明细账借方余额）借：长期借款×××贷：一年内到期的非流动负债×××企业的经济业务千差万别，但无论其业务如何复杂，都可以根据“资产=负债+所有者权益”这一会计基本等式，将所有经济业务划分为四大类型。同理，审计差异虽然千差万别，但是也可以根据管理当局的认定将其划分为上述几种类型。注册会计师在审计过程中发现的审计差异，应首先将其正确归类，需要进行审计调整的，再明确是采用红字冲销法还是补充登记法进行更正。这样对审计差异的调整既能保证有明确的理论依据，又能保证审计实际操作切实可行。
二、应注意的问题
以上分析了审计差异的种类及其调整分录的编制方法，必须强调的是注册会计师无论对哪一种审计差异的调整，在编制审计调整分录时必须注意以下问题：
（一）调整时必须从报表整体考虑
会计报表是一个严密的系统，各项目之间逻辑链条和勾稽关系都非常严密，在编制审计调整分录时一定要通盘考虑，不能顾此失彼。也就是说，对一项审计差异进行了调整，一定要考虑该项调整对后续业务的影响。如果调整了收入或费用，后续的利润和所得税也要进行相应的调整；调整了增值税和营业税，相应的营业税金及附加也要进行调整。假定注册会计师对被审计单位的销售业务进行了调增：借：应收账款×××贷：主营业务收入×××应交税费———应交增值税×××在实际审计工作中如果作了上述调整，相应地还要调整由于应收账款增加而增加的坏账，由于增值税增加而调增的营业税金及附加，由于主营业务收入增加而相应增加的利润总额、所得税、净利润以及相应的利润分配等。
（二）调整分录中会计科目的使用问题
审计调整分录所使用的会计科目与会计上所使用的科目并不完全一致。审计调整分录是对报表项目作调整，并不是调整被审计单位的账簿记录，因此，调整时如果被调整项目名称与账户名称一致则使用账户名称，如果被调整项目与账户名称不一致则使用报表项目名称。例如：对原材料、库存商品的调整，使用“存货”项目名称；对库存现金和银行存款的调整，使用“货币资金”项目名称；对坏账准备的调整使用“应收账款”项目名称。为了分辨具体调整项目，可以在报表项目下设置明细项目，如在“存货”项目下设置“原材料”“、库存商品”等明细项目反映。
（三）特殊项目的调整问题
审计调整的对象是被审计单位会计报表中错报和漏报的项目，如果被审计单位的某些错误没有包括在报表项目之中，则审计调整分录中就不能包括这些会计报表中不存在的项目。如，被审计单位对以前年度损益进行调整时，可以采用“以前年度损益调整”科目作为损益调整的过渡性账户，但注册会计师如果发现被审计单位以前年度损益有误，需要进行审计调整时，就不能直接调整该项目，因为会计报表中没有“以前年度损益调整”项目，注册会计师只能使用反映损益情况最终结果的报表项目———“未分配利润”进行调整。
作者:郑波 单位:辽东学院商学院
【参考文献】
［1］刘德银.对审计差异及其处理的探讨［J］.广东经济管理学院学报，2006（5）：42-46.
［2］施青军.政府绩效评价与绩效审计差异比较［J］.中国行政管理，2012（4）：24-27.
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［5］管亚梅.政府绩效评价与绩效审计差异比较［J］.财会月刊，2005（18）：38-39.
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［7］陈昌.审计调整分录与会计调整分录的特点分析［J］.商业会计，2014（11）：10-12.
［8］章爱文，王如峰.基于借贷记账法的数学意义制作审计调整分录［J］.财会月刊，2013（2）：63-64.
认定是指被审计单位管理层对财务报表组成要素的确认、计量、列报做出的明确或隐含的表达。注册会计师接受委托对财务报表进行审计，首先必须取得被审计单位的财务报表，这就意味着管理层对财务报表做出了认定。这些认定反映了被审计单位管理层在处理各项经济交易与事项时，遵循会计准则及相关会计法规的范围、程度及其结果。管理层对财务报表中所有的资产、负债、所有者权益、收入与费用等都做出了认定。这些认定有些是明确的，有些是隐含的。例如，管理层在资产负债表中列报应收账款及其金额，意味着做出了下列明确的认定：一是记录的应收账款是存在的；二是应收账款以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录。同时，管理层也做出了下列隐含的认定：一是所有应当记录的应收账款均已记录；二是记录的应收账款都由被审计单位拥有；三是应收账款的使用不受限制。
审计准则中将管理层认定的内容分为三个层级：一是与各类交易和事项相关的认定包括：(1)发生：记录的交易和事项已发生，且与被审计单位有关；(2)完整性：所有应当记录的交易和事项均已记录；(3)准确性：与交易和事项有关的金额及其他数据已恰当记录；(4)截止：交易和事项已记录于正确的会计期间；(5)分类：交易和事项已记录于恰当的账户。二是与期末账户余额相关的认定包括：(1)存在：记录的资产、负债和所有者权益是存在的；(2)权利和义务：记录的资产由被审计单位拥有或控制，记录的负债是被审计单位应当履行的偿还义务；(3)完整性：所有应当记录的资产、负债和所有者权益均已记录；(4)计价和分摊：资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录。三是与列报相关的认定包括：(1)发生以及权利和义务：披露的交易、事项和其他情况已发生，且与被审计单位有关；(1)完整性：所有应当包括在财务报表中的披露均已包括；(3)分类和可理解性：财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内容表述清楚；(4)准确性和计价：财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当。
二、管理层认定与审计具体目标的确定
注册会计师审计的目标包括总体目标和具体目标两个层次。总体目标是对被审计单位财务报表的合法性与公允性发表审计意见。只有在对财务报表各项目进行审计后，才有可能对报表总体的合法性与公允性发表意见，这时就出现了报表项目的审计具体目标问题。虽然合法性与公允性有明确的含义，但在注册会计师审计实务中，并不把合法性与公允性作为财务报表审计的具体目标，其原因在于合法性与公允性作为审计具体目标过于宽泛，缺乏操作性，不利于注册会计师实施相应的审计程序来获取审计证据。因此才利用管理层认定作为财务报表审计总体目标与具体目标之间的联系桥梁。
由于管理层对财务报表各组成项目均做出了认定，注册会计师就可以根据被审计单位管理层的认定和审计总体目标来确定审计具体目标。审计具体目标是总体目标的具体化，并受到总体目标的制约，它包括一般目标和项目目标。注册会计师根据管理层认定推论得出一般目标，为搜集审计证据和发表审计意见提供具体指导，再针对被审计单位具体情况制定项目目标。一般目标是进行所有项目审计时均必须达到的目标，适用于所有项目的审计；它通常包括：总体合理性目标、与各类交易和事项相关的目标、与期末账户余额相关的目标以及与列报相关的目标。总体合理性目标是指注册会计师根据他所掌握的有关被审计单位的全部信息，评价某项目的合理性；与各类交易和事项相关的目标包括真实性、完整性、准确性、截止、分类；与期末账户余额相关的目标包括存在、权利和义务、完整性、计价和分摊；与列报相关的目标包括发生及权利和义务、完整性、分类和可理解性、准确性和计价。项目目标是根据每个项目分别确定的目标，通常只适用于某一特定项目的审计。
管理层认定与审计目标密切相关，注册会计师了解了认定，就很容易确定每个项目的具体审计目标，并以此作为评估重大错报风险以及设计和实施进一步审计程序的基础。接下来注册会计师的工作就是要确定管理层的认定是否恰当，即对管理层的认定进行再认定。
三、管理层认定与审计证据获取
要实现审计目标，必须收集和评价审计证据。审计证据是注册会计师为了得出审计结论形成审计意见而使用的所有信息。注册会计师的审计过程可以说是收集、评价证据，最后据以形成审计意见的过程，审计证据的收集、评价是注册会计师计划审计工作和实施审计程序的核心。
每一位注册会计师面临的主要决策之一就是确定为满足判断被审计单位财务报表各组成部分以及财务报表整体是否合法与公允所应收集的证据的适当类型与数量。若能使审计证据的收集与评价和管理层认定概念结合起来，则审计证据的收集与评价工作就更具逻辑性、科学性和针对性。注册会计师对被审计单位财务报表发表意见可以转化为对被审计单位管理层的各项认定的合理性和有效性做出结论的过程，为了便于执行实质性程序，收集审计证据，注册会计师将管理层认定拓展为审计具体目标，再在审计具体目标基础上确定一般目标与项目目标，也就是在审计过程中，注册会计师应根据审计具体目标来设计和执行充分的，能够保证审计具体目标得以实现的实质性程序，确保收集到充分、适当的审计证据，之后注册会计师就可以对管理当局认定是否合理和有效做出判断，再将对各项认定的判断综合起来，结合执行控制性测试所得到的证据，就能对被审计单位财务报表的整体合法性与公允性表示意见了。可见，注册会计师通过一定的审计程序来获取审计证据，以审计证据为支撑来达到具体的审计目标，而审计具体目标是由审计总体目标和被审计单位认定决定的，因此审计证据的收集与评价是围绕被审计单位管理层认定展开的。
四、运用举例及结论
下面表1以应收账款为例，说明为证实与应收账款期末账户余额相关的认定，注册会计师应确定的审计具体目标，执行的审计程序以及应收集的审计证据。
对会计审计可以从不同的角度加以考察，从而作出不同的分类，这有利于加深对审计的认识，从而有效地组织各类审计活动，充分发挥审计的积极作用。对质量审核一般进行简单的分类，对分类没有什么目的性。分析：GB/T19011对质量审核的实施时间分类上有一定困难，因为质量管理在事前没有可以操作的、详细的审核办法，而且风险分析目前使用还不广泛，事前审核的效果没有足够的判定依据。在实践中，组织可以对自身进行有意识的事前审核，以确定组织的风险并加以控制，使组织的流程更好地运行，提高组织的效率。
2.目标的差异分析
2.1审计目标
审计目标包括存在和发生(existenceandocc-urrence)、权利和义务(rightandobligation)、估价或分摊(valuationorallocation)、完整性(completen-ess)、表达和披露(presentationanddisclosure)等5个方面的认定。
2.1.1存在与发生认定是指资产负债表所列示的资产、负债、权益在资产负债表中确实存在;损益表所列示的各项收入与费用在会计期间确实发生。
2.1.2权利和义务认定是指会计报表中记录的各项资产确实属于公司所有或被公司所控制;会计报表中记录的各项负债确属公司应履行的义务。
2.1.3估价或分摊认定是指各项资产、负债、所有者权益、收入和费用等要素均按适当的金额列入会计报表中。所谓“适当的金额”是指这一金额的确定不仅遵循了一般公认的会计准则，而且在数学上的处理也正确无误。
2.1.4完整性认定是指所有应该在会计报表中列示的交易和项目都确实列入了。
2.1.5表达与披露认定是指会计报表中各项目分类正确、会计原则选用适当、信息披露充分。审计人员必须深入了解管理当局对财务报表的认定，因为这些认定是确定具体审计目标和制定审计程序的出发点和落脚点。审计人员的基本职责就是确定被审单位管理当局对其会计报表的认定是否有理由和根据。为获得审计证据以证明被审单位管理当局对其会计报表的认定，审计人员必须针对每一项认定制定具体的审计目标。一旦为实现审计具体目标取得了足够的证据，审计人员就有理由确认被审单位管理当局的认定是合理的。表2给出了每一项认定对应的具体目标，即实存性、权利和义务、准确性、分类、截止、详细匹配、可变现价值、完整性、表达和披露九项。值得注意的是，管理当局的认定与具体审计目标之间并非一一对应的关系，而是更详细一些。
2.2质量审核目标
质量审核的目的是确定审核应完成什么，这些目的与受审核方密切相关，而与其他方面均无关系。分析：质量审核的目标较之会计审计目标有较大的不同，尤其在实存性和完整性方面的要求，在具体的实践中应注意。质量审核本身要求所有证据的实存性，但不要求一定是客观的证据。完整性要求在质量审核中基本上都会被忽视，这与质量管理要求一致，因为质量管理中要求识别过程，但没有要求所有的已发生的过程均详细记录。经济管理中为避免严肃的规则被践踏，明确要求所有的已发生的交易过程均必须翔实记录。由此，我们可以在质量审核中引入部分完整性的要求，如要求对一些过程在不同的时间进行完整性记录等。表达和披露在会计审计中是有相关要求的，在质量审核中要求比较含糊，不同的审核人员表达和披露的同一个实例将会出现较大的差别。各组织可以根据自身特点明确质量审核表达和披露的标准和要求。其他的不同方面，由于经济管理和质量管理的不同情况，无选取的必要。
3.审计工作底稿与质量审核记录的差异分析
3.1审计工作底稿
审计人员从接受审计任务开始，到出具审计报告为止，对整个审计过程中的各项工作都应做好记录。这些记录反映了审计人员所执行的具体程序、进行的分析判断、收集到的审计证据，以及得出的审计结论和审计意见，构成了审计工作底稿。全部审计工作记录和获取的各种资料，是审计人员进行审计工作、完成审计任务的重要工具，也是形成审计结论、发表审计意见的直接依据。编制和获取审计工作底稿是整个审计工作的主要组成部分，审计程序的实施、证据的收集与分析过程其实就是审计工作底稿的形成过程。审计工作底稿的编制要求：资料具体、详略得当、结论明确、格式规范、标识一致、记录清晰。
3.2质量审核记录
质量审核记录是阐明所取得结果或所完成活动的证据，根据这些证据审核人员进行评价，得到审核发现，结合审核目的后得出审核结论。审核记录要求：完整、准确、简明和清晰。分析：作为质量控制和质量检查的重要手段。相关工作记录在会计审计和质量审核中都有特别的作用。对审计和审核人员的能力、个人素质、业务技能、实践经验及水平都需要相关工作记录来证实。由于质量审核没有如会计审计一般需要更多的数据，因此，分析判断就显得不是很充分、明显。会计审计的意义较广泛，需要提出审计意见。而质量审核的意义仅针对被审核方，因而不一定有审核意见，而质量审核必需的审核发现也仅仅是可以识别改进的机会。在这方面，实践中可以提出较多的具体要求，以充分显示质量审核的强大作用。
