时间：2023-06-22 09:23:30
序论：在您撰写出口退税税务时，参考他人的优秀作品可以开阔视野，小编为您整理的7篇范文，希望这些建议能够激发您的创作热情，引导您走向新的创作高度。
（一）出口方式选择上的税务筹划 生产企业的出口业务既可以选择自营出口，也可以由有出口经营权的外贸企业收购后直接出口。在自营出口方式下，生产企业实行免、抵、退税的办法，而对外贸企业则实行先征后退的办法。虽然这两种方式都可以办理出口业务并得到出口退税，但具体数额的大小并不一定总是相同。
例：某自营出口的生产企业为增值税一般纳税人，料件从国内采购后用于生产，产品全部出口。2011年出口的货物折合人民币为1000万元。购进原材料取得增值税专用发票，准予抵扣的进项税额为85万元。增值税税率为17%，无上期留抵税额。
以下分不同情况分别计算：
（1）当生产企业的出口退税税率为17%时，有以下两种情况：
第一种情况，生产企业自营出口，按照免、抵、退税法计算：当期免抵退税不得免征和抵扣税额=1000×（17%-17%）=0（万元）；当期的应纳税金额=内部销售货物的销项税金额-（当期实现的进项税额-当期实现的免抵退税不能免征以及进行抵扣的税额）-上期留抵税额=0-（85-0）-0=-85（万元）；出口货物“免、抵、退”税额=1000×17%=170（万元）；按规定，如当期期末留抵税额≤当期免抵退税额时：当期期末应退税额=当期期末留抵税额=85（万元）；当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额=170-85=85（万元）。
第二种情况：生产企业可以考虑设立独立核算的关联外贸公司，也可以通过其他外贸公司出口。本例中，设定企业以1000万元人民币（含税价）卖给关联外贸公司，外贸公司再以同样的价格外销出口。各自的应纳税额如下：生产企业的应纳税额=1000÷（1+17%）×17%-85=145.3-85=60.3（万元）；关联外贸公司应收出口退税额=1000÷（1+17%）×17%=145.3（万元）；从整体考虑，实际收到的出口退税额=145.3-60.3=85（万元）。
通过计算可知，当生产企业出口货物的征收率和退税率相等时，企业自营出口和委托关联外贸企业出口收到的退税额相等。
（2）当生产企业的出口退税率为13%时，有以下两种情况：
第一种情况，生产企业自营出口，按照免、抵、退税法计算：当期免抵退税不得免征和抵扣税额=1000×（17%-13%）=40（万元）；当期实现的应纳税额=0-（85-40）-0=-45（万元）；出口货物“免、抵、退”税额=1000×13%=130（万元）；按规定，如当期期末留抵税额≤当期免抵退税额时：当期期末实现的应退税额=当期期末留抵的税额=45万元；当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额=130-45=85（万元）。
第二种情况，生产企业可以设立独立核算的关联外贸公司，也可以通过其他外贸公司出口。本例中，设定企业以1000万元人民币（含税）卖给关联外贸公司，外贸公司再以同样的价格外销出口。各自的应纳税额如下：生产企业的应纳税额=1000÷（1+17%）×17%-85=145.3-85=60.3（万元）；关联外贸公司应收出口退税额=1000÷（1+17%）×13%=111.11（万元）；从整体考虑，实际收到的出口退税额=111.11-60.3=50.81（万元），大于自营出口方式下的退税额50.81-45=5.81万元。
通过以上计算可以看出，在出货货物征收率与退税率不相等的情况下，企业自营出口和委托关联外贸公司出口获得的出口退税金额是不一样的。委托关联外贸企业出口获得的退税金额大于自营出口的金额，从而选择委托外贸企业更为有利。
（3）当生产企业的出口退税率为9%时，有以下两种情况：
第一种情况，生产企业自营出口，按照免、抵、退税法计算：当期免抵退税不得免征和抵扣税额=1000×（17%-9%）=80（万元）；当期实现的应纳税额=0-（85-80）-0=-5（万元）；出口货物“免、抵、退”税额=1000×9%=90（万元）；按规定，如当期期末留抵税额≤当期免抵退税额时：当期实现的期末应退税额=当期期末实现的留抵税额=5（万元）；当期能够进行抵扣的税额=90-5=85（万元）。
第二种情况：生产企业可以设立独立核算的关联外贸公司，也可以通过其他外贸公司出口。本例中，设定企业以1000万元人民币（含税）卖给关联外贸公司，外贸公司再以同样的价格外销出口。各自的应纳税额如下：生产企业的应纳税额=1000÷（1+17%）×17%-85=145.3-85=60.3（万元）；关联外贸公司应收出口退税额=1000÷（1+17%）×9%=76.92（万元）；整体考虑，实际收到的出口退税额=76.92-60.3=16.62万元，大于自营出口下获得的出口退税金额=16.62-5=11.62万元。
通过以上三种情况的计算分析可以看出，随着出口退税率的减小，企业自营出口获得的出口退税不断减少；而通过关联外贸企业出口获得总体出口退税金额虽然也在减小，但与企业自营出口方式相比，不考虑其他方面，所获得的总体出口退税金额大于自营出口方式所取得的退税金额，出口退税优势更为明显。
值得注意的是，由于在生产企业和关联企业共同筹划下，获得的出口退税额大于生产企业自营出口所获得的退税额。为了维持长久的合作关系，需要将这部分多出的出口退税额在生产企业和关联外贸企业之间进行合理的分配，以维持长久合作。
（二）生产型企业原材料采购方式相关税务筹划与管理 产品的加工贸易出口是生产型企业的工作项目，国内采购和国外进口两种方式在原材料、零部件的采购途径上运用是非常广泛的。但是国外采购有3种不同的途径：按普遍的贸易报关进口、根据进料加工贸易进行报关进口、按照来料的加工贸易进行报关进口。下面就按照相关的退税政策来对生产企业在不同情况下所运用的方式购料进行适当的分析。
（1）一般纳税人和小规模纳税人采购国产原材料的税务筹划。生产企业从国内采购原材料时，可以从一般纳税人处采购，获得增值税税专用发票，进项税额可以用于抵扣；而从小规模纳税人处购进原材料，获得普通发票，税额不得抵扣，要计入成本。一般而言，似乎从增值税一般纳税人处购进原料更有利于取得退税，但情况并不完全正确。从小规模纳税人处购进货物，用于生产产品出口，由于购进货物不能取得增值税专用发票，则生产企业产出后实际承担的税负=不含税原料成本×小规模纳税人征税率。
而从增值税一般纳税人处购进原料，用于产品出口，由于取得增值税专用发票，其标注的进项税额可以进行相抵扣的，生产型的企业在进行出口后实际所承担的成本=出口商品的离岸价×外汇人民币的牌价×（出口商品的征税率-出口货物的退税率）=出口货物折合人民币价×（出口货物征税率-出口货物退税率）。
上述两式相减，得出：不含税原料成本×小规模纳税人征税率-出口货物折合人民币价×（出口货物征税率-出口货物退税率）
（2）国内采购与进料加工方式进口相比，适合采用进料加工方式。当企业既可以选择国内购买原材料，也可以选择从进料进口的情况下，在这两种购料方法下的出口产品不能抵扣的进项税额可以如下表示：在国内购进的料件不能抵扣的进项税额=出口商品的离岸价格×（征税率-退税率），而进料加工方式进口不予抵扣的进项税额=（出口商品离岸价格-海关进行核销免税进口料件的价格）×（征税率-退税率）。很明显在实行进料加工方式时，因为不能进行抵扣的税额相应减少了，这就使得企业的税负降低了。在这两种购料方法下的出口产品不能抵扣的进项税额可以进行如下表示：
在国内购进的料件不能抵扣的进项税额=出口的商品的离岸价格×（所征得税率-退税率），而进料加工方式进口不予抵扣的进项税额=（出口商品的离岸价格-海关进行核销免税进口料件的价格）×（征税率-退税率）。很明显在实行进料加工方式时，因为不能进行抵扣的税额相应减少了，这就使得企业的税负降低了。
在这两种购料方法下的出口产品不能抵扣的进项税额可以通过下面来表示：在国内购进的料件不能抵扣的进项税额=出口商品离岸价格×（征税率-退税率），而进料加工方式进口不予抵扣的进项税额=（出口商品的离岸价格-海关进行核销免税进口料件的价格）×（征税率-退税率）。很明显在实行进料加工方式时，因为不能进行抵扣的税额相应的减少了，这就使得企业的税负降低了。所以，如果原材料、零部件的质量相同，并且进口料件的采购成本和国内的价格保持一致，或者是高出的金额比进口料件金额乘退税率之差还小，那么选择进料加工是最合适的。
（3）国外进口时，对在普通贸易项下进口、进料的加工以及来料加工的选择问题上，如果是一般贸易项下的进口，国外的料件应该进行正常的报关进口，进口环节的增值税、消费税以及相关的关税进行正常缴纳，进行加工复出口后再对退还已经缴纳的增值税和消费税进行申请。这种方式相对而言手续较复杂，企业的流动资金很大程度上被占用，这会使得企业的资金使用成本增大，同时会对企业的资金周转造成很大的影响，所以不应该考虑这种方式。
（三）不同贸易方法下生产企业出口退税税务筹划与管理 一般贸易、加工贸易在我国享受出口退（免）税的货物贸易方式中所占的比重是非常大的，将近有95%的比重，因此，这种方式在我国出口贸易时运用最广，它占据主要的地位，下面就对一般贸易以及加工贸易在出口退税方面的相关问题作出研究。
（1）一般贸易方式以及加工贸易方案适合的税务筹划管理。从境内进行原辅材料、零部件、元器件等料件的采购是一般贸易货物的主要来源，他们都是本国的要素资源；但是加工贸易的货物来源与其有所不同，它主要是从境外进行进口，因此，它的要素资源是来自国外的，我国只是对其进行加工和装配。上文采购方式的筹划就是一个很好的例子，通过将国内采购和进料加工方式进行比较，会发现它适合进料加工方式，然而实行一般贸易的关键原材料是出自国内的；并且加工贸易的方式在国外采购的3种方式中是可行的。由于国内材料逐渐减少，进口的材料自然就会有所增加，因此，进出口的差额在逐渐缩小，这就导致总税负减少。所以，进料加工贸易方式下企业所承担的总税负相对而言比一般贸易方式企业所承担的总税负要低得多，因此，选择进料加工方式是最合理的。
按照财税[2005]25号的要求，从2005年1月1日开始，经过国家税务局进行正式审核批准的当期可以免抵的增值税税额应该加入与城市维护建设税和教育费附加的范围，税（费）率也是有规定的，应该按规定纳税，并且所征收城市维护建设税和教育费附加也是有明文规定的。因为进料加工贸易方式产生的税负相对而言是比较轻的，换句话说也就是一般贸易方式下比进料加工方式下承担的城市维护建设税以及教育费附加要多，所以在这种条件下企业应该选择进料加工方式。
（2）进料加工与来料加工方式下的税务筹划与管理。来料加工和进料加工是免抵退税企业对外承接加工的主要方式。所谓的来料加工就是进口料件的提供者是境外的企业，而经营性的企业不负责付汇进口的工作，所进行的加工或者装配都是按照境外企业的要求进行的，对此只会收取相应的加工费，相关的制成品是通过境外的企业进行销售的。两种加工方式有以下差异：第一，料件的付汇方式的差异，来料加工料件的提供者是外商并且是免费提供的，不需要付汇，然而进料加工料件应该通过经营企业付汇购买进口。第二，货物的所有权的差异，外商拥有来料加工货物的所有权，而经营企业拥有进料加工货物的所有权。第三，经营方式的差异，来料加工经营企业对盈亏是不负责任的，只会赚取相应的工缴费，但是进料加工与其不同，它会自负盈亏，料件的采购也是自行进行的，销售成品也是自行进行。第四，所承担风险有所不同，来料加工经营企业不是经营风险的承担者，进料加工经营企业则需要承担在经营过程中的相关的风险。第五，海关监管的要求有所不同，在经营企业进料加工项目下的保税料件一旦海关同意就可以同本企业内的非保税料件实行所谓的串换，但是来料加工项下的保税料件不得进行串换，因为它的物权归外商所有。
来料加工和进料加工构成加工贸易主要的方式，企业要想最大程度地降低税收负担就应该重视对加工贸易方式的选择，下面就从3个方面对这两种贸易方式下的出口税收进行相关的比较（不考虑他们对企业所得税所造成的影响）：一是征税率和退税率的大小差异。在一般的条件下，增值税的征税率相对退税率而言要高，征退税差额应该计入出口货物成本中。在实行的进料加工贸易方式中，征、退两个比率之间的差异如果越大，那么不能免征的税额自然也就越大，换句话说就是应当计入成本的数额就会越大。二是所耗用的国产料件的数量。由于来料加工这一方式下，国产料件的进项税额是能够抵减的，这就在一定程度上对企业能否进行退税有决定性的作用，自然就会左右加工贸易方式的选择。在国内采购料件少的情况下，也就是当实现的进项税额比较低的时候，如果选择进料加工贸易的方法，可以抵减的进项税满足不了销项税的抵减，所以就需要交纳相应的税额。相反的，如果实现的进项税额比较大，在实行进料加工贸易方式时，抵减额时允许办理出口退税的，它的业务成本也会等于或者是小于来料加工贸易方式下所产生的成本。在选择来料加工贸易方式时，如果进项税额比较大，由于它不允许办理退税，就会导致出口成本与国产料件成一个正比例关系。会随着它的增加而增大。三是企业的利润水平的差异。交税会受企业利润的影响，在进料加工贸易的方法下，如果实现的利润越大，那么当期可以抵扣的退税不得免征以及抵扣的税额会产生一个更大的值，这样一来，当期的应退税额自然就会减少，更严重的会要求交纳税额。如果实现的利润少的话，当期免抵退税不得免征以及抵扣的税额也会有所变化也就是会变小，这就会使得税多一点。进料加工这一方法下允许通过对货物的内外销比例以及相应的出口货物国产化率的调整以此减轻企业税负，改变货物的内外销比例对生产型企业当期实现的应纳税额与计入成本当中的增值税额产生的影响。因此，生产企业按照材料采购、生产、货物销售（出口和内销）等情况对内外销比例的合理调整，对生产企业减轻增值税负或者节省出口货物成本有很大促进作用。
（四）不同销售地点相关税务筹划 本文中所指的不同的销售地点，也就是“境内关外”销售。按照国家的规定“境内关外”销售是一种生产销售，主要是保税区企业与加工区企业在自己的区内所进行的销售。
（1）出口加工区内相关税务筹划与管理。一是出口加工区关键的税收政策。出口加工区是经过国务院批准同意，通过海关进行监管的一种特殊的封闭性区域。我国对出口加工区的政策市实行区内产品免税监管的政策，也就是说进区的原材料可以免税，出口的产品不进行征税也不进行退税。因为不征不退，所以不管出口退税率怎样变化，区内的企业都不会受到影响。但是如果出口退税率实行下调，特别是退税率的下调幅很大时，出口型生产企业在出口加工区“免征免退”的税收政策的优势就更加明显。二是出口加工区企业的税务筹划与管理。出口加工区的税收优惠政策在免税上最为显著。区内企业在原材料的进口环节可以实行免税，国内采购的原材料是不包括进项税的，在生产销售的环节也不会进行征税，这就在一定程度上避免了资金的占用，同时繁琐的出口退税手续问题也就得到了解决。如果出口退税率进行下调，因为“免征免退”，区内的企业就不会受到任何的影响。原材料基本上是实行进口，产品则是基本出口，对于这种“两头在外”的企业而言，进入出口加工区是最好的选择，因为在这种条件下可以享受更大的加工区的税收优惠政策。进入加工区以降低因为征退税差而产生的成本的增加，这是企业在解决出口退税机制进行改革过程中的合理举动。但是对于企业而言，是不是应该进入加工区，哪些产品应该进入加工区，在什么条件下进入加工区，这些都是需要考虑的，是需要结合相关的实际情况，进行相关的研究与筹划，这样才可以做出更加科学合理的选择。
（2）保税区税务筹划与管理。所谓保税制度，就是通过国家在港口设立保税区、保税仓库或者保税工厂，当然，在机场附近设立这些也是可行的。然后由外国商品运进这些保税区域就不是进口，因此，不需要交纳进口税。保税区是一个特定的区域，主要是由海关进行监管，并且实行境内关外管理的一种特定的区域，保税区的货物允许进行转让、转移，出口他国（地）是非常自由的，但是在进入国内市场时应该根据进口征收相关的关税与增值税。内地的商品进入保税区进行正常的出口管理，转口的商品与在保税区中的商品应该按照保税货物的要求进行合理的管理。
二、生产企业出口退税税务筹划水平提升建议
（一）税务筹划方案应该有适度的灵活性 税务筹划人员要提高素质，合理制订税种筹划方案，相关做法要合法。只有这样才能更好地进行筹划，才能保证税务筹划的质量，这对税收管理有很大的促进作用。这个团队的建设中有了这些政策的建设性帮助，这些都有利于更新筹划内容上的完善，可以采取更多的、有效的分散风险的计划对策。这就有利于保证税务筹划目标的达成，使出口退税环节的制度政策更趋于完善。
（二）依照法律法规实施税务筹划 针对这个问题所要注意的就是在这个环节里，首先要明白的一点就是这是税务筹划是否能够取得成功的重要标准，所以在实践的过程中，税务主体必须要懂得相关税制的法律法规，并且遵守这些法律法规，能够对这些税收的知识进行全方位的掌握，并且时时关注这些税收政策的细微变动。要保证所制定的税收方案不违反我国的相关法律法规，不违反税收法规是税务筹划成功的基础。接着，要妥善处理好税务筹划和合理避税之间的关系。从降低缴税的负担来说，税收的规划和合理逃避税收有异曲同工之处。但是两个方面还是有所区别的。合理的逃避税收指的是主体税务人，采用不违反法律法规的方式，在考虑周详的计划下，钻到税法中不完善的空子里以达到减少纳税额的目的的行为方式。但是这些空子的存在是法律法规的制定者所不允许的，与立法的最初意图是背道而驰的。因此对于这一方式世界上很多的国家都是不主张不支持的，但也没有明确反对，有些国家对此种手段采取单独制定各项法律法规来制约。所以在制定税收规划上，要合法并且符合当前的国家税收政策的要求为指导方向。让企业在得到税收优惠减少的同时，也符合了我国的经济调控目的，有效地规避企业进入骗税、逃税的境地，降低违反税法的风险。
（三）全面提升税收规划主体人员素质 税务筹划是一项高层次的理财活动，对筹划人的素质提出了更高的要求。税收规划中囊括各个专业的知识，知识的结构体系也较为完善，是一个综合性的专业学科。这些知识不仅包含了税收法律法规、财务、投资项目、经济贸易、物流管理等专业的知识，还包括其他学科性专业知识。这么多的学科专业知识要求税收规划主体人员对于综合性知识要有更高的综合素质，从税收法律法规、财务、投资项目、经济贸易、物流管理等专业知识去提升自己的综合能力，如果税收规划主体人员具备了这些专业的知识水平，就能在短时间内掌握企业中相关的涉税事项，并通过分析得到更加完善、可靠的知识，并在短时间内找到税务规划的正确入口，做出正确的方案。
一、“免、抵、退”税的计算方法及会计处理
（一）“免、抵、退”税的具体计算方法与计算公式 具体包括：（1）当期应纳税额的计算，当期应纳税额＝当期内销货物的销项税额－（当期进项税额－当期免抵退税不得免征和抵扣税额），其中，免抵退税不得免征和抵扣税额＝出口货物离岸价格×外汇人民币牌价×（出口货物征税率－出口货物退税率）－免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额；免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额＝免税购进原材料价格×（出口货物征税率－出口货物退税率）。若当期应纳税额为负，即为当期期末留抵税额。（2）免抵退税的计算，免抵退税额＝出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率－免抵退税额抵减额，其中，出口货物离岸价以出口发票计算的离岸价为准，免抵退税额抵减额＝免税购进原材料价格×出口货物退税率，免税购进原材料包括从国内购进免税原材料和进料加工免税进口料件。（3）当期应退税额和免抵税额的计算，如当期期末留抵税额≤当期免抵退税额，则当期应退税额＝当期期末留抵税额，当期免抵税额＝当期免抵退税额－当期应退税额；如当期期末留抵税额＞当期免抵退税额，则当期应退税额＝当期免抵退税额，当期免抵税额＝0。
（二）“免、抵、退”税政策分析 具体而言：（1）若企业只有内销，没有出口，则：当期应纳税额=当期内销货物的增值税销项税额-当期增值税进项税额。（2）若企业既有出口又有内销业务，且出口产品的增值税采用免、抵、退的方式，则：当期应纳税额=当期内销货物的销项税额―（当期进项税额―当期免抵退税不得免征和抵扣税额）―上期留抵税额。由于出口商品的销项税额免税，所以当期的销项税额只体现内销货物的销项。当期进项税额是包括出口和内销商品在内的总的进项税额，在一般情况下二者是难以准确界定和划分的。内销产品的进项税额可以抵减销项税额，同时出口产品的进项税额也可抵减内销产品应缴纳的增值税，只不过出口产品的进项税额是采用退税率来退还企业的，由于征税率与退税率不一致，导致出口货物对应的进项税不能全部被退还，需要做进项税额转出处理，即“当期免、抵、退不得免征和抵扣的税额”。另一方面，如果存在免税进口料件，由于免税进口料件不存在进项税，也就不存在把不能退还的进项税差额转出的问题，因此，在有免税购进材料的情况下计算当期免、抵、退税不得免征和抵扣税额时必须在一般贸易计算公式的基础上再计算出免、抵、退税不得免征和抵扣税额的抵减额，即无征不退。同时，也体现在免抵退税额中的“免抵退税额抵减额”。 （3）免抵退税额并非指企业实际可以退税的额度，其经济内涵的实质是规定出口退税的最高限额。这是因为如果企业一次性进料而分次使用，进项税额必然较大，其中部分是库存材料的进项税额，不属于退税范畴，而按上述公式计算的当期应纳税额无法解决这一问题，因此必须通过规定一个退税的最高限额加以限制。即最后要比较“当期应纳税额”与“退税限额（免抵退税税额）”的大小，退绝对值较小的那一个。如果当期期末留抵税额≤当期免抵退税额，则退较小的“当期期末留抵税额”。如果当期期末留抵税额＞当期免抵退税额，则退较小的“当期免抵退税额”，意味着全额退税，剩余的金额是真正的下期留抵税额。
（三）“免、抵、退”税的相关会计处理退税处理时，借记“其他应收款――应收出口退税款（增值税）”（当期应退税额），“应交税费――应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）”（差额，倒挤），贷记“应交税费――应交增值税（出口退税）”（免抵退税额）；“免抵退税不得免征和抵扣税额”作为进项税额转出计入成本中，借记“主营业务成本”，贷记“应交税费――应交增值税（进项税额转出）”。
（四）企业“免、抵、退税”实例分析某自营出口的生产企业为增值税一般纳税人，出口货物的征税税率为17%，退税税率为13%。当月有关经营业务如表1所示，按照计算公式得到的相关计算结果如表2所示。相关会计处理如表3所示。
二、“先征后退”的计算方法及会计处理
（一）外贸企业“先征后退”的计算方法外贸企业以及实行外贸企业财务制度的工贸企业收购货物出口，其出口销售环节的增值税免征，其收购货物的成本部分，因外贸企业在支付收购货款的同时也支付了生产经营该类商品的企业已纳的增值税税款，因此，在货物出口后按收购成本与退税率计算退税退还给外贸企业，征、退税之差计入企业成本。外贸企业出口货物增值税的计算应依据购进出口货物增值税专用发票上所注明的进项税额和退税率计算。其计算公式为：应退税额＝外贸收购不含增值税购进金额×退税率=出口货物的进项金额－出口货物不予退税的税额，出口货物不予退税的税额=购进货物的购进金额×（征税率－退税率）。
（二）外贸企业“先征后退”的计算实例及会计处理2008年2月，某外贸公司（具有进出口经营权）从乙日用化妆品公司购进出口用商品1000箱，取得的增值税专用发票注明的价款为100万元，进项税额为17万元，货款已用银行存款支付。当月该批商品已全部出口，售价折合人民币为200万元，申请退税的单证齐全。该商品的增值税退税率为9%。相关会计处理如表4所示。
参考文献：
［1］中国注册会计师协会：《2009年度注册会计师全国统一考试辅导教材――税法》，经济科学出版社2009版。
［2］中国注册会计师协会：《2009年度注册会计师全国统一考试辅导教材――会计》，经济科学出版社2009年版。
［3］国家统计局：《中华人民共和国2008年国民经济和社会发展统计公报》，2009年2月26日。
关键词：出口退税模式；税务筹划；中小企业
中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）06-0-02
一、引言
外贸出口对于中国经济的发展有着举足轻重的推动作用。从1978年到2012年，中国的进出口贸易总额由206.4亿美元到38667.6亿美元，整整翻了7倍多。此外，随着出口金额的不断增加，企业的贸易模式也变得越来越多样化，除了最基本的进出口贸易活动外，很多外贸企业开始涉足来料加工、转口贸易等等其他新的模式。国际贸易由最初的新兴行业逐步走向成熟完善。
然而，随着国际贸易顺差的不断扩大，中国的出口业务受到严峻的考验，如中国光伏产业受欧盟反倾销、中国出口鞋子货柜在西班牙被烧毁等等事件频频出现。尤其是2011年，受欧美债务危机的影响，我国外贸形势发生巨大改变，导致我国企业遇到了前所未有的困境，甚至出现很多中小出口企业倒闭。与2008年金融危机不同的是，此次出口企业遇到的困境不是订单减少，而是利润大幅下降，甚至出现了亏损。众所周知，退税是出口企业的利润重要来源。出口退税是指货物在出口报关后，退还其在国内生产和流通过程中所缴纳的税费，其目的是使出口商品以不含税价格进入国际市场，提高企业竞争力。
出口退税纳税筹划的研究不仅仅对企业的发展有着重要的作用，也是国内外学者研究的一个重点方向。有些学者从企业角度出发，研究不同企业的出口退税纳税筹划。如易丹（2010）通过研究国家当前的出口退税政策以及剖析不同企业的经营特点，试图找出适合不同企业的经营方式，以期享受更多的出口退税优惠。而有些学者则专注于对国家退税政策的研究。如彭水军、张文城（2012）针对出口退税政策进行研究，并阐述了相关的政策演变。
在这种出口形势严峻的情况下，如何降低出口成本、实现利润最大化，对于中小型企业就显得尤为重要。为节约费用，很多中小型生产企业主盲目地认为自营出口要比委托外贸公司出口获得更多的退税优惠，从而纷纷申请出口退税权进行自营出口。这些中小型企业主为追求退税收益，盲目采用自营出口方式以期获得利润最大化。那么，对于这些企业而言，自营出口模式真的能获得比委托出口模式更多的利润吗？本文将就这些问题进行探讨。
二、不同出口模式下中小企业出口退税的纳税筹划
1.不同出口模式的退税核算依据
生产企业和外贸企业的出口退税依据不同，因此，生产企业在采用自营出口方式和委托外贸公司出口方式进行出口退税时，核算的方法有所不同。
从2002年开始，我国财政部、国家税务总局颁布了《关于进一步推进出口货物实行免抵退办法的通知》规定，要求生产企业全部实行“免抵退”税的核算方法，这对生产企业进出口贸易的发展有着积极的作用。其具体核算标准如下：
（1）生产企业出口退税核算依据
①当期应纳税额的计算：
当期应纳税额=当期内销货物的销项税额-（当期进项税额-当期免抵退税不得免征和抵扣税额）-上期留抵税额
其中：当期免抵退税不得免征和抵扣税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×（出口货物征税率-出口货物退税率）-免抵退税额不得免征和抵扣税额抵减额
免抵退税额不得免征和抵扣税额抵减额=免税购进原材料价格×（出口货物征税率-出口货物退税率）
②当期免抵退税额的计算：
免抵退税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率-免抵退税额抵减额
其中：免抵退税额抵减额=免税购进原材料价格×出口货物退税率
③当期应退税额和免抵税额的计算
ⅰ）若当期期末留抵税额≤当期免抵退税额，则当期应退税额=当期期末留抵税额，当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额
ⅱ）若当期期末留抵税额>当期免抵退税额，则当期应退税额=当期免抵退税额，当期免抵税额=0
此外，如果当期存在免抵税额，按照国家税务局的规定，该金额应纳入城市维护建设税和教育附加费规定的计税范围，征收城市维护建设税和教育附加费，计入企业的成本费用。
（2）外贸企业出口退税核算依据
不同于生产企业，根据规定，外贸企业实行的是“先征后退”的政策，即出口货物环节的增值部分免税，出口后根据购进货物的增值税发票上注明的价款和退税率确定退税金额。 具体核算如下：
应退税额 = 出口商品不含增值税购进金额×退税率
2.退税筹划
由于生产企业出口货物采用的是“免抵退”税政策，而外贸企业出口货物采用的是“先征后退”税政策，即两类企业的出口退税依据和退税核算均不同，因此，通过比较生产企业选用自营出口和出口两种不同方式的退税核算，进行纳税筹划，以期找出适合中小型企业出口模式。
例：某具有自营出口经营权的生产企业为增值税一般纳税人。2013年4月出口塑料制衣服200，000件，出口FOB售价50美元/件，折合人民币310元/件（汇率按每美元6.2元人民币计算），总计6200万元。该批货物的退税率为13%，生产成本为 5000万，进项税额为850万。该公司当月无内销销售收入，上期无留抵税额。
（1）方案一：该生产企业自营出口。
当期免抵退税不得免征和抵扣税额 = 6200×（17%-l3%） = 248（万元）
当期应纳税额 = 0-（850-248）-0 = -602（万元）
出口货物“免、抵、退”税额=6200×13%=806（万元）
按规定，如当期末留抵税额≤当期免抵退税额时： 当期应退税额=当期期末留抵税额，即该企业当期应退税=602（万元）
当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额 = 806 - 602 = 204（万元）
应纳城建税及教育附加 = 204×（7%+3%）= 20.4（万元）
生产企业利润 = 出口货物售价-购进原材料价格-当期免抵退税额不得免征和抵扣税额-应纳城建税及教育费附加 = 6200-5000-248-20.4 = 931.6（万元）
（2）方案二：该生产企业将商品全部销售给外贸公司，由外贸公司出口。
①生产企业：
当期应纳税额 = 6200÷1.17×17% - 850 = 50.85（万元）
应纳城建税及教育附加 = 50.85×（7%+3%）= 5.85（万元）
生产企业利润 = 出口货物售价-购进原材料价格-应纳城建税及教育费附加 = 6200 - 5000 - 5.09 = 1194.91（万元）
②外贸企业：
当期免抵退税不得免征和抵扣税额 = 6200÷1.17×（17%-l3%） = 211.97（万元）
当期应退税 = 6200÷1.17×13% = 688.89 （万元）
（3）方案三：该生产企业将一半的商品自营出口；将另一半的商品销售给外贸公司，由外贸公司出口。
①生产企业：
当期免抵退税不得免征和抵扣税额 = 0.5×6200×（17%-l3%） = 124（万元）
当期应纳税额 = 0.5×6200÷1.17×17%-（850-124）-0 = -275.57（万元）
出口货物“免、抵、退”税额=0.5×6200×13%=403（万元）
按规定，如当期末留抵税额≤当期免抵退税额时： 当期应退税额=当期期末留抵税额，即该企业当期应退税=275.57 （万元）
当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额 = 403-275.57 = 127.43（万元）
应纳城建税及教育附加 = 127.43×（7%+3%）= 12.74（万元）
生产企业利润 = 出口货物售价-购进原材料价格-当期免抵退税额不得免征和抵扣税额-应纳城建税及教育费附加 = 6200-5000-124-12.74 = 1063.26（万元）
②外贸企业：
当期免抵退税不得免征和抵扣税额 = 0.5×6200÷1.17×（17%-l3%） = 105.98（万元）
当期应退税 = 0.5×6200÷1.17×13% = 344.44 （万元）
表：生产企业不同出口方式退税额的比较 单位：万元
通过上表分析，可以发现中小生产企业通过外贸企业出口的方式，可以享受最多的退税补贴。虽然在出口方式下，生产企业需要交纳增值税50.85万元，但是由外贸企业转嫁的退税补贴却有688.89万元，相当于企业享有638.03万元的退税补贴。与自营出口方式相比，委托出口能多享受36.03万元的退税优惠；与自营出口和出口相结合的方式相比，它能多享受36.03万元的退税额。此外，通过三个方案的比较可以看出，中小型生产企业通过委托出口模式可以获得最多的利润1194.91万元。较采用自营出口模式（利润931.6万元）相比，通过委托外贸公司出口可以多获得利润263.31万元；较采用自营出口和出口相结合的模式（利润1063.26万元）相比，它可以多获得利润131.65万元。
因此，通过比较，可以得出结论：对于中小生产企业而言，如果在退税申报前不能对当期的期末留抵税额和免抵退税额核算进行纳税筹划，则采用出口的方式可以享受更多的退税优惠，对企业更有利。
三、不同出口模式的负税原因分析
导致中小生产企业采用不同出口模式出现享受的退税补贴不同的原因主要是因为生产企业和外贸企业的退税依据和退税核算不同所造成的。生产企业根据当期的期末留抵税额和免抵退税额确定当期应退的税额，而外贸企业则直接根据不含增值税商品的购进金额进行确认。
综上所述，对于中小生产企业出口商品，应进行纳税筹划，而不应盲目地采用自营出口方式，认为自营出口所带来的退税优惠要比通过外贸公司出口的多。事实上，中小企业采用出口要比自营出口的模式获得更多的退税额，使企业获得更多的利润。
参考文献：
[1]崔胜威.对生产企业出口货物免抵退税税收筹划的探讨[J].商场现代化，2007 （30）：45-46.
[2]易丹.关于企业出口退税策划的探讨[J].财经界（学术），2010（12）：221.
[3]彭水军，张文城.中国出口退税政策演变及相关研究述评[J].亚太经济，2012（1）：114-119.
来料加工业务，既不征税，也不退税。进料加工贸易，海关对进口材料全额货按比例免征，货物出口免征消费税，并按“免、抵、退”办法计算出口货物应退增值税。基于出口货物退税的考虑，企业是选择来料加工贸易方式还是选择进料加工出贸易方式，主要考虑两个方面因素：一是不同加工贸易方式是否可以转换。二是出口退税收益比较。由于来料加工贸易免税，出口退税为零；如果从出口退税额角度来进行选择，主要看进料加工出口是否发生退税。进料加工货物出口按“免、抵、退税”办法计算出口退税。如果进料加工出口货物发生退税，那么应选择进料加工贸易方式；如果进料加工出口货物退税是零，那么选择哪种加工贸易方式结果相同；如果进料加工货物出口发生征税，那么应选择来料加工贸易方式。
例1：甲公司是一家生产企业，企业为境外某外国公司加工一批服装，收取加工费用150万元（人民币），如果选择进料加工方式，需要从国外购入材料400万元人民币（到岸价格），加工出口销售额700万元（人民币）。比较不同加工贸易方式应退税额：
第一，来料加工免税，出口货物退税为0；
第二，进料加工货物出口按“免、抵、退税”办法计算出口退税；免抵退税不得免征和抵扣税额：
700万×（17%－13%）－400万×（17%－13%）=12万
在不考虑内销货物和国内购进货物和应税劳务的情况下，当期内销货物销售额和当期进项税为0，也就是说，生产企业当期除了来料加工货进料加工货物，没有发生其他业务。
当期应纳增值税＝当期内销货物销项税－（当期进项税－当期出口退税不得免征和抵扣税额）=12万元
选择来料加工方式出口退税为零，选择进料加工方式应纳增值税12万元，单纯从出口货物退税角度考虑，无疑应选择来料加工访方式。
但是对不同加工方式进行税收筹划，不应仅仅局限于出口退税上，还应从整体利益上考虑不同加工方式给企业带来的收益。选择来料加工贸易企业获取的收益就是加工收入，选择进料加工贸易的企业获取的收益是加工出口货物实现的利润和出口货物退税（或征税）；如上例，如果选择来料加工取得加工收入是150万元；选择进料加工，加工成本500万（材料成本、人工费），进料加工出口货物应纳增值税12万元，应纳城建税和教育费附加1.2万元，进料加工贸易给企业带来的收益是700万减去进料加工成本500万元再扣除应纳增值税及城建税、教育费附加13.2万元，净收益186.8万元，比来料加工贸易多获取收益36.8万元，因此应选择进料加工方式。
二、生产企业自营出口退税和外贸企业自营出口退税比较与选择
生产企业自营或委托外贸企业出口的货物，除另有规定外，增值税出口退税一律实行免、抵、退税管理办法；对外贸企业以及实行外贸企业财务制度的工贸企业收购货物出口，其出口销售环节的增值税免征；其收购货物的成本部分，因外贸企业在支付收购货款的同时也支付了生产经营该类商品的企业已纳的增值税款，因此在货物出口后按收购成本与退税率计算退税，退还给外贸企业。应退税额＝外贸收购不含增值税的购进金额×退税税率。
由于生产企业和外贸企业出口退税计算方法不同，获取的出口退税也就不同；因此可以通过税收筹划进行性合理安排和选择。筹划的基本思路是：选择与企业有关联关系的外贸公司，由外贸公司收购企业货物出口；在筹划时应将生产企业和与其有关联关系的外贸企业作为一个利益整体来考虑。
第一，出口货物征税率大于退税率情况下，生产企业出口货物退税和外贸企业收购货物出口退税额的选择。
生产企业自营出口货物按“免、抵、退”税办法计算出口退税；例如：某自营出口的生产企业，出口货物征税率为17%，退税率为13%；2010年5月外购货物400万，进项税68万，当月内销货物销售额300万；出口货物销售额300万人民币。
当期免抵退税不得免征和抵扣税额=300万×（17%-14%）=9万
出口货物“免、抵、退”税额=300万×13%=39万
应纳税额=51万-（68万-9万）＝-8万
期末留抵税额8万小于当期免抵退税额时，生产企业出口应退税额8万。
如果该生产企业由自营出口改为出售给关联企业外贸公司，由外贸公司收购出口，假如外贸企业收购金额300万，税金51万，外贸企业出口后应退增值税300万×13%=39万；生产企业销售当期销售额600万元，包括内销300万和销售给给外贸公司300万；应纳增值税600万×17%-68万=34万。综合考虑，在征税和退税相抵后获得退税收益5万元，与生产企业自营出口相比少获退税收益3万元。
第二，征税率等于退税率情况下，生产企业出口退税和外贸企业自营出口退税的选择，如上例，如果征税率和退税率都是17%，选择生产企业出口，应纳增值税是： 300万×17%－68＝－17万，免抵退税额300万×17%＝51万， 应退税额17万。
选择外贸企业自营出口，即生产企业将生产的货物销售给与其有关联的外贸企业，假如销售额仍然是300万，外贸企业出口后获得的出口退税51万；生产企业应纳增值税：600万×17%－68万＝34万，征税与退税相抵后获得出口退税净收入17万。退税结果与生产企业出口退税结果相同。
各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）、国家税务局：
经国务院批准，调整部分商品的出口退税率，现就有关事项通知如下：
一、取消下列商品的出口退税
1.濒危动物、植物及其制品；
2.盐、溶剂油、水泥、液化丙烷、液化丁烷、液化石油气等矿产品；
3.肥料（除已经取消退税的尿素和磷酸氢二铵）；
4.氯和染料等化工产品（精细化工产品除外）；
5.金属碳化物和活性碳产品；
6.皮革；
7.部分木板和一次性木制品；
8.一般普碳焊管产品（石油套管除外）；
9.非合金铝制条杆等简单有色金属加工产品；
10.分段船舶和非机动船舶。
具体商品名称及税则号见附件1。
二、调低下列商品的出口退税率
1.植物油出口退税率下调至5%；
2.部分化学品出口退税率下调至9%或5%；
3.塑料、橡胶及其制品出口退税率下调至5%；
4.箱包出口退税率下调至11%，其他皮革毛皮制品出口退税率下调至5%；
5.纸制品出口退税率下调至5%；
6.服装出口退税率下调至11%；
7.鞋帽、雨伞、羽毛制品等出口退税率下调至11%；
8.部分石料、陶瓷、玻璃、珍珠、宝石、贵金属及其制品出口退税率下调至5%；
9.部分钢铁制品（石油套管除外）出口退税率下调至5%，《财政部国家税务总局关于海洋工程结构物增值税实行退税的通知》（财税［2003］46号）规定的内销海洋工程结构物仍按原退税率执行；
10.其他贱金属及其制品（除已经取消和本次取消出口退税商品以及铝箔、铝管、铝制结构体等）出口退税率下调至5%；
11.刨床、插床、切割机、拉床等出口退税率下调至11%,柴油机、泵、风扇、排气阀门及零件、回转炉、焦炉、缝纫机、订书机、高尔夫球车、雪地车、摩托车、自行车、挂车、升降器及其零件、龙头、钎焊机器等出口退税率下调至9%；
12.家具出口退税率下调至11%或9%；
13.钟表、玩具和其他杂项制品等出口退税率下调至11%；
14.部分木制品出口退税率下调至5%；
15.粘胶纤维出口退税率下调至5%。
具体商品名称及税则号见附件2。
三、下列商品改为出口免税
花生果仁、油画、雕饰板、邮票、印花税票等。
具体商品名称及税则号见附件3。
四、执行时间
以上商品出口退税率调整自2007年7月1日起执行。具体执行时间，以海关“出口货物报关单（出口退税专用）”上注明的出口日期为准。
出口企业在2007年7月1日之前已经签订的涉及取消出口退税的船舶出口合同，在2007年7月20日之前持出口合同（正本和副本）到主管出口退税的税务机关登记备案的，准予仍按原出口退税率执行完毕。对在2007年7月20日之前未办理备案手续的，一律按取消出口退税执行。
各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）、国家税务局：
经国务院批准，调整部分商品的出口退税率，现就有关事项通知如下：
一、取消下列商品的出口退税
1.濒危动物、植物及其制品；
2.盐、溶剂油、水泥、液化丙烷、液化丁烷、液化石油气等矿产品；
3.肥料（除已经取消退税的尿素和磷酸氢二铵）；
4.氯和染料等化工产品（精细化工产品除外）；
5.金属碳化物和活性碳产品；
6.皮革；
7.部分木板和一次性木制品；
8.一般普碳焊管产品（石油套管除外）；
9.非合金铝制条杆等简单有色金属加工产品；
10.分段船舶和非机动船舶。
具体商品名称及税则号见附件1。
二、调低下列商品的出口退税率
1.植物油出口退税率下调至5%；
2.部分化学品出口退税率下调至9%或5%；
3.塑料、橡胶及其制品出口退税率下调至5%；
4.箱包出口退税率下调至11%，其他皮革毛皮制品出口退税率下调至5%；
5.纸制品出口退税率下调至5%；
6.服装出口退税率下调至11%；
7.鞋帽、雨伞、羽毛制品等出口退税率下调至11%；
8.部分石料、陶瓷、玻璃、珍珠、宝石、贵金属及其制品出口退税率下调至5%；
9.部分钢铁制品（石油套管除外）出口退税率下调至5%，《财政部国家税务总局关于海洋工程结构物增值税实行退税的通知》（财税［2003］46号）规定的内销海洋工程结构物仍按原退税率执行；
10.其他贱金属及其制品（除已经取消和本次取消出口退税商品以及铝箔、铝管、铝制结构体等）出口退税率下调至5%；
11.刨床、插床、切割机、拉床等出口退税率下调至11%,柴油机、泵、风扇、排气阀门及零件、回转炉、焦炉、缝纫机、订书机、高尔夫球车、雪地车、摩托车、自行车、挂车、升降器及其零件、龙头、钎焊机器等出口退税率下调至9%；
12.家具出口退税率下调至11%或9%；
13.钟表、玩具和其他杂项制品等出口退税率下调至11%；
14.部分木制品出口退税率下调至5%；
15.粘胶纤维出口退税率下调至5%。
具体商品名称及税则号见附件2。
三、下列商品改为出口免税
花生果仁、油画、雕饰板、邮票、印花税票等。
具体商品名称及税则号见附件3。
四、执行时间
以上商品出口退税率调整自2007年7月1日起执行。具体执行时间，以海关“出口货物报关单（出口退税专用）”上注明的出口日期为准。
出口企业在2007年7月1日之前已经签订的涉及取消出口退税的船舶出口合同，在2007年7月20日之前持出口合同（正本和副本）到主管出口退税的税务机关登记备案的，准予仍按原出口退税率执行完毕。对在2007年7月20日之前未办理备案手续的，一律按取消出口退税执行。
《财政部、国家税务总局关于调低部分商品出口退税率的通知》（财税［2007］90号）印发后，陆续接到部分地区来函，要求明确个别商品出口退税率以及长期对外承包工程合同项下的出口设备和建材的执行范围问题。现将有关事项补充通知如下：
一、根据财税[2007]90号文件第一条第1项规定，取消商品代码为2932999091、3922200010和4412101911的出口退税。
根据财税[2007]90号文件第一条第2项规定，取消盐的出口退税，具体商品代码为25010011、25010019和25010020。
根据财税[2007]90号文件第二条第11项规定，将回转炉、焦炉、订书机的出口退税率调整为9%，具体商品代码为84178010、84178030、84179010、84179020和84729022。
二、财税［2007］90号附件2“调低出口退税的商品清单”中所列商品均不包括附件1和附件3中所列商品及此前已取消退税或实行免税的商品并做如下调整：
（一）将序号为58、商品代码为2906的“环醇及其卤化、磺化、硝化或亚硝化衍生物（除29061100、29061990）”的出口退税率调整为5%。
（二）将序号为297、商品代码为“3901至3926”的商品名称调整为“第39章除税号3909301000外”。
（三）将序号为812、商品代码为“85444219”的“额定电压≤80伏有接头电导体”的出口退税率调整为9%。
三、财税［2007］90号文件第四条第三款规定中的“长期对外承包工程”、“设备”和“建材”的具体范围如下：
（一）“长期对外承包工程”是指工程施工建设周期在一年及以上的对外承包工程项目。
（二）“设备”是指进出口税则中第84章、85章和87章所涉及的商品。
（三）“建材”是指进出口税则中的下列商品：第25章中商品代码为“2523”项下的水泥，第44章的木材、地板、门窗等建筑用木工制品，第39章中商品代码为“3917”至“3918”项下的塑料管和塑料制墙品等，第68章的石材、水泥制品、石棉制品，第69章的陶瓷砖、套管、瓦、陶瓷卫生用具等；第73章的钢铁制品，第76章中商品代码为“7604”至“7605”项下的铝型材、铝丝。
四、外国驻华使（领）馆及其外交代表购买中国产物品和劳务、外商投资企业采购符合退税条件的国产设备以及利用外国政府和国际金融组织贷款采用国际招标方式国内企业中标的机电产品或外国企业中标再分包给国内企业供应的机电产品，仍按原退税率执行。
特此通知。
财政部
