时间：2023-06-18 10:35:46
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摘 要：企业财务报告中的资产“泡沫”一直以来严重影响了信息使用者的正确决策，降低了投资者对公司的信任度，也给经济发展带来了许多不利影响。由于考虑到我国现行会计实务中仍存在较多的利用减值准备转回操纵利润的现象，金融工具相关准则对已计提的金融资产减值准备的转回情况也做了较为具体的规定。尽管如此，但是金融资产减值在实际操作过程中仍然存在着问题，本文通过对金融资产减值会计进行全面规范研究，分析了金融资产减值准则的比较及存在的问题， 并提出金融资产减值会计的完善对策。
关键词 ：金融资产 减值 会计 会计规范
一、资产减值会计概述
资产是预期会给企业带来经济利益的资源， 它由过去的交易、事项所形成，由企业所拥有或控制。这个定义解释了资产的真正内涵，强调资产的实质是预期能给企业带来经济利益。
资产减值会计是指资产未来可能流入企业的全部经济利益低于该资产现有的账面价值，而在会计上对资产的减值情况进行确认、计量和披露的核算。其实质是用价值计量代替成本计量，并将账面金额大于价值部分确认为资产减值损失或费用。
资产减值会计的实质是资产的会计学概念向经济学概念转移。在传统理论中，资产计价观是以成本为中心的，主要在于反映资产的价值，展示会计主体的经济实力，体现资产购置中的成本费用，成为分配费用和计算损益的基础。
二、资产减值会计探讨的背景
二十一世纪是以全球化、网络化、信息化和知识化为基本特征的时代，在这种时代背景下，我国金融市场迅速发展，金融资本在世界范围内滚动，各种新的金融工具不断涌现，使得金融市场变幻莫测，企业在这样的环境下所存在的风险和不确定性水平大大提高。金融资产的盈利能力起伏不定，时刻面临减值的可能。由于资本市场的发展，金融资产的减值引起了会计理论界和实务界的关注。
我国对金融资产减值的规定来自于资产减值的相关规范， 尽管对金融资产减值规定的范围并没扩大，但也体现了在资产减值规定方面的进步。但是由于金融工具的兴起，资产减值的相关规定已不能规范所有金融资产减值的处理，不能满足企业对金融资产处理的要求。
作为会计准则制定机构，国际会计准则理事会（IASB）于 2009年 11 月了 IFRS9《金融工具》、《金融工具：摊余成本和减值（征求意见稿）》，美国会计准则委员会(FASB)也于 2010 年 5 月了《金融工具会计和衍生金融工具与套期会计的修订》的讨论稿，提出了新的金融资产减值方法。
鉴于此，本文拟围绕新企业会计准则中关于金融资产减值的规定探讨金融资产减值会计在理论和实务中存在的问题，首先对其相关的概念、理论基础进行分析，其次并对金融资产减值会计的确认和计量做了一定的研究，分析了金融资产减值的原因，指出了我国金融资产减值会计在实务中存在的问题，最后根据发现的问题提出了完善的建议。
三、资产减值会计探讨的意义
为了规范资产减值会计实务，改变以往资产减值规定不具体、不明确的状况，建立既符合会计国际惯例又适应我国市场经济发展要求的资产减值会计规范，具有非常重要的现实意义，主要表现在：
（1）资产减值会计规范是适应经济全球化、会计国际趋同和完善社会主义市场经济体制新形势的需要。（2）能够保证提供会计信息的可靠性 ，真实地反映企业资产的价值 ，有利于降低企业的经营风险。（3）有利于提高信息的透明度，加大对上市公司的监管力度。
四、我国金融资产方面资产减值会计规范的比较
资产减值准则在诸多方面进行了完善，更加明确规范、更具操作性。于是将新颁布的资产减值准则与《企业会计制度》和国际会计准则进行比较分析，以期在会计实务中正确应用。
（一）关于资产减值迹象。企业资产的账面价值不能够收回，就表明存在着资产减值。如何对可能存在导致企业资产减值的因素 ， 包括内部和外部因素进行界定就是资产减值会计的第一个重要问题。尽管我国原有的资产减值会计规范也对此进行了规定，但《资产减值准则》则更加系统。
（二）关于资产可收回金额的计量。对于固定资产、在建工程、无形资产等长期资产的减值，尽管原企业资产减值会计规范与《资产减值准则》均采用账面价值与可收回金额孰低的计量模式，但对于资产的可收回金额的计量后者更具有科学性与可操作性。
原企业资产减值会计规范规定，可收回金额是企业资产的出售净价与预期从该资产的持有和投资到期处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中较高者。其中，出售净价是指资产的出售价格减去所发生的资产处置费用后的余额。
（三）关于资产减值损失的处理。关于确认的资产减值损失计入何种损益项目、资产减值确认后能否可以转回等资产减值损失处理问题，《资产减值准则》比原企业资产减值会计规范更为完善。
原资产减值会计规范规定对于所计提的资产减值损失，在企业经营环境发生有利变化，可收回金额等又恢复到原账面价值时，允许将已计提的资产减值损失转回。《资产减值准则》则规定固定资产、无形资产等长期资产减值损失一经确认，不得转回。计提的资产减值损失不允许转回这样的规定比较武断，但这是鉴于前几年为数不少的企业利用这些资产项目计提的减值损失可以转回的规定，调节利润的实际情况作出的新规定。
（四）关于按资产组计提减值。在实务中确定固定资产、无形资产等长期资产的单项资产可收回金额往往是困难的，《资产减值准则》增加了资产组这种长期资产减值的确认基础，使一些资产减值的计提具有可操作性。
在原有的资产减值会计规范中，并没有资产组这一概念，规定固定资产和无形资产等长期资产的减值准备按单项计提。值得注意的是，尽管这些资产在账面上是按单项计价的，但并非独立使用。如果按照单项资产确认和计提资产减值损失，确定其公允价值存在着困难，确定其未来现金流量的折现值甚至不可能，资产减值的计提也就会失去可操作的规则。
五、运用信资产减值准则金融资产的问题
（一） 准备计提中存在的问题。资产减值的计量是一项非常复杂的工作，需要了解外部信息，做出大量的职业判断 当资产的可收回金额低于账面价值时应确认减值准备，可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定，当无法获得资产的公允价值减去处置费用后的净额时，应当以该资产的未来现金流量的现值作为可收回金额。
从世界范围来看，公允价值正被越来越多国家的会计准则所采用，因此公允价值的使用是大势所趋，必将成为我国会计计量的一种趋势。
（二）财务人员水平的制约。资产减值会计的确认和计量对会计人员的综合素质要求较高，因此，会计人员职业判断能力的高低将直接影响减值准备确认和计量的合理性和准确性。目前我国会计人员执业能力参差不齐，必须强化对会计人员的继续再教育。会计人员职业判断能力和自身素质的提高不仅需要会计人员本人的努力，还需要企业的配合，企业应将会计人员的继续教育提上议程并认真贯彻实施。
（三）企业自身因素的制约。不少企业利用资产减值法规中存在的漏洞，滥用资产减值进行盈余管理。他们提取资产减值具有较大的随意性，以达到操纵利润，粉饰报表的目的。措施如下：
1、不提或少提减值准备，保持较高的资产规模和盈利水平，吸引投资者投资。
2、计提巨额减值准备，掩盖利润，逃避税收。集中在某一年度巨额计提资产减值准备，造成当年巨亏，减少利润总额，一方面逃避税收，另一方面可在来年轻装上阵，这种现象普遍存在。
3、当期计提减值准备，在以后期间少确认成本费用来增加利润。适用于当期利润稳健，而以后期间的利润并不稳健的情况下。比如固定资产，计提减值准备后账面价值减少，在折旧率、折旧方法、残值率不变的条件下，以后各期因折旧额减少而使各期的利润额增加。此种盈余管理并不需通过大量冲回减值准备就可实现，具有一定的隐蔽性。
（四）外部监督力量的制约。应收款项的可收回金额、短期投资的市价、固定资产的可收回金额、长期投资的可收回金额、存货的可变现净值等都是企业确认和计量资产减值准备的基础。其中“可收回金额”、“可变现净值”在很大方面依赖财务人员的主观判断和业务技能，因此存在很大的主观性和不确定性，其结果多样化。从而导致资产减值准备计提可操作空间大，不仅缺乏衡量标准，而且缺乏制约手段。注册会计师、审计机关等部门对企业确认的减值准备进行再确认时缺乏准确性和权威性。
六、健全金融资产减值会计的对策
（一）不断修订和完善资产减值会计政策。减少利润操纵、规范资产减值会计实务就有必要建立符合国际会计惯例又适应我国市场经济发展的资产减值会计准则。如：统一计量标准，减少人为判断和估计。在评估资产减值时，充分考虑重要性原则的应用，当已计提损失转回时要体现该资产的价值等。
（二）完善企业执行资产减值会计的内部条件。完善企业内部控制制度能防止并及时纠正错误及舞弊行为，从而规范企业会计行为，保证会计资料真实、完整。企业应在月、季、年度结账和决算前，就资产的账面价值与市价的差异及可能发生的损失进行准确而充分的评估，编制计提资产减值准备的相关预案，经内部审计后报单位负责人批准。
结论
资产减值会计在金融资产方面只能超前，不能滞后，否则会给全社会带来不可估量的损失。
随着市场经济的不断发展，我国的经济得到了快速的发展，金融资产也是在不断的增多。在金融资产的管理上国家也出台了相关的法律法规，随着社会形势的不断变化和人们思想意识的变化，市场经济将会越来越难管理。市场经济要想正常健康的运转下去就需要企业、政府、学界等的支持，需要社会各界都做出自己的努力，从各个方面来规范市场经济活动。金融资产减值是市场经济发展中必然会出现的情况，市场竞争越来越激烈，金融资产也在这不断变化的环境中发生着变化，在发生减值时，企业要根据相关规范来进行会计处理，规范自身的生产经营活动，促进市场经济的健康运转。
参考文献
[1]缑晓剑.金融资产减值的会计处理研究.会计之友.
关键词：企业；金融资产；减值；会计
一、企业金融资产减值损失的确认方法
对于一个企业来说，金融资产是其总资产的最重要的构成部分之一，它囊括的企业资产范围很大，包括有企业的银行存款、库存现金，应从外界收取的欠款和票据以及投入到股权、债权投资等金融投资手段中的资产等。根据《企业会计准则》中的规定，企业的会计人员应该对企业的金融资产的账面价值进行核查，包括所有的单项或者多项组成的一组金融资产，以为企业金融资产减值准备工作提供实则性、客观性的数据资料。通过企业金融资产减值会计，人们可以对未来企业金融资金的流量和流向进行比较可靠的计量，在初始金融资产减值损失的确定后，会对现实中的企业一定时间内的资金减值情况产生一定的影响。例如当企业遇到债务主体出现严重的财务危机、欠债人无视合同条款进行拖延付款时间、单方面减少付款金额或者甚至违约不归还资金等问题时，对于这些导致企业金融资产出现减值的情况，企业会计人员就可以通过金融资产减值会计，从而对相应地为企业金融资产减值做好充足的准备。
二、金融资产减值损失的计量方法
1.摊余成本计量方法
在所有的企业金融资产中，可以通过摊余计量方法进行计量的金融资产有应在限期内收取的款项、贷款以及限期投资款项等，应在限期内收取的款项与贷款是指确定能够收取固定的金额、市场中找不到相应的标价以及可确定的企业金融资产。而限期投资款项是指到了限期就必定能收回的非衍生性企业金融资产，具有高度的明确性。在这三种金融资产的减值损失计量中，都必须按照历史成本进行规范的计价，然后再运用实际利率法对其进行后续计量，这种金融资产减值损失的计量方法就成为摊余成本计量方法。
2.成本计量方法
在所有的企业金融资产中，可以通过成本计量方法进行计量的金融资产包括公允价值在市场中不能进行可靠计量，而且往往在市场中不能找到报价的权益工具投资资产，或者必须通过交付来完成与该权益工具的挂钩与结算的衍生出来的金融资产。在对这种企业金融减值损失进行尽量时，应该使用成本计量方法把金融资产里的权益工具投资部分与衍生出来的金融资产进行资产计量，关键就是确定该部分资产的账面价值和未来资金流动变化所得的价值之间的差价，这个差价就可以看作这部分金融资产的减值损失数值，并将其算进这一阶段的企业资产减值当中。
三、金融资产减值损失的会计处理方式
在《企业会计准则》中的22号文件中，有明确地对企业金融减值工具的使用和计量、确认的方法进行规定，“当企业的限期投资资产出现减值损失的情况时，会计人员应该将其显示的账面价值和未来的变化价值之间的差额，定义成企业的金融减产减值损失”，在实际运用中，在会计人员对企业资产减值损失的进行确认后，还需要查看是否有足够的客观证据证明这部分损失的企业资产已经恢复或者能够在一段时间内得以恢复，并且要确定减值损失情况出现后的发生事项对资产减值本身有没有实质性的影响，对于已经确认已经得以恢复的资产部分应该及时进行转回，然后将剩下的减值损失部分算进当期的企业资产减值损失当中。而转回的减值损失资产的账面价值要确保不能超过假定的不计提资产减值在转回时所产生的摊余成本。以下就通过对某企业的财务状况以及金融资产减值会计的实践进行金融资产减值会计处理方式的分析：
例如：2006年2月1日，某企业以2000元的最终支付价格，从市场中买进某上市企业的五年期债券，该债券的面值为2500元，在债券上标识的利率为4. 72%，按照一年为周期的方式支付利息，直到完成本金的完全支付。但是该发行债权的上市企业在2007年12月31日出现非常严重的财务危机，而购入该债权的企业在这项投资中很可能引发企业金融资产减值损失的问题，企业会计人员预计在两年后该债券的价值会降至1950元。但实际上到了2008年的年末，该发行债券的上市企业的经营与财务状况均呈现好转的态势，财务危机在一段时间内得到有效的缓解，在这个时候，会计人员预计两年后该债券的价值可以达到2300元。购买债券的企业在从市场中购入债券时，因为估计债券发行企业不会提前赎回债券，因此没有把所得税因素考虑其中。在2006年到2010年该企业的金融资产减值会计状况如下图所示：
图 该企业在2006年到2010年该企业的金融资产减值会计状况图
从该公司的金融资产减值会计结果可以得知，会计人员通过摊余成本计量方法的合理使用，对企业的金融资产减值进行了准确、有效的计量，从而为企业做好的债券减值的准备。
参考文献：
[1]宋永和：浅谈金融资产减值的会计处理[J].商业经济，2009（11）.
一、有关背景
为了提高金融资产会计信息质量，改善并简化金融资产计量方法，国际会计准则理事会(IASB)与美国财务报告准则委员会(FASB)在2008年共同成立了金融危机咨询专家组(FCAG)，就金融危机引发的财务报告问题，提交了关于简化金融资产分类、谨慎计量收益、改进财务报告以提供恰当金融资产信息的研究报告。根据该研究报告，IASB于2009年启动了制定《国际财务报告准则第9号———金融工具》(RS9)的项目，计划用RS9替代正在实施的《国际会计准则第39号———金融工具:确认和计量》(IAS39)。RS9项目计划分三阶段进行:第一阶段为分类和计量，第二阶段为减值方法，第三阶段为套期会计。截至目前，就第二阶段减值方法相关内容，IASB先后了三份征求意见稿，提出了三种金融资产减值计量方法。
二、金融资产减值方法分析比较
IAS39采用实际损失法(已发生损失法)计提金融资产减值准备，即当且仅当存在客观证据表明一项金融资产(或一组金融资产)初始确认后发生的一个或多个事项导致该资产发生了减值，并且该损失事项影响了可靠估计该金融资产的预计未来现金流量时，才确认该金融资产发生了减值。这种损失的递延确认，高估了金融资产的前期收益，影响了报表使用者的信息判断。为此，IASB决定在RS9中采用预期损失方法，即基于预期的未来事件和风险，对金融资产进行减值计量和报告。
(一)预计损失法2009年11月5日，IASB了其首个减值征求意见稿———《金融工具:摊余成本和减值(征求意见稿)》。在征求意见稿中，IASB提出了预计损失法，通过调整金融工具的实际利率来计量预计损失。与IAS39中已发生损失法在初始计量时不考虑预计风险相比，预计损失法要求在金融资产初始计量时即对其存续期间所有预计损失进行估计，并确定对应的实际利率，该实际利率一经确定将不再调整。对预计损失的估计可以以单项金融资产为基础确定，也可以以一组金融资产为基础确定;预计损失的依据可以来自内部历史数据，也可以来自同行业的相同或类似数据。在金融资产存续期的每个计量日，均使用该实际利率确定相应期间的收益，同时对该金融资产剩余存续期内的预计损失进行重新估计，重估额与上一个计量日的差额计入当期损益。但是，该方法对预期损失的估计具有较大的不确定性，且为恶意调节盈余提供了操作空间，不利于客观计量金融资产价值和风险管理。
(二)分类的预计损失法2011年1月31日，IASB和FASB联合了第二个减值征求意见稿———《金融工具:减值(增补征求意见稿)》。首个征求意见稿的反馈意见认为，预计损失法比实际损失法具有前瞻性和合理性，但实务中不易操作。增补征求意见稿提出会计主体可依据资产违约概率和损失程度，将金融资产分成好账户和坏账户两类。好账户包含那些在资产负债表日不存在损失的金融资产，反之则为坏账户。好账户的预计损失根据时间比例法和未来可预测期法孰高确认预期损失。时间比例法可采用直线法和年金法两种算法，根据资产组合的加权平均账龄与加权平均期限的比例来摊销预期损失。未来可预测期法是指根据资产组合的历史风险特征，来估计信用损失的未来期限，该期限最短不少于12个月。而对坏账户应按照该账户可预估到的风险损失，按剩余存续期分配的数额计提坏账准备。对于开放式组合金融资产的减值问题，好账户后续期间发生的预期损失变化，将在金融资产剩余期限中进行摊销，不需再对初始预期损失及其损失的变化进行追溯。当组合金融资产的可收回性变得非常不确定时，则可将该账户转为坏账户。分类的预计损失法在考虑风险管理基础上，降低了金融资产减值计提的复杂性，在一定程度上解决了预计损失法的实务操作问题，但仍面临一些新的问题。一是对好账户、坏账户、未来可预测期等概念的理解，不同使用者间存在较大差异。二是预计损失的计算仍过于复杂，实际操作中，需要对金融资产的期限、预计损失的估计及摊销方法进行估量选择，以分别按时间比例法和未来可预测期法来计算信用损失，估算的工作量较大，没有实现IASB与FASB期望降低金融资产价值计量复杂性的初衷。
(三)预计信用损失法2013年3月7日，IASB了第三个金融资产减值征求意见稿———《金融工具:预计信用损失(征求意见稿)》，提出了基于货币时间价值的预期信用损失三阶段模型，即将金融资产的减值计量分为三个阶段，通过采用不同的方法来计提金融资产预计损失，计算及列报金融资产的预期收益。信用损失是指资产负债表日后特定时期内可能发生的违约事件导致的预期在金融资产到期前无法收回的现金流损失。具体来说，第一步:在资产负债表日具有低信用风险或初始确认后信用质量没有显著恶化的金融资产。对该类金融资产，按照12个月的预期信用损失金额确认减值准备，并根据资产的账面总额(即不扣减预期信用损失的金额)来计算预期收益。第二步:初始确认后信用质量显著恶化但没有客观减值迹象的金融资产。对该类金融资产，按照生命周期预期信用损失的金额确认减值准备，但仍按该资产的账面总额计算预期收益。第三步:在资产负债表日存在客观减值迹象的金融资产。对该类金融资产，按照生命周期预期信用损失的金额确认减值准备，即主体应当确认金融资产到期前所有预计信用损失。并按该资产的账面净额(即扣减预计信用损失的金额)计算预期收益。预计信用损失法相比较前两种计量方法，在减值计量的复杂性上有所降低，且进一步实现了风险管理的目标要求，但仍存在概念模糊、类别转换倚重主观判断等问题。例如，IASB没有对违约事件进行明确定义。因此，在使用预计信用损失法时，必须进行主观判断，但是由于不同金融资产的特征和风险状况差异较大，因而会计人员在界定违约事件并计提减值损失时会有不同的理解和判断，进而影响金融资产价值的客观性和可比性。
三、对我国的影响及建议
在会计准则国际趋同背景下，根据中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图，我国作为IASB的成员国之一，也需适时修订相关会计准则。同时，随着国内金融市场的不断完善和发展，投资者、债权人和其他报表使用者对金融资产相关信息的列报提出了更高要求。为不断提升财务报告的透明度和可比性，充分发挥会计在防范金融风险中的作用，帮助企业和金融机构为投资者提供更多有用的决策信息，2012年9月，在征求部分金融机构、中央企业、会计师事务所等单位意见基础上，就RS9的截至2013年生效的相关准则，财政部会计准则委员会了《企业会计准则第37号———金融工具列报(修订)(征求意见稿)》，对金融资产计量、减值列报等情况进行征求意见，以期降低准则执行难度、提高可操作性，以简洁有效的准则条款来计量和披露准确可靠的会计信息。同时，为实现金融资产财务报表信息的真实可靠和公允列报目标，我国需在RS9准则制定过程中充分争夺话语权，通过对中国特殊情况和特有问题的研究总结，提出有说服力的证据和意见反馈给IASB，力争采用对我国有利的减值方法，满足会计报告信息质量要求。此外，我国也要借鉴国际研究成果，做好金融工具减值准则实施准备工作。
(一)加强数据库体系建设。从已公布的三种金融资产减值方法看，预计风险损失需要大量的数据支撑，数据质量直接影响着预期损失估计的可靠性和公允性，进而影响报表使用者的业务决策和风险管理。因此，应重视数据库体系建设，通过整合分析市场数据、风险数据和行业数据，来提高数据的可获得性和资产减值的可计量性。
(二)提高会计人员素质。预期损失法对会计人员的专业判断能力和风险管理水平提出了较高要求。为降低预期损失计提的主观性和复杂性，RS9要求会计人员对预期信用损失进行确认和风险估计、验证，并在财务报表中进行充分的信息披露，这就需要会计人员熟练掌握减值计提方法，并能对减值计提方法的准确性和有效性进行评估比较，以保证金融资产价值的如实计量和披露。
【关键词】金融资产；减值；会计；对策
随着社会经济的发展和科学技术的发展，经济的全球化、网络化、信息化使得我国的金融市场开始逐渐发展壮大，金融资本开始了在世界范围内的自由流动。而且市场经济条件使得金融市场瞬息万变。企业在这严峻的市场中面临的风险也是大大增加，金融资产随着社会经济而不断的发生起伏，金融资产时时刻刻都面临着减值的危险。那么，什么情况下就可以判定金融资产减值呢，究竟有哪些界定和判定的因素呢？金融资产减值引起了相关学界的大力讨论和关注。
一、金融资产概述
金融资产，也就是经营资产的对称。单位或个人所拥有的以价值形态存在的资产，是一种索取实物资产的无形的权利，是一切可以在有组织的金融市场上进行交易、具有现实价格和未来估价的金融工具的总称。金融资产通常指企业的库存现金、银行存款、其他货币资金应收账款、应收贷款等。金融资产的最大特征是能够在市场交易中为其所有者提供即期或远期的货币收入流量。不能将现金、存款、凭证、股票、债券等简单地称为金融资产，而应称之为金融工具，金融工具对其持有者来说才是金融资产。投资者在市场上购买金融工具时总是会考虑到它能给自己带来的权利和义务，能给自己带来怎样的收益率。
二、金融资产减值概述
（1）何为金融资产减值。金融资产减值是指金融资产预计未来现金流量现值低于其账面价值，金融资产减值是在社会经济的发展中对其账面价值的纠正。金融资产减值之后要按照相关规定进行会计处理。按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。当然，对金融资产减值的确认是一个比较繁琐的内容，而且也不能随意的就判定减值，减值判定的因素中有很多并没有很明确的界定，很多时候都是依靠人为的主观判定，这就使得金融资产减值的确认变得比较复杂。当确认减值之后，对减值的计量就更加复杂了。虽然新会计准则对金融资产减值的各个方面都有了新的比较明确的规定，但是仍然还是有一些比较模糊的界定，计量起来比较复杂。（2）金融资产减值的原因分析。金融资产发生减值的原因很多，而且不同类型的金融资产发生减值的原因会有所不同。比如说：持有至到期投资由于到期日和金额是固定的，但是在这么一个比较长期的过程中，谁也不能预料会发生什么事情，比如说：尚未到期时，债务人破产、债务企业发生了严重的财务困难、债务人违约等情况都会使得持有至到期投资不能或不能完全收回金额，这就发生了减值。另外，社会环境、政策变化、市场变化、重大自然灾害等都会对某些金融资产带来一定的影响。所以说，企业在金融资产的投资中一定要特别注意，要分析每一个可能发生减值的因素，做出最正确的投资决策，促进企业的发展。
三、金融资产减值的会计分析
（1）公允价值的确定。公允价值就是在市场公平交易中买卖双方确定的价格，这是判断金融资产是否减值的重要因素。现阶段下我国对金融资产的公允价值的判断上采用市场价格和估价两种方式来进行判断。很明显，估价的方法中存在着很大的主观性，还有很多不确定性因素，因此并不能说是一个比较准确的价值。估价一般是用在那些没有明确报价的金融工具上。因为我国的市场机制和价格机制还不成熟，这样在估价时衡量的标准也就比较少了，估价中就会不太准确。（2）资产减值的客观依据。金融资产发生减值会有一些客观的依据，主要表现在以下七个方面：第一，债务人发生了严重的财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易。第二，债务人违合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等。第三，债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步。第四，债务人很可能倒闭或进行其他财务重组。第五，无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提髙、担保物在其所在地区的价格明显下降，所处行业不景气等。第六，债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本。第七，权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌。（3）金融资产未来现金流量计量。计算金融资产未来现金流量主要有三个因素：资产预计使用寿命、资产预计未来现金流量、资产预计折现率。对于现金流量的计算上很多数据资料是无法获得的，这样就给计量带来了许多麻烦，而计量资产未来现金流量是资产减值计量中最为关键的一个环节，也是确认资产是否减值，减值的具体情况的重要标准。由于计量中很多数据获取的困难，使得企业在做资产减值计量时有了比较大的随意性，这样不利于相关部门对企业的运作进行规范的管理，不利于市场经济的健康发展。
四、金融资产减值会计的完善对策
（1）提高会计人员的职业素质。因为金融资产减值的计量中有很多主观因素在里面，那么就需要会计人员要有较高的职业素质，尽量能站在较为客观的立场上进行计量。首先是会计人员的专业素质的提高，当会计人员的专业知识更加丰富、知识面更加广阔时，思考问题时也就比较全面，看问题也能比较深刻。其次是会计人员职业道德素养的提高。如果会计人员没有一定的职业素养，在进行金融资产减值的计量时为企业未来的发展考虑而进行一些虚假数据的上报，这样就不利于市场经济的有序竞争和健康发展了，应该站在客观的立场上进行计量。（2）完善金融资产减值的操作程序。新会计准则对金融资产减值的操作程序有一定的完善，相较于以往的会计准则而言，新会计准则中有了很多的明确计算的方法和要求，要求企业每年都要进行一次计提，计提不能驳回，但是，还是存在一些漏洞。那么，在新时期里，相关部门要发现新会计准则的漏洞，针对现实情况进行分析，对企业金融资产减值的操作程序进行相应的完善处理，促进市场经济的健康发展。（3）加强监督。金融资产减值的确认、计量中有很多都是依靠会计人员的专业素养来进行的主观判断，那么在这种情况下，为了尽量减少企业进行利润操作的情况，相关部门要对这一过程进行审计监督，督促企业在正常的程序范围内进行进入资产减值的确认和计量，不要为了企业的发展而进行一些违规操作。其次是企业内部的自我监督，企业要积极配合国家的相关法律规范，在法律允许的范围内进行生产经营活动，促进市场经济的有序运行。
随着市场经济的不断发展，我国的经济得到了快速的发展，金融资产也是在不断的增多。在金融资产的管理上国家也出台了相关的法律法规，随着社会形势的不断变化和人们思想意识的变化，市场经济将会越来越难管理。市场经济要想正常健康的运转下去就需要企业、政府、学界等的支持，需要社会各界都做出自己的努力，从各个方面来规范市场经济活动。金融资产减值是市场经济发展中必然会出现的情况，市场竞争越来越激烈，金融资产也在这不断变化的环境中发生着变化，在发生减值时，企业要根据相关规范来进行会计处理，规范自身的生产经营活动，促进市场经济的健康运转。
参 考 文 献
[1]尹峰.金融资产减值及其会计处理刍议[J].科技创新导报.2010（18）
[2]南召凤.新准则下的金融资产减值会计处理[J].合作经济与科技.2010（4）
1金融资产减值会计处理的相关意义
第一，保证会计处理的稳健性。当今的金融市场存在强烈的竞争性，企业在进行生产和经营的过程中会面对一定的风险，企业想要避免风险所带来的不利影响，保证企业自身的稳定发展与合理运行，就要在会计处理工作中保证相应的稳健性。企业只有在金融资产减值会计处理中保证相应的稳健性，才能做好会计工作。稳健性会计处理原则能提高金融资产减值会计工作的真实性，使企业资产与自身实力保持一致。第二，有利于监管部门开展工作。企业或公司在进行上市准备的过程中，金融资产减值会计处理工作可以有效地防止企业操纵利益，可以很好地保护投资者的自身利益。监管部门在对企业进行监管的过程中，可以要求企业在金融资产减值会计处理过程中提交相应的报告信息与财务报表，以此保证会计处理的真实性。第三，保证会计工作的客观性。金融资产减值会计处理的相关工作，是以相应的会计制度为基础的。根据《新企业会计制度》的规定，金融资产减值会计处理的不实性明显降低，会计工作受到的干扰因素明显减少，保证了工作的客观性。
2金融资产减值会计处理的相关实施
金融资产减值会计处理工作经常受到内部因素与相应的外部环境因素所影响，并且存在相应的问题亟待解决，主要体现在金融资产减值会计处理中的利益操纵上。因此，目前金融资产减值会计处理工作的具体实施，可以从以下几个方面进行入手：
2.1持有至到期的资产处理工作相关的企业如果将相应的投资资产进行持续持有，将资产持有到规定日期，这时的金融资产就可以被称作是至到期资产投资，至到期金融资产带有一定的非衍生性。至到期金融资产在金融市场中具有一定的无报价特征，相应的金额回收能够进行很好地确定。在对至到期金融资产进行相应的减值会计处理的时候，要将企业内部账面上的账面价值进行相应的消减，减至企业自身预计的现金流数目，再将所减去的金额计入企业的相关内部损益中。如果企业的金融资产自身的价值出现了一定的变化情况，甚至有所上升的时候，就需要对此前的金融资产减值会计处理进行反向操作。这种反向操作也被称作是回转操作，会计人员在进行回转操作的过程中要使回转操作后企业的账面价值在减值工作的准备之下。
2.2可出售资产减值处理金融资产在分类中，有一类就是可进行相关出售的资产，在对可出售资产进行减值处理的时候，要遵循一定的要求与规定。会计人员在进行可出售资产的减值处理工作时，首先就要对可出售资产进行一定的测试工作，主要是测试可出售资产自身的账面价值，为下一步的工作进行铺垫。会计人员在进行具体操作的时候，在确定可出售资产自身的减值损失的时候，可以依据公允价值的变动情况来进行相应确定。如果公允价值呈下降趋势，可出售金融资产就有很大几率出现减值情况；如果公允价值成上升趋势，那么可出售金融资产的减值工作就要进行相应的回转操作。
2.3根据公允价值进行操作的资产在金融资产中，有一类金融资产是以公允价值为标准进行相应的计量与分析的，在对这一类金融资产进行减值会计处理的时候，无需对其进行二次计提减值。会计人员虽然无需对这类资产进行二次计提减值，但是在实际工作中也不能不进行内部减值处理工作。会计人员在进行实际操作的时候，要将这一类金融资产与可出售金融资产进行一定的区分与对比，这两种金融资产虽然在计量方式中具有一定的相似之处，但是可出售金融资产由于可以在金融市场的内部进行一定流动，所以公允价值对其自身的意义与作用相对较小。会计人员在具体的操作中要对这一类金融资产进行公允价值计量，以公允价值的变动为相应依据，还要在进行处理的过程中将这类资产的变动情况计入当期的损益之中。
2.4对金融资产减值会计处理进行测试这里所指的测试，也被称作组合测试，组合测试在金融资产减值的会计处理中介于减值与正常之间，需要相关的会计人员进行合理操作。会计人员在进行相关操作的时候，要对金融资产进行相应的分组，还要结合信用风险的相关因素对其进行一定的指导。此外，会计人员还要对金融资产的现金流进行合理的预估与分析。在进行预估分析的时候，会计人员要对过往的金融数据进行一定程度的分析，这样可以保证现金流预估分析的准确性与可靠性。在进行测试的过程中，会计人员要保证所选取和所参考的数据具有一定的合理性与准确性，还要在具体的测试工作中遵循相应的金融规范进行操作，这样才能保证金融资产减值会计处理测试的有效性。
2.5确认金融资产减值要对金融资产进行相应的减值会计处理，还需要做好相应的确认工作。企业要做好账面价值的检查工作，还要有相关的数据进行分析，如果企业内部的金融资产出现了减值情况，就需要会计人员对减值的相关损失进行确认。会计人员如果认为企业的现金流对金融资产有不良影响，或者企业债务人在财务工作方面存在相应缺失，出现了相应的财务违约现象等，就可以确认金融资产已经出现了减值现象。这时，就需要会计人员进行相应的计提减值准备工作，来保证金融资产减值会计处理的有效实施。
3如何做好金融资产减值会计处理工作
第一，完善会计环境。企业想要做好相应的金融资产减值会计处理工作，就需要对会计环境进行一定的合理完善。某企业为了做好金融资产减值会计处理工作，对资产损益表进行一定改进与完善，并且在会计工作的具体要素之中增加了损失项与利得项。这两项要素的增加，很好地反映了该企业的当期收益，并且可以将该企业的净利润更加清晰、直观地体现出来。此外，该企业还将原有的利润表进行创新，应用更加全面的收益表进行替换，着重突出该企业在经营过程中的全面收益及具体的生产经营情况。由于该企业对会计环境进行了相应的合理完善，使该企业的金融资产减值会计处理工作得到了有效的保障，在实施过程中也变得更加合理，促进了企业的深化发展。
第二，提高会计人员素质。金融资产减值会计处理工作的实施，离不开高素质的会计人员，只有会计人员具备一定的素质和业务能力，才能在金融资产减值会计工作中保证该项工作的具体实施。某企业为了加强内部金融资产减值会计处理工作的实施开展，对企业内部的会计人员进行素质提升。该企业专门聘请了专业化程度较高的会计师来对员工进行培训，帮助会计人员加深对金融资产减值会计处理工作的正确认识和深化理解。除了加强对会计人员的理论培训之外，还将该项工作中容易出现的问题进行着重分析，帮助会计人员把握这项工作的特点与难点。该企业的管理者在会计人员参加培训之后，对会计人员进行相应的考核，除了侧重会计人员对金融资产减值处理的理论知识与相关思维之外，还要看其在实际的工作中操作情况如何。由于该企业加强了对内部会计人员素质的提高，保证了企业金融资产减值会计处理的合理开展，对于企业的正常运行及深化发展起到了积极的促进作用。除了上述两点之外，有关部门还要针对金融环境的不断变化制定相应的规定与政策，以此指导金融资产减值会计处理的开展。
4结语
目前，我国会计准则对于债券类可供出售金融资产减值的后续计量没有做出明确规定，因此，很有必要对该类可供出售金融资产减值的会计处理做一些研究和探讨，本文通过举例对此作以下分析。
例：2010年1月1日，甲公司支付价款1000万元（含交易费用）从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券，面值为1250万元，票面利率4.72%，分期付款，于年末支付本年利息59万元（1250×4.72%），本金最后一次偿还。甲公司将其划分为可供出售金融资产，实际利率10%。（1）2010年12月31日公允价值为900万元（不含利息）。仍可收到当年的利息。甲公司预计是暂时下跌。（2）2011年12月31日公允价值为750万元（不含利息）。仍可支付当年利息。甲公司预计如果A公司不采取有效措施，其公允价值会持续下跌。（3）2012年，A公司债券公允价值下跌为700万元（不含利息）。仍可支付当年利息。（4）2013年，A公司通过加强管理，财务状况有了显著改善。2013年，A公司债券公允价值上升为1200万元（不含利息）。仍可支付当年利息。甲公司2010年1月1日初始确认：借：可供出售金融资产———成本1250；贷：银行存款1000，可供出售金融资产———利息调整250。
（一）对于债券类可供出售金融资产减值损失的会计处理，有以下两种具有代表性的观点：观点一：按公允价值进行会计处理，且计提减值后的次年，以公允价值为基础计算投资收益。①借：应收利息59，可供出售金融资产———利息调整41；贷：投资收益100（1000×10%）。借：银行存款59；贷：应收利息59。借：资本公积———其他资本公积141；贷：可供出售金融资产———公允价值变动141（1000＋41-900）。②借：应收利息59，可供出售金融资产———利息调整45.1；贷：投资收益104.1（1041×10%）。借：银行存款59；贷：应收利息59。借：资产减值损失336.1；贷：可供出售金融资产———公允价值变动195.1（900＋45.1-750），资本公积———其他资本公积141。③借：应收利息59，可供出售金融资产———公允价值变动16；贷：投资收益75（750×10%）。借：银行存款59；贷：应收利息59。借：资产减值损失66；贷：可供出售金融资产———公允价值变动66。④借：应收利息59，可供出售金融资产———公允价值变动11；贷：投资收益70（700×10%）。借：银行存款59；贷：应收利息59。借：可供出售金融资产———公允价值变动489［1200－（700＋11）］；贷：资产减值损失402.1，资本公积———其他资本公积86.9。观点二：按摊余成本和公允价值两条线进行会计处理，计提减值后，摊余成本不受减值影响，以次年的摊余成本为基础计算投资收益。①借：应收利息59，可供出售金融资产———利息调整41；贷：投资收益100（1000×10%）。借：银行存款59；贷：应收利息59。借：资本公积———其他资本公积141；贷：可供出售金融资产———公允价值变动141（1000＋41-900）。②借：应收利息59，可供出售金融资产———利息调整45.1；贷：投资收益104.1（1041×10%）。借：银行存款59；贷：应收利息59。借：资产减值损失336.1（1041+45.1-750）；贷：可供出售金融资产———公允价值变动195.1，资本公积———其他资本公积141。③借：应收利息59，可供出售金融资产———公允价值变动49.61；贷：投资收益108.61。借：银行存款59；贷：应收利息59。借：资产减值损失99.61（1086.1+49.61-700-336.1）；贷：可供出售金融资产———公允价值变动99.61。④借：应收利息59，可供出售金融资产———利息调整54.571；贷：投资收益113.571。借：银行存款59；贷：应收利息59。借：可供出售金融资产———公允价值变动435.71；贷：资产减值损失435.71。借：可供出售金融资产———公允价值变动9.719；贷：资本公积———其他资本公积9.719［1200-（1135.71+54.571）］。
（二）对于以上两种会计处理，虽然都有一定的根据和道理，但都有不妥之处。对于观点一，按照企业会计准则的规定，对于债券类可供出售金融资产的会计核算，企业既需要在会计期末按照公允价值进行后续计量，又需要按照债券的发行条款计算实际投资收益和票面利息，这使得债券类可供出售金融资产的会计核算体现出持有至到期投资会计核算的特点。因此，债券类可供出售金融资产后续计量方法是以公允价值进行后续计量和摊余成本进行后续计量两种会计核算方式的结合体。对于观点二，由于是按照摊余成本和公允价值两条线来对可供出售金融资产进行后续计量，因此，用摊余成本和公允价值的差额来计算可供出售金融资产的“公允价值变动”或减值损失有欠妥当。鉴于此，本文认为，对于债券类可供出售金融资产减值后的会计处理，应按照摊余成本和公允价值两条线来对可供出售金融资产进行后续计量，且摊余成本不受减值影响（若摊余成本受减值影响，当公允价值上升时无法转回），但摊余成本只是用来对“可供出售金融资产———利息调整”的摊销，只对账面价值产生影响。而将可供出售金融资产的账面价值与公允价值的差额记入“可供出售金融资产———公允价值变动”，当公允价值持续下跌且下跌幅度较大时，确认减值损失。如果以后的会计期间其公允价值上涨并且上涨原因与原计提资产减值损失的原因相同，企业可以将已经计提的资产减值转回。
因此，本文认为上述例子的会计处理为：①借：应收利息59，可供出售金融资产———利息调整41；贷：投资收益100。借：银行存款59；贷：应收利息59。借：资本公积———其他资本公积141；贷：可供出售金融资产———公允价值变动141。②借：应收利息59，可供出售金融资产———利息调整45.1；贷：投资收益104.1。借：银行存款59；贷：应收利息59。摊余成本为1086.1万元（1041+45.1），账面价值为945.1万元（1041-141+45.1），减值损失为－195.1万元（750－945.1），同时，原直接计入所有者权益的因公允价值暂时性下降形成的累计损失，也应当予以转出。借：资产减值损失336.1；贷：可供出售金融资产———公允价值变动195.1，资本公积———其他资本公积141。减值后，摊余成本不受其影响，账面价值为750万元（1086.1-336.1）。③借：应收利息59，可供出售金融资产———公允价值变动49.61；贷：投资收益108.61。借：银行存款59；贷：应收利息59。借：资产减值损失99.61（750+49.61-700）；贷：可供出售金融资产———公允价值变动99.61。④借：应收利息59，可供出售金融资产———利息调整54.571；贷：投资收益113.571［（1086.1+49.61）×10%］。借：银行存款59；贷：应收利息59。账面价值为754.571万元（700+54.571），公允价值变动为445.429万元（1200-754.571），但只能转回减值损失402.1万元（336.1+66），其余的计入所有者权益。借：可供出售金融资产———公允价值变动445.429；贷：资产减值损失402.1，资本公积———其他资本公积43.329。
一、金融资产减值概述
1.金融资产的分类情况。目前我国的会计事业已取得一定成就，并且在会计准则方面与国际接轨。我国会计准则规定的金融资产包括可供出售金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项以及以公允价值作为计量标准且将所有变动计入当期损益的金融资产。2.金融资产减值损失的确认。在资产负债数据表中，相关企业财会人员最好定期对金融资产的账面价值进行核查。在企业的经营过程中，当发现大量数据表明，金融资产发生减值状况时，相关工作人员要按照相关规范和标准来计算其中的减值损失。为了避免金融资产出现减值现象，企业会计人员要找出客观证据，即出现了诸如债务人背离合同条款而在偿付利息或本金时发生违约拒付或逾期付款行为、债务人经济财务情况出现严重失调、信用等级下降等现象等。这些客观证据都会对预计未来金融资产现金流量产生影响，同时还要确保企业能够准确计量金融资产，准确判断相关事项。在确认金融资产减值损失后，即可计提减值准备。3.影响资产减值确认的相关因素。首先，在进行金融资产减值处理过程中，对于贷款和应收款项、持有至到期投资等金融资产一般会选择摊余成本的方法进行计量。上述两项金融资产一般会按历史成本计价，借助实际利率法进行计算，然后通过摊余成本的方法完成后续计量。其次，在活跃市场中未发现报价，并且其公允价值无法进行可靠计量的权益投资的资产形式需按照成本计量。在发生减值过程中，上述两项金融资产的会计人员最好选择以金融资产市场收益率作为计量过程中的折现系数，然后对未来现金流量实施折现处理。将金融资产的折现确定现值与账面价值进行相减，最后得到的差额就是我们需要确认的减值损失，并将其计入当期损益。
二、按金融资产类型进行资产减值处理的方式
在对金融资产减值进行会计处理时，要根据金融资产的类型和不同的特点，具体情况具体分析，做好减值准备的计提工作。1.可供出售金融资产减值的处理。可供出售的金融资产一般是企业购买国家发行的债券和股票等。其一般会根据市场的实际情况而发生变化，并确定进行出售还是继续持有。在进行可供出售金融资产减值的处理时，公允价值变动的处理不能够代替减值的处理。根据现行的企业会计准则，严禁借助损益来躲避可供出售权益工具投资而出现的减值损失；对于已经被确定的可供出售债券投资的减值损失，在随后的会计期间如果公允价值出现上涨的趋势而且和确认后出现的事项相关联时，需要转回原来确定的减值损失，同时需要将其计入当期损益。2.持有至到期投资资产减值的会计处理。对于持有至到期投资的企业，其一般具有回收金额可确定、到期日准确无误的特点。在处理持有至到期投资所出现的资产减值时，最好将未来预计现金流量的现值与账面价值进行相减，最后得到的差额就是我们需要确认的减值损失，并将其计入当期损益。
三、提高金融资产减值会计处理水平的途径
在进行金融资产减值的会计处理的这项工作中，相关的会计从业人员应该遵循循序渐进的原则，不可以操之过急。制定更为实用、操作性更高的会计准则；全面了解并且不断优化金融资产减值运用的会计环境；提高财会从业人员和财会工作管理者的专业水平等途径，都是能够有效提高金融资产减值会计处理水平的可行性途径。1.制定更为实用、操作性更高的会计准则。新企业会计准则的推出，虽然在一定程度上提高了金融资产减值的可操作性，但是在应用的实践中，诸如如何运用资产减值的客观证据，如何确定未来现金流量等这些问题还是亟待解决。这些问题的解决仍呼唤一个更高质量的会计准则的出台，这样才会不断减少在会计准则运用上的主观色彩，增强客观性的同时也提升会计信息的可信度和说服力。2.全面了解并且不断优化金融资产减值运用的会计环境。资产减值的计量和确认已经成为金融资产减值中所需处理的主要工作任务。从而说明，要想减值的会计处理工作做到有据可依，就需要尽可能降低会计信息随意性，而且要求企业的会计人员对金融资产减值相关会计环境有个全面的了解和认识。同时，相关的财会从业人员也要不断致力于构建完善的计量依据，创设和优化支持环境，争取为金融资产减值运用提供制度上的保障和支持。3.提高财会从业人员和财会工作管理者的专业水平。更高质量的会计准则、更优化的会计环境，如果没有高素质高专业水平的财会从业人员来实施和运用，对于金融资产减值运用水平的提高也无济于事。所以，在金融资产减值的会计处理实践中，企业要加强对会计从业人员和管理者培训的资金和技术的支持力度，全面提升相关人员的从业素质，丰富专业知识和技能。同时，还要加强对会计从业人员会计职业道德的教育，提升他们的职业道德感。争取会计从业者能够在处理相关金融资产减值的业务过程中，更加有的放矢，更加游刃有余。
四、结语
