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发展中国家的税收优惠措施
发展中国家无论是实行对外税收优惠原则,还是实行平等原则,一般都在本国的税收制度中规定有税收优惠措施,以吸引和鼓励外国投资者对本国进行投资。主要有以下几种形式:
1.加速折旧
加速折旧是发展中国家对原始投资实施税收优惠所采取的一种传统做法,这种做法在发展中国家十分普遍。据一项对32个发展中国家税收制度的调查,有近一半的国家实行加速折旧。加速折旧的具体做法各国有不同的规定,最通常的做法是允许企业对符合优惠规定的固定资产在购置或使用的当年提取一笔初次折旧(initial allowance),初次折旧占国家资产原值的比例一般较大,企业可以在很短的时间内将折旧提完。也有的国家规定,享受加速折旧的固定资产必须符合一定条件,如韩国规定,投资于高科技项目或厂址设在特定地区的企业可对固定资产提取额外折旧;新加坡规定企业在优先工程项目、技术性劳务和科研开发等领域投入固定资本可一次性提取投资额50%的初次折旧。
2.投资税收低免
投资税收抵免是与固定资产投资相关的另一种税收优惠形式,即企业可以用固定资产投资额的一定比例直接冲减当年应纳所得税税额。投资税收抵免的比例各国规定不同。有的国家较低,但有的国家规定较高。如马来西亚规定为25%,墨西哥规定为30%。
3.费用加倍扣除
有的国家为了鼓励一些特定项目或领域的发展,规定企业在这些项目或领域的费用开支可以按超过实际费用开支的一定比例从税基中扣除,从而使企业少纳一部分所得税款。如赞比亚规定用于促进出口的费用支出可按150%扣除;新加坡规定企业用于研究和开发方面的费用支出可按200%扣除;莫桑比克规定用于职工培训的开支可按300%扣除;等等。
4.再投资退税
即企业用于再投资部分的税后利润已负担的税款可按一定比例退还给企业。巴西、哥伦比亚、洪都拉斯、秘鲁、乌拉圭、摩洛哥、突尼斯等国都有这一规定。我国对外商投资企业的外国投资者也有再投资退税的规定。
5.免税期规定
免税期是所得税优惠措施中最普遍的一种形式,即企业在一定时期内的利润可以不缴纳所得税。在对32个发展中国家的税制调查中,有32个国家规定有免税期。在具体实施上,有的国家规定免税期对各类所得都适用,例如企业的创业期免税;有的则规定对特定种类的所得实行免税期,如对出口加工利润实行免税期。免税期的长短受许多因素的影响,如在马来西亚,企业的免税期长短要受投资额、投资地点、雇工人数等因素的影响。免税期短的2年,长的一般5年~10年。有的甚至规定更长,如象牙海岸规定免税期可长达25年;突尼斯规定免税期为20年,以后企业还可以再享受10年的部分免税。免税期一般都从企业投入正确生产经营之日算起。另外,一些国家如泰国、韩国等还规定,企业的免税期过后,还可再享受一定时期的减税待遇。泰国和韩国规定的减税比例为50%。
6.特定收入免税
即规定企业取得的特定项目的所得免税。80年代,许多发展中国家为了促进出口,规定对境内企业的出口收入免征所得税。
7.低税率优惠
即对一些特定部门或地区的企业实行较低的优惠税率。如越南对在自然条件和经济条件较差的地区从事基本建设投资的外资企业实行10%的税率,对从事重工业的外资企业实行15%的优惠税率(外资企业的一般税率为25%)。又如新加坡,过去对一般公司实行30%的公司税税率,但对1986年4月以前的出口企业和新兴服务业公司等实行10%的优惠税率。不过,总的来看,实行低税率优惠的发展中国家目前并不很多。
8.承诺税收待遇一定时期不变
有的国家为了鼓励外国投资者来本国投资,还与外商签订一份协议,承诺在一定时期内,保证对外国投资者的税收待遇稳定不变。稳定期最长可达25年。例如喀麦隆、刚果、加篷、中非共和国等就采取这种做法。
发展中国家的税收优惠政策
发展中国家提供特定税收优惠,一般都与本国的经济发展战略或经济政策目标联系起来。税收优惠的目标一方面是增加本国的投资总量,但更重要的,还是要通过税收优惠,使外来投资在产业之间、地区之间达到合理的配置。所以,发展中国家对外国投资者提供的税收优惠一般都带有一定的前提条件。发展中国家制定的享受税收优惠条件主要从以下几个方面的政策来考虑:
1.产业行业政策
许多发展中国家向本国落后和亟待发展的产业、行业提供税收优惠,以鼓励外资投向这些产业、行业。例如,巴西政府规定,凡投资于林业、旅游业、渔业的投资者,可享受6%~25%不等的投资税收抵免;新加坡政府规定,凡投资新加坡《新兴工业法》规定的产业部门的企业,可享受5年~10年的免税期。我国对外商投资企业也有产业行业政策方面的税收优惠,即从事农业、林业、牧业的外商投资企业,在享受“两免三减半”税收优惠以后,经税务部门批准,还可在以后的10年内继续按应纳税额减征15%~30%的企业所得税;另外,从事港口、码头建设的中外合资经营企业,经营期在15年以上的,从开始获利的年度起,第1年至第5年免征所得税,第6年至第10年减半征收企业所得税。
2.地区政策
发展中国家地区政策有两方面的内容。一是鼓励经济落后地区的开发,促进区域间的协调平衡发展。为此,一些国家规定对在落后地区投资的企业给予特殊的税收优惠。例如巴西政府就规定,凡在巴西东北部、北部亚马逊地区开办企业,均可享受减免税优惠。阿根廷、哥伦比亚、墨西哥、土耳其、肯尼亚等国也都有类似的规定。
发展中国家地区政策的另一项内容,是在本国境内设立一些经济特区、出口加工区或技术开发区等,以适应对外开放政策和大规模吸引外资的需要。为此,一些国家也对这种新兴地区规定有特殊的税收优惠政策。如印度对出口加工区的企业免征所得税;埃及也规定,凡在新社区新建的企业可免税10年。
3.出口政策
发展中国家为了鼓励本国产品出口,改善国际收支状况,许多都规定了对出口企业给予一定的税收优惠。如印度对出口加工区的企业以及不在出口加工区但产品100%出口的企业提供所得税免税优惠。越南对产品80%以上出口外销的外商投资企业实行20%的优惠税率,并给予一年免征、一年减征所得税的优惠。
4.技术政策
为了鼓励本国企业引进技术,促进外国投资者向本国进行技术转让,许多发展中国家在这方面制定了税收优惠措施。如韩国规定,投资引进国内不易发展的高科技项目,可享受5年的免税;对根据政府批准的新技术引进项目所支付的特许权使用费,免征预提税。新加坡《经济发展奖励法》也规定,对从国外引进先进的专有技术而支付的特许权使用费,可免征预提税。
发展中国家实行税收优惠应注意的问题
发展中国家实行税收优惠,固然有利于吸引外资,但也会牺牲一部分本国的税收利益,需要付出一定的代价。因此,发展中国家为吸引外交而实行税收优惠必须慎重,并需要注意以下几个问题。
1.税收优惠的程度要结合本国的国情,应从整体投资环境来考虑税收优惠的程度。
投资环境是指影响国际资本完成其自身职能的一切外部条件,它包括许多因素,税收只是其中的一个方面,其他还有自然资源状况,劳动力素质、市场机会、政局稳定等因素。外商是否到一国去投资,要看这个国家的整体投资环境,并不会只看税负是轻是重、税收优惠是多是少。当然,税负的轻重确实也是影响外商投资决策的一个重要因素。但如果一国政局稳定,而且自然资源丰富,劳动力成本低、技术水平高、国内市场广阔,那么,即使该国没有很多的税收优惠,只要税负正常,对外商没有歧视性,外商仍然会愿意到该国去进行投资。在发展中国家,我国是向外商提供较多税收优惠的国家之一,但根据世界银行和国际货币基金组织对在我国投资的外国公司所作的调查,外国投资者到我国来进行投资,看中的主要不是我国的税收环境,而是我国安定的政治环境、低廉的劳动力成本以及巨大的国内市场等其他有利条件。而税收优惠给我国税收利益带来的损失却相当可观。据统计,1995年,我国对外商投资的税收优惠政策使税收少收660亿元,占当年GDP的1.2%。所以不少国内外专家主张取消这些税收优惠。1993年11月美国着名经济学家、芝加哥大学教授米尔顿。费里德曼在我国访问时就曾指出:“大多数投资者到中国来投资是为了赚钱,如果他们通过有效率的生产和技术合作赢得利润自然是好事,可一旦外国投资者在中国的主要财富仅得益于盲目的减免税和一系列优惠政策,则中国在引进外资的同时也引进了潜在危险,为此付出的代价也许比实际引进的外资大得多。因此中国在引进外资时不应忽略经济学中的一个原则,即一种双方都受益的交易才是好的交易。”
税收优惠作为税收制度和财政政策不可缺少的重要组成部分,尽管早已渗透到社会经济生活的方方面面,但人们对税收优惠的认识并不完全一致。有人认为,税收优惠就是指减税、免税。也有人认为,税收优惠是指减税、免税、出口退税和优惠税率。越来越多的人则认为,税收优惠不仅仅包括上述几种主要形式,还应当包括先征后返、税额抵扣、税收抵免、税收饶让、加速折旧、税项扣除、投资抵免、亏损弥补等其他实际减除或减轻纳税人和征税对象税收负担的鼓励性和照顾性规定。
随着经济的发展和税收理论研究与实践经验总结的不断深入,人们对税收优惠的认识正在逐渐深化。与财政支出这种直接支出形式相比,税收优惠是通过税收体系进行的一种间接的财政支出,与纳入国家预算的财政直接支出在本质没有什么区别,两种支出方式的最终结果,都是减少了政府可供支配的财政收入。正是基于这种认识,20世纪60年代以来,西方税收理论出现了一个全新的概念——“税式支出”,把以各种形式“放弃”或减少的税收收入纳入“税式支出”的范畴。在税收实践上,美国首先把“税式支出”的概念纳入财政预算编制体系。1974年,美国国会预算法把税式支出正式定义为:“由于联邦税法条款中所给出的专项剔除、免税或自毛所得中做出的扣除,或给予的专项抵免、优惠税率或延迟纳税而造成的政府收入损失。”从而以法律的形式将税式支出作为美国国会预算编制的重要组成部分。1975年至今,美国国会预算中都列有一章专项分析当年的税式支出,正式建立了通过预算管理各类税收优惠的税式支出制度。此后,奥地利、意大利、荷兰、法国、英国、加拿大、西班牙、澳大利亚等西方发达国家相继编制税式支出表,对税收体系中的各项税收优惠条款,按照不同税种、不同对象、不同的税收优惠方式及不同的税收受益者进行分类编制,以加强对实施税收优惠的规模、范围及所产生的经济与社会效果的监控和管理。
综上所述,税式支出是指国家预算中以间接支出方式表示的,由税收法律、法规规定的各项税收优惠条款而减少的税收收入。从支出方式看,财政支出属于直接支出,需要经过法定的支出程序。税收优惠则属于间接支出,没有实际的支出程序,而是通过税收制度中规定的各项税收优惠条款进行的,表现为“放弃”的税收收入。
关键词:中小企业;税收优惠;重点优惠;税式支出;税收法定
中图分类号:F810.42文献标识码:A文章编号:1001-6260(2009)06-0070-05
自20世纪70年代开始,主要发达国家都对中小企业税收优惠制度进行了重大改革,在发挥中小企业税收优惠制度应有价值的同时,非常注意克服税收优惠制度的内在缺陷。本文拟对全球中小企业税收优惠制度改革做一总结分析,并以此为背景和视角,对我国中小企业税收优惠制度的问题和完善进行研究。
一、全球中小企业税收优惠制度改革的主要内容
1.从全面优惠到有选择的重点优惠
(1)意大利扶持中小企业政策的转变。20世纪70年代中期以前,意大利对中小企业采取的是普遍扶持政策,凡是中小企业不管进行哪一类投资,都能得到优惠贷款。70年代中期后,开始有选择地扶持中小企业,专门扶持中小企业某些特定的投资项目,如进行现代化改造、扩大规模、调整结构、实行转产方面的投资等。1982年以后,扶持政策进一步发生变化,选择性更加强化,重点扶持主要集中于中小企业的研究和创新、节能、购置先进技术、组建联营机构、打入外国市场等。1990年通过《扶持中小企业创新与发展法》,根本宗旨是促进中小企业结构的调整,以适应欧洲统一大市场的出现和竞争形势的新变化,具有更强的选择性,而鼓励中小企业采用先进技术和进行技术创新是其中最突出的一个目标。(刘乃全,2003)127
(2)法国中小企业税收优惠制度的转变。法国政府早在20世纪70年代就通过立法规定,降低中小企业的注册税和公司税的税率,以鼓励创办企业。2003年8月1日,法国政府颁布《经济创新法令》,旨在促进就业,鼓励创立中小企业,规定如果创业者贷款接管一家企业,可以从所得税中每年扣除最高5000欧元,以支付贷款利息。2003年的《企业创新计划》鼓励风险投资者投资于正在创建和成长中的创新企业。(《公共财政与中小企业》编委会,2005)287-289
(3)日本中小企业税收优惠制度的变迁。为保持中小企业的市场竞争活力,日本政府在鼓励个体经营者发展、鼓励合作研发与创新、促进设备投资等方面制定税收优惠政策。进入20世纪90年代,以电子信息、生物医药等为代表的高新技术产业逐渐成为日本经济的主要支柱。在此背景下,日本政府从1998年起开始研究美国的SBIR制度,并于同年12月18日颁布了《新事业创出促进法》,制定了以援助中小企业进行创新研究为目的的中小企业创新研究制度。其中规定,在研究开发阶段,依据《租税特别措施法》中强化中小企业技术基础的规定,减免相当于研究开发经费额10%的法人税或所得税。(《公共财政与中小企业》编委会,2005) 318
2.中小型税收优惠制度的适用主体具有宽泛性,体现公平原则和社会政策原则
美国没有对中小企业的严格界定,对中小企业税收优惠适用主体的规定比较灵活。根据美国税务法第一总章“S”章条例而来的所谓S类股份公司,其股东人数不超过35人的,不缴纳公司收入税,个人企业主和合伙企业的股东只根据他们的个人收入缴纳联邦所得税。中小企业通过“S”公司的形式,基本上免掉了企业所得税。
日本对中小企业税收优惠的适用主体包括中小企业,并制定了面向个体业者的优惠措施。虽然日本《中小企业促进基本法》依据公司的规模特别是资本和雇员人数把公司区分为小企业、中型企业和大企业,但是这与公司税法无关。《公司税法》把资本不足1亿日元的企业定义为小企业,并没有区分小企业与中型企业。《小企业促进法》规定了很多优惠税收条款,这些条款同样适用于小企业和中型企业。(《公共财政与中小企业》编委会,2005)316
意大利对中小企业的税收优惠适用主体也不区分小企业和中型企业,而是统称中小企业。意大利执行欧盟标准,将中小企业分“中型企业”、“小型企业”和“微型企业”三类,但是,在税收优惠政策上,并没有刻意区分中小企业,二者都是税收优惠政策的适用主体。只要进行符合规定的采用先进技术和进行技术创新,即可享受优惠。(刘乃全 等,2003)131-132
3.税收法定、税收公平与政策弹性的有机统一
(1)在中小企业税收优惠政策上,坚持税收法定的原则。第一,通过法律形式对中小企业的优惠税收予以明确规定。意大利1982年以后扶持中小型企业的思路进一步发生变化,选择性更加强化,但每一次、每一个政策调整都是通过法律形式进行的(刘乃全 等,2003)131。第二,通过司法审查机制保证税收优惠的合法性(金子宏,2004)。从发达国家经验看,税收法定主义的重要保障机制是司法审查或者违宪审查,税收优惠也是违宪审查的对象,其目的就是防止税收优惠缺少合理的基础、违反税收平等原则。
(2)灵活务实,税收优惠的法定性与弹性有机结合。第一,中小企业的标准界定灵活、务实、法定。在界定中小型企业的形式上,一般由法律或者法律授权的法规予以规定,凸显其权威性。在界定方法上采用定性与定量相结合,是二元化标准,而不是单纯定性或者定量的一元化标准。在定量方面又根据不同行业确定不同雇员或者规模标准,照顾了不同行业的特点,显现了灵活务实的观点。例如美国《小企业法》对小企业作了基本规定,同时又授权联邦小企业局根据行业特点制定量化标准。第二,国外在中小企业的所得税税收优惠上综合运用多种税收优惠形式,但在具体方式上,更多采用加速折旧、税前扣除、抵免等间接优惠形式。中小企业所得税的优惠内容和方式规定具体,导向明显,漏洞较少。第三,赋予中小企业一定的自我选择权,避免中小企业所得税的税收优惠规定过于刚性教条。最典型的就是美国针对S公司的打钩原则,中小企业可以自愿选择成为S公司,按照非法人实体缴纳个人所得税,不需要再缴纳公司所得税。
(3)对中小企业所得税的优惠总额予以合理限制,优惠与限制相结合,兼顾公平与效率。日本为鼓励中小企业资本性投资,对购进设备的7%进行特别税额扣除或者30%提取特别折旧,但最大限额为法人税额的20%;为鼓励研发,允许从法人税额中扣除年度研发费用,扣除率为研发费的10%,限额是法人税额的12%~14%(付伯颖 等,2007)103-104。
意大利对中小企业的各项税收优惠也都作了总额上的限制。例如,对于创新投资,提供25%或者20%的税收优惠,但优惠总额不超过4.5亿里拉。为提高生产效率、引进技术、开发质量系统和寻找小市场而购买的劳务,可享受减税,但每个企业优惠总额不超过8000万里拉。对技术改善或者出口有重大意义的领域的中小企业,均可以享受相当于研究费用30%的减税优惠,但是每个税收期间享受此项优惠总额不得超过5亿里拉。(刘乃全 等,2003)135
4.引入税式支出,对税收优惠进行绩效考评
税式支出报告已在西方许多国家实行,在相当程度上评估了税收优惠的政策效果,避免了政策的不确定性,有效地解决了税收优惠政策效果的评价问题(朱承斌, 2005)17。税式支出方法也为法学家如何贯彻和实现管制性税收优惠的比例原则提供了测量工具和实现途径。
5.注重中小型企业所得税税收优惠政策的配套与协调
(1)兼顾个人业主的个人所得税和企业所得税的优惠协调。法国政府早在20世纪70年代就通过立法规定,中小企业,无论是属于缴纳个人所得税的个人业主企业,还是缴纳公司税的股份制企业,都可以享受同样的税收优惠(《公共财政与中小企业》编委会,2005)287。 美国政府通过S公司,直接为中小企业打通个人所得税与公司所得税。
(2)与财政金融政策相协调。日本、美国、意大利等国家政府为扶持中小企业的发展,除制定相关税收政策外,还逐步建立和完善了以政府补贴为主的直接投资制度和促进中小型企业融资的财政政策。如意大利对中小企业的金融支持就包括:技术创新基金;信贷担保基金与互助担保制度;利用二级市场对中小企业的金融支持;向企业提供技术改造补贴,扩大技术需求,建立研发中心等(刘乃全 等,2003)135。
(3)与产业政策、竞争政策和社会政策相协调。韩国每一个阶段的税收政策都与产业政策、竞争政策和社会政策紧密协调。在结构调整和自由化阶段,产业因素的税收优惠被大面积取消或者大幅度降低,增加了研究开发和中小公司投资的税收奖励,并且政府对税收的奖励采取了“功能性”、“间接的”方法。而在民主化下的改革实践,收入和财富分配的公平、地区和部门之间的发展平衡成为主要的政策目标。(高峻伊东 等,2001)。
二、全球中小企业所得税税收优惠变迁与改革的原因分析
1.经济全球化下竞争变迁的影响
经济全球化对世界的重大影响之一就是竞争的全球化,不仅竞争的范围日趋扩大,而且竞争的激烈程度也较以前大大提高。竞争的核心就是产业升级和技术创新。所以,政策扶持的重点必然转移到技术创新、产业升级和再投资等方面来,以适应新的世界经济形势和竞争态势。
2.中小企业的重要职能及其宪法地位的影响
一方面,中小型企业在当今全球经济与国民经济中的作用越来越不可替代;另一方面,中小企业在市场竞争中处于劣势地位。由此,中小企业尽管取得了宪法上的生存权地位,但与大企业明显不同,需要政府从外部运用有形之手弥补中小企业的缺陷。就税收而言,对中小企业课以与公司法人同样的税负,显然是对宪法上具有生存权保障的中小企业的逆向课税,不符合量能课税的原则(北野弘久,2000)。所以,予以税收优惠是合情合理的。
3.国家下的税收正义的内在要求
税收正义的实质包含三个方面的目的考量:财政收入目的、照顾弱势者的社会目的以及关于整体国力和国际竞争力的经济目的。税收正义追求的核心价值是量能课税以及所课征的各税目的的合理性(黄茂荣,2005)。由此,应当对中小企业予以税收优惠,但是,也不可能对中小企业予以无限税收优惠,以免不符合比例原则而破坏公平原则和财政目的。所以,中小企业所得税税收优惠必然是也只能是法定原则下的、符合比例原则的、一定限度内的税收优惠。
4.税收优化理论的影响
税收优惠的优化,就是按照经济理论分析,结合实际,通过对优惠政策的种类、规模、形式等进行优化,更好地发挥其效用,实现政府进行调控的社会经济目标。根据税收优化理论,对中小型企业的所得税优惠是有限度的,而且在优惠方式上是有科学的选择的,即减少政策扭曲造成的税收额外负担,尽可能做到税收公平。
三、我国中小企业所得税税收优惠的主要问题与完善建议
1.我国中小企业所得税税收优惠的主要问题
(1)税收优惠政策的法定性不足。相对于原《企业所得税暂行条例》而言,现在以《企业所得税法》的形式规定中小企业的税收优惠显然法定性更强,更符合税收法定的原则,是一大进步。但是,根据税收法定原则,税收的要件要法定、明确,并且要由法律直接予以规定。而《企业所得税法》第二十八条恰恰比较模糊,符合条件的小型微利企业才能减按20%征税,但是符合什么样的条件?何谓微利?什么是小型企业?这些问题直接构成课税的主体要件,属于法律应该明确予以规定的范围,却没有做出规定。虽然原国家经贸委、原国家计委、财政部、国家统计局四部门于2003年下发了《关于印发中小企业暂行规定的通知》,对中小企业做了量化规定,但是这个规定仅仅是个部门规章,不符合税收法定的要求。当然,《企业所得税法》第三十五条授权国务院制定税收优惠的具体办法,但是这种做法本身也是值得商榷的。
(2)受惠主体过窄。从全球中小企业税收优惠制度看,在受惠主体上普遍不再区分小企业和中型企业,而是统称中小企业,以便有别于大企业。在优惠政策上,一般情况下小企业能适用的税收优惠政策,中型企业也能适用,只是有的在个别地方二者享受的优惠幅度不一样,但绝不是只有小企业享受税率优惠,中型企业就不能享受。比较而言,我国把优惠税率的主体限定于小企业,把中型企业排除在优惠税率适用主体之外,显然不妥。如果考虑到我国规定的中小企业产值规模标准和国外发达国家的差距,这种不妥就更加明显。此其一。其二,国外一般不对中小企业的利润作限制,不以微利作为中小企业享受优惠税率的限制条件。除了微利本身具有弹性不好把握外, 比如,微利的标准问题,是地区行业标准、国内行业标准还是国际行业标准?另外,市场特别是中小企业生存的市场大多具有高风险特点,利润变化快而且大,利润期限如何界定?更主要的是让更多的中小企业受益,促进中小企业的健康发展,把中小企业做大做强,发挥中小企业的作用,而不是诱使中小企业为了享受优惠的低税率而隐瞒企业业绩或者干脆不想做大。其三,国外税制改革的目标和动力不是财政收入,而是税收的效率和社会公平问题。我国在财政收入连年大幅度超收的情况下,根本不存在为财政收入限制中小企业适用优惠税率的主体范围的理由。其四,《企业所得税法》第一条规定,个人独资企业、合伙企业不适用本法。而事实上,从全球范围看,中小企业在组织形式上主要是合伙企业和独资企业。这样一来,能享受税收优惠的中小企业将是少之又少,税收优惠的效果将大打折扣。
(3)优惠力度太小,范围太窄,优惠方式过于单一,中小企业优惠的导向性不明显。 我国《企业所得税法》规定的一般税率是25%,而小型微利企业的优惠税率是20%,优惠税率的幅度只有5%,与国外相比,优惠税率的力度太小。此其一。其二,我国《企业所得税法》对小企业只规定了税率优惠,没有其他专门针对中小企业的税收优惠,看不出中小企业与其他企业的区别。而国外的情况是,针对中小企业所得税的优惠是一揽子、成系统,不仅在税率上优惠,在其他方面如折旧、扣除、减免等也有明确的规定。其三,一律减按20%,没有体现行业和产业的导向性。
(4)税收优惠刚性不够且灵活性较差,不能很好体现税收公平、税收法定与社会政策的协调平衡。 我国《企业所得税法》规定的减按20%的税率,没有封顶,优惠没有限额,不符合税收公平原则;我国《企业所得税法》严格区分小企业和其他企业,严格区分合伙企业、独资企业和其他企业,没有像美国的S公司一样赋予企业以自有选择,刚性有余,而灵活性不足。
(5)配套协调不够。 我国对中小企业所得税的税收优惠还缺少其他税收制度、财政制度、金融制度的配套协调。如,增值税的小规模纳税人问题就是对中小企业的税收歧视,贷款难、融资难的问题也一直没有解决,缺少可操作性的制度配合与协调。
(6)缺少税式支出等手段,无法对税收优惠进行科学合理的评价。
2.完善我国中小企业所得税税收优惠的建议
(1)取消对小型微利企业的限制,拓宽中小企业所得税优惠的适用主体范围。凡中小企业都可以适用所得税的优惠税率,以鼓励中小企业的健康发展。
(2)加大优惠力度。第一,在目前减按20%的基础上再进一步降低税率,可降低到15%;第二,对新开办的中小企业在一定年限内免征所得税或者降低税率;第三,除在税率上优惠外,在扣除、折旧等一般企业也可享受的税收优惠上体现对中小企业的优惠。
(3)丰富和完善税收优惠方式。不仅根据不同政策目标确定不同的税收优惠方式,而且在同一政策目标的不同阶段也要灵活运用不同的优惠方式,并且过渡到以间接优惠为主。
(4)加强税收优惠的导向性,重点鼓励中小企业的产业升级、技术创新和再投资。第一,通过减免税收、投资抵免等税收优惠措施对其予以扶持,鼓励创办中小企业;第二,通过R&D抵免、先进设备的加速折旧、技术转让的所得税优惠等鼓励中小企业技术创新;第三,通过投资抵免、亏损、结转减免所得等降低成本和风险,增加收益,同时通过再投资减免税、退税等缓解其融资困难,鼓励对中小企业的投资。
(5)加强和完善中小企业税收优惠的法定性。增强中小企业税收优惠的法定性,设置最高优惠限额,适当区分小型企业和中型企业的税率,规定中小企业的税收地位的选择权,在税收公平、税收法定和社会政策之间取得平衡。
(6)加强税收优惠的规范性。引入税式支出的概念,对税收优惠进行管理和规范,建立科学的税收优惠评价机制,提高税收优惠的规范化水平。
(7)建立和完善中小企业所得税优惠的配套协调体系。特别是妥善处理增值税小规模纳税人问题,建立中小企业的融资体系。
参考文献:
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Reforms in Tax Incentives for Small and Medium Enterprises
around the World and theExperience for Reference
HOU Zuoqian
(Law school, Zhejiang University City College, Hangzhou 310015)
发展中国家的税收优惠措施
发展中国家无论是实行对外税收优惠原则，还是实行平等原则，一般都在本国的税收制度中规定有税收优惠措施，以吸引和鼓励外国投资者对本国进行投资。主要有以下几种形式：
1.加速折旧
加速折旧是发展中国家对原始投资实施税收优惠所采取的一种传统做法，这种做法在发展中国家十分普遍。据一项对32个发展中国家税收制度的调查，有近一半的国家实行加速折旧。加速折旧的具体做法各国有不同的规定，最通常的做法是允许企业对符合优惠规定的固定资产在购置或使用的当年提取一笔初次折旧（initial allowance），初次折旧占国家资产原值的比例一般较大，企业可以在很短的时间内将折旧提完。也有的国家规定，享受加速折旧的固定资产必须符合一定条件，如韩国规定，投资于高科技项目或厂址设在特定地区的企业可对固定资产提取额外折旧；新加坡规定企业在优先工程项目、技术性劳务和科研开发等领域投入固定资本可一次性提取投资额50％的初次折旧。
2.投资税收低免
投资税收抵免是与固定资产投资相关的另一种税收优惠形式，即企业可以用固定资产投资额的一定比例直接冲减当年应纳所得税税额。投资税收抵免的比例各国规定不同。有的国家较低，但有的国家规定较高。如马来西亚规定为25％，墨西哥规定为30％。
3.费用加倍扣除
有的国家为了鼓励一些特定项目或领域的发展，规定企业在这些项目或领域的费用开支可以按超过实际费用开支的一定比例从税基中扣除，从而使企业少纳一部分所得税款。如赞比亚规定用于促进出口的费用支出可按150％扣除；新加坡规定企业用于研究和开发方面的费用支出可按200％扣除；莫桑比克规定用于职工培训的开支可按300％扣除；等等。
4.再投资退税
即企业用于再投资部分的税后利润已负担的税款可按一定比例退还给企业。巴西、哥伦比亚、洪都拉斯、秘鲁、乌拉圭、摩洛哥、突尼斯等国都有这一规定。我国对外商投资企业的外国投资者也有再投资退税的规定。
5.免税期规定
免税期是所得税优惠措施中最普遍的一种形式，即企业在一定时期内的利润可以不缴纳所得税。在对32个发展中国家的税制调查中，有32个国家规定有免税期。在具体实施上，有的国家规定免税期对各类所得都适用，例如企业的创业期免税；有的则规定对特定种类的所得实行免税期，如对出口加工利润实行免税期。免税期的长短受许多因素的影响，如在马来西亚，企业的免税期长短要受投资额、投资地点、雇工人数等因素的影响。免税期短的2年，长的一般5年~10年。有的甚至规定更长，如象牙海岸规定免税期可长达25年；突尼斯规定免税期为20年，以后企业还可以再享受10年的部分免税。免税期一般都从企业投入正确生产经营之日算起。另外，一些国家如泰国、韩国等还规定，企业的免税期过后，还可再享受一定时期的减税待遇。泰国和韩国规定的减税比例为50％。
6.特定收入免税
即规定企业取得的特定项目的所得免税。80年代，许多发展中国家为了促进出口，规定对境内企业的出口收入免征所得税。
7.低税率优惠
即对一些特定部门或地区的企业实行较低的优惠税率。如越南对在自然条件和经济条件较差的地区从事基本建设投资的外资企业实行10％的税率，对从事重工业的外资企业实行15％的优惠税率（外资企业的一般税率为25％）。又如新加坡，过去对一般公司实行30％的公司税税率，但对1986年4月以前的出口企业和新兴服务业公司等实行10％的优惠税率。不过，总的来看，实行低税率优惠的发展中国家目前并不很多。
8.承诺税收待遇一定时期不变
有的国家为了鼓励外国投资者来本国投资，还与外商签订一份协议，承诺在一定时期内，保证对外国投资者的税收待遇稳定不变。稳定期最长可达25年。例如喀麦隆、刚果、加篷、中非共和国等就采取这种做法。
发展中国家的税收优惠政策
发展中国家提供特定税收优惠，一般都与本国的经济发展战略或经济政策目标联系起来。税收优惠的目标一方面是增加本国的投资总量，但更重要的，还是要通过税收优惠，使外来投资在产业之间、地区之间达到合理的配置。所以，发展中国家对外国投资者提供的税收优惠一般都带有一定的前提条件。发展中国家制定的享受税收优惠条件主要从以下几个方面的政策来考虑：
1.产业行业政策
许多发展中国家向本国落后和亟待发展的产业、行业提供税收优惠，以鼓励外资投向这些产业、行业。例如，巴西政府规定，凡投资于林业、旅游业、渔业的投资者，可享受6％~25％不等的投资税收抵免；新加坡政府规定，凡投资新加坡《新兴工业法》规定的产业部门的企业，可享受5年~10年的免税期。我国对外商投资企业也有产业行业政策方面的税收优惠，即从事农业、林业、牧业的外商投资企业，在享受“两免三减半”税收优惠以后，经税务部门批准，还可在以后的10年内继续按应纳税额减征15％~30％的企业所得税；另外，从事港口、码头建设的中外合资经营企业，经营期在15年以上的，从开始获利的年度起，第1年至第5年免征所得税，第6年至第10年减半征收企业所得税。
2.地区政策
发展中国家地区政策有两方面的内容。一是鼓励经济落后地区的开发，促进区域间的协调平衡发展。为此，一些国家规定对在落后地区投资的企业给予特殊的税收优惠。例如巴西政府就规定，凡在巴西东北部、北部亚马逊地区开办企业，均可享受减免税优惠。阿根廷、哥伦比亚、墨西哥、土耳其、肯尼亚等国也都有类似的规定。
发展中国家地区政策的另一项内容，是在本国境内设立一些经济特区、出口加工区或技术开发区等，以适应对外开放政策和大规模吸引外资的需要。为此，一些国家也对这种新兴地区规定有特殊的税收优惠政策。如印度对出口加工区的企业免征所得税；埃及也规定，凡在新社区新建的企业可免税10年。
3.出口政策
发展中国家为了鼓励本国产品出口，改善国际收支状况，许多都规定了对出口企业给予一定的税收优惠。如印度对出口加工区的企业以及不在出口加工区但产品100％出口的企业提供所得税免税优惠。越南对产品80％以上出口外销的外商投资企业实行20％的优惠税率，并给予一年免征、一年减征所得税的优惠。
4.技术政策
为了鼓励本国企业引进技术，促进外国投资者向本国进行技术转让，许多发展中国家在这方面制定了税收优惠措施。如韩国规定，投资引进国内不易发展的高科技项目，可享受5年的免税；对根据政府批准的新技术引进项目所支付的特许权使用费，免征预提税。新加坡《经济发展奖励法》也规定，对从国外引进先进的专有技术而支付的特许权使用费，可免征预提税。
发展中国家实行税收优惠应注意的问题
发展中国家实行税收优惠，固然有利于吸引外资，但也会牺牲一部分本国的税收利益，需要付出一定的代价。因此，发展中国家为吸引外交而实行税收优惠必须慎重，并需要注意以下几个问题。
1.税收优惠的程度要结合本国的国情，应从整体投资环境来考虑税收优惠的程度。
投资环境是指影响国际资本完成其自身职能的一切外部条件，它包括许多因素，税收只是其中的一个方面，其他还有自然资源状况，劳动力素质、市场机会、政局稳定等因素。外商是否到一国去投资，要看这个国家的整体投资环境，并不会只看税负是轻是重、税收优惠是多是少。当然，税负的轻重确实也是影响外商投资决策的一个重要因素。但如果一国政局稳定，而且自然资源丰富，劳动力成本低、技术水平高、国内市场广阔，那么，即使该国没有很多的税收优惠，只要税负正常，对外商没有歧视性，外商仍然会愿意到该国去进行投资。在发展中国家，我国是向外商提供较多税收优惠的国家之一，但根据世界银行和国际货币基金组织对在我国投资的外国公司所作的调查，外国投资者到我国来进行投资，看中的主要不是我国的税收环境，而是我国安定的政治环境、低廉的劳动力成本以及巨大的国内市场等其他有利条件。而税收优惠给我国税收利益带来的损失却相当可观。据统计，1995年，我国对外商投资的税收优惠政策使税收少收660亿元，占当年GDP的1.2％。所以不少国内外专家主张取消这些税收优惠。1993年11月美国著名经济学家、芝加哥大学教授米尔顿。费里德曼在我国访问时就曾指出：“大多数投资者到中国来投资是为了赚钱，如果他们通过有效率的生产和技术合作赢得利润自然是好事，可一旦外国投资者在中国的主要财富仅得益于盲目的减免税和一系列优惠政策，则中国在引进外资的同时也引进了潜在危险，为此付出的代价也许比实际引进的外资大得多。因此中国在引进外资时不应忽略经济学中的一个原则，即一种双方都受益的交易才是好的交易。”
2.发展中国家不应为吸引外资而开展税收优惠竞争
进入80年代以后，随着许多发展中国家对外国投资态度的转变，发展中国家纷纷取消或放松对外国投资的限制，而且许多国家还采取了不少税收优惠政策。在这一过程中，出现了一种趋势，即各国竞相出台一些税收优惠措施，而且相互攀比，不断加大本国的税收优惠力度，从而在发展中国家中形成了一种税收优惠的竞争局面。例如在东南亚国家中，泰国企业所得税的名义税率为35％，但由于有大量的税收优惠，实际税率只有28.5％；马来西亚公司税的名义税率为32％，但实际税率只有18.3％。我国对外商投资企业的所得税税率为33％（包括地方附加税），但实际税率只有12.9％。这种税收优惠竞争使一些发展中国家提供的税收优惠超过了合理的程度，从而给这些国家造成了巨大的财政收入损失。而与此同时，由于一些发展中国家并没有与发达国家（投资者的居住国）缔结税收协定或协定中没有税收饶让条款，而且这些发达国家又不对本国居民的国外投资所得免税，因此，许多发展中国家提供的税收优惠并没有使外国投资者真正受益，只不过是把本国的一部分税收收入转让给了外国投资者的居住国。目前，印度尼西亚、摩洛哥、拉脱维亚等国已逐步取消了对外商投资企业的税收优惠，其他发展中国家能否效仿还有待时间来证明。
小微企业是小型企业、微型企业、家庭作坊式企业、个体工商户的统称，明确小微企业的界定标准是运用税收优惠政策促进小微企业发展的前提。税法所指的小微企业则是指符合企业所得税法实施条例规定的小微企业，包括年度应纳税所得额30万元以下的工业企业和其他企业，而且工业企业的从业人数100人以下、资产总额3000万元以下，其他企业从业人数80人以下、资产总额1000万元以下。
二、现行的小微企业税收优惠政策
小微企业自身的税收优惠主要包括哪种小微企业有享受减免税税收优惠待遇的资格和小微企业对哪些税种可享受税收优惠。
1.所得税优惠政策。自2014年1月1日至2016年12月31日，对年应纳税所得额不高于10万元（含10万元）的小微企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。
2.流转税税收优惠政策。增值税税收优惠政策：为进一步扶持小微企业发展，经国务院批准，自2013年8月1日起，对增值税小规模纳税人中月销售额不超过2万元的企业或非企业性单位，暂免征收增值税。
三、现行小微企业税收优惠政策的局限和不足
近年来我国出台了一系列的关于小微企业的税收优惠政策，但由于立法和优惠政策的落实等方面存在许多问题和不足，使得小微企业的税收优惠政策效果上达不到预期的水平。
1.税收优惠政策缺乏系统性和稳定性。尽管近年来我国各税收实体法中都给予了小微企业不同的税收优惠政策，但目前还没有一部统一的有关小微企业税收优惠的立法，其分散导致了我国现行税法中缺少对小微企业的税收优惠一般的和共同的税收问题做出统一规定的法律形式，从而难以对小微企业税收优惠做出统一的规定。
2.税收优惠适用条件与小微企业现状存在偏差。当前多数企业所得税的税收优惠政策的对象是高新技术行业的小微企业，但我国小微企业大多是劳动密集型企业，能够享受到这种税收优惠政策的小微企业很少。同样在与流转税相关的小微企业税收优惠政策中同样存在偏差，例如增值税和营业税起征点得到提高，但税收优惠仅适用于个体工商户和其他个人，对独资企业和私营独资企业却不适用。这种因身份类别不同而适用不同的税收待遇的法律规定使得税收优惠政策的适用范围变窄。
3.税收优惠力度小、优惠方式单一。我国对于小微企业的税收优惠力度与外国相比较小。以所得税为例，小微企业所得税的征收适用较低的税率是许多国家的常用做法我国符合条件的小微企业的企业所得税为20%，仅略低于企业所得税25%的基本税率，20%的优惠税率。而优惠力度相对较大的应税所得额减半并按20%计征所得税的规定，仅适用于应纳税所得额低于10万的小微企业，适用范围窄，且此规定只在？2 014年到2016年间有效，具有明显的临时性。
同时，我国目前所得税优惠方式多以直接优惠为主，比较单一。而加速折旧、税收抵免等间接税收优惠方式则用的很少。而且据有关企业反映，在申请设备加速折旧或缩短折旧年限等优惠方式时，限制条件较多，在一定程度上给企业享受减免税的税收优惠增加了困难。
四、关于小微企业税收优惠政策改进的建议
1.增强税收优惠系统性和稳定性。要提高税收优惠政策的的系统性，制定一部包括小微企业各方面的税收优惠政策的法律是十分有必要的。各级政府部门制定的行政法规、地方性法规、部门规章都不得违背该小微企业的税收优惠政策法律；同时需要建立完善和规范的小微企业税收优惠政策调整和修改制度，加强对小微企业的税收优惠政策调整的研究力度，制定统一的小微企业税收优惠修改指导原则，增强税收优惠政策调整的长期性和全局性。
2.增强税收优惠政策对小微企业适用性。我国的小微企业多以传统型产业为主，劳动密集型企业占相当大的比重，因此要加大对劳动密集型小微企业的税收优惠。制定有关小微企业融资的税收优惠政策时应不局限于企业的身份，对发展前景光明且可以提供担保的劳动密集型小微企业也应当提供融资时的税收优惠。
WTO的宗旨就是贸易自由化，加入WTO，国内市场与国际市场将全方位接轨，各种限制逐步打破，法治更加成熟、完善，更多的外资将会涌入中国。但是，作为外商投资“指挥棒”的涉外税收优惠政策尽管在吸引外资、促进地区经济发展等方面发挥了积极作用，可是由于相关的优惠政策自制定以来，已经近十年未作调整，不能完全适应新的经济形势的需要。因此，在新的经济形势背景下，重新审视现行涉外税收优惠政策并进行相应调整，就显得特别重要了。
现行涉外税收优惠政策存在的问题
1．目标不清晰，产业导向过于简单化，外资投向不尽合理。任何一项税收优惠政策都应当目标明确，能正确引导资金流向，具体到扶持何种产业和行业等等，使税收优惠政策的制定与执行都有依有据。在开放之初，我国涉外税收优惠目标是吸引外资，现在已由吸引外资量的要求升华到合理利用外资质的要求，中心是促进我国经济的产业升级与结构调整，而我国现行的涉外税收优惠政策，只对农林牧等几个行业的特殊优惠进行了粗线条的规定，对其他行业则不分产业性质实行“一刀切”的优惠政策，从而在不同的风险与技术投入下，不同行业承担同样税负，使产业导向模糊，未能有效地引导外资流向我国急需发展的瓶颈产业。若不适时调整涉外税收优惠政策的有关规定，加入WTO后，外资的进一步涌入只会加剧我国现有的经济结构不尽合理的矛盾，并产生新的矛盾，难以实现利用加入WTO后的大好形势加速发展经济的目标。
2．优惠手段单一，政策效果模糊，容易造成外商的偷税逃税。我国税收收入大部分来自于流转税，而涉外税收优惠却集中在所得税上，直接优惠较多，间接优惠较少，着力点是减税免税和低税率，表面上看优惠幅度很大，实质上是政策性的资源浪费，由此产生的问题是：一是外商并不是税收优惠的真正受益者。西方国家大多实行税收抵免而非税收饶让，对来自这些国家投资者的减免优惠，就转化为投资者母国税收的增加，纳税人并未真正受益。我国反而因这些税收优惠而大大降低我国税收优惠的效益与质量。二是减免税优惠过多，诱使外商千方百计钻税法漏洞，延长税收优惠。
3．税收优惠政策上存在“税收歧视”现象，缺乏统一性。具体表现为外商享受“超国民待遇”。内外资企业享受的税收优惠不同，内资企业以照顾性优惠为主，外资企业则以鼓励性优惠为主，外资企业较内资企业享有更多的税收优惠。二者的差异矛盾主要表现在所得税与进口关税两方面：在所得税方面，内外资企业所得税的法定税率同为33％，但由于税收优惠的不同，外资企业所得税负担率不足1
0％，而内资企业为28％；在进口关税方面，1997年10月以前，我国关税算术平均水平为23％，而外资企业的关税税率按其所占关税收入占应征货物价值比例计算不足5％。这些大大削弱了内资企业的市场竞争力，长此以往必将危及民族工业的生存与发展。加入WTO后外资将进一步涌入，客观上要求我国涉外税收优惠政策实现内外资企业与地区之间的统一，而且WTO成员国之间的无歧视性待
遇也要求我国在对待优惠对象上实行无差别原则。
4．优惠政策弹性较大，地域性优惠层次过多。一是我国颁布的涉及外商投资的法律、法规有500多项，许多只是规定了一些规则，没有具体的可操作的规定，以致在不同地区有不同的解释与执行方式，存在任意处理的情况。二是地方政府为扩大本地区吸引外资规模，无视中央与地方职权划分，越权减免，扩大优惠，造成事实上的下级政策操作主体侵权状况。三是有些地区之间展开“税收优惠大战”，将税收优惠作为与其他地区竞争的手段，无原则地盲目减免，严重损害国家经济利益，扰乱经济秩序。加入WTO后，对于看好中国市场的潜在投资者而言，稳定有序的税收环境比朝令夕改的税收优惠更具有吸引力。
涉外税收优惠政策的调整策略
1．将优惠的目标，统一到贯彻产业政策上来。根据当前形势的发展，将涉外税收优惠政策的目标转到产业导向上来，即实行以贯彻产业结构优化为目标的税收优惠制度，将产业结构调整置于区域政策之前，确保国家经济结构调整到位。在对待不同产业的发展上，可以实行产业不平衡增长战略，解决当前税收政策与产业政策的矛盾。具体做法是，按照国家产业发展序列要求，对能源和原材料工业、交通运输和通讯业、农林水利等基础工业和基础设施、高新技术企业和产品出口企业以及其他急需发展的产业和项目，可根据需要给予不同程度的税收优惠。对一般加工工业，特别是劳动密集型产业，则属于控制发展范围，不应再予优惠，同时还应鼓励资源综合利用、生态环境保护等项目的投资。这样才能保证加入WTO后将充分利用外资与平衡产业结构相结合，促进我国经济结构协调发展。
关键词：企业年金；补充养老保险；个税优惠；税收优惠模式
中图分类号：F840.61 文献标识码：A 文章编号：1006-1428(2009)09-0082-04
本文旨在通过对天津滨海新区企业年金个税优惠试点的回顾与思考来疏理我国企业年金改革的战略方向。本文首先对滨海新区企业年金税收优惠政策的出台与叫停进行回顾：其次，分析了企业年金税收优惠政策的现状与问题；再次总结梳理了企业年金个税优惠的国际经验；最后提出了对我国企业年金税收优惠政策的启示。
一、滨海新区企业年金个税优惠试点
为推动我国补充养老保险的发展，保监会和天津市政府颁布了《天津滨海新区补充养老保险试点实施细则》。在国家补充养老保险体系建设停滞不前，税收优惠政策也一直不明晰的时候，保监会下发的这份通知被认为是补充养老保险试点发展的“加速器”。《细则》中最大的亮点是，企业为职工购买补充养老保险的费用支出在本企业上年度职工工资总额8％以内的部分，可在企业所得税前扣除；个人缴费在工资薪金收入30％以内的部分可在个人所得税前扣除。8％和30％的税收优惠被认为将极大地促进企业和个人购买补充养老保险的热情，而且可以吸引更多的保险机构落户在天津滨海新区，从而带动我国养老保险市场进入一个新的发展阶段。
但是，这一政策在实施不久之后就被财政部、国家税务总局等部门联合叫停。叫停的原因主要有三点。
1、个人税收优惠缺乏法律依据，与之前出台的税收政策相抵触。国家税务总局曾有规定：企业为员工支付各项免税之外的保险金，应在企业向保险公司缴付时并人员工当期的工资收入，按“工资、薪金所得”项目计征个人所得税。因此，企业为雇员个人支付或负担的各种商业保险。均不得从该雇员个人工资、薪金所得的应纳税所得额中扣除。1999年出台的《关于企业发放补充养老保险金征收个人所得税问题的批复》更明确规定，企业为雇员个人办理或直接发放补充养老保险金(企业年金)，应全额计入发放当月个人的工资、薪金收入计缴个人所得税。
2、30％的优惠比例值得商榷。为鼓励个人购买补充养老保险。对个人支出的部分实施一定的税收优惠是比较好的办法。但是一下子制定这么高的税收优惠比例，在税务部门看来，却是不能接受的。对于收入不高的人群而言。30％的税收优惠可能并不会对税收收入产生太大影响；但对于高收入人群而言，这就是一种合理逃避税收的方式，甚至可能会造成很多高收入人群选择到天津去购买补充养老险。放眼全球。很少有国家为推动补充养老保险的发展而制定高达30％的个人所得税优惠税率，即使在福利水平很高的加拿大，其个人购买补充养老保险的个税优惠也不过是18％。
3、税收优惠政策的不完善。补充养老保险包括缴费、积累和支付三个环节。一般而言。政府对企业年金的税收优惠也在这三个环节中展开：在缴费环节，企业和职工的缴费是否可从应税收入中扣除；在积累环节，企业养老基金的投资收益是否缴纳企业或个人所得税；在支付环节，领取养老金是否缴纳个人所得税(邓大松，刘昌平，2004)。《细则》中只规定了缴费环节中企业和个人的税收优惠，对于积累和支付环节是否享受税收优惠没有明确规定。对于企业或个人是否会在领取养老金时补充缴纳该部分税款也没有规定。这一政策没有改变我国企业年金税收优惠政策模式的混乱状况。
虽然个人税收优惠被视为国外成熟市场养老金业务发展主动力的政策支持，但是在天津试点中还是被紧急叫停。这使得保险业呼吁多年的在个税前抵扣保费和递延纳税的政策再度被拖延。尽管国家税务总局对于天津滨海新区的补充养老试点个人税收政策上持保留态度。但是天津市政府或仍将通过地方财政补贴的方式。来继续实施个人税收优惠，而这种政策支持类似于上海住房退税政策。天津市政府或许有财力提供这样的税收优惠。但这在全国并不具有普遍意义。
二、企业年金税收优惠政策的现状与问题
(一)企业年金税收政策的现状
尽管我国企业年金发展的政策最初在1991年就已确定，但在企业年金制度建设方面一直严重滞后，特别是企业年金税收政策的落后已成为其发展的最大瓶颈。在企业年金缴费阶段，对于职工个人缴费部分是否应当享受税收优惠一直没有明确说法，直到天津滨海新区的个税优惠试点才第一次提出个税优惠的政策。而对于企业缴费部分有一定的税收优惠的政策，其发展也是一个漫长的过程。可大致分为以下三个阶段：
1、无任何税收实际优惠政策阶段(1991-1994)。1991年劳动部明确规定企业从自有资金中的奖励、福利基金内提取缴纳的企业补充养老保险费原则上不缴纳奖金税，也不征收其他税。但是劳动部这一规定并没有在此后的税务部门的实际税收政策中体现。1994年国家税务总局在所颁布的《企业所得税暂行条例实施细则》中规定：纳税人按国家有关规定上缴的各类保险基金和统筹基金，在规定的比例内扣除。上述规定只适用于基本养老保险缴费。而对企业年金没有任何实质税收优惠。
2、有税收优惠政策，但无明确比例上限阶段(199，5-1999)。为了鼓励企业补充养老保险的发展。1995年劳动部颁布的《关于建立企业补充养老保险制度的意见》，允许企业供款可以在企业工资储备金中列支，但仍需要按照国家税务机关的规定缴纳部分税收。因此，在实际操作中，企业对缴费从工资储备金中列支并没有积极性。这在相当程度上制约了企业补充养老保险的发展(刘云龙，傅安平。2004)。
3、有明确税收优惠比例上限阶段(2000-)。2000年国务院出台的《关于完善城镇社会保障体系的试点方案》明确规定，企业年金企业缴费在工资总额4％以内的部分可从成本中列支。这一规定是目前我国企业年金税收优惠政策的最主要、最权威的法律依据。2003年，国家税务总局发出了关于企业缴费4％以内税收优惠的实施细则。2004年，劳社部颁布的《企业年金试行办法》对企业为职工所缴纳的企业年金比例上限做了进一步的限制，规定不得超过企业本年度职工工资总额的1/12，企业和职工缴费总和不超过年度工资1／6。
除了以上中央企业年金税收优惠的政策外。地方各省政府为了促进本省企业年金的发展，也在地区范围内制定了有关企业年金税收优惠的政策(见表2)。目前，我国只有一些试点省市企业缴纳费用可以享受在工资总额的4％至12，5％以内的部分税前列支的税收优惠(魏凤春，于红鑫，2007)。但大部分地区的企业可列入成
本的比例仍停留在4％左右。这跟西方发达国家普遍的8％的企业税收优惠相比还有相当的差距。此外，对于企业年金个人缴费部分是否享受税收优惠也一直没有明确的政策。这次天津滨海的试点是我国第一次明确提出企业年金个人缴费部分可享受税收优惠的改革。
(二)企业年金税收政策存在的问题
1、税收政策缺位，没有明确的个税优惠。在缴费环节，虽然对企业缴费有一定的税收优惠，但对个人缴费则没有优惠。无论企业还是员工的缴费。只要进入个人账户就作为即期收入应当征收个人所得税。在积累环节，我国目前还没有出台相关的税收优惠政策说明，企业年金的投资收益是否免税或延税。在支付环节，也没有相关税收政策。由于没有明确的个税优惠，对企业年金发展的激励作用不很明显，导致我国企业年金计划覆盖范围较小。根据人力资源和社会保障部(2007)的公报，截至2006年底，全国企业年金参加人数只占全国基本养老保险参保职工人数的5.35％，这一比例远远小于西方发达国家。
2、税收优惠模式不明确。我国企业年金税收优惠模式在很大程度上是仿效西方发达国家在缴纳、积累和支付时普遍采用的EET(免税、免税、征税)模式，但其税收优惠模式仍不明确。目前我国的企业年金税收优惠模式由于政策法规的不健全，税收优惠政策的不明确，使其实际运作更符合TIT(征税、征税、征税)或ETT(免税、征税、征税)模式。这就大大限制了个人参加企业年金的积极性。也就违背了政府大力发展企业年金，并努力使其发展壮大成为社会保障第二支柱的初衷。
3、税收优惠政策不统一。我国企业年金的税收政策正从试点地区逐步推向全国，现有税收优惠政策混乱。首先，中央与地方政府的优惠政策不一致。国务院规定企业缴费部分在工资总额4％以内部分可在成本中列支，而福建、浙江、安徽等省规定的这一比例为5％。其中，湖北和江苏的比例则高达12.5％。其次，各地方税收优惠政策不统一。各省市都出台了比例各异的相关政策，使得各省之间以及本省内部各市之间的税收优惠政策不一致。这使得跨地区企业的企业年金税收优惠混乱。
4、缴费的税前列支没有金额限制。我国的企业年金对缴费的税前列支限制额不明确。这就直接导致了我国企业年金成了高薪雇员、大型企业、发达地区企业职工的避税所，或者“富人俱乐部”。这在一定程度上加大了行业、地区、和收入分配的差距，导致了社会的不公平(李旭红等，2004)。
5、我国还没有形成完善的法律体系和政策制度对企业年金的税收优惠进行有效监管，例如，我国目前没有一部像美国《员工退休收入保障法》那样的专门用于企业年金的指导性监管法律。此外，我国企业年金监管职能部门的监管责任范围不明晰。除了劳动和社会保障部作为企业年金的行政主管部门外，保监会。财政部，国家税务总局都对企业年金进行一定程度的监管，各个部门的监管缺乏有效的协调。正是由于这一点，才会出现像天津滨海新区企业年金个税优惠试点被迫叫停的现象。
三、个税优惠的国际经验
西方发达国家利用税收优惠政策推动本国企业养老金发展取得巨大的成功，缓解了各国公共养老的负担。虽然各国的社会、经济、政治条件大不相同，但是各国的企业养老金税收政策仍然有一些共通之处以及类似的成功经验。这些经验可以为我国现行的企业年金制度改革所借鉴。
1、世界上大多数国家都实行EET模式(张树新译。2003)。企业年金的运行有三个环节：缴费环节、积累环节和领取环节。企业年金的税收优惠模式可以按照征收环节的不同进行分类。如果借助字母E(ex―empt，即免税)和T(tax，即征税)表示政府在上述环节的征税情况，那么企业年金税收政策模式主要有EET、ETr、TEE、TIE四种。其中、，EET模式在OECD国家中占主导地位，约70％(见图1)。
具体来看，在缴费环节对企业和雇员缴费都有一定的税收优惠，只是在具体做法上有一些差异，大部分国家对免税额都有一个与工资或年龄因素相关的限制。在积累环节，大多数国家都给予投资收益延期纳税、免税或低税率的待遇。在支付环节，大多数国家都对年金领取养老金征收个人所得税，对一次性支付采用免税、低税率或免税额待遇；而对年金形式的支付按照受益人的个人边际税率征税。
2、根据本国国情制定不同的税收优惠政策。尽管大多数国家采取了EET模式，但各国根据财政状况的不同在优惠程度上留有差别。各国政府还对企业养老金的发展方向进行引导，以达到社会各阶层利益的平衡。比如，有些国家在不同时期，针对如自雇人员、雇员、管理人员等实行不同的税收优惠政策。有些国家根据本国实际对企业养老金税收政策进行改革。例如，新西兰在20世纪90年代将其税收模式从EET改为TTE，以提高税收有效性和扩大财政收入(武玉宁，2003)。可见，企业养老金税收政策的带制定和改革是要根据一国的实际财政状况、税收结构以及企业养老金目标来决定的。
3、在具体税收操作环节上各有区别。美国《税收法》规定企业养老金税收优惠涉及的税种主要是所得税和工薪税。所得税包括企业所得税和个人所得税，都实行超额累进税率。而工薪税是指美国政府对企业支付工资所征收的税款，包括联邦社会保险税和失业保险税。前者由企业和雇员共同承担，后者仅由企业承担。黄黎(2007)的研究表明，美国企业养老金对不同的税种有不同的优惠内容(见表1)。
4、都注重建立完善的监管体系。西方发达国家在制定企业养老金税收政策时，一般会限制享受税收优惠的企业养老金计划类型，限制参加养老金计划的雇员最高工资水平，限制企业养老金的最高缴费水平、最高受益水平。限制领取养老金年龄及领取形式等。例如，美国《税收法》规定，所有税收优惠的企业年金计划为参加者所提供的缴费额或退休金都不能有对高薪雇员优惠的效果林羿，2002)。西方发达国家一般注重建立完善的监管体系来确保这些不同形式的税收优惠政策得以实施。通过这些完善的税收优惠监管措施，确保企业养老金税收优惠能够达到既能激发个人参加企业年金的积极性，又能防止其成为企业和个人偷税漏税的工具。给国家财政带来损失，影响社会公平。
四、对我国企业年金个税优惠政策的启示
本文认为。要推动我国企业年金的发展，个人税收优惠政策的突破是一个无法回避而又亟待解决的问题。西方发达国家在个人税收优惠政策方面进行了卓有成效的改革实践，并积累了丰富的经验。这些对我国现阶段企业年金改革具有重要意义。具体启示如下：
1、制定协调一致的法律和政策框架。企业年金税收优惠政策的发展离不开各个部门的努力，需要建立一整套协调一致的法律框架和政策。国际经验表明，适宜的法律环境是发展各国企业年金的关键。长期以来我国关于企业年金税收优惠的政策规定较为模糊与混乱。这是一个必须解决的问题。显然，要想通过年金税收优惠计划来推动补充养老保险的发展，除了劳动与社会保障部和保监会外。还离不开税务部门的理解、参与和配合。
2、根据国际经验，个税优惠8％-10％是一个较为恰当的标准。对照国际上企业年金税收优惠的惯例，天津滨海新区对个人给予30％的税收优惠比例确实显得偏高和冒进。从试点意义上讲，30％的比例缺乏示范效应。如此之高的税收优惠是很难保持可持续性，更难在更大的范围内推广。因此，一下子制定如此之高的税收优惠政策，难免不被国家税务部门所接受。
