时间：2023-06-07 15:57:19
序论：在您撰写企业内部监管时，参考他人的优秀作品可以开阔视野，小编为您整理的7篇范文，希望这些建议能够激发您的创作热情，引导您走向新的创作高度。
关键词：会计监管问题现状一、会计监管的概念及重要性
会计的作用在于满足了人类社会日益增长的“自控”与“外控”的需要。会计监管是社会主义经济监督系统的重要组成部分，国内外的发展实践证明，实施有效的会计监管，可以有效防止会计信息失真，保证经营管理决策以及投资决策所需的正确信息，遏制会计造假的发生。对社会主义市场经济建设及其健康有序发展有着重要作用。
二、我国会计监管的现状分析
如何制定一个强有力的会计监管体系是国内外一直在探索和研究的，我国在借鉴国外一系列先进经验的基础上结合本国国情已初步形成了政府监管、企业内部监管和社会监管三位一体的会计监管体系，这一会计监督体系对我国改革开放以来经济的迅速发展起到了巨大的推动作用。体系结构被证明是有效且可行的，但目前不断曝出的各种触目惊心的会计造假现象也反映出现行的会计监管体系还不够完善。笔者认为存在以下问题：
（一）政府监管
会计工作的普遍性、会计信息的社会性、会计作用的国际性都要求政府应加强对会计工作的监管，使企业会计信息的披露有个规范统一标准，保证其真实性。目前在监管中存在的问题主要有：
1、我国对企业会计监管呈现出了多头监管的局面。现行的监管主体有财政部、税务局、审计局等且对企业的会计监管都是“单线”的监管。以致各级会计监管职能部门不具备统一协调的调度和管理机制。从而影响监管效果和效率。
2、法规制度不完善而无法发挥作用，甚至出现盲区。我国防治会计信息失真法律制度主要由会计法、审计法、注册会计师法、公司法、证券法等组成，这些法律制度构成了我国会计监管的法律体系。对相关责任人只有行政处罚，无民事责任赔偿制度标准，在一定程度上纵容了会计信息造假行为。
（二）企业内部监管—内部控制
目前在监管中存在的问题主要有：
1、产权结构不合理，企业内部监管主体的社会和法制意识薄弱。比如，在国企股份制经营中，企业内部形成严重的“内部人”控制局面，经营管理无约束。其他企业也会因为投资人与经营者不一致而产生上述问题。
2、内部会计监管独立性差。企业内部会计监管依附于企业，服务于企业的经营目标，其利益与荣誉融为一体，缺乏独立性和工作的主动、系统性。
（三）社会监管
社会监管目前存在的主要问题有：
1、监管乏力。注册会计师是社会监管的核心力量，弥补了政府监管的缺陷。除此社会监督的渠道比较单一，目前主要依靠的是注册会计师的审计。但是很多企业中整体资金薄弱，融资渠道有限。相对而言，我国企业资产总体规模偏小，经营的模式也单一，整体的资金实力较为薄弱，在集团全面发展中，可能无法全面有效地支持集团的需求和战略目标。企业的资金募集来源还存在相对单一的情况，集团内部的资金有限，制约了资金池的集聚和高效率的配置使用。随着集团公司的发展进入不同的阶段，并能够更好地参与市场竞争，都需要集团公司能够通过财务管理实现资金资源的专业化管理，能够进一步提升竞争力。在平台内部有效管理，不断适应企业发展阶段的资金需求，达到运营成本降低，战略目标实现的目的，增强企业集团的整体竞争力。
2、独立性及从业人员的水平和素质较低。独立性是社会监管客观公正履职的保证，也是以会计师事务所为代表的社会监管客观公正的根本。企业在发挥资金调剂作用中，主要是通过吸收有结余的成员公司，形成资金池，再通过资金投向，将资金转移到有需求和能够进一步创造更大价值的成员中，有利于资金资源的高效率配置，降低集团内部资金使用的成本，并有创造更大利益的能力，内部资金的优化配置，可以促使集团内部的资产结构优化，有利于集团公司内资金管理的发挥。
三、完善会计监管体系的措施
针对现行会计监管体系存在的问题提出应对措施时，由于体系中的三个层次监管是有机的一体，相辅相成，所以完善的措施应在综合考虑这一因素的情况下提出。笔者认为要完善现行体系应从以下方面入手：
（一）建立国家诚信体系，为会计监管提供社会基础
建立国家诚信体系（包括职能部门、企业和从业人员），加强社会信用管理，是社会主义市场经济发展的必然要求，对于社会主义市场经济健康有序发展有重要意义，为会计监管奠定坚实有力的社会基础。
（二）加强各监管主体的合作
首先是政府监管中各监管主体的合作，我国现行的政府监管主体，对企业的会计监管都是“单线”的监管。如果主体之间能够适度的沟通，例如在某同一时间进行企业会计信息披露的检查，这样既可以避免企业被重复检查的的局面，又可以避免企业为了自己的利益买通某一监管部门的风险，还可以解决各个监管主体“一线”执业人员不足的问题。其次，三个层面的监管主体之间的合作，各个监管主体对企业监管的信息可以利用计算机网络技术实现共享以实现各部门的合作，这将有利于发现违法线索，堵塞执法的死角，以解决社会监管乏力的问题，从而使监管更加有效并且不断扩充社会监督的渠道。
会计监督体系的完善是一个复杂而动态的问题，必须综合运用法律、行政、经济等多种手段并结合经济形势的发展状况才能加以解决。长久来说，其完善还是应重点放在内部监督的完善上。虽然存在很多问题，但是相信我国的会计监督体系在一系列措施的完善下，必会促进经济的更快更好发展。（作者单位：河北唐银钢铁有限公司）
参考文献
[1]王小卿.当前我国企业会计的监管现状及完善对策.管理视野.2011
[2]白晓玲.会计监管问题的探讨.山西财经大学学报.2012.5
[3]甄玉.会计监管措施的探讨.2012.8
本文作者：郭庆祺工作单位：河北唐银钢铁有限公司
企业内部监管—内部控制目前在监管中存在的问题主要有:1、产权结构不合理，企业内部监管主体的社会和法制意识薄弱。比如，在国企股份制经营中，企业内部形成严重的“内部人”控制局面，经营管理无约束。其他企业也会因为投资人与经营者不一致而产生上述问题。2、内部会计监管独立性差。企业内部会计监管依附于企业，服务于企业的经营目标，其利益与荣誉融为一体，缺乏独立性和工作的主动、系统性。社会监管社会监管目前存在的主要问题有:1、监管乏力。注册会计师是社会监管的核心力量，弥补了政府监管的缺陷。除此社会监督的渠道比较单一，目前主要依靠的是注册会计师的审计。但是很多企业中整体资金薄弱，融资渠道有限。相对而言，我国企业资产总体规模偏小，经营的模式也单一，整体的资金实力较为薄弱，在集团全面发展中，可能无法全面有效地支持集团的需求和战略目标。企业的资金募集来源还存在相对单一的情况，集团内部的资金有限，制约了资金池的集聚和高效率的配置使用。
随着集团公司的发展进入不同的阶段，并能够更好地参与市场竞争，都需要集团公司能够通过财务管理实现资金资源的专业化管理，能够进一步提升竞争力。在平台内部有效管理，不断适应企业发展阶段的资金需求，达到运营成本降低，战略目标实现的目的，增强企业集团的整体竞争力。2、独立性及从业人员的水平和素质较低。独立性是社会监管客观公正履职的保证，也是以会计师事务所为代表的社会监管客观公正的根本。企业在发挥资金调剂作用中，主要是通过吸收有结余的成员公司，形成资金池，再通过资金投向，将资金转移到有需求和能够进一步创造更大价值的成员中，有利于资金资源的高效率配置，降低集团内部资金使用的成本，并有创造更大利益的能力，内部资金的优化配置，可以促使集团内部的资产结构优化，有利于集团公司内资金管理的发挥。
针对现行会计监管体系存在的问题提出应对措施时，由于体系中的三个层次监管是有机的一体，相辅相成，所以完善的措施应在综合考虑这一因素的情况下提出。笔者认为要完善现行体系应从以下方面入手:建立国家诚信体系，为会计监管提供社会基础建立国家诚信体系(包括职能部门、企业和从业人员)，加强社会信用管理，是社会主义市场经济发展的必然要求，对于社会主义市场经济健康有序发展有重要意义，为会计监管奠定坚实有力的社会基础。加强各监管主体的合作首先是政府监管中各监管主体的合作，我国现行的政府监管主体，对企业的会计监管都是“单线”的监管。
如果主体之间能够适度的沟通，例如在某同一时间进行企业会计信息披露的检查，这样既可以避免企业被重复检查的的局面，又可以避免企业为了自己的利益买通某一监管部门的风险，还可以解决各个监管主体“一线”执业人员不足的问题。其次，三个层面的监管主体之间的合作，各个监管主体对企业监管的信息可以利用计算机网络技术实现共享以实现各部门的合作，这将有利于发现违法线索，堵塞执法的死角，以解决社会监管乏力的问题，从而使监管更加有效并且不断扩充社会监督的渠道。会计监督体系的完善是一个复杂而动态的问题，必须综合运用法律、行政、经济等多种手段并结合经济形势的发展状况才能加以解决。长久来说，其完善还是应重点放在内部监督的完善上。虽然存在很多问题，但是相信我国的会计监督体系在一系列措施的完善下，必会促进经济的更快更好发展。
关键词：中小企业内部控制
【前言】
目前我国约有99%的企业为中小企业，中小企业对GDP的贡献超过60%，对税收贡献超过50%，提供了75%以上的城镇就业岗位。然而，前不久中国社科院了一组数据，中小企业在金融风暴的冲击下40%的企业已倒闭，另外还有40%正在生死边缘挣扎。虽然这些企业的倒闭原因不尽相同，但与其风险意识淡薄内部控制形同虚设或多或少存在关联。笔者将以如何加强企业的内部控制，使内部控制在防弊的基础上起到兴利的积极作用来进行探讨。
一、内部控制的相关概念
内部控制是随着企业的所有权与经营权分离，产生了信息不对称的状况，为防范经营管理中的舞弊行为，实现经营目标，维护资产完整，保证会计信息真实正确和财务收支合法合规，以及保证经济活动的经济性、效率性和效果性，在本单位因分工产生的相互制约、相互联系的基础上的一系列具有控制职能的方法、措施和程序，并予以规范化、系统化，由此所形成的一整套严密的控制机制。目前我国已基本形成企业内部控制规范体系，包括一项基本规范，17项具体规范（征求意见稿）和三项指引（征求意见稿）。同时基本规范中已强调要求中小企业参照基本规范和具体规范建立健全内部控制体系。
二、我国中小企业内部控制存在的问题
我国中小企业诞生时间较短，存在所有制结构和组织形式多样化；组织结构简单，管理层级少；资本结构简单；企业人员整体素质不高，企业寿命不长等特点。因而其受上述制约因素，普遍存在内部控制体系混乱或基本没有的情况。
1．产权结构因素制约着内部控制的有效实施
由于所有权与经营权分离是内部控制形成的关键所在，内部控制初期形成的主要目的就是对经营者予以监督。但我国目前作为控制环境重要环节的公司法人治理存在很大的缺陷，民营企业中普遍存在一股独大的现象，董事会发挥不了应有的作用，相应监控管理形同虚设。公司往往形成董事长与经理“合二为一”的局面，董事会成员绝大多数是企业经理人员，使得经理人员在公司的经营决策等基本管理方面具有很大的发言权。而且控股股东滥用权力，不择手段地追求自己利益，产生强烈的财务舞弊动机。公司法人治理结构的不完善，导致企业缺乏监管制衡机制，无法建立有效的内部控制体系。
2．实施严格的内部控制的动机不强
由于中小企业存在组织结构简单管理层次少的问题，管理层往往直接参与企业经营，管理者认为其本身对企业的控制已经十分有效，内部控制的制度化、程序化差，因此其细化严格的内部控制体系的动机不强。从中小企业的实际情况来看，简单的内部控制措施也能起到较为有效的控制及防弊效果，但是现代内部控制的目标已不仅仅是单方面的防弊问题，还在于在防弊的基础上形成合理化建议促进公司发展。中小企业对于内部控制的整体认识有待于加强。
3．人员素质问题制约了内部控制的发展
中小企业财力有限，企业寿命不长等特征造成其员工职业发展前景不大，难以吸引高素质人才。企业员工往往大多为城镇下岗职工、农村剩余劳动力等，专业素质难以胜任内部控制的要求。加之员工流动性强，企业缺乏长远规划，基本没有员工专业素质培训的计划。上述因素导致了企业内部控制专业人才的稀缺，即便有专业内部控制人员也大多缺乏专业内部控制知识，即便有一些专业的内部控制制度也基本为财务部门内部的部门性制度。
4．中小企业在内部控制的执行力度上存在很大问题
内部岗位的设置和职责划分交叉重叠的现象很普遍，存在职能部门职责不清和一人多岗的问题，这不可避免的造成了内部控制执行力不强的问题。公司员工之间多半有复杂的人际关系，“人治”多于“法制”，管理随意性较大。初期执行好的情况下这种管理模式会省钱高效，但时间一长往往会使公司积累各种各样的隐患。除此以外，我国中小企业基本没有设立专门的内审机构。有的即使安排了内审工作，也只侧重于经济效益和财务收支审计等，缺乏对内部会计控制制度了解和重视，即使偶尔发现了问题，也是大事化小，小事化了。
三、国内中小企业内部控制解决的办法
1.加强公司治理是根本之道
公司治理解决的是股东、董事会、经理及监事会之间的权责利划分的制度安排，其目的是有效的解决委托问题和改善企业经营成果。内部控制是在公司治理解决了股东、董事会、监事会、经理之间的权责利划分之后，董事会和经理为了保证受托责任的顺利履行，而做出的主要面向管理人员和员工的控制。鉴于我国中小企业的法人治理不完善，没有有效的所有权与经营权分离，董事会形同虚设，其内部控制体系的建立基本上没有合理的制度保障，难以建立适合现代企业制度的内部控制体系。中小企业董事会应当充分认识自身对企业内部控制所承担的责任，加强对本企业内部控制建立和实施情况的指导和监督。引进具有独立判断能力的独立董事，对企业经理层进行全面高效的监督。建立一个完善的约束、监督和激励经营者的外部监督机制，通过激励提高经营者的积极性，减少道德风险。保持监事会应有的独立性和权威性。
2.明确内部控制目标，扩展至公司战略层面
据调查，企业人士总体上对内部控制的作用起较为肯定的态度，特别是认为其在确保资产安全完整方面认为作用很大，但对内部控制能有助于实现公司价值最大化认识不足。我们要借鉴国际上有关内部控制的目标定位，明确内部控制的兴利目标，运用到公司整体规划发展方面来，只有这样才能取得突破性的进展，并形成有效指导内部控制实务的理论成果。采取分步实施、逐步完善的方法建立健全本企业的内部控制。在公司财务内部控制制度的基础上，逐渐扩大到日常管理工作，最后扩大至公司企业战略、规划制订实施等方面。
3.加强对人的管理，培训员工并引入激励机制
现代企业的竞争说到底是人才的竞争，我国中小企业要取得大的发展只有抓好人的管理，加强对人员的培训。企业必须引入人才竞争机制，根据优胜劣汰原则，挖掘职工的潜在能力，为企业发展壮大配备合格的人才。对新员工进行企业文化和道德价值观的导向培训。提高工资与福利待遇，加强员工之间的沟通，增强凝聚力，同时注意避免诱发不道德行为。定期对员工进行培训，帮助其提高业务素质，更好地完成规定的任务。工作岗位轮换，定期或不定期进行工作岗位轮换，通过轮换及时发现存在的错弊。
4.建立内部监控体系加强对关键点的控制
中小企业由于本身存在财务能力不强，人员较少，机构设置简单，无法明确划分责权利，因此要贯彻成本与效益原则，对关键点的控制，在实施企业内部控制时抓住对关键点的控制，做到事半功倍。对于关键点的控制要重点关注资金、成本费用和权利分配三方面。对企业资金筹集、调度、使用、分配等实行的控制，防止资金体外循环。对企业的各项成本费用的支出，实施严格的监管，防止出现舞弊行为。对企业各经营环节操作者的权力实施有效监控，注意是否经过授权，权责是否明确，是否进行了不相容职务的划分，相关的监督人员是否进行了检查和审核。
企业内部控制不力是伴随着企业内部控制制度的发展而产生的。2008年初，由于法国兴业银行交易员在股票衍生产品交易中违反内部控制制度进行欺诈，造成该行数十亿欧元的损失，导致人们不得不越来越重视内部控制的建设，同时也引发了人们对企业内部控制不力现象的反思。相关研究人员在调查中发现，在受到证监会等监管部门处罚的上市企业中，有近半数的企业是因内部控制执行不力而造成的。自从2008年以来，我国财政部门和审计等监管部门相继出台了许多内部控制监管制度，如《企业内部控制基本规范》，意图规范企业的内部控制行为；相应地，2010年，为了促进企业内部控制制度的实施和评价，规范会计师事务所内部控制审计行为，根据国家有关法律法规和《企业内部控制基本规范》，财政部会同有关部门又制定了《企业内部控制应用指引》、《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》等制度条例，使得企业内部控制不力现象得到了一定程度地遏制。
对于企业内部控制的研究，国内学者在借鉴国外相关研究成果的基础上，其研究主要侧重于内部控制评价体系的构建与评价（王素莲，2005；李小燕，2008），内部控制制度的建立与比较（杨秀平，2010），内部控制与公司治理的互动与衔接（程新生，2004；李连华，2005），内部控制与风险管理的关系（谢志华，2007；丁友刚，胡兴国，2007）和内部控制环境的构建与优化（李小云，2009）等方面。但遗憾的是，对于企业内部控制执行不力的研究却少之又少，仅有的一些研究者也只是把监管政策作为研究模型的外生变量来处理，往往忽略了企业内部控制执行不力与法律法规之间的固有联系，导致不能够完整地反映内控控制的内在逻辑与监管政策的有效性及必要性。因此，在中国这个新兴国家的特殊制度背景下来研究企业内部控制行为与监管部门之间的博弈关系，为内部控制监管部门提供一定的决策建议显得更为重要，这也是本文研究的意义所在。
二、企业内部控制执行不力的表现形式
只有对企业内部控制执行不力的表现形式进行深刻分析，才能够真正地做到对“症”下“药”，因此，笔者首先对企业内部控制执行不力的表现形式进行简要的分析，主要内容如下：
（一）会计信息失真 阎达五、杨有红（2001）认为，保证会计信息的真实性是企业内部控制发展的主线，会计控制是企业内部控制的核心。由于企业的经营目标归根结底是以最小的经济代价来获取最大的经济利益，所以，近年来，我国许多企业为了获取更多的额外经济利益，常常人为捏造会计事实，通过篡改会计数据，设置账外账或隐瞒、虚报收入等欺诈行为导致因企业会计工作秩序混乱、核算不实而造成信息失真的现象较为严重。随之而来的不良后果是，最直接的降低了企业的信用，增大了企业发展的风险，严重损害了投资者的利益，尤其是中小股东的利益，进而加重了企业运行的不确定性，严重危害企业与证券市场的可持续发展，并且，该行为还间接掩盖了经济运行中的矛盾和隐患，误导了国家经济政策的制定与实施，使社会经济资源得不到合理的优化配置，社会的发展和稳定也受到了一定的影响。因此，会计信息失真是企业内部控制不力的重要表现。
（二）内部人控制 “内部人控制”作为现代企业制度的一种内生现象，指的是经理或工人在企业发展过程中获得相当大一部分剩余控制权的现象（黄兴孪、沈维涛，2009）。现代企业制度的一个重要特点就是企业所有权与经营权的分离，当内部人受雇投资人经营企业时，由于所有者和内部人目标的不一致，高层管理人员凭借其对企业控制权的掌握，在制定企业发展政策时，往往为了追求自身利益的最大化，使本应实现委托人利益的行为逐渐变成侵害委托人利益的行为。陈共荣、佘利文（2009）认为“内部人控制”问题不仅是一个问题，而且是一种特殊类型的内部控制问题。首先，在一定条件下管理者可能做出违背投资者利益的事情，这就是因“内控不力”而造成的后果。其次，“内部人控制”问题在不同的国家表现形式不一样，如在南斯拉夫主要是职工控制了企业；而在俄罗斯，则主要是经理人员控制了企业，其共同特点是在政治上发生了突然的转折，一时间出现了“权力真空”，内部人得以扩大了自己的权力，这时问题的实质是一种“内控问题”。当更多的上市企业被企业内部人玩弄于股掌之间时，企业内部控制制度自然失去其应有的效果，内部控制必然以失灵收场。当上市企业的股东大会、董事会和监事会不能通过制度性的安排监督、控制高层经营人员，企业“内控”只能落空。
（三）资金流失严重 Johnson等人把大股东转移上市公司资金的行为称作“掏空”，其实质是大股东对中小股东利益的剥夺。对于许多上市企业而言，企业的大股东往往具有对企业的真实控制权，根据经济人假设的说法，任何存在于经济社会中的组织和个人都是利己的，所以，当上市企业的大股东获得企业的真实控制权以后，必然会采取一些措施来为自己谋取更多的经济利润。当控股股东通过金字塔结构和交叉持股方式分离控制权和现金流权，或者担任公司的高级管理人员，且在法律对小股东的保护不到位时，大股东“掏空”行为更为严重。另一方面，由于一些上市企业缺少必要的监督机制，导致挥霍浪费严重，使公司出现巨额亏损，有的上市公司由于财产物资内部控制管理薄弱，加上经济往来中审查制度不健全，造成资产大量流失，应收账款管理混乱，很多公司将潜盈、潜亏、完全无法收回的对外投资和借款等各种名目长期挂在往来账户，不作处理，并且很多企业没有建立完善的财产清查制度，经济部门与财务部门长期不对账，账实不符现象严重。以上做法突出体现了个别企业有章不循，内部控制行为混乱的局面，这种局面急切需要解决。
三、企业内部控制执行不力的原因
根据企业内部控制执行不力的主要表现形式，有必要对执行不力的原因进行分析，主要内容如下：
（一）企业内部控制结构不合理 尽管我国已经颁布了许多关于加强企业内部控制制度的法规，但从微观角度来看，真正的实施还需要靠企业自己本身。有调查发现，企业内部控制结构设计不合理是导致企业内部控制不力的重要原因，被调查人员中有接近50%的人员认为因业务岗位设置的缺陷，导致了不相容职务没有分离而授权批准不明确、授权批准层不清、授权批准范围有交叉等设计问题的比例分别达到32.9%、43.0%和30.9%；此外，在信息化会计系统应用效果方面，由于系统本身存在漏洞造成执行效果较差的比例达到23.8%。
（二）企业人员素质参差不齐 近年来，由于市场经济迅速发展，企业中的人员队伍迅速扩大，但对企业人员再教育培训却没有及时跟进，有些培训流于形式，根本起不到提高企业人员素质的作用。由于企业管理层在内的众多企业员工观念落后，缺乏现代企业管理的素质，对内部控制的有效实施重视程度不够，没有把内部控制作为权力制衡、规范工作流程、优化企业发展的措施，没有认识到内部控制是针对单个企业进行自我约束评价的。并且，对企业内部控制的实施目标认识还不明确，没有认识到企业内部控制的目标制定与实施是使企业整体运行更有序、更合理，资源配置更有效率的重要途径。
（三）内外部监督缺乏有效性 尽管我国已经建立了比较完善的内部控制监管体系，但由于制度的不尽完善，审计人员不规范执业，加上企业管理制度的分散及流于形式，内部控制监督体系所带来的监督效果还无法达到令人满意的程度。有调查显示，41.4%的企业缺乏专门的风险评估部门或岗位，大部分企业的内部审计部门没有及时发现内部会计控制设计和执行中的问题，并且没有及时与董事会或审计委员会进行沟通，从而造成监控不利。
除上述原因以外，公司治理程度、内部控制环境、企业文化特点等因素也是影响企业内控不力的重要因素。内部控制不力是对我国上市企业内部控制是否有效的一种直接评价。国外的相关研究结论无疑是我国相关研究的重要基础，但如果把外来的方法、经验直接用于我国这个新兴国家的特殊背景下来研究内部控制问题无疑是行不通的。针对上文所分析的内部控制执行不力的表现和原因，结合我国特定的制度背景，运用博弈理论来研究我国企业与监管部门的力量对比，评估企业内部控制执行不力的监管效率，则具有较大的实践意义。
四、博弈模型构建
博弈论是建立在古典经济学基础上的，其主要研究经济行为主体在发生相互作用时如何作出理性的决策以及这种决策达成何种均衡的问题。在内部控制执行不力的监管博弈中，博弈主体主要包括企业和监管部门，在博弈的过程中，企业和监管部门都会根据自身的经济目的做出某些经济行为，然后，双方又会理性地针对对方所做出的经济行为来决定自己的下一步对策，如此可能进行多次，以希望实现双方自身的效用最大化。监管政策往往被看作监管部门的行为载体，监管政策的内容往往体现了监管部门对企业内控不力的态度；同时，企业方面也会根据监管政策的制定与实施来预测监管部门的行为，以据此及时调整自己的经济行为。在构建企业和监管部门的博弈模型之前，借鉴相关研究文献，笔者对模型研究的范围进行了必要的限定，以便合理分析相关的问题。第一，博弈参与人的行动、信息、战略、支付函数都是共同知识；第二，根据“经济人”假设条件，本文中的博弈参与人的经济行为均以实现自身的效用最大化为根本目标；第三，博弈过程中的参与人对待经济风险都是风险中性者。
（一）基本假设 （1）博弈参与人分别为企业（N）和监管部门（M）。可供企业选择的策略集有｛内控不力，内控得力｝；可供监管部门选择的策略集有｛监管，不监管｝，其中，如果监管部门选择监管，监管的效果集有｛有力度，无力度｝。博弈参与人在博弈过程中都在一定条件的约束下以一定的概率来选择自身的最优经济行为，以期望获得最优的经济效用。（2）设企业内控得力则企业可以获得正常年度收益I，若企业内控不力则可以获得额外收益 。（3）若企业内控不力被监管部门发现，将处以a*i2（a≥1）的罚款。（4）设监管部门对企业内控执行情况的监管成本为C。当监管有力时，可获取收益H，假如监管无力时，内控不力的事实在后期被发现，则监管部门将损失h。（5）设企业内控不力的概率为p（0≤p≤1），监管部门对企业内控进行监管的概率为q（0≤q≤1），并且监管有力的概率为r（0≤r≤1）。
（二）博弈分析 在企业与监管部门进行博弈的过程中，双方分别在预测对方行为的基础上来决定自己的行为决策。企业在预测监管部门行为的前提下选择内控得力还是不力，监管部门则根据对企业行为的预测来确定最佳的监管策略。两方都以自身效用最大化为目标，其两方的博弈决策树如图1所示。
根据上面的论述和假设，可以得到两方的博弈支付矩阵，如图2所示。
假设企业内部控制得力时企业的收益为U0。企业内部控制不力时企业的收益为U1。那么，根据先前假设，可以得出：
U0=I
U1=q［r（I+i-ai2）+（1-r）（I+i）］+（1-q）（I+i）
则可得到企业的内部控制期望效用函数：
E（U）N=（1-p）U0+pU1=I-pqrai2+pi
同理可得到监管部门的监管效用函数：
E（U）M=pq［r（H-C）+（1-r）（-h-C）］+（1-p）q（-C）+p（1-q）（-h）
因为企业是根据监管部门的监管概率和监管力度来决定是否内控得力或不力的，并且在一定经济条件的约束下期望自身效用的最大化。换句话说，即求解：■E（U）N=I-pqrai2+pi
对企业的内部控制期望效用函数求解效用最大化的一阶最优条件：■=0，可得，q=■。
由上式可以得出，q与r成反方向变动，r与a成反方向变动，进而可以推出如果监管部门能够加大监管力度，加大对企业内控不力的处罚，就会减低对监管的需求概率。
同理，内控监管部门也是根据企业的内控行为来安排自己的行为决策，并期望在一定经济条件的约束下，使得自身效用最大化。换句话说，即求解：
■E（U）M=pq［r（H-C）+（1-r）（-h-C）］+（1-p）q（-C）+p（1-q）（-h）
对监管部门的监管效用函数求解效用最大化的一阶最优条件：■=0，可得，p=■。
由上式可以得到p与r、H和h均成反方向变动，而C和H成同方向变动。所以，可以推出加大监管部门的监管力度、加大对监管部门的奖惩力度和降低监管部门的监管成本与费用可以减少企业内控不力的现象。
将p=■，q=■同时代入E（U）N=（1-p）U0+pU1=I-pqrai2+
pi中，可以求得：
MaxE（U）N=I-■■rai2+■i=I
由所得结果可知，所得结果正好与企业内控得力时可以获得的正常年度收益I相等，进而可以推出在监管部门的有力监管下，企业和监管部门之间可以达到某种程度上的均衡，此时如果企业再内控不力，那么可以获得的额外收益只能是0，所以企业最终会有效执行企业内部控制。
五、博弈模型优化
对于监管博弈，双方之间的博弈规则是否有效并不取决于博弈的参与人，而是取决于博弈局外人――法律法规制定部门和社会公众的评价。因此，对于博弈局外人来说，即使监管博弈已经达到了某种程度的均衡，但博弈局外人仍会认为上述监管博弈均衡有帕累托改进的空间。尽管我国实行改革开放已有三四十年的时间，但我国仍处于经济转型的关键时期，市场经济体系结构还不完善，监管力度还不够；在社会主义市场经济的初级阶段，经济违规现象屡见不鲜，并且违规行为都比较隐蔽，监管部门往往缺乏必要的监管措施，致使监管力度和信度远远没有达到社会发展的要求。所以，在这种情况下，监督制度的建立与实施尤为迫切。
（一）构建完整的企业内部控制法律法规体系 近年来，尽管国家已针对企业内部控制中所存在的问题制定了一些法律法规，如《企业内部控制基本规范》及相配套的《企业内部控制应用指引》、《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》等制度条例，但在这些法律法规中或多或少地存在着一些缺陷，如，没有明确规定违背这些规范之后所应受到的惩罚，如果惩罚力度不够，那么法规所能起到的作用就会微乎其微。从博弈分析过程可知，当监管政策只起到治标不治本的作用时，企业仍然会偏好内部控制不力来谋取额外的巨大利润，即i∞，此时，博弈均衡将不再存在，监管则没有任何效果。
（二）加大外部监管力度 外部监管部门（财政、税务、审计）要合理分工，建立完善的岗位责任制，并要适当加强彼此间的信息交流，定期互通情报，形成有效的监督网络。要进一步完善违纪追究制度，严格按照规章制度进行监管。另外，监管部门应加强自身对内部控制制度的了解、增强信誉度。有关部门必须对注册会计师执业质量进行监管，使注册会计师的社会监督职责到位。鼓励并支持新闻媒体对企业内部控制行为进行监督，以充分发挥舆论监督的作用。最后，监管部门应该合理构建监管网络，争取把监管成本降到最低，并且在监管部门监管得力或不力的情况下，上级部门可以给与一定的奖惩。因为，当监管成本越低（C0）或对监管部门进行适当的奖惩（H∞，h∞），会使得相应的监管效率不断提高，最终有助于企业内控不力发生概率的降低。
［本文系山东理工大学社科资助项目“基于价值链的企业财务管理”（项目编号：707036）阶段性研究成果］
参考文献：
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【关键词】政府监管； 内部控制； 标准； 实施
2006年7月15日，由财政部牵头联合发起成立企业内部控制标准委员会，公开选聘86名咨询专家，组织开展一系列内部控制科研课题，为构建内部控制标准体系提供技术支撑和理论支持。截至2007年末，财政部已完成基本规范和17项具体规范的起草工作。建立完善的企业内部控制标准体系是市场化的迫切要求，但一切标准的核心在于执行，再完备的标准如果离开了执行，就不可能达到预期效果。随着我国企业内部控制标准委员会的正式成立，统一的内部控制标准建设也驶入了快车道。然而，制定统一的内部控制标准体系并非我们的最终目标，内部控制标准的有效实施才是内控标准建立与完善的目标所在。
奥尔森认为，经济成功要有两个必要条件。一是对所有人都要有稳定、界定清晰的财产权利和公正的契约执行权利，另外一个必要条件是没有掠夺行为。他注意到，这些条件以及由之而来的最好的经济效果，在那些制度能够使权威性的决策服从全局而不是狭隘利益，以及权利得到完全尊重的民主国家中，出现的可能性最大。奥尔森同时指出，这些制度安排揭示了政府经济增长的类型。在小集团或者孤立的市场中，可能有契约的强制执行以及财产体制，而需要增长的复杂市场的发展不能没有政府。没有民主政治制度的约束，就很难发展可信的财产或者契约执行机制。可以看出，奥尔森认为国家强制是经济成功的必要条件，是可信的契约执行的保障。
从实施机制的实质来看，可分为内在激励和外在约束，内在激励指的是公司管理层有主观动机去严格地执行相关内部控制标准；外部约束则包括立法和监管的要求，以及相应的责任追究制度、权力机关的监督和审批、法定审计、公众和舆论监督等。从我国实际情况看，以政府主导的监管机制是保障内部控制标准实施的有力手段。
一、政府监管的几种主要经济理论
“公共利益论”是最早出现也是发展最为成熟的关于监管的理论。它从市场失灵的原因和后果出发，论述了监管存在的理由、可能的监管范围和监管的总体目标，认为市场失灵自然而然产生监管的需求，通过监管可以弥补市场机制在资源配置方面的不足。但是，公共利益论无法回答这样的问题，即是否可以通过政府行为来纠正市场机制的无效率或者低效率。
“管制俘虏论”从监管机构本身的行为出发，比较完整地论述了其产生和发展的整个过程，说明了究竟是什么原因导致了对监管的需求、监管机构行为的变异、监管者和被监管者之间存在交易和相互依赖的现象。该理论认为，随着时间的推移，监管机构会越来越为监管对象所支配，越来越迁就被监管者的利益而不是保护大众的“公共利益”。
“监管经济学”论述监管的供给和需求之间的相互作用，探讨了哪些人可以通过监管获得好处，哪些人将承担监管的成本，监管将以什么形式实施以及监管对资源配置的影响。该理论认为，监管也是通过市场机制发挥作用的，既然市场机制会失灵，监管失灵也不可避免，其中主要的失灵就是监管所带来的高额成本和对竞争条件的破坏，这种失灵被称为政府失灵。
政府监管的主要目的是为了公共利益。所有市场参与者均有自己的利益，政府的公共利益无法完全包容这些利益，况且政府追求公共利益是通过政府的执法机构来实施的，也同样存在问题。官僚机构的运转成本、信息的不完全、利益的驱动导致的低效率决策以及腐败浪费的资源，代价由社会承担。对于市场来说，接受政府全面管制的一个严重代价就是削弱了信誉机制、竞争机制、价格机制等市场自律机制发展的可能。因此，经济学对借助于政府规范来获得某种更具效率的解决方案的分析，通常是假定规范机构拥有完整的信息。
二、国家强制在契约治理中的规模经济优势
国家逐渐成为首要的契约治理的第三方是与市场交换的扩张同时发展的，市场交换的扩张使得社会交易面扩大、人员的流动性增强，国家作为第三方治理契约的交易成本优势就能凸现出来。一个法治国家首先对交易者的“准入”有严格的规范，大大减少了经济人的逆选择；其次，国家对于交易过程有严格的规范，因为其拥有工商行政管理部门、劳动执法部门、劳动保护部门、财务审计部门等等，能对契约履行情况进行有力监督，从而大大降低了道德风险；国家拥有军队、警察、法庭等暴力机器，与任何其他性质的交易主体相比，都处于强势地位，有足够的能力对毁约者进行事后的惩罚，正是不断降低交易成本的制度变迁方式使得现代社会更多选择国家作为契约执行机制；最后，虽然人们可以以拒绝购买未来服务的方式约束私人第三方实施者的欺骗行为，但统一的中央政府拥有疆域内的排他性和强制性管辖权，除非移民，否则居民无法退出管辖，即便逃离本国，别国政府也没有义务接受，所以，尽管人们不是总是必须要选择国家来执行契约，但是人们的契约行为或多或少都要受到国家强制力的影响。
由国家统一行使执行契约和监督契约的职能具有规模经济效益。如果契约的第三方执行完全由非国家的第三方力量来承担，比如私人或行业协会等，那么每一契约的各方都需要为此投入资源，从社会总量来看，这些分散投资的总规模可能远远大于由国家集中投资的规模。就各个契约当事人而言，采用购买国家提供的保护，可能更为经济。特别是当契约需要强制执行时，国家拥有的暴力手段能有效保障契约执行。
三、安然事件前后美国对公司内部控制的监管
安然事件发生后，包括注册会计师在内的会计监管问题引起了美国各方面的空前关注，其中最引人注目的就是2002年7月美国国会通过的《萨班斯―奥克斯莱法案》以下简称《法案》。该《法案》提出了很多加强监管方面的要求，本文只关注与公司内部控制有关的监管内容。在《法案》的条款内部控制的管理评估中，要求上市公司在报告年度向证券交易委员会提交关于财务报告的内部控制报告，同时必须附有管理当局声明，说明管理层负有建立和维护财务报告的内部控制结构和程序充分有效的责任，并提供管理当局对公司财务报告的内部控制有效性的评估。上市公司的审计师必须对管理层的内部控制评估报告进行测试和评价，并出具评价报告和签证。《法案》条款的这些要求实际上给以往的争论划上了一个句号，对美国现有的上市公司财务报告和注册会计师的审计报告内容产生了重要影响。
为配合《法案》规定的上市公司提交关于财务报告的内部控制报告以及审计师必须对管理层的内部控制评估报告进行审计的要求，美国证券交易委员会在规则中，对上市公司财务报告中内部控制报告的内容进行了具体的规定。包括：1.管理当局建立和维护适当企业财务呈报内部控制的责任报告；2.管理当局用于评价企业财务呈报内部控制有效性的方法框架的报告；3.管理当局对到最近财政年末为止的企业财务呈报内部控制的有效性的评价；4.一个声明，即会计师事务所已经对管理当局的财务呈报内部控制有效性评价意见的签证报告。2005年美国上市公司会计监管委员会也了第2号审计准则，以满足404条款的要求。在第2号审计准则中，就有关财务报告的内部控制审计的目标，审计的程序、方法和具体步骤，审计证据的搜集，审计判断，审计意见的发表和财务报告的内部控制审计与财务报表审计的关系等，均作出了具体的规定。
四、在内部控制实施中加强我国政府监管的对策
（一）政府监管部门应加大对内部控制无效导致的利益相关者受损事件的的处罚力度
通常上市公司的经营管理者出于自身利益的考虑，置企业内部控制不顾，粉饰经营者业绩、再融资、抬高股价等具有造假的内在动机，为防止和减少上市公司造假，政府的各级监管机构应该加大对违规公司的惩罚力度。而且，惩罚越严厉就越有“威慑作用”。
（二）政府部门应制订或完善有关监管制度规范及企业内部控制监管法规，使之具有可操作性和严肃性，做到有法可依，并加大执法力度
这对上市公司的内部控制监管具有极其重要的意义。从博弈论角度看，制度安排就是博弈的规则，有什么样的制度安排，当事人就有相应的对策行为，就产生相应的均衡结果。制度安排既能对当事人起到激励作用，又能对当事人的行为起到约束作用。同时，制度安排又是博弈的结果，不合理的或不完善的制度安排会在不断进行的“动态博弈中”不断演进、完善，最后达到一种新的均衡。也就是说，制度设计者和制度执行者之间进行的是一个动态博弈，一个好的制度安排应该不断完善。
（三）政府立法强制转换目前的审计模式
目前，我国企业的审计模式是企业管理层寻找会计师事务所，并委托事务所进行审计，这是形成审计不独立的本质原因。审计不独立进而影响到审计质量，客观上为企业财务造假制造了条件。要改变这种状况，只有转变审计委托模式，笔者建议建立一种全新的审计委托模式――“政府代为委托审计模式”。所谓的“政府代为委托审计模式”，即为：企业每年上交一定的审计费用给政府相关部门，再由政府相关部门寻找会计师事务所，委托事务所给对应的企业进行审计的一种审计委托模式。政府代为委托审计模式引入了利益相关者的政府部门，由这些政府相关者委托事务所进行审计并支付审计费用，通过审计委托主体的转换而增加事务所审计的相对独立性，提高审计质量，从外部给企业内部控制监管起到威慑作用，强制要求上市公司在年报中披露由外部审计人员（CPA）提供的内部控制评估报告。
（四）成立一个独立于注册会计师协会之外、专门负责对注册会计师的监督和处罚的机构
这样，可以形成“社会监管的政府监管”，政府要求在披露财务报告时需披露有注册会计师签字的内部控制审计报告。
【主要参考文献】
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关于内部控制自我评估报告的披露，既有研究大多停留在报告是否披露，以及对不同类型或特征的公司的披露情况进行比较；财务报告质量；是否受证监会处罚，同时，也有一些研究通过构建内控指数或从内部控制五要素出发详细分析内控报告。随着内控制度的完善，内控自评报告披露的力度应处于逐步增强的趋势，先前的研究局限于对每年披露内控自评报告的公司数目总体上的统计和对比，有些则忽略了新上市及退市的公司可能对统计数据准确性造成的影响，而具体到对同一上市公司内控自评报告在不同年份间连续披露情况的研究则较少。
在我国，政府监管对内部控制制度的制定、实施和完善具有重要影响。崔学刚（2004）认为政府失灵和监管不足都有可能造成政府监管无法达到其应有的效率限度。因此在政府监管下，内部控制制度的实行是否切实有效？我国的大部分上市公司由国企改制而成，基于我国的制度背景，公司股权性质对上市公司内控自评报告的披露是否会存在一定的影响？介于以上问题，本文从自愿性披露的角度出发，以我国《企业内部控制基本规范》等法律法规的颁布为研究契机，对2007年～2009年沪市A股上市公司内部控制自我评估报告披露的相关情况进行描述统计，由内控自评报告披露的连续性及报告质量来说明相关政策和监管环境对企业内部控制的影响及存在的问题、不同股权性质的上市公司在内控自评报告披露方面存在差异的原因，并提出改善我国上市公司内部控制自我评估报告披露质量的合理建议。本文的研究对相关部门的政策制定具有一定的借鉴意义。
二、 沪市A股上市公司内部控制自我评估报告披露情况的分析
2006年上海证券交易所出台了《上海证券交易所上市公司内部控制指引》，规定公司董事会应在披露年度报告的同时，披露年度内部控制自我评估报告和自我评估报告的鉴证报告。然而，此规定并未在当年生效，而是到了2007年改为鼓励披露内部控制自我评估报告和自我评估报告的鉴证报告。为此本文选取沪市A股上市公司为样本，年份跨度为2007年～2009年。其中剔除07年及以后上市的公司，剔除在2007年、2008年或2009年退市的公司，剔除银行、证券、保险等具有特殊内部控制信息披露规定的公司，最后获得样本公司共计757家。我国于2008年6月颁布了《企业内部控制基本规范》，2010年4月五部委又联合了《企业内部控制基本规范》配套指引，且证监会和上交所在每年还会颁布一项《关于做好上市公司XX年年度报告及相关工作的通知》，相关政策的统计见表1。757家上市公司中有412家（54.43%）连续三年未披露内控自评报告；617家在2007年未披露内控自评报告的上市公司中有173家在2008年政府颁布内控基本规范后开始披露，且这些公司在2009年的财务报告中继续披露其内部控制自评报告；32家上市公司（占比4.23%）从2009年开始进行内控自评报告的披露。由此看出，鼓励性政策为主的监管环境下，在自愿披露的前提下，大部分企业出于各种原因连续三年不披露内控自评报告；随着相关政策的陆续出台并不断完善，以前年报中未披露内控自评报告的上市公司以出台的相关政策为指引开始逐步披露内控自评报告。这表明政府监管环境对于企业内部控制自我评估报告的披露具有一定约束作用，而监管力度及制约性的强弱直接关系到内控自评报告披露程度的高低。
随着监管政策的陆续出台和逐步完善，部分上市公司能够遵从政策监管的要求，积极配合并出具内部控制自我评估报告。内部控制较为完善的公司，自愿披露内部控制信息是一种向外部发送公司财务报告高质量信号的方式。173家上市公司选择在2008年企业内部控制基本规范出台后开始披露内部控制自我评估报告，那么是否意味着这些公司实现了高质量的内部控制？参照《企业内部控制基本规范》，并结合上交所出台的相关规定，本文从以下四个方面考查内控自评报告披露的详细与否：（1）是否从内部控制的五个构成要素"内部环境、风险评估、控制活动、信息沟通、监督"对内部控制分别进行评价；（2）内部控制信息披露是否涵盖公司所有运营环节；（3）是否指出内部控制还存在的缺陷、问题，并提出具体的改进计划和措施；（4）公司是否设立了专门负责监督检查内部控制的内部审计部门或专职的内审人员。结果发现，这些公司内部控制自我评估披露的质量差强人意，仅有6.94%的样本公司进行了详细披露，简单披露的公司占到了60%以上。在这其中，指出自身仍然存在内控缺陷并提出改进措施的只有27家（15.6%），这说明政府监管对内部控制自我评估报告的披露起到了一定的推动作用，但效果并不理想，大部分上市公司的披露只是表面遵从，披露的内容过于简单。
三、 基于京沪地区特征的分析
在我国，地区市场化进程存在差异（樊纲、王小鲁，2009），不同地区受到政府干预的程度也有所不同，对政策的敏感性自然也就不一样。上海和北京无疑是最具代表性的两个城市：上海是我国的经济中心，相对市场化进程全国排名第一；北京是我国的政治中心，大部分政策从制定、实施到推广普及都由此开始。相比市场化进程较高的上海地区而言，地处北京的上市公司势必会受到较高程度的政策监管。基于地区特征，笔者选取地处北京和上海的沪市A股上市公司为对象，通过对样本公司2007年～2009年内部控制自我评估报告披露情况进行统计，以进一步验证企业内部控制自我评估报告的披露在不同的监管环境下存在差异，统计结果发现，北京地区内控自评报告披露的力度远高于上海，连续三年披露的公司占比北京为44.78%，上海为8.4%；连续三年未披露的占比北京味19.4%，上海为61.83%。在现有研究中，内控自评报告披露的影响因素包括了公司规模、盈余质量、股本结构、审计意见类型、公司业绩、再融资计划以及公司成长性、内审部门是否设立等。数据统计时期，我国上市公司内控报告仍属于自愿披露范畴，在自愿披露的前提下，表中北京地区连续披露程度比上海高出如此之多的现象，无论从公司特征还是公司业绩来考虑，很明显无法通过以上的因素进行合理的解释。
在资本市场上，为减少逆向选择，公司采用充分披露政策，以增加公众可获取的信息量。自愿披露公司内部控制信息的目的亦在于通过信号传递以降低逆向选择。在成熟的市场经济环境下，内部控制信息作为企业向外界传递公司运营情况的信号。内控质量高（比如，内部控制资源充裕、快速成长、设置了内审部门）的公司可以将增加内控的外部鉴证作为一种强有力的信号向市场传递管理层对内控质量的信心，从而提升投资者对公司的估值，降低资本成本。这难道说明地处北京的上市公司是在通过披露内控自评报告来对外传递公司运作良好的信号么？然而，在市场化程度最高的上海，仅有8.4%的上市公司连续三年披露了内控自评报告，连续三年未披露内控自评报告的公司达到81家，相对较低的披露比例表明在我国现阶段，即使在市场化程度最高的上海，企业并未有效的通过内控自评报告的披露来向外界传递企业的运营状况。显然，地处北京的上市公司并非是为利用信号传递作用而进行披露。
既然利用信号传递作用的意图不够充分，为什么北京地区的披露比例如此之高？前面提到中国市场化指数中，衡量各地市场化发展状况的五方面因素中有“减少政府对企业干预”一项指标，我们发现北京地区的得分为7.80（上海得分12.33），在东部地区的11个城市中排名第七，不难看出地处北京的上市公司内控自评报告的披露在很大程度上受到了政府监管的影响。经统计，在2008年《企业内部控制基本规范》颁布后，北京地区2007年未披露内控自评报告的上市公司中有51.35%选择在2008年开始披露，在东部地区各省市中处于较高的水平，这也充分说明了地处北京的上市公司对政府政策监管的敏感性较高，并能很好的遵从政策；同时，在北京上市的公司中，国有性质公司占到很大比例（北京2009年上市公司共有81家，国有性质公司有73家（90.12%），其中的61家选择披露（83.56%），这也从某种程度上说明了企业性质对企业内部控制自我评估报告的披露存在一定的影响。
地处北京的上市公司积极进行内控自评报告的披露，那么他们的内控就一定是高质量么？于是根据上文提到的内控自评报告评价标准，我们对从2008年开始披露内控自评报告的样本公司进行分析。经统计，虽然在2008年进行了内控自评报告的披露，但披露却过于简单，详细披露的数目为0，简单披露占到了73.69%。而在这19家样本公司的内控自评报告中，有14家认为自己的内部控制健全、有效。如果说这些公司确实实施了有效的内部控制，那么内控自评报告模式的构建和要求亟待规范，从而能够通过评判内控自评报告的优劣来衡量上市公司内部控制质量的高低；如果并非如此，那么这些简单披露内控自评报告的公司便存在“形式主义”披露的情况甚至外强中干的嫌疑。在实际工作中，有些监督检查往往仅停留在“过程控制”而忽略了对会计结果――会计信息质量的监管，这种监督检查的作用值得思考。
四、 基于上市类型的分析
相关法律法规的制定能够影响企业内部控制自我评估报告的披露，在一定程度上反映出监管环境对企业内部控制的影响。由于我国大陆资本市场发展起步较晚，法律建设还不成熟，各项法律法规处于逐步完善的过程中；相对而言，我国香港地区拥有较为完善的投资者保护立法，上市公司的信息披露和公司治理更严格，各相关政策更为具体，监管环境水平更高，制度建设更为完善，形成了高水准的法律实施环境。因此，大陆和香港在投资者保护的立法及实施等方面存在明显差异，与仅在内地上市的公司相比，在港上市的公司处于更为完善的投资者保护机制之下，公司治理者受到更为严格的法律法规的约束。由此，笔者将沪市的A+H股交叉上市、仅在A股上市、A+B股上市公司内控自评报告披露的情况进行对比分析，详细结果见表2。
从表2中可以看出，A+H股上市公司的内部控制自我评估报告披露的情况明显好于仅在A股上市和同时在A、B股上市的公司。A+H股交叉上市公司中，有超过1/4的公司连续三年披露内控自评报告，而仅在A股上市和A+B股上市的公司这一比例明显要低；同样从2008年开始披露内控自评报告的情况来看，A+H股上市公司披露内控自评报告的比例明显高于仅在A股上市和A+B股的上市公司。这表明在内地和香港交叉上市的公司受到更加严格的法律监管，同时，A+H股交叉上市的公司对于香港和内地的政策执行情况更加良好。在自愿性披露的前提下，交叉上市的公司受到更加严格的政策指引、制度监管和法律约束，这些公司自愿披露内控自评报告的动机更强。
五、 基于所有权性质的分析
上文已经指出，在北京地区范围内，披露内控自评报告的上市公司中国有企业占了很大比例，那么基于企业的股权性质，笔者将企业划分为国有企业和非国有企业，同时将国有企业划分为中央企业和地方国有企业，对全部样本公司进行分析。经统计，在2008年《企业内部控制基本规范》出台以后，积极遵从政策规定并开始披露内控自评报告的上市公司中73.41%（127/173）为国有企业，这些披露内控自评报告的国有企业占到全部国有企业样本的25.20%，高于非国有企业的18.18%；连续三年披露内控自评报告的公司中，国有企业披露的比例（15.87%）在1%显著水平上高于非国有企业（8.30%）。文章将国有企业具体划分为中央企业和地方国有企业，进行对比分析，发现中央企业的披露情况优于地方国有企业，且均在1%统计水平上显著不同。我们暂不对这些公司内控自评报告质量的优劣进行评价，单从披露力度方面看，很明显，国有企业能够积极遵从政府监管，更大力度的披露内控自评报告，其原因在于国家持股对公司的监管力度较强，对内控要求较高，且国有性质的公司不同于其他纯商业目标的公司，国有公司，尤其是中央企业，肩负着履行社会责任、支撑国民经济、执行国家战略等任务，因此健全的内部控制制度、在各地区经济发展中的重要地位及形象导致了国有企业以身作则，树立模范带头作用，积极构建并不断完善内控制度。
六、 结论及建议
针对本文指出的内部控制自我评估报告披露的程度、年度间的连续性及在不同股权性质的公司间存在差异的现象，可见在中国，监管环境、股权性质会影响上市公司内部控制自我评估报告的披露。我们提出如下建议：政策的出台要伴随适当程度的政府监管，同时更要注重政策出台的经济后果；内控体系的构建亟待规范，统一的内控体系和科学有效的内控制度对上市公司内部控制的评价有着十分重要的意义；上市公司的股权性质不同，对企业进行内部控制自我评估报告的披露会产生影响。笔者以为，要重视政府监管，更要注意政府监管的效率和效果，在制度规范的同时不忘质量控制，杜绝表面现象；要尽快出台统一规范的内控制度和自我评价体系，鼓励国有企业的模范带头作用，从而推动内控制度体系的健全和发展，内控建设仍然任重道远。
内部质量审计存在的问题
从形式上独立来看，目前很大一部分尚未设立单独的内部审计部门。公司内部审计大多隶属于财务部或由负责财务工作的领导负责，日常审计工作结果也向财务工作负责人汇报。这就导致了公司内部审计部门成为了财务会计部门自查的工具。从实质上的独立来看，虽然有些单位单独设置了内部审计部门，但是内部审计人员的审计工作并不能独立的开展，而是受到多方面的限制。审计人员在开展审计工作、汇报审计结果时受到阻挠，这些都会在实质上影响审计的独立性。审计工作的独立性是内部审计工作的核心和灵魂，一旦审计工作的独立性受到损害，审计工作的质量必定受到影响。审计人员专业素养及知识结构有待提高从目前内部审计人员的组成情况来看，无论是学历水平还是专业素质都存在较大的差距。随着内部审计范围的不断扩大，仅仅懂得会计、审计知识，对于内部审计人员来说，已经远远不够，审计人员需要对所在行业的业务知识具有非常透彻的了解。审计工具、方法需要进一步改进如前所述，目前我国企业相当一部分内部审计人员在专业素质和知识结构上尚未达到要求，内部审计人员在工作技术及方法上还沿用传统的审计方法，新型审计工具应用不足，较少考虑到企业内部控制建设情况，很大程度上影响了审计工作的质量，导致审计重点不突出、审计关注点与风险点脱钩，审计资源分配不合理，资源浪费比较严重。
提高内部审计质量控制措施
综合使用多种审计工具，不断探索审计方法“工欲善其事，必先利其器”好的审计工具和审计方法是提高审计工作质量的重要手段。内部审计人员在不断提高自身知识机构及业务水平的同时，也要注意结合日常审计工作着力开发和使用新的审计工具和方法。摘要：加强内部审计质量控制是我国内部审计日益发展的需要,是内部审计工作水平的集中体现和综合反映,也是完善社会主义市场经济体制的需要；加强内部审计有助于内部审计活动增加价值、改善组织的经营状况。本文提出了一些提高审计质量的对策，不断提高内部审计工作的独立性、提高内部审计人员专业素质和知识结构、健全内部审计工作机构、用多种审计工具并断探索审计方法、建立健全内部审计质量考评体系。本文的创新点是结合使用多种审计工具，不断探索审计方法来解决相对落后的现有的审计工具方法。1、结合被审计对象的特点，综合采用多种审计技术内部审计技术包括抽样、访谈、分析性符合、复算、穿行测试等多种方法。其中，抽样方法是内部审计工作开展过程中所使用到的重要工具之一，目前主要抽样方法有：随即抽样、分层抽样、统计抽样、发现抽样等。2、大力开展信息系统审计信息系统审计已经成为内部审计的重要组成内容。内部审计人员要在不断学习计算机知识，特别是信息系统审计知识的基础上，掌握COBIT审计框架，利用以后信息系统审计工具，对重要的信息系统有针对性的开展审计，扩展审计工作的范围，加大审计工作的针对性和审计的深度。3、内部审计与内部控制的联动机制内部审计与内部控制并不是完全割裂开的，而是应该相辅相成的关系。内部控制是“风向标”。通过开展内部控制，可以有效了解被审计单位内控建设中的薄弱环节，为内部审计指引方向，把握重点，便于内部审计发现问题，查找不足。内部审计是“检测仪”。通过开展内部审计，有效的检查内部控制执行的有效性程度，及时指出内控的薄弱环节，便于内控建设的完善。4、发挥风险导向在内部审计中的作用风险导线是内部审计开展的重要手段。通过对风险点的分析，有利于分配重要性水平，分配审计力量和审计资源，把握审计重点，实现审计目标。因此，在开展审计之前、之中以及审计立场后，都要进行风险分析，提升发现风险，把握风险的能力。建立健全内部审计质量考评体系各单位应该结合自身特点，建立以明细、完善、有效的内部审计质量考评体系，定期进行业绩考评，了解职责履行情况。检查内部审计工作是否遵守审计准则和工作标准，职业道德水平如何；是否胜任岗位工作．是否存在因职业道德水平或专业胜任能力不足给内部审计机构和企业带来审计风险和现实的损失；能否提出合理有效的审计意见和建议，审计人员对职责范围内工作的打算和措施．在此基础上积极开展优秀审计项目评比活动、审计能手评选活动及审计工作综合评价，并建立审计人员工作成果档案，作为评选先进、晋升等的依据，从而调动审计人员认真学习业务、掌握先进的审计技术的积极性。使广大审计人员全面提高业务素质．促进审计项目质量。
作者：刘冰 单位：郑州市审计局
