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【关键词】内部控制审计；授信管理；应收账款
一、案例介绍
新华制药被信永中和出具否定意见内部控制审计报告的原因是其内控制度存在重大缺陷。内部控制审计报告显示，新华制药子公司山东新华医药贸易有限公司（下称“医贸公司”）内部控制制度对多头授信无明确规定，在实际执行中，医贸公司的鲁中分公司、工业销售部门、商业销售部门三个部门分别向同一客户授信，使得授信额度过大。此外，医贸公司内部控制制度规定对客户授信额度不大于客户注册资本。但在实际执行中，医贸公司对部分客户超出客户注册资本授信，使得授信额度过大，同时医贸公司也存在未授信的发货情况。上述重大缺陷使得新华制药对山东欣康祺医药有限公司及与其存在担保关系方形成大额应收款项60731千元。同时，因欣康祺医药经营出现异常，资金链断裂，使新华制药遭受较大经济损失。
二、案例分析
由信永中和会计师事务所出具的2011年山东新华制药的 《内部控制审计报告》可以看出，新华制药内部控制主要存在两大重大缺陷：一是授信管理及授信额度管理存在重大缺陷，二是对关联方的应收账款的计量和分析存在明显缺陷。（1）授信管理制度的缺陷。在2011年的《内部控制审计报告》中称新华制药下属子公司山东新华医药贸易有限公司（以下简称医贸公司）内部控制制度对多头授信无明确规定，且给予客户授信额度过大，甚至还存在未授信就发货的情况。显然，新华制药在信息与沟通方面以及风险评估方面存在重大缺陷。新华制药的子公司医贸公司其企业内部显然没有进行有效、合理、及时的信息沟通，才会导致其三个部门同时对一家公司授信，从而导致授信额度过大，进而承担了较大的风险。此外，医贸公司内部控制制度对多头授信无明确规定，甚至还存在未授信就发货的情况。这在一定程度上说明其授信管理是较为混乱的，存在一定的制度缺失。不仅如此，医贸公司在授信额度上也没有明确的规范，导致授予客户授信额度过大。（2）应收账款管理的缺陷。由于山东欣康祺医药有限公司因涉嫌卷入非法吸收公众存款案被济南市公安局立案侦查，欣康祺医药等5家公司欠新华制药子公司的货款6073.省略info.省略.
【关键词】中小企业 内部控制 风险管理 内部控制体系
一、研究背景及意义
我国中小企业存在着经营规模小和技术含量比较低的一系列短板，直接导致了企业的管理制度不规范、不透明，内部控制制度不全面且执行力度弱。我国的内部控制规范体系己经基本建立，但是该套体系主要适用于大中型企业或上市公司。研究中小企业内部控制的现状及问题，并寻求影响内部控制有效性的因素，对症下药完善内控制度，具有一定的必要性。
Y公司是一家民营中小企业，成立于2004年，处于稳定上升的发展阶段。本文从Y公司内部控制的现状入手，分析了该公司内部控制的优劣势并提出相关建议。
二、文献综述
2009年，COSO在《内部控制系统监控指南》（Guidance on Monitoring InternalControl Systems）中，构建了一个有效的监控模型，为保障企业决策信息的可靠性和内部控制的有效性提供更具操作性的手段。
2013年5月14日，COSO更新了《内部控制――整体框架》（Internal Control-Integrated Framework）。一起的还有《评估内部控制系统和对外财务报告内部控制有效性的说明性工具――方法和范例汇编》，以帮助使用者评估其内部控制系统是否符合新版框架的要求。
2006年7月，企业内部控制标准委员会成立，此后一直致力于企业内部控制基本规范的编写，直到2008年6月，《企业内部控制基本规范》得以。
2010年4月6日，《企业内部控制配套指引》问世，至此我国企业内部控制规范体系得以基本建立。
综上所述，大批国内外的专家学者对企业内部控制进行了大量的研究，政府也出台了很多政策。这些理论研宄和政策几乎都借鉴了 COSO的《内部控制――整体框架》，以“三个目标”和“五个要素”为框架。虽然自1992年以来，COSO对《内部控制――整体框架》做过多次修订，但从来不曾改变内部控制的内核，五个要素贯穿于整个内部控制体系之中。本文正是以内部控制的五个要素为基本框架，对Y公司的内部控制进行分析研究，并试图针对该公司存在的内控问题提出合理建议。
三、案例分析
（一）Y公司简介
Y公司是位于重庆市偏北的一家小型工业企业，于2004年注册成立，注册资本为4712万元，公司性质为有限责任公司，主要经营光电材料等光学光电产品的研发、生产、销售。到2013年12月31日为止，公司的总资产达到5170万元，营业收入约为4910万元，营业利润约为1718万元，企业现有职工约为79人。
（二）Y战略定位
Y公司清晰了战略定位。经过市场调研，公司将产品定位为销量较好的电子产品（如相机、摄影器材），将销售对象定位为国内外知名生产商，对市场占有率较高。但是生产互补战略是一把双刃剑，它同时也给Y公司带来了一定的风险，当出现金融危机或全球经济下滑的时候（如2008年金融危机），终端产品市场就会因此受牵连，因此生存互补战略下的“一荣俱荣，一损俱损”效应依然不容小觑。
（三）风险点与控制点分析
Y公司属于技术密集型企业，主导客户为国外、境外企业，系统性风险较大 ，因此，Y公司采取了相应的措施予以应对，具体表现为
1.产量的制定依据为市场
2.开拓市场，分散系统性风险
（四） 公司内部控制管理也还存在一些不足，具体包括：
第一，财务管理水平较低。根据定性财务风险指标评价体系表分析，Y公司在专门财务机构的设置、内部审计制度方面不够完善。
第二，资金管理存在巨大风险，应收账款的监管还不完善。Y公司没有对应收账款实施坏账准备计提管理。Y公司认为其应收赃款一般能于40天内收回，故没有计提坏账准备的计划，因此笔者认为该公司存在巨大的内部控制隐患。因此，笔者的建议是：企业应取坏账管理措施，认真执行应收账款账龄分析，对延期的款项计提坏账准备。
第四，在经营风险管理方面，治理结构和机构设置存在不合理之处。虽然实施了内部控制管理，但Y公司的“一人主导模式”仍然比较明显，从而导致了所有权和经营权的高度集中，治理结构不完善，因此笔者建议：通过引进职业经理人，有效激活企业的管理模式，充分发挥中层管理人员的主动性，在职能机构设置上，分散供销菅业部和人事财务部的权责，明确分工，严格遵循不相容职务分离的原则，从而有效地改善内部控制。
四 总结
企业需通过对自身发展情况和生产经营面临的具体风险的识别和分析，建立对风险点有针对性管理作用的内部控制制度。中小企业在构建基于风险管理的内部控制体系的过程中应该注意如下几个方面：
（1）内部控制的构建应与企业实践紧密结合
（2）管理者应对企业内部控制保持足够的重视
（3）企业应重视内部控制制度有效性的验证
当前，国内外对中小企业内部控制与风险管理的结合研究还很不足，因此对以风险管理为核心的中小企业内部控制体系的研究是学者和企业实践者们未来需要长期努力的方向。
参考文献：
[1]COSO.Internal Control-Integrated Framework Guidance on Monitoring Internal Control Systems [R]，2009.
[2] COSO. Internal Control-Integrated Framework [R]，2013.
【关键词】Y集团 内部控制 案例分析
Y集团是于1988年创建于广州，2003年将总部迁至上海并更名为“Y集团有限公司”的中国首批5A级“综合服务型物流企业”。公司是以为铁路运输、公路快运、航空海运、城际配送、仓储货贷及物流方案策划等业务为主导，集实业投资和国际贸易为一体的综合性现代化企业集团。具备“以铁路干线运输为基础，公路快运为延伸，区域配送为深度渗透”的多层次、广覆盖的物流网络，形成了独具特色的运输服务网络体系。
一、Y集团内部控制的现状和存在问题
（一）控制环境方面
集团尚未按照上市公司治理要求，制定完善的组织架构。公司尚未对制度文件实施定期审核。例如，有很多挂网文件可能已过时或失效。Y集团制定了《岗位职责说明》，对各岗位职责进行规范。然而，在实际操作过程中，很多工作都是本着大家庭的原则，由很多员工共同处理完成的。例如，集装箱操作人员可能与箱管人员交叉工作，都会制作集装箱的分理班列清单、分理日报表等。
（二）风险防范方面
公司经营管理层具有一定的风险防范意识和风险辨识能力，主要表现在重大项目的投资决策和重要的管理决策上，同时，在对经营风险和财务风险的防范上，公司也建立了较为完善的制度，但在日常管理上，公司的风险防范还有问题。如Y集团成都分公司各基地仓库都未安装摄像头，由于东站使用开放式仓库，货物经常被盗。仓库的基础设施建设也需要加强，如东站仓库的顶棚被雷雨掀翻，可能造成货损货差。
（三）控制活动方面
总的来讲，公司控制活动存在的主要问题是缺乏系统规范的内部控制制度和程序。在一些关键的管理活动上公司建立了较为明确的制度体系，但在其他某些方面，还没有建立明确的内部控制制度和程序。如收入确认的相关控制方面，到站公司单证操作员在Y集团业务系统中点击客户签收后，即在业务系统中确认该笔收入。在此过程中，缺乏相应的控制确保到站公司单证操作员及时在系统中点击确认。运作职责分工的相关控制方面，集团规定只有调度员才有调度的权限，但是由于综合运输部调度员人手有限，且晚上不下班，集团给综合运输部单证员开通了调度权限，职责分工存在缺陷。
（四）信息沟通方面
信息部尚未建立信息系统风险的识别与评估制度和流程体系，也未对信息部门组织架构、人员或关键系统应用发生重大变动时进行风险评估与应对。集团对远程登录企业内部网络及系统缺乏有效控制。远程登录账号的申请主要是在立项报告内申报审批，不做单独申请；同时，现阶段信息部仅对下级公司远程登陆异常进行处理，未对远程登录账号实施定期审核的控制。
（五）内部监督方面
公司设有内控部门，但是目前内控部人员对公司运作规范以及公司信息披露等相关知识了解较少。Y集团内控部作为企业内部监督机构，同时负责企业管理制度的制定，不符合职责分工的原则。加上管理层对内部控制重视度不够，内控人员的专业胜任能力有待提高，使得审计机构缺乏应有的独立性。
二、Y集团内部控制存在问题导致的风险和影响
（一）控制环境方面
未建立完善的上市公司治理架构，未明确管理层和治理层的监管职责，可能导致整体控制环境失效，进而影响所有控制活动的实施，同时上市公司治理架构的不完善将直接影响公司上市进程。大家庭原则可能在一定程度上提高了工作效率，但同时也增加了权责不清、职责分工不当、职责分工的控制被逾越的风险。
（二）风险防范方面
日常管理中的风险问题不容小觑。仓库自身安全不尽如人意，仓库人员较为杂乱，没有门禁，任何人都可以进入。且一个仓管员可能看管两个或两个以上仓库，若对仓库货物的存放没有监控，可能会大大增加货物失窃的风险。若仓库顶棚整体被风雨掀翻，影响较大，造成的经济损失我们无法估量。
（三）控制活动方面
缺乏系统规范的内部控制制度和程序对企业带来的风险和损失可能不可估量。例如，若单证操作员未及时在系统中确认客户签收，可能增加少确认收入的风险；对职责分工缺乏控制，可能增加权责不清、职责分工不当、职责分工的控制被逾越的风险；同时，对职责分工缺乏控制，可能增加舞弊的风险；内控部缺乏独立性，可能会导致内部监督机制无效。
（四）信息沟通方面
缺乏信息系统风险评估程序，可能导致公司对原有发现的风险或新增的风险防范不足或不及时，进而可能影响业务经营目标的实现。远程访问账号不当授权或非法访问可能增加关键业务系统和业务数据未经授权访问的风险。系统资源不足或功能不完善，无法有效支撑公司业务数据的处理与传递，可能增加公司决策失误、经营效率低下等风险。
（五）内部监督方面
内控部缺乏独立性，可能会导致内部监督机制无效。管理层对内控的重视程度不够容易使内控人员出现倦怠心理，对工作缺乏热情和积极性，不利于有效地展开工作。内控人员的专业胜任能力若无法满足企业要求，其监督力度尤其是对高级管理人员的监管力度必将大大受到限制。
三、Y集团内部控制的完善
（一）控制环境方面
Y集团应该尽快根据上市公司的治理要求，完善公司组织架构。在公司组织架构完善后，建立相应的制度和流程，明确管理层的管理职能和治理层的决策职能。特别地，在组织架构完善后，公司需按照上市公司治理的要求，定期或不定期开展董事会、监事会及董事会下属委员会会议，并保留相应的会议记录。
（二）风险防范方面
公司经营管理层不仅在重大项目的投资决策和重要的管理决策上要具有一定的风险防范意识和风险辨识能力，在对经营风险和财务风险的防范上也要建立完善的制度，日常管理中的风险更要防范。例如，管理层可以考虑为Y集团成都分公司各仓库安装摄像头，加强仓库的基础设施建设，考虑租赁牢固的仓库，或坚固仓库顶棚，同时对发现的偷窃等恶意破坏行为进行严厉惩罚。
（三）控制活动方面
为了有效规避由系统规范的内部控制制度和程序缺陷带来的风险和损失，Y集团应该在各项管理活动中建立明确的内部控制制度和程序。例如，增加对收入确认相关的控制，同时管理层将财务截止的概念宣贯至业务部门，并考虑对系统录入的及时性进行检查和考核。加强职责分工的相关控制，可以考虑使用对每个岗位定义A/B角色的方法，代替目前权责划分不清晰的方法。
（四）信息沟通方面
为了防范信息沟通方面的风险，管理层可以考虑定期（建议每年）对公司及业务经营层面的主要信息技术风险进行评估，调整相关的防范措施以应对仍然存在的缺陷。可以考虑要求网络管理负责人定期（建议每三个月）审核用户远程登录账号是否合理，以及是否存在无人使用的用户账号，审核完成后审核结果需填写在《远程登录权限检查表》中，并由实施检查人员予以签字确认。同时，加强应用系统的功能开发和上线进度以更好的支撑业务发展；在系统无法支持的情况下，管理层可以考虑明确并优化仓储数据归集、计算、传递的过程，以增加仓储数据传递的及时性和有效性。
（五）内部监督方面
通用汽车公司成立于1908年9月16日，自从威廉・杜兰特创建了美国通用汽车公司以来，先后联合或兼并了别克、凯迪拉克、雪佛兰、奥兹莫比尔、庞帝亚克、克尔维特等公司，拥有铃木、五十铃和斯巴鲁的股份。使原来的小公司成为它的分部。从1927年以来一直是全世界最大的汽车公司。公司下属的分部达二十多个，拥有员工266000人，截至2007年，在财富全球500公司营业额排名中，通用汽车排第五。
通用汽车公司是美国最早实行股份制和专家集团管理的特大型企业之一。通用汽车公司生产的汽车，是美国汽车豪华、宽大、内部舒适、速度快、储备功率大等特点的经典代表。而且通用汽车公司尤其重视质量和新技术的采用。因而通用汽车公司的产品始终在用户心中享有盛誉。在2008年以前，通用连续77年蝉联全球汽车销量之冠。 2009年6月1日，由于经营管理失误以及债务等问题，美国通用汽车公司正式递交破产保护申请。这是美国历史上第四大破产案，也是美国制造业最大的破产案。
二、内部控制分析
（一）内部控制含义
内部控制制度是企业为了保证业务活动有效进行，保护资产的安全和完整防止、发现、纠正错误与舞弊，保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策与程序。
（二）炔靠刂埔素分析
通用汽车破产事件暴露了制造业存在的种种问题，同时也可以看出通用汽车在内部控制方面的缺陷。下面我们从COSO内部控制五要素来分析通用汽车失败的原因。
1.控制环境
控制环境提供企业纪律与架构，塑造企业文化，并影响企业员工的控制意识，是所有其它内部控制组成要素的基础。所以内部环境是企业建立与实施有效控制的基础。上层的治理和基层的管理在内部控制中都有很重要的作用。通用汽车旗下品牌包括别克、凯迪拉克、雪夫兰、GMC、霍顿、欧宝、庞蒂亚克等二十多个品牌，通过以销售任何价格、任何用途的汽车为目标。第一：内部所设定的目标较为庞大，过于宽泛，目标虽然具有长期性，宏观性，和可挑战性但违背了可接受性。所收购的企业分散在各地，缺少生产和研发中心的有效资源整合。一个企业的的目标过大过多，并且没有考虑到当前的政治经济环境。2008年的金融危机导致很多购买高端汽车的车主无法偿还贷款，进而影响了资金的回笼和循环。第二：忽略了对汽车消费趋势和消费者需求的研究对市场需求，判断不准侧重于大型车、SUV产品忽视小型车发展轻视燃油经济性。
2.风险评估
风险评估就是分析和辨认实现所定目标可能发生的风险。也是建立与实施有效控制的重要环节。
（1）通用公司的许多车种燃效较低，随着汽油价格的不断飙升，其销售量也迅速滑落。去年秋天以来金融危机愈演愈烈，更是给通用造成致命一击，资金链因此断裂。通用乃至整个美国汽车业都失去了创新精神。汽车新品种确实不少，但却高动力，高耗油量，忽略了此时消费者倾向于小型、高效能的汽车，这种美式车型逐步失去了市场。
（2）将管理层的奖金提高到创纪录的水平之后，1990年又签下了公司史上最昂贵的雇工合同。受汽车行业利润暴涨和管理层高额奖金的诱惑，通用工会提出涨薪谈判。新的工资合同包括涨薪水、涨养老金、增加健康保险为工人子女上学提供补贴等。由于工资福利的刚性规律，一旦上涨就很难降低，当初并没有评估这部分福利所带来的风险。这为通用最后走向破产埋下了隐患。
3.控制活动
控制活动是确保管理阶层的指令得以执行的政策及程序。有助于保证采取必要措施来管理风险以实现企业目标。控制活动与之相关目标的性质可分为三类：经营性目标、财务报告、遵循性目标。通用汽车经营性目标的设立有一些问题。就在通用申请破产进入紧锣密鼓之际，奥巴马公布了美国汽车节能减排计划，要求从2012年开始实施并逐年提高标准，目标是到2016年美国境内新生产的客车和轻型卡车每100公里耗油不超过6.62升，二氧化碳排放量也比现有车辆平均减少三分之一。在全球范围内百分之二十的二氧化碳由汽车产生。而2004年的一份统计数据指出，只占世界人口百分之五的美国人拥有着占世界总量百分之三十的汽车，其二氧化碳排放量占全球汽车排放总量的百分之四十五，仅通用车在美排放量就达到9900万吨，占全美汽车排放量的百分之三十一。通用汽车应该早些研发节能减排的汽车，并制定生产计划，其经营理念也应该与时俱进，从长期发展的角度来为公司制定经营性目标，因为未来的发展趋势是节能减排，故而最终奥巴马政府也没能批准通用汽车重组的申请。
4.信息的沟通与交流
信息与沟通系统是围绕在控制活动周围的，它们使企业内部的员工能取得在执行、管理和控制企业经营过程所需的信息，并交换这些信息，对出错的业务采取矫正措施。而通用汽车公司显然是没有做到这一点。通用汽车的职员们几乎每家都有一辆车，而在美国受金融危机等经济方面的影响，大多数家庭还是会择先选择耗油量少的中低端汽车，这种信息应该做到上行沟通，让上级领导了解这部分人所倾向购买汽车的类型，而决策层领导也应该进行下行沟通，将最新的决策传达给下面的人，听听大家的意见。而当发现职工福利已然成为企业的绊脚石甚至是负担时，应该与职工代表们进行交流，达成协议，帮助企业渡过难关，这方面的沟通与交流也没有做好。
5.监控
监控是由适当的人员，在适当及时的基础下，评估控制的设计和运作情况的过程。内部监控可以保证内部控制制度持续有效的运作。不论是经营层或是其他控制人员，只要发现内部控制的缺陷，都应当及时地向适当的管理层报告，并使其到果断处理。通用汽车的监控系统没有做到对内部控制的支持作用。高级管理层忽略了电动车领域的发展。为了融资出售上海通用汽车公司的控股权。2006年通用面临现金困境，于是将上海通用汽车百分之五十一的股权以74亿美元现金以及另外66亿美元的阶段性款项，出售给私募股权基金瑟伯罗斯资本管理公司。董事会的监控没有起到作用，导致最终丧失策略灵活性。
三、案例启示
通用汽车于上个世纪初叶诞生，那时的汽车工业是朝阳产业，曾经带动美国经济走向繁荣。通用生产的汽车以宽大豪华、动力强、排量高为特征，如别克、凯迪拉克、悍马等，是美国汽车的典型代表。这种发展模式适应了低油价时代的市场需求，成就了美国式显摆强势的汽车梦。然而，进入21世纪以来，随着高油价时代到来和环境危机的威胁，传统汽车产业面临深刻的危机，通用这个汽车产业领军人宣布破产，说明传统汽车产业开始走下坡路了。当今世界是节能减排的时代，低碳经济是当代人理性的选择。以通用为代表的高耗能、高排放汽车发展模式是不可持续的，汽车产业的出路在于节能减排，加强技术创新，开发新能源汽车，多生产经济型小排量汽车。所以，当取得一定成就是不能沾沾自喜，盲目自大，不断创新才是硬道理，要根据科技的进步和时代的发展并以国家政策的导向性为基础，不断和创新发展才能立于不败之地。
四、建议
企业应充分认识到战略决策的重要性，企业的战略决策应以企业的核心竞争力为基础，加强企业战略控制。在企业发展过程中必然伴随组织结构的变化，企业此时应避免组织结构的过度膨胀和组织间的协调危机，建立适合组织发展的组织结构是企业目标实现的前提。控制能保证企业目标的顺利实施，建立一个高效的控制体系应是企业高度关注的。一个有效的控制必须以计划的正确性为前提，注重点，讲时效，还应建立一个高效的信息传递与反馈渠道。从企业集团的高度出发，完善财务预算控制、资金运行控制、管理体制控制。加强员工的职业道德建设，大力提倡爱岗敬业、互相服务、顾全大局等职业道德，鼓励员工的团队精神。企业在实行一个政策时，要对其进行充分的风险评估，要规划其对未来几十年的影响。企业要重点关注国家政策的导向性，要适应国家未来发展规划，企业要不断创新以达到长久可持续发展。
【参考文献】
[1] 张先治.内部管理控制论.
[2] 唐烨.透视美国通用汽车破产风波.解放日报.2009.4.14.
[3] 梅新育.通用汽车破产的警示.
关键词：加强；内部控制；措施
随着美国金融界中的庞然大物安然公司的陡然破产，引起人们对企业内部控制的重新认识和重视。在我国也有一些企业如银广夏、郑百文等，因内部控制不健全造成对企业本身和社会的损害。在当前金融危机的新形势下，国家财政部于2008年5月制定了《企业内部控制基本规范》先行在上市公司范围内实行。而对于一般中小企业，其内部控制也是非常必要的。笔者将结合经历过的一件企业实例对内部控制中出现的一些问题和解决方案予以讨论。
笔者所在的A公司为一家水处理设备公司，除总部在深圳外，全国大部分省会城市设有分支机构进行销售和售后服务。在一次年末的内部控制核查中发现了B分支机构的以下问题：
一、采购环节缺少监控机制
除主要产品和配件由总部提供外，B机构还在当地自行购买一些消耗性辅料及办公用品。在采购过程中，B机构分支经理以提高效率之名，包办了采购过程中的询货、购买、验货、付款全过程。经审核，采购商品价格平均高于市场价20％-30％。而且质量不稳定。如按照会计内控的要求，根据岗位分离原则，在采购当中是不能由一人完成采购的全过程。
二、成品出库到销售到货币回笼缺乏稽核
本案例中通过内部会计核查发现B机构分支经理通过少开发票，贱卖商品的方法，截留贪污了销售款累计上百万元，并通过下面市县级的合作单位将贪污的货款转移到了其私人开的企业。调查中还发现，该分支财务管理混乱为经理贪污行为大开了方便之门：财务人员根据经理单方面提供的清单开具销售发票。没有同业务记录进行复核；B分支经理领用的免费保修配件也没有附保修情况记录。另外，B分支财务对应收账款的管理缺乏控制，没有及时与销售单位对账，并进行款项催收。使得分支经理可以轻易地偷逃销售收入，随意地划拨资金，把应属于公司的货款转移到自己的账户上。如此肆无忌惮地造假和转移资金是与B分支没有建立健全应收账款管理机制和缺乏对货币资金的严格控制有直接的关系。
三、没有执行成本管理和存货清查制度
B分支机构的库存成本呈现居高不下，只要进行库存盘点和资产清查就能发现其中的异常情况。然而该分支各部门居然都视而不见，特别是仓储人员没有按公司制度履行到自己的基本职责：没有库存明细帐以及相应的进出库记录，以至库存商品账混乱不清。仓库部分货品核算只有金额账，没有库存明细数量帐；货物进出库记录没有登记数量明细，销售成本按估算的毛利率倒挤计算，导致最后库存盘点，实物结存数量与按产成品总帐计算出的产品单位成本超出了销售价格。在核算机构成本、利润时，财务人员没有按照公司财务规定核实成本按实际结算，而是倒挤成本核算；从而少计成本。掩盖了矛盾。
从以上案例还可以看出缺乏内部控制，将导致企业资产的安全性得不到保障，对管理者缺少必要的约束机制，将无法保证业务活动的有效进行、无法及时发现和纠正错误与舞弊，确保企业经营活动正常进行。因此，建立一个科学严密的内控控制系统和控制环境刻不容缓。为充分发挥会计控制的有效性，笔者结合上述案例，谈谈强化企业内部控制的几项具体举措：
第一，建立多级次的会计控制制度，明确各层次会计控制的具体目标。企业有着自己的经营目标。也应有明确的内部控制目标。当前我们企业内部控制的目标应是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。为了确保总体目标的实现，应在统一认识、明确总体目标的基础上，将目标责任层层分解、细化，确立各层次会计控制的具体目标，形成一个明确、具体、完整的目标体系；建立多层次的会计控制体制，使每个群体和个人的行为都处在他人的监督之下，同时以利于不同的人从不同的视角关注企业内控的不同方面，使内部控制目标具体化，以保证总体控制目标的实现。
第二，按照全面控制，突出重点，保持稳定、兼顾适用的原则，建立科学的内控制度体系。内控制度是内控目标得以实现的充分必要条件。建立相关的内控制度，健全有效的内控运行机制是实现内控目标的重要保障，也是各企业管理层的基本职责。当前企业应根据及财政部《企业内部控制基本规范》，按照分工牵制、授权制约原则，结合自身经营的规模和业务特点，制定科学合理的内控制度，并制定内控制度实施细则，使内控制度形成体系。
内控制度无论是单独设置还是融入到会计制度中体现，设计时均应充分考虑制度的严密性、有效性、先进性和可操作性。在设立制度时，要掌握以下原则。首先，是全面性原则：内部控制应当贯穿决策、执行和监督的全过程，覆盖单位及所属机构的各种业务和事项。其次是重要性原则：内部控制应当在全面性原则的基础上，关注重要业务事项和高风险领域。第三是制衡性原则：内部控制应当在治理结构、机构设置及权责分配、业务流程等方面形成相互制约、相互监督，同时兼顾运营效率。第四是适应性原则：内控应当与单位经营规模、业务范围、竞争状况和风险水平等相适应，并随着情况的变化及时加以调整。最后还要讲究成本效益原则，内部控制应当权衡实施成本与预期效益，以适当的成本实现有效控制。
第三，掌握重点控制环节。完善会计核算程序。企业应根据业务的特点及自身实际情况来制定各项措施进行内部控制，并掌握重点控制环节。在处理业务流程方面。要注意设置不相容职务的分离控制，避免一个人担任极可能发生错误和舞弊行为，又可能掩盖其错误和舞弊行为的职务。众所周知的例子就是出纳人员不得兼任稽核、会计档案保管和收入、支出、费用、债权债务账目的登记工作。此外，单位在办理各项经济业务时，必须经过规定程序的授权批准，也就是要建立授权审批控制制度。在记录会计信息方面，要保证会计信息的真实性、合法性和一贯性，保证会计系统控制。在财产的记录和保管方面，企业要建立财产日常管理制度和定期清查制度，定期盘点和账实核对。同时严格限制未经授权人员接触和处置财产。对于业务内容复杂，业务量大的企业还可以通过编制预算和检查预算的执行情况。比较、分析内部各机构未完成预算的原因来实行预算控制，提高公司经营效率。管理层还应当综合运用生产、购销、投资、筹资、财务等方面的信息，通过因数分析、对比分析、趋势分析等方法，定期开展运营情况分析，发现问题、解决问题，实现运营分析控制。在绩效考核方面，要求企业建立和实施绩效考评制度，科学设置考核指标体系，对企业内部各责任单位和全体员工的业绩进行定期考核和客观评价、实现绩效考评控制。最后，企业还应当建立重大风险预警机制和突发事件应急处理机制，明确风险预警标准，对于可能发生的重大风险或突发事件制定应急预案、明确责任人员，规范处置程序，确保突发事件得到及时处理。
第四，按照自律、激励与控制原则，强化人员素质和行为准则。一切好的会计内部控制制度与方法最终还是要由人去执行，否则再好的制度也难以发挥效用，对企业管理人员和操作人员的控制是内部控制的核心。结合前述案例及目前实际情况看，一些企业出现问题的关键不是没有制度而是制度不落实。因此，一要不断提高会计人员素质，强化会计人员行为准则，形成会计职业道德的自律机制；二要运用激励与约束原则，在人员配置上，一方面充分调动会计人员积极性，另一方面合理分工、相互牵制。强化对会计人员的业务操作的过程控制；三要加强企业内部控制与管理，可采用对会计人员信用等级评估等方法，变对会计人员的事后监督为事先预警，做到事后、事中、事先三管齐下使会计内部控制机制得以有效运行。
第五，建立风险测量机制，健全内控评价指标。企业经营风险是客观的、普遍存在的，完全没有风险是不可能的，关键是如何有效地防范、控制和化解风险，将风险造成的损失控制在最小的可预见、可接受的范围内。因此，要建立风险测定机制，在业务开展之前，应先测定风险指标或比例，在业务发生之后，也应对其风险状况进行跟踪监测，并在定量分析风险的基础上制订应对措施，规避或控制可能出现的风险损失。
关键词：地质勘查单位 风险导向 内部控制审计案例 审计建议
中图分类号：F239.45 文献标识码：A 文章编号：1674-098X（2015）12（b）-0214-02
1 审计背景情况
根据某地勘局开展关于管理提升，内部控制、风险防范的工作要求，某地勘局组成审计组于2015年8月12～13日对所属某地勘队进行了内部控制审计。该次审计以促进被审计单位加强内部控制体系建设，强化管理，控制风险，以规范内部控制流程，提升内部控制管理为目的的审计。
2 审计初步沟通、审计范围及方法运用
2.1 通过沟通、搜集资料
审计组与被审计单位管理层进行初步沟通，了解被审计单位内部控制制定和运行的基本情况，拟定内部控制审计实施方案，明确审计目的、重点审计内容、制定审计程序、审计组人员具体分工，召开审计进点会，向被审计单位传达审计实施方案及内容。
2.2 审计时段及范围
审计时段：2014年1月1日至2014年12月31日。审计内容包括：货币资金管理、债权债务管理、固定资产管理、物资管理。评价业务流程包括：财务部门人员岗位职责、资金管理流程、财务管理流程、债权管理流程、固定资产管理流程、物资管理流程、会计核算及制度执行流程等方面。
2.3 审计方法运用
被审计单位某地勘队已对其提供资料的真实性、完整性做出了书面承诺。在地勘队领导和有关部门的支持和配合下，审计组采用了必要的审计程序及方法，重点从单位管理环节及财务资料入手，通过查看、现场访谈、证据检查、抽样、穿行测试、分析性复核等方法实施了审计。
3 被审计单位简介
某地勘队成立于1974年9月，隶属于某地勘局，属于三级单位，地质勘查行业，具有独立事业法人资格。主要经营范围：主要从事区域地球物理调查、矿产异常查证、水文地质地球物理勘查、地球物理勘查及综合测绘资料收集分析处理、地球物理勘查技术研究开发、地质测绘仪器应用研究、地形测量、地籍测量、地理信息系统应用、卫星全球定位系统测量、地下管线探测、水文地质工程地质环境地质调查、地质钻探，工程测量及相关工程勘察。
某地勘队机关机构设置：行政办公室、党委办公室、企管部、市场部、财务部、劳动人事部、生产技术部及三标办公室、技术部、武装保卫部、工会。
某地勘队现有职工总人数425人，其中：在职199人（在岗155人）；离退休（含内退）226人。
4 内部控制审计情况及评价
4.1 财务情况
2014年末某地勘队：资产6 380.43万元，负债4 748.27万元，所有者权益1 632.16万元。
4.2 资产状况
2014年末某地勘队：资产总额6 380.43万元，流动资产5 454.57万元，非流动资产925.86万元。其中：
（1）2014年期末应收账款账面情况。
应收账款余额3 949.43万元，应计提坏账准备77.55万元，实际计提坏账准备77.55万元，应收账款净额为3 871.88万元。应收账款周转率为2.55次，周转天数为143 d，占流动资产比重70.98%。
（2）2014年期末存货415.93万元。
（3）2014年期末固定资产净值925.86万元，记录反映了现有固定资产状况。
4.3 审计评价
该次审计主要是内部控制审计，审计组认为，某地勘队建立了较为完善的内控管理制度，制定了如《资金管理暂行办法》《应收账款管理办法》《设备管理办法》《资产损失责任追究办法》《项目部（经营实体）管理办法》等内部控制管理制度，资产管理基本能够按照相关规章制度执行，能够及时对资产进行核算和报告；能够不定期进行现金抽查盘点，确保现金账实相符；应收票据的审核、保管、贴现、背书转让处理流程清晰；财务印章管理合规，财务核算比较规范。
5 审计发现的问题及缺陷
依据管理提升和全面风险管理内部控制工作底稿进行评价后，认为在以下方面应当引起管理层关注。
5.1 货币资金管理
（1）个别大额资金的支付管理流程中制度落实不到位，没有严格按照文件相关规定执行。如，被审计单位制定的《某地勘队项目部（经营实体）财会管理补充规定》（某地勘队发【2013】13号）文件中第六条：对于土地、青苗及房屋赔偿等支付较大金额现金（1 000元以上）业务往来，做到“三人知、两人办”。在处理此项业务时，审计没有看到相关人员的审核、监督记录。见凭证：2014.4.23转26#，摘要：办寺河项目青苗赔偿118.13万元，只有经办人签字，没有其他人员签字的记录。
（2）日常项目和钻机人员备用金借款打入银行卡，银行卡存在公私混用，项目结束后没有对银行卡进行明细核对和利息结算的流程。
（3）备用金没有严格执行限额管理制度，日常一次支付金额较大，备用金清理、核对、报销不及时，年末个别人员备用金余额较大；多年遗留备用金贷方余额没有清理；备用金使用范围不够规范，用于日常各种代扣款如保险、个人所得税等。
（4）对于野外项目施工费的核算不规范，雇佣民工放线的劳务费用，通过发放临时工工资的核算方式。
5.2 债权管理
（1）应收账款增速较快，2014年期末数比上年期末增加较大，占总资产比例60.68%；2014年应收账款回收率较低，营运资金紧张。
（2）审计发现，应收账款确认手续不规范，年末个别项目确认应收账款和工程结算为单位自制结算单，没有项目双方的工程结算单。
（3）审计核实应收账款函证，应收账款函证不全。
5.3 固定资产管理
（1）审计人员经过审查，认为有较健全的设备管理制度，能够按规定办理设备购置手续，年终有固定资产盘点表，但没有形成书面报告。
（2）审计人员现场盘点固定资产发现，部分设备存放杂乱，管理人员不能准确说出设备存放地点，对设备的管理业务不熟悉。
（3）固定资产建立了台账，但登记台账不及时，不能准确及时掌握固定资产的增减变动情况，没有资产变动手续办理的流程。
5.4 物资管理
（1）没有专门物资管理部门和专职物资管理人员，物资保管人员与设备管理员为同一人，材料会计由财务人员兼任，物资管理没有严格执行验收、保管、发放的流程。
（2）物资的核算不规范，有时不验收直接计入成本，物资分配不能按月归集分配，物资分配表编制为财务人员，岗位职责和权限不规范。
6 提出审计建议
6.1 资金管理审计建议
（1）资金管理严格按照《资金管理暂行办法》和被审计单位制定的《某地勘队项目部财会管理补充规定》文件执行，规范现金支出业务。
（2）规范备用金使用范围，加强备用金日常的核对、清理、盘点及限额管理的内控程序，重视资金的关键控制。
（3）完善项目外部施工费用的核算，合理控制税务和其他资金风险。
（4）完善日常资金计划的编制流程，形成纸质材料，明确资金计划审批权限，便于资金使用的审核、监督、控制。
6.2 债权管理审计建议
（1）严格执行《应收账款暂行管理办法》，加强应收账款管理，建立应收账款台账，完善日常管理流程，做好应收账款清收、函证、核对工作。
（2）在目前经济下行的情况下，实行应收账款全过程控制，高度重视催收工作，落实责任，确保实现的收入及时足额流入企业，避免营运资金风险。
（3）针对单位发展中存在的应收账款回收率低，项目储备不足的短板问题，采取积极有效措施，使薄弱环节有针对性地弥补和提高。
6.3 固定资产、物资管理审计建议
（1）严格执行《设备管理制度实施细则》，加强固定资产采购、验收、维护、保养、报废处置等制度运行流程的检查和监督，完善固定资产卡片、台账的登记，明确固定资产管理部门及人员的职责、权限，建立岗位权力制衡制度，提高人员业务水平。
（2）定期组织设备科、财务科、审计科等职能部门进行固定资产、物资清查盘点，形成盘点报告，对于固定资产、物资的盘亏、盘盈、毁损程度、报废及积压等情况，及时查明原因、落实责任，上报主管领导审批处理，盘活资产，确保资产、物资的真实可靠和安全完整。
经过这一内部控制审计案例发现，该地勘队虽然制定了内部控制制度，但在内部控制制度的健全和运行方面还存在缺陷，健全性还需完善，制度执行还不到位，对执行内部控制制度的职能部门和人员缺乏奖惩和追责措施，审计结束后与被审计单位地勘队管理层进行细致沟通，内部控制审计评价及建议得到认可，管理层及时制定了具体的整改计划，审计组整理汇总审计资料，出具了审计报告，同时内部审计安排跟踪被审计单位的整改完善工作。
基于风险导向内部控制审计不但能够有效发现缺陷和漏洞，发现和减少舞弊行为，还能实现内部控制目标，提高内部控制评价结果，提供更相关、符合管理层需要的确证信息，确保地勘单位经营目标的实现，提高对内部控制的促进作用。
以上仅是地勘单位内部审计部门实务操作的一个案例，如有不当之处，敬请批评指正。
参考文献
[1]程安林，梁芬莲.舞弊风险导向的内部控制行为模式的转换[J].中国内部审计，2013（11）：47-52.
[关键词]销售；应收账款；内部控制设计
一、案例简介
据东方新闻网报道。在上海市某物业有限公司任房租收款员的黄某为求暴富，侵吞居民房租12万元用于购买彩票，日前被上海市杨浦区检察院以涉嫌职务侵占罪批准逮捕。
从1998年8月至案发，他通过截留后面收的欠款来填补前面被侵吞的漏洞，在一式两联的房租单据上，给居民的单据如实盖上收银章，但在另一张回执上却不盖章，将这笔钱做周转之用，等手头宽裕时再将这笔钱补进去，并在单据上盖章上缴财务。除了将居民的房租据为己有，还将售后房屋管理费予以侵吞，至案发时，他侵占居民上缴的房租等费用共计12万余元。
二、案例分析
由以上关于销售预算应收账款内部控制环节及要点的分析，在结合本案例，我们可知，此案例是一种服务销售的应收款环节的内部控制问题。对于销售而言，应收款是非常重要的环节，收款也是整个销售最后的环节和保证公司持续发展的环节，若此环节得不到保证，那么整个生产销售以及公司的生存都会面临重大威胁，因此对于应收账款的控制应当非常严格。
依我来看，就本案例而言，之所以发生收款人员挪用所收款项的现象，主要是由于其内部控制存在以下几个方面的问题：
(一)应收账款凭证管理制度存在问题
一般而言，企业销售和收款业务循环中，应由会计部门将事先连续编号的销售发票提供给开票人。使用和保留连续编号的发票(包括作废的发票)，通常被看作是开票人员应负的一种会计责任。对填制发票的控制，是通过对开票的授权来进行的。
在销售大量采用赊销形式的情况下，应收账款在企业的资产中占有相当大的比重。由于应收账款是一种记录在账上的债权而不是一种存在于公司的实物性资产，它较容易被不法职员用来掩盖其贪污或挪用公司财产的行为。此外，应收账款记录也是信用部门确定信用能否继续、信用限额能否增加的一个因素。所以，应收账款的控制是整个销售环节中的一个控制重点。
结合本案，会计部门应该对房租收款员授权开票风险予以关注，因为开票人与收款人合二为一。正是由于这一看似简化了工作流程的改动，造成了内部控制的缺陷，致使黄某能截留房租，造成了公司的损失。
物业管理公司应建立严格的凭证管理制度。并且仔细记录凭证由谁领取领用数量是多少以及领用日期等信息。如果领用人员领用的凭证损坏、丢失，应该询问原因并且做出相应记录，对交回的凭证应该进行核对，这样能严格控制领用凭证人员利用凭证进行舞弊行为。
(二)职务分离制度
在收款职务分离制度中要求应收账款的记账员不能同时成为应收账款的核实人员，销售发票的开列人员一般不宜直接收款；接受客户订单的人不能同时负责最后核准付款条件。
对上述开列发票会计责任的控制也应由独立于发运货物和开单的职员定期地检查事先连续编号的销售发票和发货通知单来实现。如果收款人员和记录人员为同一人员的话，那么该人员就可以在记录上做手脚，比如少计或者不计或者不按照实际收款日期记账，从而利用这个空档挪用所收款项。在本案例中，收款事务由黄某一人负责，黄某在几次未上缴应收取的房租后，负责记录该收款与会计账薄的物业公司财务人员却没有及时对开列的发票进行定期检查，致使黄某截留房租款几年后才被发现。
(三)可靠的人事和明确的责任
要想进行成功的控制，最重要的一个因素就是人的因素。不合格和不诚实的员工会削弱一个系统的作用。雇用、训练、激励和管理员工是一项基础工作。必须视个人的能力、兴趣、经验和可靠程度的不同，分别授予他们权利、责任、和义务。责任意味着将任何一项行为都尽可能地追溯到底，这样，其结果就同个人联系在一起了。将责任固定下来，还可对雇员产生心理影响，促使他们不得不小心行事和注重效率。
三、销售与应收账款内部控制流程图
我们在对企业内部控制进行评价及设计时首先应该了解内部控制失效可能引起的弊端，从而针对这些弊端设计出健全、有效的内部控制制度。那么针对销售和应收账款的内部控制应该设计什么样的呢?考虑到其内部控制有关的环节和要点，我觉得设计销售和应收账款类似案例的内部控制时应如下图示：
我们知道，赊销是当前经济生活中普遍采用的销售方式，而应收账款主要就是由于企业提供赊销方式而产生的。大量的应收账款无法及时清理，一方面会影响企业的资金周转，另一方面，有可能给企业造成较大的经济损失。对于应收账款，我国财务制度明确规定：企业可以按照赊销金额的一定比例计提坏账准备，以便冲销确实无法收回的应收账款，同时对于坏账的确认条件也有明确规定。
作为企业，怎样才能加强应收账款的管理，最大限度地减少坏账发生的可能性呢?我认为，应收账款的管理应与企业的销售、收款业务循环相结合，健全其内部控制制度。强化销售、收款业务循环的内部控制，能起到相互制约、减少错误、防范舞弊的作用，同时，也有利于应收账款的回收清理，可最大限度地减少企业的财务风险。
参考文献：
