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一、构建与市场经济相容的微观基础
在市场经济中，追求利润最大化的企业、追求效用最大化的消费者和追求收益最大化（或风险最小化）的投资者构成了经济运行的微观基础。满足了这种定语限制的经济主体是与市场经济运行的内在要求相适应的或者说相容的，反之则反是。这几个看似简单的修饰语，可以作为判断经济主体是否市场化的标准。以此标准来衡量，目前我国各种经济主体尚未实现市场化或者尚未完全实现市场化。换言之，目前我国经济的微观基础与市场经济是不相容的或者说是不完全相容的。财政政策与货币政策是市场经济条件下的宏观调控手段，而宏观调控手段与传统计划经济条件下的“经济计划”手段最大的区别就在于，后者是—种对经济的事前规制，因为它是计划者对被计划者的直接控制，所以它发挥作用不需要市场作为媒介。而前者即宏观调控是市场机制充分发挥作用从而导致经济总量非均衡对政府提出的调控经济的内在要求，以减少市场机制自动调节的时滞所产生的高昂成本。可见宏观调控既是市场机制作用的结果又是提高市场经济效率的必然要求。同时，宏观调控政策的有效性又必须以市场行为人能够对各种市场信号作出灵敏的反应为前提。这就是说，财政货币政策有效性是基于与市场经济相容的、完善的微观经济基础之上的。那么，要提高财政政策和货币政策效应，就必须首先改善这种微观基础，具体包括：
1.从宏观层次和微观层次改革国有企业。从宏观层次改革国有企业就是站在全局的高度对国有企业进行战略性重组和结构性调整。这需要进一步完善国有企业的退出机制，以全面收缩国有企业的经营战线，使其尽可能地从一般竞争性领域退出，让位给比它具有更高效率的其他所有制企业。这既是非国有企业发展的需要，同时也是国有企业自身和整个经济发展的需要。事实上，国有企业的巨额亏损不仅使中央和地方财政难以承受，也给银行造成了沉重的负担。因为一个充斥着不可持续的信用扩张的经济结构以及一个充斥着大量的不良债权的经济体系都是不可能持续下去的。一个很明显的经验事实是，在传统国有企业经营体制下，由于预算的极度软约束，为了追求控制权的扩大，国有企业普遍存在无效率的规模扩张，在这种情况下它对贷款利率信号是极不敏感的。国有企业累积的风险可以转嫁给银行，银行最终又转嫁给国家。在这种微观基础上，货币政策和财政政策（由于缺乏效率）都将无效。从这个意义上说，从宏观层次改革国有企业是提高财政货币政策效应的首要前提。而从微观层次改革国有企业是指对那些经战略性重组后保留下来的有存续必要的国有企业，按照其行业性质和对国家经济安全影响程度等方面的不同。分别建立适合他们各自特点的企业制度和企业经营机制。但总的趋势应该是，除极少数企业继续保持国有独资外，对绝大多数国有企业都要进行规范的股份制改造，建立现代企业制度，进行全面的制度创新，建立起与市场经济体制相容的微观运行机制，从而强化它作为市场主体的性质和功能，参与市场的公平竞争，或发展壮大，或退出消失。
2.保护非公产权。财政投资对民间投资的带动不足，是扩张性财政政策效应偏低的一个重要原因。而民间投资不足的原因主要有两个：其一为银行对非公企业贷款的歧视性政策，另一则为对非公产权保护的法律框架不健全。在这种情况下，非公财产所有者特别是私人财产所有者的不确定因素多，保卫自己财产的交易成本过高。这种不确定使企业家无法形成对未来的稳定预期，从而导致非公投资者缺乏全力以赴投资的长期行为。这样，作为市场经济微观基础不可或缺的重要组成部分的各种非公企业，就很难发展到其应有的规模、水平和实力。
3.进一步打破垄断，向非公企业开放更多的领城。第一，减少对传统国有垄断部门的准入障碍，即向民间资本（非国有经济）开放这些投资领域，这一方面为竞争格局形成提供基本前提，另一方面达到启动民间投资需求，增强社会对未来经济良好预期之目的。第二，正如国有部门垄断地位形成靠的是国家力量一样，打破这种垄断也必须依靠国家力量，对诸如电信、民航、电力、铁路、教育、金融等传统垄断领域，科技进步及社会发展已为它们成为竞争性领域提供了可能性，国家不仅要允许而且应以优惠政策鼓励新人者，同时对目前居于垄斯地位的企业赋予更多的逆补贴方式，以促使竞争格局的早日形成。
二、完善金融市场。逐步实行利率市场化
1.完善金融市场。金融市场是货币政策以及耐政政策传导和发生作用的重要条件，培育和呵护市场特别是金融市场，其本身就是实施有效财政货币政策的前提和内容之一。随着我国金融自由化步伐的加快，金融市场的发展极为迅速，在这种条件下，原有的市场管理原则已不适应经济发展的需要。而且发生这种变化后，中央银行货币政策的传导过程也会相应发生变化，所以必须对有关方面进行改革。从货币政策传导机制的角度来看，主要应该从以下几方面入手；一是逐渐增加同业拆借市场的市场参与者，根据有关规定允许符合条件的合作金融机构、证券公司以及投资基金管理公司参与同业拆借市场，从而扩大同业拆借市场的资金需求，降低银行信贷资金滞留在同业拆借市场的比例。二是发展国债回购市场，建立国债回购的一级交易商制度，这不仅能完善我国的金融市场体系，而且还能为中央银行公开市场操作提供交易场所与交易对象。三是加快商业信用票据化的步伐。实现企业间资金融通的票据化不仅有助于解决长期以来困扰我国的“三角债”问题，而且还为中央银行货币政策调控增加了一条有效的途径。四是发展资本市场，增加企业直接融资的比率，提高企业和居民户资金安排的利率敏感度。五是大力开发金融产品，鼓励和引导各种金融机构进行产品创新和有利市场化改革方向的制度创新。
2.采取措施逐步实现利率市场化。利率作为资金的价格，在成熟的市场经济条件下，它对资金这种稀缺资源的配置起着不可替代的作用，故常被用来作为货币政策的中介目标。然而在存贷款利率受到严格管制的条件下，利率的这种作用受到极大的限制。市场化的利率作为货币政策有效性的重要条件之一，从提高货币政策效应的角度上说，实行利率市场化是有益的。但实行利率市场化必须具备一定的前提，他们至少包括：第一，对利率变化具有较高敏感度的存、贷款主体；第二，完全商业化运作的银行机构，它们既有严格的风险控制机制和能力，又有追求利率最大化的有效的激励机制和动力；第三，中央银行具有较高的监管水平。目前，中国的通货膨胀负增长，总体利率水平较低，商业银行自我约束加强，利率扩张机制受到抑制，是实行利率市场化改革的有利时机。可以在扩大银行贷款利率浮动幅度的基础上逐步放开对贷款的直接利率管制，让商业银行根据贷款对象的资信状况和贷款的风险大小，灵活确定贷款利率。此后，对存款利率实行上下限管理，扩大浮动幅度，最终实现存款利率的自由化，让利率真正成为资金的“价格”，居民户可以充分自由地选择金融商品，各类企业可以在利率约束条件下一视同仁地获得贷款，这样必能反过来提高居民户和企业资金需求的利率弹性，从而促进货币政策效应的提高。
三、改革国有商业银行的产权制度和经营机制
在通货紧缩条件下货币供应的内生性加强是货币政策有效性降低的一个重要原因，而商业银行对央行调控行为的不配合又是货币内生性增强的原因。目前我国四大商业银行的存贷款总额仍占全部存贷款总额的近70%，它们的行如何对货币政策效应有着举足轻重的影响。而目前我国四大商业银行不仅有着一般国有企业的通病，而且还存在大企业病。在1997年亚洲金融危机爆发前，四大商业银行普遍缺乏风险控制机制，形成了大量烂帐、坏帐（当然原因是多方面的）。吸取亚洲金融危机的教训，危机之后我国商业银行普遍加强了风险控制。但现在的问题是它们似乎从一个极端走到了另一个极端，即在强化风险控制的同时没有构建与之相匹配的激励机制，以致出现普遍的消极“借贷”的行为，这种行为加剧了这次的通货紧缩。究其根源，这种消极“借贷”与当初缺乏风险控制一样，都是产权制度的缺陷所致。基于此，目前理论界和银行实际部门都在探索深化国有银行改革的措施，比如，“多级法人制”、“切块上市”等等。尽管在改革的具体措施上有不同争论，但在总体改革方向上是比较一致的，那就是国有商业银行也必须建立现代企业制度，在实现产权多元化的基础上建立有效的企业治理结构。使之成为以利润最大化为目标的真正的企业。
四、深化投融资体制改革
投融资体制缺陷是我国重复建设严重、经济结构不合理和财政政策效应低下的重要根源之一。实践表明，缺乏微观指引的扩张性宏观政策往往只能大量增加存货而使资金沉淀，从而不能带来较大的乘数效应。那么如何发挥微观指引作用呢?这就需要深化融资和投资领域的改革，让市场在资源配置中发挥更大的作用，使资金流入有效益的行业和企业。改革的方向是减少政府在投融资领域的干预，建立符合市场规律和国际标准的投融资体系。具体而言，一方面要求商业银行提高贷款回报，并从外部“硬化”企业的财务预算。另一方面，则需要建立和发展新型的中介机构，尤其是高水准的专业化投资银行和基金管理公司，以识别高回报的投资项目，进行有选择的融资和投资提高投资的效益水平。不仅如此，这些金融机构可以依托市场对国有企业进行资产和债务重组，从而将国有企业改革、经济结构调整与投融资有机结合起来，造就行为端正的微观经济单位，为包括财政货币政策在内的各种宏观政策的实施提供良好的微观基础和机制。
五、提高低收入阶层的收入水平和中、高收入阶层的消费倾向
消费是驱动经济增长的三驾马车之一，无论是对财政政策乘数还是对货币政策乘数而言，都是边际消费倾向越大则乘数越大。所以提高低收入阶层的收入水平和提高全体居民特别是中、高收入阶层居民的边际消费倾向，对于提高财政政策和货币政策效应有着特别重要的意义。为此应该从以下几个方面采取措施：
1.提高农民收入，降低贫困人口比重。第一，增加对农村的财政投入，努力改善农村的自然条件、基础设施和公共服务，这是提高第一产业相对生产率进而提高农民收入的物质前提。第二，改革现行农村土地使用权的管理方法，研究农民具有固定土地使用权并可进行交换的具体方法，以促进土地的规模化经营。这是改变落后耕作方式，提高相对生产率进而提高农民收入的制度前提。第三，逐渐取消户籍制，坚决取消对农民的歧视性就业政策，彻底清除限制农民向城市流动的体制障碍，使进入城市并能在城市以合理合法方式生存的农民获得体制内生存，享受公正的体制待遇。这既是农业规模化经营的前提，也是迅速降低贫困人口比重的有效途径。第四，实行优惠（至少是公平）政策，进一步促进乡镇企业的发展，并在政府的规划及其相关政策配合下通过市场机制引导乡镇企业向一定的地域适当集中，以产生集聚效应，促进农村城市化进程。农村城市化是农民非农化进而降低贫困人口比重的最根本途径。
2.加快建立社会保障体制，引导居民消费伦理合理转变。居民对未来预期收入与支出的不确定性，是居民预防性储蓄的主要动因。居民的这种不确定性越大，预防性储蓄的比率就越高，相应地即期消费也就越少。如果建立社会保障体制，可以消除或减少居民的不确定性，使消费持久上升。同时应积极发展消费信贷，促进居民消费伦理合理转变。居民在从低收入的生存型消费转变为高收入质量型消费时，消费占其收入的比重增加，周期变长，若靠居民自己储蓄，则需要很长时间，使消费波动性较大，容易出现消费的“断层”。消费信贷的介入使居民可以“花未来的钱”，从而使居民消费结构的转变在支出上得以平缓地实现，降低消费的过度敏感性，避免消费“断层”的出现。如果说低收入阶层的消费疲软可以通过收入调节来激活的话，高收入阶层的消费疲软则只能通过供给调节来激活。应通过供给主体性质的多元化来增加有效供给，从而消除供给结构“折层”，这对启动高收入群体的消费进而提高他们的消费倾向有着不可替代的作用。
六、优化经济结构，增加有效供给
无论对于财政政策还是货币政策而言，其效应的形成机理都是通过最初的政策变量的改变进而经过该变量在一定经济结构内与其他变量的相互作用而产生的。如果经济结构不合理，即使是适当的财政货币政策也不能发挥应有的效应。
我国目前经济结构不合理突出表现在：第二产业的地区产业结构趋同、同一类型的企业低水平重复建设严重；第三产业发展滞后；第一产业现代化程度太低，劳动生产率低下。这些问题的存在，使社会总供求的结构错位，既抑制了有效需求，使得需求严重不足，又造成了大量的低效供给与无效供给，使供给相对过剩，亦即供给相对过剩与有效供给不足并存，在这种情况下，扩张需求仅依靠财政货币政策往往难以凑效，而必须通过调整结构改善供求的结构性关系来实现。调整经济结构一是要促进传统部门的产品升级换代；二是要治理低水平重复；三是要促进新兴产业部门的发展，实现产业结构的优化升级。例如促进高新技术产业的发展，促进生物工程产业的发展，促进以教育产业化和旅游产业化筹为特征韵精神产品产业的发展，使新的需求得以较快增长：四是要加大对农业的投入，提高第一产业的现代化水平；五是要减少对第三产业的准入障碍，向民间资本开放第三产业投资领域，形成有效竞争的格局，全面提高第三产业的产值比重和质量水平，以增加第三产业的有效供给。总之，只有在结构调整中，才能在形成新的供给（有效供给）的同时形成新的需求，使供求结构相衔接。这样财政投入和货币政策引致的投资增加才不会以存货的形式沉淀下来，从而为财政货币政策乘数的形成提供必要前提。
七、改革财税体制，提高政策之间的协调性
财税体制从根本上说是关于资源和收入在社会成员与政府部门之间以及在各级政府机构之间进行配置和再配置的制度安排。因为这种制度安排对社会成员的经济行为有着巨大影响，进而也通过这种影响对财政货币政策效应的形成发生作用。目前我国的税制主要是1994年在治理严重通货膨胀的背景下产生的，现在的宏观经济背景与当年显著不同，故现行税制与经济发晨不相适应的矛盾日益突出，税收政策与扩张性财政货币政策的目标取向显得极不协调，也因此降低了财政货币政策的有效性。比如现行增值税，其模式是生产型的，即是一种对投资征高税的制度，越是高新技术或者机器设备越多的大型企业，不能抵扣的税金就越多，企业税负就越重，这种抑制投资需求的税种阻碍了投资的扩大，不符合加强技术创新、优化经济结构的要求，从而也不利于提高财政货币政策的有效性。财政政策和货币政策内部各工具之间（如利率、税率、汇率）以及财政政策和货币政策之间，都应围绕宏观调控的总目标彼此协调一致、相互配合，避免相互冲突而使政策效应弱化。
【参考文献】
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关键词：税务行政，自由裁量权，控制体系
税收自由裁量权，是指税务机关及其工作人员在法律事实要件确定的情况下，在法律授权范围内，依据立法目的和公正、合理原则，自行判断行为条件、自行选择行为方式和自由做出行政决定的权力。实践证明，税务行政执法过程中的自由裁量权是税务机关的一项不可缺少的权力，它的合理、适度运用，将有利于提高税务行政效率，保护国家、社会和纳税人的合法权益。同时，税收自由裁量权也是一柄双刃剑，如果对它不加以控制，就会侵蚀纳税人的合法权益，给国家、社会带来损害，为此我们需要构建和完善相关的制度控制体系。
一、税收自由裁量权及其制度控制体系
(一)我国税收自由裁量权的主要体现
税收自由裁量权的实质是行政机关依据一定的制度标准和价值取向进行行为选择的一个过程。由于税务行政的专业性和技术性很强，而且我国当前处于社会转型期，税收制度处于不断变化中，国家赋予税务机关较为广泛的自由裁量权。具体包括：
1．权力行使方式的自由裁量。税收法律法规对权力的行使未作规定，或虽有规定，但比较笼统和原则，需要税务机关根据实际情况决定是否行使这一权力或如何行使这一权力，它包括作为及如何作为与不作为。如《征管法实施细则》第八十五条中“税务机关应当建立科学的检查制度，统筹安排检查工作，严格控制对纳税人、扣缴义务人的检查次数。”至于如何“统筹安排”、具体多少“检查次数”没有明确规定，给税务检查留下了自由裁量的空间，税务机关可以根据实际情况自由决定。
2．权力行使方法的自由选择。权力行使方法的自由裁量是指税法对税收执法权行使的方法未作规定或未作详细规定或规定了多种方法，税务机关可以根据实际情况选择行为的方法。如《征管法实施细则》第四十条规定税务机关应当根据方便、快捷、安全的原则，积极推广使用支票、银行卡、电子结算方式缴纳税款。在税款征收过程中，税务机关可以根据实际情况选择适当的方法。
3．权力适用标准的自由决定。税法对税务机关运用权力处理具体事件的标准未作明确、具体、详细的规定，使用一些语义模糊的词，缺乏认定标准的法定条件，由税务机关根据具体情况判断运用权力的标准。如《税收征管法》第六十二条规定：“纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的……由税务机关责令限期改正，可以处以2000元以下的罚款；情节严重的，可以处2000元以上10000元以下的罚款。”纳税人严重的违法行为可给予2000元至10000元的从重处罚，但什么样的情节为“严重”的标准并不具体明确，而由税务机关裁量决定。
4．权力适用幅度的自由确定。税法在税收执法权的行使上规定了一定的幅度，税务机关可以在法定的幅度内对特定的事项做出适当的处理。如上例中的“2000元以下”以及“2000元以上10000元以下”均系罚款的幅度，在这个幅度内，税务机关可以酌情决定罚款的具体数额。
5．权力行使时限的选择。税收法律、法规对具体行政行为未规定具体的时限，税务机关在何时做出具体行政行为上有自由选择的余地。仍以《税收征管法》第六十二条为例，其中“由税务机关责令限期改正”，税法对“限期”没有具体的规定，此时税务机关享有完全的自由裁量权。
(二)税收自由裁量权制度控制体系的构成
综观我国税收自由裁量权的执法体系可以发现，我国税收法律中的行政自由裁量权的创设，主要体现在《征管法》中集中于执法程序中的自由裁量，而非事实要件阶段的税收行政自由裁量权。究其原因主要在于：其一，在我国税收行政执法能力和水平还不能完全适应依法治税要求的情况下，提出事实要件裁量，可能破坏税收法治的统一性和公平性；其二，在税收行政救济手段和渠道存在阻滞的情况下，相对人的权利和利益可能会受到更多的侵害，很难保证公共利益和个人利益的平衡；其三，对税收法律中的“不确定概念”和税收行政执法实践中发现的新问题可以通过立法解释或司法解释来解决，而不能由税收行政机关“自由裁量”；其四，按照行政执法中举证责任倒置的原则，事实要件的自由裁量会增加税收行政机关的举证责任，加大税务机关的工作量。因此，税收自由裁量权的制度控制体系也主要是针对税收行政程序中的制度创设，主要包含以下三方面的内容：(1)立法程序的制度保证。在立法过程中，为纳税人提供参与意见的机会，并将该程序引申至包括税收行政法规等各类税收制度的制定过程中，从源头上确保纳税人制约税务机关的自由裁量行为。(2)执法程序的制度控制。将与纳税人合法权益直接相关的税收执法程序，如税收征收程序、税收检查程序、税收处罚程序、税收行政强制程序等，纳入法律规范的控管范围，实现税收自由裁量权的程序控制。(3)行政行为的事后救济。通过税务机关的自身监督、内部的税务行政复议、外部(主要是立法机关和司法机关)的监督审查对税务机关因自由裁量失当对纳税人权益造成的损害进行事后救济，通过责任追查对非法裁量行为进行警示和控制。
二、税收自由裁量权制度控制的目标
税收管理实践充分说明：税收自由裁量权既有存在的绝对必要，同时税收自由裁量权的越界行使又具有严重的社会危害性，必须建立税收自由裁量权的制度控制体系。该体系的构建应着眼于实现对税收自由裁量权以下两个方面的控制：
(一)合法性控制——税收自由裁量权有效行使的形式要求
税务行政的起点是依法治税，这一目标既是对纳税人管理的要求，也是税务机关行政的方向。税收自由裁量权是税务行政的重要内容和方式之一，也应该以法治为准绳，所以税收自由裁量权的起点和基本要求即遵守法律规定。合法性控制是对税收自由裁量行为最基本的要求。对税收自由裁量权而言，合法性控制主要是审查税收自由裁量权的形式要件，它要求税务机关行使行政管理不仅要遵循实体法，还要遵循程序法，同时税收行政裁量必须在税收法律法规授权的范围内进行，按照法律规定的适用对象、条件范围、行为期限，依法律规定的程序选择行政方式。
(二)合理性控制——税收自由裁量权有效行使的实质要求
2004年3月，国务院了《全面推进依法行政实施纲要》。《纲要》在依法行政中提到了“合理行政”的要求，指出：“行政机关实施行政管理，应当遵循公平、公正的原则。要平等对待行政管理相对人。不偏私、不歧视。行使自由裁量权应当符合法律目的，排除不相关因素的干扰；所采取的措施和手段应当必要、适当；行政机关实施行政管理可以采用多种方式实现行政目的，应当避免采用损害当事人权益的方式。”这些要求概括起来就是“合理行政”原则。
随着行政活动日益复杂，自由裁量权日益得以扩张，形式上的合法不能完全消除形式上符合法律规定，但实质上不合理的滥用自由裁量权的情形。对自由裁量权的更高层次的规范就是税收行政合理性的保证。它要求执法行为，尤其是行使自由裁量权的行为不仅在形式上要合法，而且在实质上要合理，这是对行政执法活动的最终要求。因此，“合理行政”原则相对于“合法行政”原则，是对行政机关更高级的要求。“合理行政”原则，要求税务机关的自由裁量遵循比例适当原则。该原则要求税务机关在行使自由裁量权时所采取的措施和手段应当必要、适当，税收行政行为应当与相对人的行为事实、性质定位、情节轻重、社会影响相配比。
三、我国税收自由裁量权运行控制的制度缺失
从我国当前的税收执法来看，税收自由裁量权存在被滥用的情形，其原因就在于无论是在税收立法、执法还是司法上都对税收行政自由裁量权缺乏有效的法律控制。税收行政自由裁量权的恣意、专断和无常行使动摇了税收法治的根基：一方面，税收行政自由裁量权的滥用成为权力寻租和行败的工具；另一方面，相对人的合法权利和利益得不到有效的保护。税收自由裁量权运行中的制度控制缺失主要表现在以下几个具体方面：
(一)税收法律体系中缺少税收自由裁量权控制的法律原则和总体理念
目前世界各国赋予税务机关自由裁量权的方式或是直接明确其基本范围，或是分散在相关条文中，我国属后一种情况。就整个税法体系而言，缺乏一个对整体税收制度进行规范的基本法律，同时，由于我国历史文化传统、社会价值观以及税收征管制度的长期影响，税收自由裁量权缺少个人本位理念的文化积淀和对个人权利的充分尊重，总体表现为税收自由裁量权的制度体系缺少基本的、公理性的法律原则。法律原则是法律规范的基础，具有综合性、本原性、稳定性的特征。法律原则具有以下四个方面的重要作用：其一，法律原则是法律精神最集中的体现，直接决定了法律制度的基本性质、内容和价值取向，构成了整个法律制度的理论基础；其二，法律原则是法律制度内部协调统一的重要保障；其三，法律原则对法制改革具有导向作用，是后继立法的出发点；其四，从法律实施上看，法律原则指导着法律解释和法律推理，可以弥补法律漏洞，限定自由裁量权的合理范围。在西方国家，行政自由裁量权控制的法律原则十分发达，并且起着十分重要的作用，如英国普通法上的“自然公正原则”、美国的“非专断、反复无常或滥用权力”原则、德国的“比例原则”都是保证自由裁量权公正运行的基本原则。
(二)税务系统内部缺乏自由裁量的行政准则
由于税收行政活动的变化性、复杂性、专业性、技术性以及探索性等因素，税务机关的自由裁量权不断扩张。但是现代行政法规出现了两个主要变化：法律本身的实体性标准日趋抽象公设化和行政机关制定的规章内容日渐细则化和明细化。由于税务机关和税务人员充分了解本领域的行政实践经验，从而具有“提炼”本系统内部富有实际操作性和明确统一标准的能力，“为了对行政过程中的自由裁量权进行有效限制，应当鼓励行政机关通过连续的行政立法，将行政过程中积累起来的理性和智慧规则化”，例如税务机关为了行使税收自由裁量权对税收法律、法规的细化和量化就是在本系统内部不同层级上对税收自由裁量权的约束和限制。裁量基准一经建立，在税收科层制管理体系下有利于提高税收自由裁量的层次，抑制税收行政裁量行为的恣意和专横；有利于加强对税收行政裁量行为的层级监督，制约裁量领域的权力寻租和腐败。但是，目前我国税收机关内部自由裁量的行政标准统一层级较低，难以保证税收行政执法的统一性、公平性和稳定性，也不利于税务部门内部对行政执法的监督和裁决。(三)税收行政自由裁量权程序控制制度不尽完善，理由说明制度缺失
由于税收行政自由裁量权的不断膨胀和扩张，客观上提出了加强对行政权的制约、防止行政权力滥用的要求，但是事后的司法审查制度往往难以对滥用自由裁量权进行预防性控制，程序控制成为制约、规范税收自由裁量权的重要举措。税收法律程序是税务机关在行使权力或履行义务的过程中，必须遵循的法定的时间和空间上的步骤和方式。诚如马克思所言，程序“是法律的生命形式，因而也是法律内在生命的表现”。程序控制要求税收自由裁量权的行使必须严格遵守执行各项程序规则，认真履行告知、听证、回避、不单方面接触等制度，通过程序限制税务行政人员的主观随意性。其中，对控制行政自由裁量权起核心作用的程序制度就是行政行为合理性说明制度，该制度能够敦促行政机关认真考虑问题，制止自由裁量权恣意行使。正如美国最高法院在1971年的一个判决中声称的“非正式程序不需要正式的事实裁定，但需要解释和说明”。对于对行政相对人权利影响较大的自由裁量行为，行政人员有义务说明法律根据和裁量理由，然而在我国在税收自由裁量的程序制度中并未明示这一制度。
(四)税收自由裁量失当的事后救济制度不利于对自由裁量行为的实际控制
因税收自由裁量权行使不当而侵犯当事人的合法权益时，可以实行税务行政复议和税务行政诉讼两种救济方式。税务行政复议制度是行政机关内部的一种层级监督机制，是一种内部纠错机制。与外部的司法审查制度相比，行政复议具有其自身不可克服的弱点和缺点：其一，垂直管理体制存在弊端，复议机构缺乏中性。税务行政复议实行条条管辖模式，由于部门间联系密切、职责相关，甚至利益与共，因此复议监督往往难以保持中立。其二，我国《行政复议法》规定，税务行政复议一般采取书面审理形式，因此复议过程中没有言辞辩论、相互质证，不利于通过观点碰撞认定事实。其三，作为一种内部的纠错机制和科层制的控制机制，如果外部控制机制不健全，控制力度不够，税务行政复议就会存在“激励”不足的问题，导致规避法律、躲避司法审查现象的出现。其四，税务行政复议的前提条件提高了事后救济的门槛。《税收征管法》第八十八条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对复议决定不服的，可以依法向人民法院。”不仅规定了复议前置程序，而且对复议前置附加了先行纳税或提供相应担保的条件，这一规定实际上是限制了相对人的救济权利，部分自由裁量行为因相对人资格受限而免于审查，不利于实现公正的裁量和从根本解决税务行政纠纷。
与此同时，税收自由裁量行为的司法审查也存在履行障碍：一是税务行政执法专业性强，部分涉税案件案情复杂，在没有专业的税务法院或税务法庭的情况下，对自由裁量权的司法救济，显得力不从心。二是对税收自由裁量行为的司法审查容易引发司法自由裁量取代行政自由裁量，司法部门因审慎对待而谨慎为之。三是从法律经济的角度看，救济费用的高低直接影响到相关主体购买“救济产品”的积极性，进而影响救济资源的有效利用。如果通过救济来“复原”权力的费用过高，以至于把除富人之外的大多数主体都拒之于救济之外，那么救济就不能实现。四是司法审查的范围不利于全面控制税收自由裁量权。根据我国《行政诉讼法》的规定：“人民法院审理行政案件，对具体行政行为是否合法进行审查。”这个规定也就决定了我国司法审查的对象集中于具体行政行为，标准是合法性审查。
四、完善税收自由裁量权制度控制体系的建议
(一)税务行政机关应致力于建立规定裁量基准的内部行政规则
自由裁量权部分归因于立法者认知能力的局限、语义的模糊特性、固定规则与流动现实的矛盾及执行人的个人原因，然而由于行政机关有大量的行政实践经验，有可能进一步“提炼”出具有实际操作性、更细致深入、更明确的裁量标准。因此，税务机关要严格按照《行政处罚法》、《税收征管法》和其他有关法律法规规定，对税务机关依法律、法规规定享有较大自由裁量权的行为，进行梳理、分类，制定具体、细化、量化的实施办法，缩小自由裁量空间，从源头上降低自由裁量权被滥用的风险：一是要细化税务行政处罚自由裁量标准，缩小税务执法人员自由裁量的空间。二是依托信息平台，固化自由裁量权。对税收管理中的自由裁量行为，通过相应的管理模块创设税收自由裁量权的制度“刻度表”，变主观裁量为客观裁量。三是遵循惯例和先例原则，保持内部行政标准的相对稳定和连续，对同一类税务行政行为的认定和处理要有一个相对统一的标准，力求相同情况平等对待，同类情况符合比例原则，责罚相当，前后事件处理一致。税务行政内部准则一方面可以确保裁量行为的统一性平等性，另一方面也可以为税务行政裁量行为的行政复议和司法审查提供参照。
(二)建立以税务行政行为理由说明制度为核心的理性程序制度
程序理性即程序的合理性。法的合理性分为价值(实质)合理性和工具(形式)合理性，程序理性即二者的统一：一方面，程序的合理性是指通过法律程序所产生的结果从实体角度看是合理的、符合实体正义的；另一方面程序理性是指一个法律程序产生结果的过程是一个通过事实、证据以及程序参与者之间平等对话与理性说服的过程。也就是说，程序在过程上应当遵循通过理性说服和论证做出决定的要求，不是恣意、专断地做出决定。程序理性是正确行使税收自由裁量权的前提和保证，税务执法实践也充分证明自由裁量权的滥用往往与程序不合法相伴随。理性程序制度不仅要求税收行政自由裁量符合法律的形式要件，而且应满足执法合理性的实质要求。
行政行为理由说明制度是指行政主体在做出对行政相对人合法权利产生不利影响的行政行为时(除法律有特别规定外)，必须向行政相对人说明其做出该行政行为的事实因素、法律依据以及进行自由裁量时所考虑的诸多因素。对于理性程序的运作来说，理由说明制度的重要作用就在于对程序操作过程中的自由裁量权进行一种理性的控制：(1)理由说明制度促使行政机关在行使权力、作出决定的过程中，尽量避免恣意、专断、偏私等因素，因为只有客观、公正的理由才能够经得起公开的推敲，才能够有说服力和合法性。因此，说明制度是对自由裁量权进行控制的一个有效环节和机制。(2)理由说明制度有助于对决定不满而准备提起申诉的当事人认真考虑是否要申诉，以何种理由申诉，避免无谓和无效诉讼。(3)理由说明是程序公开的体现，意味着对当事人在法律程序中的人格与尊严的对等和尊重，当事人知悉税务机关自由裁量的动机和原因，有助于其日后行为的调整。(4)理由说明制度在形式上表明行政行为是理性思考的结果，因此有助于增强人们对决定合理性的信心，避免当事人双方对立。(5)说明制度可以形成惯例和先例，有利于平等保护，有助于行政救济和司法审查。可见，理由说明制度是程序理性的重要内容和基本要求，是税收自由裁量权程序控制的关键一环，要防止自由裁量权被滥用，就必须要求行政主体在其决定中说明理由并告知当事人。
(三)完善税务行政复议制度，为降低纳税人的权利救济成本提供制度保障
在税收自由裁量权的实际行使过程中，由于税务人员千差万别，个人素质和价值取向不同，将会导致对法律、规章的理解不同从而也就会产生行政自由裁量权的滥用。所以保障自由裁量的公正行使就必须建立和完善行政自由裁量的监督和救济制度。与税务行政诉讼相比，行政内救济“以其符合专业性、效率性和尊重行政机关行使职权的优势，为现代行政救济制度所广泛采用”。但如前所述，我国的税务行政复议制度尚不完善，制约了税收相对人对税收自由裁量权的控制作用。今后可以考虑：(1)进一步完善税务行政复议机构的设置，严格实行复议机构的职责独立、机构独立；(2)放宽条件限制，实行选择性复议前置制度，提高救济方式的灵活性；(3)扩大税务行政复议的受案范围，减少列举式立法制造的受案范围“盲区”；(4)将税务行政复议资格扩大到间接行政相对人，以更好地保护税务当事人的合法权益；(5)改革审理方式，试行辩论、质证等开庭审理方式，引入陪审制，提高纳税人对税务行政复议结果的认同感和信任度。
(四)创新税收行政自由裁量权的司法审查制度
司法审查是控制行政自由裁量权的最后一道屏障。司法审查不是对“行政自治”的总体否定，其目标不是代行行政自由裁量权，而是制约行政自由裁量权，“司法审查之所以有存在的必要，不是因为法院可以代替行政机关做最理想的事，而是因为法院可以促使行政机关尽可能不做不理想的事[6]。”司法审查一方面可以通过纠错实行权利救济，另一方面可以形成外部强制压力，规范税务行政自由裁量权的行使。为了充分发挥司法审查制度的控制作用，首先要在立法上扩大司法对税收自由裁量权的审查范围，突破审查范围的限制，避免审查标准的含混不清。其次要提高税收司法审查人员的业务能力，保证司法监督的有效性。税务行政诉讼本身的专业性要求我国的行政庭法官必须是通晓税收、会计、法律的复合型法官，因此，要充分发挥司法审查的监督功能，必须是专职的税务法官才能胜任。再次，在税收行政诉讼程序中，要提高管辖级别，防止地方政府对税收司法审查的干预。最后，应逐步引入行政判例制度，用行政判例的方式确立司法审查的参照标准，弥合成文法的不足。
(五)推行税务行政责任制度
(一)我国税收自由裁量权的主要体现
税收自由裁量权的实质是行政机关依据一定的制度标准和价值取向进行行为选择的一个过程。由于税务行政的专业性和技术性很强，而且我国当前处于社会转型期，税收制度处于不断变化中，国家赋予税务机关较为广泛的自由裁量权。具体包括：
1．权力行使方式的自由裁量。税收法律法规对权力的行使未作规定，或虽有规定，但比较笼统和原则，需要税务机关根据实际情况决定是否行使这一权力或如何行使这一权力，它包括作为及如何作为与不作为。如《征管法实施细则》第八十五条中“税务机关应当建立科学的检查制度，统筹安排检查工作，严格控制对纳税人、扣缴义务人的检查次数。”至于如何“统筹安排”、具体多少“检查次数”没有明确规定，给税务检查留下了自由裁量的空间，税务机关可以根据实际情况自由决定。
2．权力行使方法的自由选择。权力行使方法的自由裁量是指税法对税收执法权行使的方法未作规定或未作详细规定或规定了多种方法，税务机关可以根据实际情况选择行为的方法。如《征管法实施细则》第四十条规定税务机关应当根据方便、快捷、安全的原则，积极推广使用支票、银行卡、电子结算方式缴纳税款。在税款征收过程中，税务机关可以根据实际情况选择适当的方法。
3．权力适用标准的自由决定。税法对税务机关运用权力处理具体事件的标准未作明确、具体、详细的规定，使用一些语义模糊的词，缺乏认定标准的法定条件，由税务机关根据具体情况判断运用权力的标准。如《税收征管法》第六十二条规定：“纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的……由税务机关责令限期改正，可以处以2000元以下的罚款；情节严重的，可以处2000元以上10000元以下的罚款。”纳税人严重的违法行为可给予2000元至10000元的从重处罚，但什么样的情节为“严重”的标准并不具体明确，而由税务机关裁量决定。
4．权力适用幅度的自由确定。税法在税收执法权的行使上规定了一定的幅度，税务机关可以在法定的幅度内对特定的事项做出适当的处理。如上例中的“2000元以下”以及“2000元以上10000元以下”均系罚款的幅度，在这个幅度内，税务机关可以酌情决定罚款的具体数额。
5．权力行使时限的选择。税收法律、法规对具体行政行为未规定具体的时限，税务机关在何时做出具体行政行为上有自由选择的余地。仍以《税收征管法》第六十二条为例，其中“由税务机关责令限期改正”，税法对“限期”没有具体的规定，此时税务机关享有完全的自由裁量权。
(二)税收自由裁量权制度控制体系的构成
综观我国税收自由裁量权的执法体系可以发现，我国税收法律中的行政自由裁量权的创设，主要体现在《征管法》中集中于执法程序中的自由裁量，而非事实要件阶段的税收行政自由裁量权。究其原因主要在于：其一，在我国税收行政执法能力和水平还不能完全适应依法治税要求的情况下，提出事实要件裁量，可能破坏税收法治的统一性和公平性；其二，在税收行政救济手段和渠道存在阻滞的情况下，相对人的权利和利益可能会受到更多的侵害，很难保证公共利益和个人利益的平衡；其三，对税收法律中的“不确定概念”和税收行政执法实践中发现的新问题可以通过立法解释或司法解释来解决，而不能由税收行政机关“自由裁量”；其四，按照行政执法中举证责任倒置的原则，事实要件的自由裁量会增加税收行政机关的举证责任，加大税务机关的工作量。因此，税收自由裁量权的制度控制体系也主要是针对税收行政程序中的制度创设，主要包含以下三方面的内容：(1)立法程序的制度保证。在立法过程中，为纳税人提供参与意见的机会，并将该程序引申至包括税收行政法规等各类税收制度的制定过程中，从源头上确保纳税人制约税务机关的自由裁量行为。(2)执法程序的制度控制。将与纳税人合法权益直接相关的税收执法程序，如税收征收程序、税收检查程序、税收处罚程序、税收行政强制程序等，纳入法律规范的控管范围，实现税收自由裁量权的程序控制。(3)行政行为的事后救济。通过税务机关的自身监督、内部的税务行政复议、外部(主要是立法机关和司法机关)的监督审查对税务机关因自由裁量失当对纳税人权益造成的损害进行事后救济，通过责任追查对非法裁量行为进行警示和控制。
二、税收自由裁量权制度控制的目标
税收管理实践充分说明：税收自由裁量权既有存在的绝对必要，同时税收自由裁量权的越界行使又具有严重的社会危害性，必须建立税收自由裁量权的制度控制体系。该体系的构建应着眼于实现对税收自由裁量权以下两个方面的控制：
(一)合法性控制——税收自由裁量权有效行使的形式要求
税务行政的起点是依法治税，这一目标既是对纳税人管理的要求，也是税务机关行政的方向。税收自由裁量权是税务行政的重要内容和方式之一，也应该以法治为准绳，所以税收自由裁量权的起点和基本要求即遵守法律规定。合法性控制是对税收自由裁量行为最基本的要求。对税收自由裁量权而言，合法性控制主要是审查税收自由裁量权的形式要件，它要求税务机关行使行政管理不仅要遵循实体法，还要遵循程序法，同时税收行政裁量必须在税收法律法规授权的范围内进行，按照法律规定的适用对象、条件范围、行为期限，依法律规定的程序选择行政方式。
(二)合理性控制——税收自由裁量权有效行使的实质要求
2004年3月，国务院了《全面推进依法行政实施纲要》。《纲要》在依法行政中提到了“合理行政”的要求，指出：“行政机关实施行政管理，应当遵循公平、公正的原则。要平等对待行政管理相对人。不偏私、不歧视。行使自由裁量权应当符合法律目的，排除不相关因素的干扰；所采取的措施和手段应当必要、适当；行政机关实施行政管理可以采用多种方式实现行政目的，应当避免采用损害当事人权益的方式。”这些要求概括起来就是“合理行政”原则。
随着行政活动日益复杂，自由裁量权日益得以扩张，形式上的合法不能完全消除形式上符合法律规定，但实质上不合理的滥用自由裁量权的情形。对自由裁量权的更高层次的规范就是税收行政合理性的保证。它要求执法行为，尤其是行使自由裁量权的行为不仅在形式上要合法，而且在实质上要合理，这是对行政执法活动的最终要求。因此，“合理行政”原则相对于“合法行政”原则，是对行政机关更高级的要求。“合理行政”原则，要求税务机关的自由裁量遵循比例适当原则。该原则要求税务机关在行使自由裁量权时所采取的措施和手段应当必要、适当，税收行政行为应当与相对人的行为事实、性质定位、情节轻重、社会影响相配比。
三、我国税收自由裁量权运行控制的制度缺失
从我国当前的税收执法来看，税收自由裁量权存在被滥用的情形，其原因就在于无论是在税收立法、执法还是司法上都对税收行政自由裁量权缺乏有效的法律控制。税收行政自由裁量权的恣意、专断和无常行使动摇了税收法治的根基：一方面，税收行政自由裁量权的滥用成为权力寻租和行败的工具；另一方面，相对人的合法权利和利益得不到有效的保护。税收自由裁量权运行中的制度控制缺失主要表现在以下几个具体方面：
(一)税收法律体系中缺少税收自由裁量权控制的法律原则和总体理念
目前世界各国赋予税务机关自由裁量权的方式或是直接明确其基本范围，或是分散在相关条文中，我国属后一种情况。就整个税法体系而言，缺乏一个对整体税收制度进行规范的基本法律，同时，由于我国历史文化传统、社会价值观以及税收征管制度的长期影响，税收自由裁量权缺少个人本位理念的文化积淀和对个人权利的充分尊重，总体表现为税收自由裁量权的制度体系缺少基本的、公理性的法律原则。法律原则是法律规范的基础，具有综合性、本原性、稳定性的特征。法律原则具有以下四个方面的重要作用：其一，法律原则是法律精神最集中的体现，直接决定了法律制度的基本性质、内容和价值取向，构成了整个法律制度的理论基础；其二，法律原则是法律制度内部协调统一的重要保障；其三，法律原则对法制改革具有导向作用，是后继立法的出发点；其四，从法律实施上看，法律原则指导着法律解释和法律推理，可以弥补法律漏洞，限定自由裁量权的合理范围。在西方国家，行政自由裁量权控制的法律原则十分发达，并且起着十分重要的作用，如英国普通法上的“自然公正原则”、美国的“非专断、反复无常或滥用权力”原则、德国的“比例原则”都是保证自由裁量权公正运行的基本原则。
(二)税务系统内部缺乏自由裁量的行政准则
由于税收行政活动的变化性、复杂性、专业性、技术性以及探索性等因素，税务机关的自由裁量权不断扩张。但是现代行政法规出现了两个主要变化：法律本身的实体性标准日趋抽象公设化和行政机关制定的规章内容日渐细则化和明细化。由于税务机关和税务人员充分了解本领域的行政实践经验，从而具有“提炼”本系统内部富有实际操作性和明确统一标准的能力，“为了对行政过程中的自由裁量权进行有效限制，应当鼓励行政机关通过连续的行政立法，将行政过程中积累起来的理性和智慧规则化”，例如税务机关为了行使税收自由裁量权对税收法律、法规的细化和量化就是在本系统内部不同层级上对税收自由裁量权的约束和限制。裁量基准一经建立，在税收科层制管理体系下有利于提高税收自由裁量的层次，抑制税收行政裁量行为的恣意和专横；有利于加强对税收行政裁量行为的层级监督，制约裁量领域的权力寻租和腐败。但是，目前我国税收机关内部自由裁量的行政标准统一层级较低，难以保证税收行政执法的统一性、公平性和稳定性，也不利于税务部门内部对行政执法的监督和裁决。
(三)税收行政自由裁量权程序控制制度不尽完善，理由说明制度缺失
由于税收行政自由裁量权的不断膨胀和扩张，客观上提出了加强对行政权的制约、防止行政权力滥用的要求，但是事后的司法审查制度往往难以对滥用自由裁量权进行预防性控制，程序控制成为制约、规范税收自由裁量权的重要举措。税收法律程序是税务机关在行使权力或履行义务的过程中，必须遵循的法定的时间和空间上的步骤和方式。诚如马克思所言，程序“是法律的生命形式，因而也是法律内在生命的表现”。程序控制要求税收自由裁量权的行使必须严格遵守执行各项程序规则，认真履行告知、听证、回避、不单方面接触等制度，通过程序限制税务行政人员的主观随意性。其中，对控制行政自由裁量权起核心作用的程序制度就是行政行为合理性说明制度，该制度能够敦促行政机关认真考虑问题，制止自由裁量权恣意行使。正如美国最高法院在1971年的一个判决中声称的“非正式程序不需要正式的事实裁定，但需要解释和说明”。对于对行政相对人权利影响较大的自由裁量行为，行政人员有义务说明法律根据和裁量理由，然而在我国在税收自由裁量的程序制度中并未明示这一制度。
(四)税收自由裁量失当的事后救济制度不利于对自由裁量行为的实际控制
因税收自由裁量权行使不当而侵犯当事人的合法权益时，可以实行税务行政复议和税务行政诉讼两种救济方式。税务行政复议制度是行政机关内部的一种层级监督机制，是一种内部纠错机制。与外部的司法审查制度相比，行政复议具有其自身不可克服的弱点和缺点：其一，垂直管理体制存在弊端，复议机构缺乏中性。税务行政复议实行条条管辖模式，由于部门间联系密切、职责相关，甚至利益与共，因此复议监督往往难以保持中立。其二，我国《行政复议法》规定，税务行政复议一般采取书面审理形式，因此复议过程中没有言辞辩论、相互质证，不利于通过观点碰撞认定事实。其三，作为一种内部的纠错机制和科层制的控制机制，如果外部控制机制不健全，控制力度不够，税务行政复议就会存在“激励”不足的问题，导致规避法律、躲避司法审查现象的出现。其四，税务行政复议的前提条件提高了事后救济的门槛。《税收征管法》第八十八条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对复议决定不服的，可以依法向人民法院。”不仅规定了复议前置程序，而且对复议前置附加了先行纳税或提供相应担保的条件，这一规定实际上是限制了相对人的救济权利，部分自由裁量行为因相对人资格受限而免于审查，不利于实现公正的裁量和从根本解决税务行政纠纷。
与此同时，税收自由裁量行为的司法审查也存在履行障碍：一是税务行政执法专业性强，部分涉税案件案情复杂，在没有专业的税务法院或税务法庭的情况下，对自由裁量权的司法救济，显得力不从心。二是对税收自由裁量行为的司法审查容易引发司法自由裁量取代行政自由裁量，司法部门因审慎对待而谨慎为之。三是从法律经济的角度看，救济费用的高低直接影响到相关主体购买“救济产品”的积极性，进而影响救济资源的有效利用。如果通过救济来“复原”权力的费用过高，以至于把除富人之外的大多数主体都拒之于救济之外，那么救济就不能实现。四是司法审查的范围不利于全面控制税收自由裁量权。根据我国《行政诉讼法》的规定：“人民法院审理行政案件，对具体行政行为是否合法进行审查。”这个规定也就决定了我国司法审查的对象集中于具体行政行为，标准是合法性审查。
四、完善税收自由裁量权制度控制体系的建议
(一)税务行政机关应致力于建立规定裁量基准的内部行政规则
自由裁量权部分归因于立法者认知能力的局限、语义的模糊特性、固定规则与流动现实的矛盾及执行人的个人原因，然而由于行政机关有大量的行政实践经验，有可能进一步“提炼”出具有实际操作性、更细致深入、更明确的裁量标准。因此，税务机关要严格按照《行政处罚法》、《税收征管法》和其他有关法律法规规定，对税务机关依法律、法规规定享有较大自由裁量权的行为，进行梳理、分类，制定具体、细化、量化的实施办法，缩小自由裁量空间，从源头上降低自由裁量权被滥用的风险：一是要细化税务行政处罚自由裁量标准，缩小税务执法人员自由裁量的空间。二是依托信息平台，固化自由裁量权。对税收管理中的自由裁量行为，通过相应的管理模块创设税收自由裁量权的制度“刻度表”，变主观裁量为客观裁量。三是遵循惯例和先例原则，保持内部行政标准的相对稳定和连续，对同一类税务行政行为的认定和处理要有一个相对统一的标准，力求相同情况平等对待，同类情况符合比例原则，责罚相当，前后事件处理一致。税务行政内部准则一方面可以确保裁量行为的统一性平等性，另一方面也可以为税务行政裁量行为的行政复议和司法审查提供参照。
(二)建立以税务行政行为理由说明制度为核心的理性程序制度
程序理性即程序的合理性。法的合理性分为价值(实质)合理性和工具(形式)合理性，程序理性即二者的统一：一方面，程序的合理性是指通过法律程序所产生的结果从实体角度看是合理的、符合实体正义的；另一方面程序理性是指一个法律程序产生结果的过程是一个通过事实、证据以及程序参与者之间平等对话与理性说服的过程。也就是说，程序在过程上应当遵循通过理性说服和论证做出决定的要求，不是恣意、专断地做出决定。程序理性是正确行使税收自由裁量权的前提和保证，税务执法实践也充分证明自由裁量权的滥用往往与程序不合法相伴随。理性程序制度不仅要求税收行政自由裁量符合法律的形式要件，而且应满足执法合理性的实质要求。
行政行为理由说明制度是指行政主体在做出对行政相对人合法权利产生不利影响的行政行为时(除法律有特别规定外)，必须向行政相对人说明其做出该行政行为的事实因素、法律依据以及进行自由裁量时所考虑的诸多因素。对于理性程序的运作来说，理由说明制度的重要作用就在于对程序操作过程中的自由裁量权进行一种理性的控制：(1)理由说明制度促使行政机关在行使权力、作出决定的过程中，尽量避免恣意、专断、偏私等因素，因为只有客观、公正的理由才能够经得起公开的推敲，才能够有说服力和合法性。因此，说明制度是对自由裁量权进行控制的一个有效环节和机制。(2)理由说明制度有助于对决定不满而准备提起申诉的当事人认真考虑是否要申诉，以何种理由申诉，避免无谓和无效诉讼。(3)理由说明是程序公开的体现，意味着对当事人在法律程序中的人格与尊严的对等和尊重，当事人知悉税务机关自由裁量的动机和原因，有助于其日后行为的调整。(4)理由说明制度在形式上表明行政行为是理性思考的结果，因此有助于增强人们对决定合理性的信心，避免当事人双方对立。(5)说明制度可以形成惯例和先例，有利于平等保护，有助于行政救济和司法审查。可见，理由说明制度是程序理性的重要内容和基本要求，是税收自由裁量权程序控制的关键一环，要防止自由裁量权被滥用，就必须要求行政主体在其决定中说明理由并告知当事人。
(三)完善税务行政复议制度，为降低纳税人的权利救济成本提供制度保障
在税收自由裁量权的实际行使过程中，由于税务人员千差万别，个人素质和价值取向不同，将会导致对法律、规章的理解不同从而也就会产生行政自由裁量权的滥用。所以保障自由裁量的公正行使就必须建立和完善行政自由裁量的监督和救济制度。与税务行政诉讼相比，行政内救济“以其符合专业性、效率性和尊重行政机关行使职权的优势，为现代行政救济制度所广泛采用”。但如前所述，我国的税务行政复议制度尚不完善，制约了税收相对人对税收自由裁量权的控制作用。今后可以考虑：(1)进一步完善税务行政复议机构的设置，严格实行复议机构的职责独立、机构独立；(2)放宽条件限制，实行选择性复议前置制度，提高救济方式的灵活性；(3)扩大税务行政复议的受案范围，减少列举式立法制造的受案范围“盲区”；(4)将税务行政复议资格扩大到间接行政相对人，以更好地保护税务当事人的合法权益；(5)改革审理方式，试行辩论、质证等开庭审理方式，引入陪审制，提高纳税人对税务行政复议结果的认同感和信任度。
(四)创新税收行政自由裁量权的司法审查制度
司法审查是控制行政自由裁量权的最后一道屏障。司法审查不是对“行政自治”的总体否定，其目标不是代行行政自由裁量权，而是制约行政自由裁量权，“司法审查之所以有存在的必要，不是因为法院可以代替行政机关做最理想的事，而是因为法院可以促使行政机关尽可能不做不理想的事[6]。”司法审查一方面可以通过纠错实行权利救济，另一方面可以形成外部强制压力，规范税务行政自由裁量权的行使。为了充分发挥司法审查制度的控制作用，首先要在立法上扩大司法对税收自由裁量权的审查范围，突破审查范围的限制，避免审查标准的含混不清。其次要提高税收司法审查人员的业务能力，保证司法监督的有效性。税务行政诉讼本身的专业性要求我国的行政庭法官必须是通晓税收、会计、法律的复合型法官，因此，要充分发挥司法审查的监督功能，必须是专职的税务法官才能胜任。再次，在税收行政诉讼程序中，要提高管辖级别，防止地方政府对税收司法审查的干预。最后，应逐步引入行政判例制度，用行政判例的方式确立司法审查的参照标准，弥合成文法的不足。
(五)推行税务行政责任制度
行政责任是指国家行政机关必须对自己所实施的行政活动全部承担责任，整个行政活动应处于一种负责任的状态，不允许行政机关只实施行为，而对自己的行为不承担责任。“离开了责任行政的原则，合法性原则、合理性原则将失去存在的基础，也失去了判断合法、合理的意义”。建立并落实行政责任制，可以敦促税务行政主体及其税务人员忠实地履行自己的行政责任，提高税务执法质量，通过责任追究确保自由裁量权的合理行使。
税收行政自由裁量权的制度控制是一个综合的系统工程，需要对税收行政自由裁量权的创设、运行、校正和补救实行全过程控制。不仅需要税务行政机关加强内部控制，而且需要外部的立法机关、司法机关、行政相对人以及整个社会力量特别是会计师事务所、税务师事务所等社会中介机构、审计部门和新闻媒介的共同参与。外部控制的主要难点集中于“信息不对称”，制度控制的重点在立法参与和监督审查，内部控制的主要问题是“激励不足”，制度控制的重点在程序执行和责任追究。内部控制和外部控制两者互为条件、互相促进，方能建立一个有效的制度控制体系。
摘要：随着经济的快速发展，生态资源破坏加剧，环境污染严重，生态补偿成为经济发展过程中必须考虑的问题。生态补偿财税政策是生态补偿机制的重要组成部分。从财税视角考察生态补偿的路径，应进一步完善生态税收制度；构建多层次的生态补偿财政分担体系；建立财政补贴、财政投资有机融合的财政补偿机制；完善生态补偿财税政策的配套措施；建立基于市场经济背景下的生态补偿机制，实现经济、社会、环境的和谐发展。
关键词：生态补偿；财税政策；路径分析
生态补偿最早是一个自然科学的概念，后被引入到社会科学研究领域。生态补偿作为保护生态环境的一项经济手段，是20世纪50年代以来开始出现并逐步成为环境政策的一个重要领域，其核心内容是生态保护外部成本内部化，建立生态补偿机制，改善、维护和恢复生态系统服务功能，调整相关利益者因保护或破坏生态环境活动产生的环境利益及其经济利益分配关系，以内化相关活动产生的外部成本为原则的一种具有经济激励特征的制度。
财税视角下的生态补偿涵义更加广泛，其政策涵义是一种以保护生态服务功能、促进人与自然和谐相处为目的，运用财政税收手段，调节生态保护者、受益者和破坏者经济利益关系的制度安排。…财税政策是生态补偿机制的重要组成部分，因此从财税视角下考察生态补偿路径，有助于拓宽生态补偿的理论思路和操作渠道。
一、生态补偿与生态税收政策
生态补偿资金筹措渠道是多方面的，但生态税收收入是其中重要的来源。借鉴国外先进的生态税收建设经验，完善生态税收政策，建立与生态补偿机制相适应的生态税收体系，是税制改革的要求，也是经济、社会、环境和谐发展的需要。
(一)完善资源税
1拓宽资源课税范围。(1)应扩大资源课税的课征范围，征税范围除包括自然资源中矿产资源(非金属矿原矿、金属矿原矿、黑色金属矿原矿、石油、天然气、煤炭)和盐之外，应开征水资源税，以解决我国日益突出的缺水问题。(2)开征森林资源税和草场资源税，以避免和防止生态破坏行为。(3)将稀缺性的可再生资源纳入资源税征税范围。(4)扩大土地征税范围，将在农村占有土地用于非农业生产纳入土地使用税征税范围之中，对于农民居住用地给予税收优惠，平衡城乡之间土地使用税的税收负担。
2建立多层次的资源课税体系。完善的资源课税体系应该涵盖开采者开发资源、生产者耗费资源、消费者消费以资源为原材料而生产的产品及对其产生的废弃物处置的整个过程。可在各个环节，根据各自的特点，设置相应的税种，形成协调统一、目标一致的资源税体系。(1)在开采阶段，可以设置资源税。引导资源的合理开发，限制在资源开采过程中发生“采富弃贫’’的现象。(2)在生产阶段，设置生态税。首先在生产过程中限制使用稀缺资源以及不可再生资源，对以稀缺资源和不可再生资源为原料进行生产的行为征税；对生产过程中使用替代品行为给与一定的税收优惠。其次根据生产过程对环境的影响，限制生产行为对自然环境产生的污染，避免走西方发达国家在工业化过程中所走的“先污染，再治理”的弯路。(3)对产品的消费行为，可以通过科学地设置消费税税目，对消费行为和消费习惯进行限制或鼓励，通过引导消费行为，诱导消费方向，间接影响资源品在生产中的运用和资源的开发。这种间接作用在市场经济条件下效果更好。(4)对废弃物的处置征收环境保护税，使企业产生的外部成本通过税金的形式集中起来，为国家治理环境提供资金保证。通过上述各环节的协调统一，实现资源的合理开发和有效利用。
3合理设计资源课税的计税依据和税率。对资源课税的计税依据和税率的合理配置可以考虑分两个层次进行：首先以开采量为计税依据，设计合理的定额税率，在这一层次主要解决对绝对地租的分配问题。即所有权垄断应取得的收益；然后，再按销售价格为计税依据，设计合理的比例税率，在这一层面上解决相对地租，即经营垄断带来的超额利润。将资源课税的计税依据从销售数量改为开采量，使企业积压的资源产品也负担税收，增加了企业的成本，使企业从关心本企业微观效益角度合理安排资源的开发，引导企业珍惜与节约国家资源，避免过度开采。以销售价格为计税依据，使资源课税的税额随着资源的价格的变动而变动，价格杠杆和税收杠杆相互协调，发挥调节作用。
(二)调整消费税
为了增强消费税的环境保护效应，筹措生态补偿资金，应对现行的消费税进行改革。扩大消费税征收范围，将天然气、液化气、煤炭等二氧化碳排放量大的能源类产品作为应税消费品；把一些可能造成环境破坏的产品(如电池、杀虫剂、一次性塑料用品等)纳入征税范围，达到以较低的成本刺激厂商或个人减少污染。适当提高含铅汽油的税率，以抑制含铅汽油的消费，推动汽车燃油元铅化进程。在继续实行对不同排气量的小汽车适用差别税率的基础上，应对排气量相同的汽车，视其是否安装尾气净化装置而实行区别对待，并应明确规定对使用“绿色”燃料的汽车免征消费税，以促使消费者和制造商做出有利于降低污染的选择。
(三)开征环境税
在生态经济建设过程中，各国都在努力寻求经济发展、环境保护和税制建设的最佳结合点，环境税收政策日益发挥重要作用。各国政府的生态环境税大致可分有以下几种：
1对污染排放物进行课税。征收此类税的目的是利用税收政策限制或禁止某些经济活动。主要税种有二氧化碳税、二氧化硫税、水污染税、固体废物税、垃圾税等。
2对有污染环境后果和资源消耗较大的产品征税。征收此类税的目的在于通过课税促进企业最大效率地利用能源、燃料和原料，并能回收循环使用，减少废物的遗弃与排放，减轻环保压力，并能节约能源。主要税种有油税、旧轮胎税、饮料容器税等。
3对造成其他社会公害的行为征税。如为了控制噪音对人类生活环境的危害，针对飞机和工业交通所产生的噪音，根据噪声水平和噪声特征征收噪音税；为减少城市交通压力，改善市区环境开征拥挤税。㈨
随着科学发展观的全面落实，在我国开征环境税已经非常必要。目前，我国环境税课征对象可暂定为排放的各种废气、废水和固体废弃物。对于一些高污染产品，可以以环境附加税的形式合并到消费税中。在开征环境税的初期，为易于推行，税目划分不宜过细，税率结构也不宜太复杂。可考虑将现行的水污染、大气污染、工业废弃物、城市生活垃圾废弃物、噪音等收费改为征收环境保护税，发挥税收对环保工作的促进作用。
(四)完善排污收费制度
逐步扩大排污收费的范围，将各种污染源纳入收费范围内，制定严格的征收标准，加大收缴力度。按照“污染者付费原则”，将环境要素成本量化纳入企业生产成本，按照“谁开发谁保护，谁利用谁补偿”的原则，建立公平合理的生态补偿机制。
二、优化生态补偿财政投入政策
地区之间的经济发展不平衡，生态补偿资金丰腴程度不同，补偿能力差别较大，有效解决这一问题的主要手段是建立健全生态保护财政转移支付制度。财政转移支付是生态补偿最直接的手段，也是最容易实施的手段。
(一)生态补偿财政转移支付的几个相关问题
1转移支付规模。在安排财政转移支付生态补偿资金时，首先应合理确定转移支付规模，一方面在总量上要有足够的数量保证，解决生态补偿公共支出责任的纵向不平衡和缓解地区间财力差距扩大的趋势，逐步实现各地的基本生态补偿公共支出的均衡；另一方面，生态补偿财政转移支付应有上限，如果转移支付规模太大，超出了合理范围，会在资金分配过程中造成交易成本无谓增加和效率损失。财政转移支付的额度应使财政收支的纵向不平衡达到既能保持上级政府的控制力，又使损失的效率最小化。
2转移支付对象。中央的生态补偿财政转移支付应在全国范围内根据需要确定重要支持对象。西部和三江上游地区的天然林保护和退耕还林还草工程对全国的生态安全至关重要，应成为国家财政进行生态补偿的重点地区。各级地方政府根据本地经济发展和环境污染的实际情况，在本级预算范围内确定辖区内的生态补偿财政转移支付对象。
3转移支付结构。随着经济的快速发展和环境污染情况的加剧，在加大财政调控力度的同时，应优化生态补偿财政转移支付的结构。以科学发展为主线，注重加强政策引导，着力推进结构调整、节能减排、自主创新，促进经济发展方式转变。
(二)构建多层次的生态补偿财政分担体系
1中央政府财政转移支付。中央政府在安排生态补偿财政转移支付资金时，主要针对全局性的补偿问题，将全国作为一盘棋，通盘考虑，加大对中西部地区、生态效益地区的转移支付力度，改进转移支付办法，突出对生态地区的转移支付，设立重点生态区的专项资金和西部生态补偿与生态建设基金。对欠发达县实行税收增量返还和激励性转移支付办法，促进县域经济的协调发展。
2省级财政转移支付。省级生态补偿财政转移支付应根据本省具体情况，合理安排财政转移支付的方向、规模，明确投资重点、分配使用原则和专项资金的使用范围等内容。重点是对重要生态功能区的支持，关注本省欠发达地区的生态补偿的落实。设立环境整治与保护专项资金，整合现有市级财政转移支付和补助资金。在资金安排使用过程中，市级各部门明确倾斜性的生态环境保护项目，结合年度环境保护和生态建设目标责任制考核结果安排项目。根据当地排污总量和国家环保总局公布的污染物治理成本测算，安排补偿资金的额度，原则上应按上年度辖区内环境污染治理成本的一定比例安排补偿资金。各省、市等地方政府可以就本地区生态环境项目设立地方补偿资金，并可在补偿计划上单列出对物权受限人的补偿。设立这种多层次的补偿资金可以对地方环境保护起到刺激作用，同时形成上下多层的互动机制。
3建立乡镇财政保障制度。首先，针对由于分税制改革带来地方乡镇财政收入减少的现状，县财政通过转移支付补足乡镇生态补偿资金缺口。其次，针对部分乡镇在保护生态环境方面所做的牺牲，县财政应将增加生态保护补偿预算资金，列入每年度财政预算。
财政投人是构建生态补偿机制的重要组成部分，财政应根据不同的生态保护和生态补偿的要求，以不同的形式，制定不同的财政补偿投入政策，采取不同的措施，加大对环境保护建设的投入力度，补偿维持生态环境良性循环的公共资金。
(三)建立财政补贴、财政投资有机融合的财政补偿机制
对于外部效应较大的公用设施、能源、交通、农业以及治理大江大河和治理污染等有关国计民生的产业和领域，财政投资应采用直接投资方式进行，以提高国民经济的整体效益。对于收益率较低的生态保护项目，市场机制发挥作用有限，应采取财政补贴方式，使这些项目的收益率能够有利于调动投资者参与生态保护项目的积极性。财政补贴的方式可以直接的补贴方式支付给投资于生态保护和生态维护的项目或投资者，也可以隐蔽的财政贴息的方式提供补贴，或者采取以奖代补的方式提供补贴，发挥财政资金的引导作用。
三、建立生态补偿财税政策的配套措施
(一)完善生态补偿法律体系
目前，我国生态补偿的各种法律规定散见于一些不同层级的法律、法规和规章之中，到目前为止还没有一部生态补偿的基本法律或行政法规，以对生态补偿的基本原则、基本制度、主体、对象、范围、标准、方式、资金来源等作出总体性规定，而且，现行的生态补偿法律规定缺乏可操作性。生态补偿政策在保护生态环境方面发挥着重要作用，但政策与法律相比缺乏安定性、连续性与强制性。
要解决生态服务提供者与受益者之间在环境资源利益分配上的不公平问题，应该尽早实现在生态补偿领域国家层面的立法，明确补偿主体的法律义务和责任，创建和完善生态补偿法律制度。其主要内容就是从法律制度上确立由生态服务功能的受益者支付生态效益的相应费用，解决无偿享有生态服务或环境效益的问题，并弥补生态环境保护者的损失。同时，在法律上进一步完善由生态环境的破坏者承担环境污染、生态破坏的负外部性或将外部性成本内部化，并对环境违法行为进行重罚，提高违法成本。在依法治国的大环境下，法律制度作为必不可少的“硬约束”，在生态补偿方面将发挥不可替代的作用。
(二)建立多层次生态补偿资金渠道
除了通过生态税收筹集生态补偿资金外，应使生态补偿资金多元化，为生态补偿提供充足的资金。
1推行绿色金融贷款。合理利用信贷资金，引导信贷资金支持生态补偿项目；有效利用国债这一有利的筹资手段，动用社会闲置资金进行生态补偿，解决资金缺口问题；考虑发行中长期特种生态建设债券或彩票，筹集一定的资金；提高金融开放度、资信度和透明度，保持投资制度的一致性和稳定性，创造良好的条件，积极吸引国外资金直接投资于生态项目的建设。
2完善生态环境治理备用金制度。对新建或正在开采的矿山，应以土地复垦为重点建立生态补偿保证金制度。所有企业都必须在交纳一定数量保证金后才能取得采矿许可，保证金应根据每年生态损害需要治理的成本加以征收，要能满足治理所需全部费用。保证金可以通过地方环境或国土资源行政主管部门征收上缴国家。也可以在银行建立企业生态修复账户、政府监管使用的方式交纳。若开采企业未按规定履行生态补偿义务，政府可动用保证金进行生态治理。
3建立生态补偿与生态保险协调体系。针对生态风险引入生态保险，建立生态风险分散机制，并通过生态保险筹集生态补偿资金。生态保险在保护参保双方利益的同时，对由于环境污染给受害方造成的损失进行赔付，并对保障生态安全的措施进行补充拨款。保险机制可以成为使生态环境损失大大降低的风险调节器与管理手段。这种直接的经济激励机制的应用可以作为对社会与自然相互关系调节的传统经济手段与法律手段的有益补充，也是污染者付费原则得到实施的生态经济手段。生态保险实质上不仅是用来对受害人造成的损失进行赔偿，而且对投保人来说是生态环境损害的预先安排，保证生态损失发生后能够有效消除损失。
(三)建立财政、税收、环保三部门联动机制
为加强排污费的管理，应完善排污费的核定、征收、使用各环节的规章制度，并建立财政、税收、环保三部门联动机制。排污费由环保行政主管部门根据污染者排污的种类、数量和排污费数额进行核定，地税部门负责代为征收，银行入库，财政统管，从根本上解决环保部门吃排污费的问题，建立市场经济条件下的环境保护和生态补偿的新机制。
(四)构建生态补偿机制社会参与和统一操作平台
生态补偿机制的建立是一项复杂的系统工程，需要政府、社会和公民的广泛参与，需要各利益相关方的协调配合和相互监督。通过政府宏观调控引导、市场机制有效配置、法律法规的约束、伦理道德的规范，建立有效的社会参与机制、社会监督机制、利益协调机制，构建相对统一的政策运行和协作平台，保障我国生态补偿政策体系得以有效实施和完善。
1.目的不同。
会计制度、税法由国家机关所制定，由于两点目的、出发点存在差异，税法为确保国家强制力，使财政收入具有固定性与无偿性。确保征管方便与税负公平，有效约束会计核算，而会计核算是企业财务、现金量、利益的直接体现，进而达到会计信息使用者需求。
2.规范内容不同。
会计核算、税法具有不同规则、不同对象，税法是为规范纳税人行为、机关征税行为，有效分配社会财富，呈无偿性、强制性特点。会计核算在于规范企业行为，促使会计信息的完整性与真实性，全面掌握企业财务状况。所以，会计核算、税法之间存在一定差异。
3.发展速度不同。
随着资本市场逐渐发展，会计核算呈高速发展态势，新会计制度日益靠拢国际会计准则，呈国际化特点。制定税法，主要为满足国家宏观经济需求。为确保国家经济目标开展，而会计核算，具有中国特色的会计核算制度。
二、减少税法与财务会计差异的必要性与业务差异
如上文所述，税法、财务会计之间存在目的、规范内容与发展速度的不同，随着社会、经济不断深化改革，对于税法与财务会计之间差异，将会越来越大。笔者认为，应尽量减少两者的差异性。只有确保两者差异最小化，建立税法与财务会计核算的混合模式，方可体现两者的差异优点。
1.必要性。
对于财务会计、税法之间的关系，目前具有分离论、统一论的观点。按照统一论观点，先有会计核算制度，后有税法，税法是会计制度发展而来，两者是一种统一的关系。而分理论观点，税法、会计制度之间目标不同，具有现实性差异，主要为永久性、时间性差异，构建税法基础的税务会计。因此，缩短两者之间差异十分必要。
2.主要业务差异。
其一，收入差异。财务会计收入，主要对于劳务、商品销售、投资收益及其他收入组成。而税法主要为应税收入，不仅包括会计收入，还包括会计上不做收入的价外费用及视同销售，应纳税计算必须按照配比性、相关性原则，确认应纳税所得额。其二，费用差异。一、职工福利费、工会经费和职工教育经费，税法规定，企业的职工福利费用，按不超过工资、薪金总额14%的部分准予扣除。企业的工会经费，按不超过工资、薪金总额2%的部分准予扣除。企业发生的除国务院财政、税务部门另有规定以外的职工教育经费，按不超过工资薪金总额的2.5%的部分准予扣除，超过部分准予结转以后纳税年度扣除。即企业应纳税所得额中包含了超过部分，而以上费用的发生会计上是全额作为费用予以扣除的。二、业务招待费，对于企业实际发生的与经营活动有关的业务招待费，税法采取双重约束标准。按实际发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售收入的千分之五。三、广告费和业务宣传费，税法规定企业的广告费和业务宣传费按当年销售收入的15%准予扣除。超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。而会计上全部作为费用扣除，导致差异的产生。四、在固定资产方面的差异，固定资产在持有期间进行后续计量的过程中，由于税法与会计准则对固定资产折旧方法、折旧年限和计提固定资产减值准备的不同规定，会导致会计利润与应纳税所得额差异的产生。五、在无形资产方面的差异，会计准则规定企业能够可靠确定该资产经济利益的预期实现方式的无形资产，可选择的摊销方法包括直线法以及加速折旧的方法；无法可靠确定其预期实现方式的，采用直线法摊销。税法规定无形资产均按照直线法计算摊销。
三、调整税法与财务会计差异的方法
1.强化管理配合。
对于税法制定、会计管理，分属于国家税务部门、财政部门主管，为合理确保会计制度、税法，必须加强两部门的沟通与合作，以降低差异损失，提高财务会计核算、税法之间的协作性。
2.加强业务协调。
对于会计处理，业务相对较为规范，税法、财务会计核算之间的协调，税法需坚持自身原则，适度协调会计原则。例如，企业按照税法规定，严格选择会计方法。撤除各项预计负债、减值准备时，采取入账方法，消除时间差异。
3.结合我国国情。
我国为市场经济体制，要求我国税法、会计核算，在满足国际化同时，还需适应我国国情。税法制定、财务会计核算制定，除满足经营业绩、财务状况、会计主体核算之外，还需满足国家宏观经济发展要求。结合当前市场环境，不断拓展新业务，创新税款征收、会计核算方法。
四、结束语
财务制度、会计准则、会计制度以及税法之间的关系问题，自会计改革以来一直没有中断过讨论，随着改革的深入，要求更全面、更明确地回答这些问题。
一、财务、会计、税收：处理企业、国家以及社会之间利益关系的切合点
要说明财务制度、会计准则、会计制度以及税法之间的关系，首先应当对财务、会计和税收之间的关系，首先应当对财务、会计和税收之间的关系作出回答。
财务、会计和税务之间的关系，可以从不同的角度进行考察。从本文所研究的问题出发，他们可视为处理企业、国家和社会之间利益关系的三个切合点。改革开放之前是这样，改革开放以来，乃至于将来建立起成熟的市场经济制度以后，这个结论也同样是成立的。区别只在于，不同的所有制结构，不同的经济运行机制，这三是也就有不同的结合方式。
改革开放以前，基本经济成份是国有企业，经济运行方式是通过指令性实现资源的配置和社会总产品的分配。以集体企业为主体的非国有企业也采取和类似于国有企业的经济运行方式。就分配制来说，国家作为社会总产品分配主体，按照经典作者所阐述的社会主义分配原则，实行对社会总产品的统一分配，形成补偿基金、消费基金和发基金，从而实现社会再生。其中，财务制度通过规定资金投入、资产计价、成本补偿、收益确定、利润分配、基金形成等标准，成为三大基金分割的直接依据。财务制度也是国家税收的基础，财务制度所划定的补偿标准和收益确认标准，是确定税基的依据。而会计制度则是按照复式记账要求，根据财务制度和税法所规定的分配标准规范企业的会计科目、报告格式以及反映和核算内容。这时的会计制度本质上是薄记制度。
实践证明，以上分配制度以及与其相适应的财务制度、税收制度和会计制度的定位，弊病甚多。主要表现在：第一，分配权力高度集中。补偿基金和消费基金以及发展基金的分配比例都集中在国家手中。企业没有自，大到基建项目，小到更新改造，乃至职工福利设施，都是政府部门决定的。第二，分配过程缺乏制约。社会总产品有多少用于补偿基金，有多少用于消费基金，又有多少用于发展基金，服务于国家计划和预算，而没有考虑经济生活自身的规律。根据国家计划和平衡预算的需要，可以调整成本开支范围和开支标准，可以推迟确认损失。这就是通常所说的“计划决定财政，财政决定财务，财务决定会计”的运行机制。在这种体制中，只有纵向决定与被决定关系，看不到相互制衡。
由于分配权力集中，又缺乏内部制衡，导致分配比例失调，突出表现是补偿和消费大量欠账，如，固定资产更新改造欠账职工福利欠账，环境治理欠账，等等。这些隐患现在已经充分暴露出来，成为当前改革和发展道路上的严重障碍。
一个国家一定时期的社会总产品补偿基金、消费基金和发展基金之间进行分配。这一结论适应于各种社会和各种体制。问题在于如何进行分配，由哪个主体进行分配，在哪些层次进行分配，根据什么进行分配。计划经济体制的突出问题在于，社会总产品是在国家层次进行分配的，企业并不是分配主体。换句话说，社会资金实行的是宏观循五，补偿基金和消费基金是根据国家计划进而通过财务制度进行分配的。改革的方面是，根据现代企业制度的要求，承认企业是商品经济的细胞，在企业层次上进行分配，按照资本运动规律组织企业的财务活动和会计核算。
企业资本运动，首先表现为资本的投入，形成资本存量，然后经过生产经营过程实现资本的增值，对资本僧值进行分配，形成新的存量，进而实现新的循环。从资本的运动过程中，我们就很容易地找到界定财务、会计和税收的各自作用空间，并且能够找到计划经济体制下分配问题的症结。在计划经济体制下，不是投资本运行规律组织社会再生产，社会部产品价值和新增价值界定取决于财务制度，服务于国家计划和年度预算，最终表现为存量与增量界限的混淆，导致分配关系和分配比例的扭曲，这是我国国有企业当前普遍面临生存危机的深刻背景。
一般认为，会计通过价值的确认、计量、记录和报告，提供有关企业财务状况和经营成果的信息。这个结论基本上是正确的。但会计的深刻意义还在于，通过资产、负债、权益和收入、费用、利润的确认和计量，它划定了资本存量和增值量的界限，其中资产、负债和权益三个要素划定了资本存量的界限，而收入、费用和利润三个要素划定了资本增量的界限，这六个会计要素的确认和计量，贯串于会计循环的全过程，是会计职业的崇高追求所在，也是企业的得以持续经营的基础。包括国家在内的投资者所执行的财务活动，实际上是基于存量和增量的分割所进行的资源的配置，包括资本（即存量）的投放和利润（即增量）的分配。税收也是在合理划分存量和增量的基础上对增值的分配，尽管参与分配的法量依据完全不同于财务活动。
二、会计准则与财务制度
前面已经说到，传统分配制下，财务制度直接地执行统收统支的职能。是国家实现社会总产品分配的工具。由于分配权力高度集中且缺乏制衡，导致分配结构失调，弊病甚多。为此，我们建议全合认训并重新界定会计准则的性质和功能，将财务制度执行的资本存量和增量分割职能转交由会计准则来执行，建立起体现市场经济和现代企业制度原则、约束机制健全的社会总产品分配体制。
问题是，为什么会计准则能够执行这些职能，并且能够避免传统财务制度的弊端呢。这是由会计准则的内在机理决定的。
第一，会计准则是市场经济实践和人类智慧的结晶。经过近百年市场经济催化，会计准则已经成为有一套逻辑严密的概念体系支撑的规范系统。象真实与公允、权责发生制、可比性、谨慎等概念和原则，已经成为会计确认和计量的因有观念，规范着会计实务，不仅支撑着会计作为一个信息系统在市场经济中发挥重要作用，同样也使资本存量与增量的分分割建立在合理基础之上。
第二，在由投资者、债权人、管理者、政府部门、企业职工和会计职业等所级成的多角关系中，会计准则已经成为处理和协调经济利益关系在内的稳定器。企业是各种经济利益关系的联络点。这里所讲的经济利益，既可能表现为直接经济利益，也可能表来为经经济信息形式存在的间接利益，因为谁拥有更多的信息，谁就有更多的决策能力和影响能力，并获取更多的经济利益。其中，对我们本文所要讨论的问题有意义的，是其直接经济利益方面。会计除了其固有信息功能外，另一个重要功能是资本存量与增量这间的分割功能。对于股权投资者来说，存量是其眼前利益和长远利益的保证，一般情况下，会倾向于多确认存量（当然，例外的情况也是有的。比如，对于短线投资者来说，只在意企业的短期价值，可能会倾向于多确认增量。而这本身就说明了多元利益的存在）；对于债权人来说，他们一般也倾向于多确认认存量，因为，存量充分意味着债权的安全系数更大一些；对于政府部门来说，其直接利益是税收利益，多确认增量，意味着更大税基；对于企业职工来说，其报酬往往是与企业的当期利润相联系的，他们也会倾向于多确认增量（当然，基于长期雇用、追求长期利益的情形也是有的）。类似于这样的利益主体及其利益倾向，还可以举出一些。为了协调各种利益矛盾，会计职业最早以中间人的面貌出现，主持会计准则的制定。
后来的实践证明，会计职业也是有自己独立的利益的，即，以最小的风险，获取最大的收益。其中，收益表现为市场份额、审计取费，风险则表现为可能的审计失误以及由此引起各种利益主体的诉求。所以它在行使其职能时，就会考虑特定利益关系中的力量对比，并以对自己有利的方式进行政策选择和设计。这正是为什么美国、英国等国家的会计准则制定权限先后从会计职业转移到独立的会计准则制定团体手中的真实背景。
基于以上分析，我们有理由将现行财务制度执行的制定资产计价和收益确定标准的职能分解出来，使其成为会计准则的职能，建立比较完善的会计准则体系和会计准则形成机制，有效地负担起资本存量与增量的分割职能。将财务分配和税收分配以及其他分配形式建立在合理划定资本存量和增量的基础上。
将财务制度执行的资本存量和增量分割取能改造为会计准则的职能以后，相应的问题是，是否取消国家对企业财务的管理。笔者认为，将财务制度执行的资本存量和增量分割职能改造为会计准则职能，并不意味着取消国家对企业财务的管理。相反，应当按照市场经济和现代企业制度原则，改善和加强国家作为所有者对企业财务的管理。
所谓财务活动、财务管理，都是围绕资源的配置和分配进行的。在市场经济条件下，资源的配置和分配基本上是由所有者在国家法律约束和计划指导下实现的。资金投资到哪里，投资多少，从哪里筹资，怎样安排资金结构，利润应当怎样进行分配，多少分配给投资者，多少用于后备和发展，基本上是所有者决定的，或者由管理部门在投资者的指导下进行。国家对企业财务的管理至多是从维护社会经济秩序、保证小股东或债权人的利益作出必要的制度规范。可能的领域有，利润分配顺序，社会保障基金的提取，后备基金的建立，等等。现行公司法律对这类问题已经作出规定。
而国有企业的情况就大大不同了。国家是国有企业所有者，或者通过法人行使所有者职能。国家必须对国有企业财务进行管理。理由是：
第一，所有者对其资本的管理和控制，是市场经济赖以正常运行的保证。而国有企业的所有者是国家，对于国有资本的投放和国有资产收益的分配以对经营者的考核，必须由国家来执行。
第二，国有企业是实现社会主义经济社会目的的重要途径在市场经济条件下，国有经济是一个重要而特殊的经济成份。国有企业固然要以盈利为目的，但其所担负的经济社会目标也是十分重要的，比如形成合理的产业结构的职能，平抑物价的职能、解决就业的职能等等。这都要通过国家对国有企业财务的管理来实现。
第三，相对于非国有企业来说，国有企业的自我约束机制要弱得多，随的经营失败风险比非国有企业也要大得多。在任何一种经济体制中，都表现为一系列的授权过程。于对非国有企业来说，有的是由所有者本人直接经营，自己授权自己，其责任心和风险意识都是很强的。有的则是由私人投资的股份公司，也具有极强的风险意识。当然，由于掌握企业命运的大股东，对小股东潜在的损害，保留必要的后备。公司法律有关条款起的就是这样的作用。而在国有企业，授权层次大大增加，有时甚至不能直接确指是谁授权的。这就大大增加了授权风险。注重眼前利润而忽视长期利润，剥夺性经营而不注意资本维护和技术开发，冒险而不顾忌后果，等等。这就是产权经济学一再提醒的道德风险现象。可以说，国有企业的道德风险比非国有企业要大得多。这就有必要改善和加强国家对国有企业财务的管理和监督，比如规定和监控负债比率、流动性比率指标等等。
三、会计准则与税法
在传统体制下，税法和会计制度都是以财务制度为依据的。会计制度根据财务制度规定的计价和收益确定标准规范账务处理方法和程序，而税法则根据财务制度确定税基。随着会计制度改革和会计准则体系的建立和完善，资产计价和收益确定职能将由会计准则来承担。
需要进一步讨论的问题是，如何处理会计准则与税法的关系，是将税基完全建立在会计准则的基础上，还是另行制定一套扣税办法。或者将税法与会计准则统一起来。最近几年，不少同志倡导建立一门独立的税收会计学，并发表了一些研究成果。总的来说，有两种意见，一种观点是，税收会计学是财务会计学的一个分支，它集中研究和处理企业与税收有关的会计业务，比如，增值税的会计处理，以及纳税申报。还有一种观点是，鉴于财务会计与税收的目标不同以及会计准则与现实分配，即所得税会计。更有人建议，不但要确认所得税的时间性差异和永久性差异，并进行跨期分推，在此基础上建立税收会计学。
关于第二种观点，笔者认为，从会计的角度看，企业的纳税业务，与企业其他各类经营活动并没有什么两样，交纳各种税收，所导致的企业纳税久务形成的负债以及多交税收而应当退回税款所形成的资产，与企业对存货、固定资产、应收账款、应付账款等经济业务的核算原则是一样的，都要遵循有关会计准则的确认、计量、记录和报告标准。单独建立一门纳税会计学，就象要建立应收账款会计学、存货会计学、固定资产会计学一样说不过去。
关于第二种观点，涉及到要不要保持财务会计与税法在资产计价和收益确定上的一致。就成本和效益方面考虑，会计准则与税法如果能够协调好乃至统一起来，当然是一件好事。因为那样既有助于简化企业会计核算，又便于税收征管。然而，会计准则与税法在立法宗旨、服务对象和约束因素诸方面都是有区别的。就当前实务来说，税法与会计准则在诸多项目的处理上已经出现了一些差异。绝对地讲会计准则与税法保持一致，已经行不通了。但是，赞成会计准则与税法分离，并不意味着不顾成本与效益原则，盲目地追求两者的差异，甚至人为地夸大两者的差异，而不应当尽量保持会计准则与税法的协调一致，不要夸大纳税扣除政策的作用。实际上，某些税收政策的奖励或抑制作用是有限的，特别是在我国目前经营环境和企业机制下，更是这样。对于会计准则与税法在某些项目的确认标准上的差异的处理，笔者赞同我国现任会计制度有关所得税核算的规定，即，企业可以选择采用应付税款法和纳税影响会计法。
有同志建议，不但要跨期分配所得税，还要确认增值税时间性差异，并进行跨期分配，进而建立起税收会计学。笔者认为，借鉴所得税跨期分配原理进行流转税的跨期分期，不失为一种尝试，但需要注意以下两点：第一，任何一种会计方法的采用，都要符合中国现实和特定环境，符合成本与效益原则，不能为会计而会计，为研究而研究；第二，流转税跨期分配与所得税跨期分配一样，都是会计原理和会计原则的具体运用，属于某一类会计业务，指望因此形成一门税收会计学，无论是理论上，还是在实践上，都是不能成立的。
四、会计准则与会计制度
会计准则与会计制度的关系，所要解决的实际上是会计规范本身的结构问题。广义上讲，会计准则是会计制度的一种形式，就象会计制度以外，还有会计规章、会计规则、会计规定、会计处理办法等多种法规体例一样。20世纪80年代初开始搞会计改革，乃至于系统研究会计制度改革，开始用会计准则这个称谓，很大程序上受到西方会计实务的影响。因为美国、英国、加
拿大以及国际会计准则都称accountingstandards或accountingprinciples，分别译为会计准则（或会计标准）和会计原则，当时国内大量介绍和译述西方国家会计文献，使得会计准则这个词成为市场经济制度下会计规范的象征。记得当时还曾就会计准则、会计标准或会计原则的区别或联系以及我们该选用哪一个名称进行过多次讨论和论证，后来在1988年义召开的中国会计学会会计基本理论和会计准则研究组的的研究会主达成一致意见，今天统一用“会计准则”一词，不再在名词上争论了。
现在我们讨论会计准则与会计制度的关系。已经不再是名词本身的讨论。会计准则与会计制度现在都以其现实存在，直接影响着会计实务和会计理论。当然，由于已经的会计准则在很大程度上借鉴了国际会计经验，会计准则几乎成为新的会计规范的代名词，因而影响更大一些。我们现在要讨论的会计准则，基本上是指已经或即将的基本准则和具体准则；而会计制度所涵盖的内容要广泛得多，且复杂得多。其中有代表性的是“两则两制”中的13个行业会计制度和后来陆续的其他行业会计制度，象公路经营企业制度，还有股份公司会计制度、外商投资企业制度两个会计制度。从现行会计准则和会计制度看，表现形式、体例结构、详略程度、政策选择方面存在一定区别，但所涉及的内容基本上是相同的，相互之间的关系确定需要理顺，从而形成有分工又有协调、结构严密的中国会计规范体系。
早在20世纪80年代末财政部着手研究和草拟会计改革发展规划时，就提出了会计准则体系这一动议。1991年的《会计改革纲要（试行）》以及先后提出的《关于拟定我国会计准则的初步设想》等文件中，明确提出了建立包括基本准则与具体准则在内的会计准则体系的设想。当时，按行为和所有制制定的国营工业企业会计制度、国营商业企业会计制度等基本上是以会计科目和会计报表格式为框架的，这就是本文前面所说的，执行的是薄记职能。也有一些例外，1985年的中外合作经营企业会计制度以及1992年年初的《股份制试点企业会计制度》，除了传统的会计科目和会计报表方面的内容处，也独立地规定了一些资产计价和收益确定政策。实施“两则两制”时，由于当时《企业会计准则》只有一个基本准则，尚不能满足具体指导企业会计实务的需要，所以根据基本准则按行业制定了13种会计制度。这些行业会计制度也相应地充实一些会计政策的内容，即资产计价和收益确定方面的内容。这就是为什么随着具体准则制定工作取得进展，会计准则与会计制度的重叠之处越来越多、我们越来越关注会计准则与会计制度关系问题的根本原因。
如果说，20世纪80年代末开始会计准则时，还主要是直观地借鉴西方国家会计准则这名称和形式，那么经过10年来制定会计准则的长期实践，我们切实感到，分要素、分经济事项制定会计准则这个形式，有显著的优越性。一是分会计要素、分经济业务制定会计准则，有可能将某个要素或业务所涉及的定义、特征、确认、计量和披露要求阐述得比较全面且清楚，逻辑严密；而会计制度是按会计科目组织其逻辑结构的，其核心是账户设置、记录内容和借贷规则，不可能象会计准则那样根据特定要素或业务的需要灵活组织其结构和内容。二是会计准则这种形式已经成为国际公认的规范形式，已经为国际社会所认同，象法国、德国等国家也开始采用会计准则这种形式。
曾经普遍认为，会计制度是计划经济的产物，应当用会计准则取代会计制度。现在看来，评价会计制度，应当从内容和形式两个方面辩证地看。就内容来说，通过会计制度规定资产计价和收益确定等会计政策，并不是绝对不可行。有人说会计制度规定过死，不利于企业根据实际情况选择合适的会计政策。这种观点是值得商榷的。实际上，并不是会计制度规定过死，而是财务制度规定过死，不能把财务制度的问题算到会计的头上；就现行会计制度来说，除了仍然过多受到财务制度制约之外，很难说会计制度所规定的会计政策过死。再说，就提高会计信息的可比性而言，企业会计政策的选择余地将越来越小。会计制度的问题出在它的形式上，即如前面提到的，由于会计制度是按会计科目组织其逻辑结构的，因此，无法对特定会计要素和会计业务的确认、计量作充分交代，也就限制了它的作用范围，这也是形式决定内容的一个例子。
会计活动包括确认、计量、记录和报告四个环节，因此，会计规范也就有确认、计量、记录和报告这四个可能的要素。无论是国际会计准则，还是其他国家的会计准则，都只包括确认、计量和报告三个环节，而基本上没有涉及记录这个环节，就我国的会计准则来说，必要时也有一些有关账的规定，比如，单设账户还是合并反映，直接转销还是备抵方法，就属于记录的规定，因为不影响计量的最终结果。有关记录环节，所解决的问题主要有账户的设置、账务处理程序、账户对应关系，账户与报表项目的协调和配合等等。现行会计制度的形式特别适合于记录制度。所以，要不要用会计准则代替会计制度，实际上就变成了还要不要对会计记录环节作出规定？有关记账方面的事，是不是交给企业自己来做？
笔者认为，会计制度有关记录环节的规定，主要是帮助企业设置会计科目和建立会计核算体系，并不象会计准则那样直接影响会计信息的质量，所以，要不要对会计记录环节作出规定，取决于企业会计实务有没有这个需求。离开特定环境，绝对地说取消会计制度或保留会计制度，都是片面的。
近一个时期以来，有不少发展中国家建议国际会计准则委员会，对包括会计记录在内的账务处理作出规定或提供指南，日前，国际会计准则委员会新设的发展中国家和体制转换国家会计指导委员会（即steeringcommittee；我国会计文献大都将其译为“筹划委员会”。笔者认为，译为“指导委员会”更为贴切），其研究课题之一是，就国际会计准则委员会要不要就会计程序提供指南提出决策建议。另外，法国的通过会计制度（即plangeneralcomptibles；国内大多将其译为“会计总计划”或“会计总方案”，这实际上是对法文的直译。法律注册会计师协会最近出版的英文文献，将其译为generalaccountingsystem.笔者以为，为正确表达这份制度所包含的内容，应当译为“通用会计制度”）作为法国会计特色的体现，在西非国家及世界一些地区有很大影响。国际会计准则委员会提出的命题也是，要不要提供象法国通用会计制度那样的会计指南。
笔者认为，就我国目前会计实务来说，企业会计制度体系还没有形成，企业会计人员尚不习惯于自己设计会计制度，所以提供一套与会计准则相配套的会计制度，推荐会计科目，解释会计科目的性质和使用方法、交代会计程序、提供主要经济事项分录范例，对于帮助企业更好地运用会计准则，提高会计效率，加强内部监督和政府监督，还是有必要的。鉴于目前会计制度种类比较多，不便于检索和执行，建议适当加以归并。随着企业会计准则体系的建立，企业会计人员薄记水平的提高，加这之会计准则指南中提供了各类业务的相关会计科目和记账方向，会计制度的作用将逐步弱化。什么时候会计人员感觉到这套制度对于企业说没有什么参考价值了，这套会计制度也就自动取消了。我们实施没有必要再在准则与制度的
关键词：十二五，税制改革，财政
一 “十二五”时期我国财政税收发展的背景和要求
1我国在“十一五”时期税制改革取得的成就
到“十一五”时期结束，我国在税制方面基本统一，在这一时期的税制改革不亚于1994年的税制改革。例如在税制改革中：增值税从生产型向消费型进行了彻底转型；成品油税（即燃油税）纳入了消费税，从实施的效果来看，该方法是十分成功的；出口退税中，解决了很多历史欠账问题等等，这些都表明我国的税制改革在“十一五”期间取得了很大的成就。“十一五”期间，经济迅速增长，这同我国的税制是密不可分的，我国能在2008年的金融危机中经济迅速恢复，很大程度上依赖于税制，而且在”十一五“期间，我国的税收征管水平大大提高，有力的支撑了国家财政收入。
2目前我国税收体制的一些问题
（1） 税收收入持续高速增长
税收收入规模是衡量税收体制是否合理的一个重要指标，根据公共财政的原理，税收收入的合适规模应根据经济社会发展阶段所需的公共产品和服务所确定。过低的税收收入规模必然影响政府职能的实现和经济社会的运行。过高的税收收入规模则意味着私人部门收入规模的下降，从而影响私人投资和消费，进一步影响经济和社会的运行。近年来，我国税收收入规模持续高速增长，1995―2009年名义GDP平均增幅13.9%，而税收收入平均增幅17.9%，超出了GDP4%的增长率，税收占GDP的比重从1995年的9.9%一路上升到2009年的17.7%。我国财政收入的“超收”规模不断增大。
（2） 现有的税制结构不利于第三产业发展，不利于调节贫富差距
货物与劳务税、所得税和财产税是构成税收制度的三大主要税系。而货物与劳务税不利于调节贫富差距，而且延伸不够，不利于第三产业的发展。我国现有的个人所得税仍实行分类征收，难以综合反映个人的收入情况，也无法在费用扣除中将其合理支出充分体现，从而无法真正的对个人收入差距进行有效调节。财产税被认为具有调节贫富差距的作用，而我国在这领域仍是空白，即税收对居民财产差距的调控仍处于缺位状态。
（3） 分税制对经济发展的阻碍越来越大
1994年的分税制财税体制改革的一项重要内容便是建立一种新的中央与地方税收收入分配制度。事实证明，分税制在中央集中更多的收入加强宏观调控、调节地区间差距和调动地方发展经济的积极性方面发挥了重要的作用。然而，随着经济结构的变化，分税制的负面效应开始日益呈现。
3我国在“十二五”期间的主题同主线
我国在“十二五”期间的主题是“科学发展”，主线为“加快经济发展方式转变”。在我国，由于仍然处于社会主义初级阶段，这一基本国情决定了我国当前的首要任务仍然是发展，发展是第一要务，是解决我国所有问题的关键。
我国“十二五”期间基于这样的主题和主线，对我国的财税体制提出了三点基本要求。第一，要求财税体制更好的服务于发展。我国的财税体制要支持主题和主线，并为其服务，在巩固和扩大应对金融危机的重大成果的基础上，更好的发挥作用，“十二五”时期我国的税制要更多的专注民生问题。第二，要求加快财税体制改革。结合中国快速发展的三十年经验，改革后的中国税制，仍然要以市场经济为主，政府调控为辅。第三，要求财税体制更好的发挥职能。
二 “十二五”时期税制改革的几点看法
基于以上对我国“十二五”时期我国财税体制发展的背景和要求分析，为适应我国“十二五”期间经济发展的要求，我国的税制需要大规模的进行改革，建设中国特色社会主义税收体制，更好的服务于我国经济发展。
1“十七届五中全会” 关于我国税制改革思路
（1） 建立一个科学的税制体系。货物和劳务税、行为税和所得税三大税系在 一定意义上重构，并以财产税作为补充。目前的税种过多，有些税种存在重复性，可以合并，因此将来的税种数目会减少。
（2） 建立一个有效的税收调控体系。做好这一点首先要有一个整体设计，然后需要做好同其他财政的协调配合。该税收调控体系要更多的关注社会上的热点问题，如如何促进资源节约、环境保护，如何扩大结业和如何支持第三产业等。
（3） 建立完善的地方税制体系。建立一个有效的地方税制体系，在国际上地方税收通常以财产税为主，尤其以财产税中的房产税为主。我国地方税在这一方面还不健全，需要完善。
2“十二五”期间对我国具体税种改革的一些预测
（1）改革货物与劳务税。货物与劳务税应有利于产业结构发展和服务业发展，该税种的改革最终要缩减或以致取消阻碍第三产业发展的营业税，将营业税科目并入增值税，调整消费税的范围和税率等。但是货物与劳务税在改革中是最为困难的，我们从中可以观察到很多问题，比如增收税税率的确定问题、增值税改革是否先试点再整体进行、增值税改革后怎么划分国家和地方的征管权限等等。科技论文，财政。这些问题都是有待我们商榷和测算的。
（2）改革个人所得税。科技论文，财政。科技论文，财政。个人所得税近些年来越来越被人们所关注，由于该税种在很多方面都不合理，该税种的改革是必然的。科技论文，财政。个人所得税的模式需要改革，从分类的模式转变为综合同分类相结合的模式，当然综合是一定程度上的综合。科技论文，财政。个人所得税的征管方式和税率都需要调整。
（3）改革地方税种。在地方上我国应该继续推行“费该税”制度，例如将排污费改为环境保护税。资源税实行从价定率与从价定量相结合等，地方财政部门对此改革方式的要求较高。在资源税中，房产税的社会争议很大，因此还没有一个具体的条文出台，在未来“十二五”期间，笔者认为仍应研究推行。
三 我国的税制改革作用
基于对我国税收政策目标的认识，笔者认为新的税制改革应起到以下作用。
1税收体制改革应有助于健全财政。健全财政是财政政策有效发挥作用的基础。我国在“十一五”时期有了税收在财政中发挥作用的实践经验，在“十二五”期间，税收体制更应有助于健全财政，使得财政更好的发挥宏观调控的作用。
2税收体制改革应使税收结构更好的发挥自动稳定器的作用。税收是经济自动稳定器的主要方式，更好的发挥自动稳定器的作用，将更有利于我国经济的发展。
3新的税收体制应促进加快经济发展方式的转变。经济发展仍然是我国“十二五”时期的主题，经济发展发展方式的转变时我国当前经济发展的主要任务，新的税制必须促进与适应我国经济发展方式的转变。
4 新的税制需要完善地方税收体系。中国式土地财政对经济发展方式转变已经产生了负面影响。地方政府出于对土地出让金收入的考虑，对转变经济发展方式动力不足，也可能不利于财政政策的实施。因此迫切需要重构政府间财政关系，改变地方财政过多的依靠卖地收入的现状。
四 总结
我国在十七届五中全会提出了税制改革的思路，我们可以从中看出在“十二五”期间我国税制改革的动向，通过分析我国税制存在的问题可以看出，我们迫切要求对现有税收体制改革，以适应我国经济发展的需要。通过税制改革的一些预测，我们可以了解在税制改革中，阻力很大，问题很多，一些困难难以解决。科技论文，财政。这就要求我们努力的克服困难，解决问题。在“十二五”期间，努力实现我国经济的转型的同时，在我国税制改革上取得优秀的成绩，最终建设一项有助于健全财政，增强自动稳定器，促进经济发展方式转变与完善地方税收体系的税制。
主要参考文献：
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[2]杨志勇，各国财政政策运用背景下的中国税制改革，税务研究，2010.10：21
[3]汪昊，对我国中长期税收体系建设的思考，税务研究，2010.10：25
[4]潘雷驰、陈爱明，浅析我国税收政策目标与税制改革的方向，税务研究，2010.10：29
[5]李思，“十二五”时期我国税制改革原则思辨，税务研究，2010.1
