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随着我国市场经济的发展，企业拖欠劳动者的工资等现象也普遍存在，劳资矛盾不可避免，劳动债权保护问题也日益突出。2007年6月1日施行的《中华人民共和国企业破产法》(以下简称《企业破产法》)构建了以劳动债权有条件地优先于有担保的债权的方式。一方面，这违背了法学理论的“物权优于债权”的原则。另一方面，我们也看到，如果我国立法承认优先权的物权性质，确认了劳动债权优先权的物权属性，则这一问题可迎刃而解。
一、劳动债权保护的制度基础
从国内外立法来看，劳动债权优先保护的确认并不缺乏制度基础。我国现行法律框架内，特别法上的优先权规定已陆续出现，如船舶优先权制度、国有土地使用权出让金的优先权制度、民用航空器优先权制度、建设工程款优先权制度、以及《企业破产法》按时间划段的有限确认劳动债权优先权制度。而在国际劳工公约对劳动债权也规定了特殊的保护。国际劳工组织《1949年保护工资公约》第11条规定：“企业倒闭或判决清理时，该企业的工人，无论在取得他们在企业破产前或清理前提供的服务而应得到的、其金额由国家法律或条例规定的工资方面，或在取得不超过国家法律或条例规定的工资金额方面，均应享有优先债权人的地位。”
优先权制度起源于罗马法。“在罗马法的继受过程中，各国对优先权制度的认识有所不同。以法国、意大利和日本为代表的国家认为优先权是担保物权的一种，在民法或物权法中建立了相对完整的优先权制度。以德国为代表的国家，包括奥地利、匈牙利、瑞士、中国台湾，都不承认优先权的物权地位，将其定义为一种特殊的债权，并未建立完整的优先权制度，有关这些特殊债权的规定仅散见在民法或其他法律的有关条款中。”[1]现代意义上的劳动债权优先权制度起源于法国法。优先权是由法律规定的债权人就债务人的全部财产或特定财产优先受偿的权利，即对不同性质的若干权利发生冲突时，某一权利人的权利优先于其他权利人实现的权利。民法学界对于优先权本身的性质是有争议的。法国法认为，优先权是一项独立的物权；德国法认为，优先权只是特种债权所具有的优先受偿效力，即一种权能。我国立法原则上吸取了德国的做法。但在学理上坚持认为，劳动债权优先权的物权属性并不丧失其实际和理论意义。如果我国立法承认优先权的物权性质，确认了劳动债权优先权的物权属性，则会使劳动债权的保护更加有利和合理。
另外，我国劳动者的特别弱势地位更需要对劳动者的特殊保护。不可否认，我国社会现实是劳动力严重供大于求，劳动力市场处于卖方市场，这都使得中国的劳动者处在更差的更弱的社会地位。虽然拖欠工人工资的行为在世界各国较为普遍，但在我国拖欠劳动者的工资更为严重[2]。我国工资保障制度本身不健全，使得拖欠劳动者的工资成为一种普遍的社会现象，如果在破产程序中对劳动者已经付出劳动的血汗钱再不进行充分保护，职工权益得不到保障，将加剧社会的不和谐因素。
二、劳动债权保护的法哲学基础
从法哲学基础范畴看，劳动债权优先权的合理性在于生存权高于财产权。劳动债权优先权是劳动者赖以生存的权利，属于生命权的范畴。所谓“生存权”，是指国民所应当享有的“免于因饥寒而丧失生命的权利”[3]，其目的在于保障人正常的生活，是以实现其生存利益为直接目的的。在法理上，“生存权是一种积极性、群体性人权，国家需要积极干预”[4]，国家应采取各种措施保护国民尤其是弱势群体的生存权。“所谓劳动债权，是指因为企业拖欠职工工资、劳动保险费、因企业破产解除劳动合同而应支付给职工的补偿金等所发生的职工享有的对企业的请求支付的权利。”[5]由此，劳动债权优先权的本质是为保障劳动者及其供养人口的基本生存需要，根据民法和其他特别法的直接规定，劳动者享有的就其部分或全部劳动债权以破产人的全部或特定财产的价值优先受偿的权利。在劳动债权中，最主要的部分是工资，对社会上绝大多数通过劳动来维持其生存的普通劳动者来说，工资的重要性不言而喻。而工资的性质具有明显的人身属性，获得工资是劳动者最基本的生存权，生存权属于生命权的范畴，也是劳动者最基本的权利，对工资债权的保护不能与其他财产权的保护一样。如果将劳动债权等同于一般的财产权利，对劳动者是不公平的。
社会财富的分配应确立这样一个标准，即让所有人都能获得与其生存条件相适应的基本份额，社会成员根据这一标准有权向国家提出比其他具有超越生存欲望的人优先的、为维持自己生存而必须获得的物和劳动的要求。罗尔斯也认为，要保证每个人的权利不受侵害，就必须建立一种平等的社会基础和相应的公平条件；而且更为重要的是，因为人的先天禀赋与后天境遇不可能完全相同，还必须建立一种公平正义的社会分配秩序和制度以关照所有人的人权利益，并且只允许存在有利于社会中获得利益最少的那部分成员的社会与经济的不平等，即奉行一种最大限度地改善境况最差者地位的差别原则[6]。“一个社会在面对因形式机会与实际机会脱节而导致的问题时，会采取这样一种方法，即以确保基本需要的平等去补充基本权利的平等；而这可能需要赋予社会地位低下的人以对生活急需之境况的特权。”[7]
工资、社会保险费等劳动债权是劳动者及其供养人口维持基本生存的依赖，而担保债权解决的是资产者的利益保障问题。二者一个是涉及生存问题，一个是涉及经营问题，从公平的角度考量，生存问题永远是立法需要解决和保障的首要问题。担保物权及其所代表的社会信用体系虽然重要，但是，当其与人的尊严和生存权相冲突时，法律理应对生存权给予特别的保护。
三、劳动债权保护的法经济学基础
法国民法典规定：“优先权为依债务的性质而给予债权人先于其他债权人甚至抵押权人而受清偿的权利。”[8]抵押权等具有优先性的权利是基于当事人的约定设定的，而优先权是直接由法律规定的。“劳动者通过自己劳动使债务人总财产得以保值和增值，而劳动者工资正是其劳动力价值的货币表现形态，也就是说，在债务人总财产中，其中一部分价值是劳动者的劳动所增加的价值。既然债权人的行为使债务人的财产得以增加或避免了债务人财产的减少，那么就归入债务人财产的增值部分而言，债权人在该增值部分就应当优先于其他债权人而受清偿”[9]。该理论是法国学者在解释劳动债权中的工资优先权具有合理的经济学基础，这也为我们从一个侧面论证了劳动债权优先权的合理性。
“任何法律都是以一定的经济关系为基础的，其根本目的是有效地利用自然资源，最大限度地增加社会财富，或者说以法律手段促进资源的有效配置。”[10]劳动债权优先权的经济上价值在于实现外部效益内部化。根据经济学原理，外部性是指企业或个人向市场以外的其他人所强加的成本或收益。如果强加的是成本则是负外部性；反之，如果强加的是收益，则为正外部性。那么，在企业破产过程中，一旦劳动债权得不到保证，经济活动的负外部性会引起市场的低效率，不利于整个社会经济发展。在造成企业拖欠大量职工的工资、社会保险金等其他劳动债权，而缺乏诸如有效的监督和合理解决劳动债权优先的机制等正外部性的同时，将给劳动者生活带来沉重打击。所以，劳动债权的先天弱势地位以及因此而造成的其个人防范风险途径的缺失，决定了其需要法律的特殊保护。
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「关键词破产清算；税收；优先权「正文
破产清算是指在债务人全部财产不足以清偿其债务，或无力清偿其到期债务的情况下，依法就债务人的全部财产对债权人进行公平清偿的一种司法偿债程序。这种偿债程序的基本目的是强制地将债务人的财产加以变卖并在债权人之间实现公平分配。一般而言，在债务人破产清算的场合，债务人所欠债务多种多样，其中也会涉及到税收债务。由于税收债务的债权人是国家，为了保护国家利益，传统的破产法理论及制度一般赋予税收债权以优先权，即当税收债权与其他债权并存时，国家作为税收债权的债权人享有就债务人的财产优先于其他债权人受偿的权利。在我国，现行破产法及税收征管法也有类似规定。但由于理论上的一些误区及法律规定的不明确与不完善，税收优先权的实现存在许多实践上的障碍。本文拟就其中一些问题进行粗浅探讨。
一、破产清算中税收优先权的范围
税收优先权是以存在税收债权为基础的。在破产清算中，国家税收债权可能包括两部分：一是破产宣告前形成的税收债权，一是破产宣告后形成的税收债权。破产宣告前，债务人并未真正进入破产程序，税收债权的产生依据主要是债务人的生产经营活动，其纳税主体是债务人；破产宣告后，债务人进入破产程序，税收债权产生的依据主要是清算组变卖债务人的财产及维持债务人必要的产品销售等经营性活动，其纳税主体是清算组。
上述税收债权，既包括债务人应缴纳的税款本金，还可能包括因债务人迟延缴纳税款本金而依法应缴纳的滞纳金，或因债务人存在偷、漏、逃、骗税等违法行为时税务机关依法作出的罚款。对这些不同阶段的税款本金和税收滞纳金及税收罚款是否都享有优先权是一个存在争议的问题。有人认为，税款本金当然享有优先权，与税款本金相关的税收滞纳金和罚款也应当享有优先权。因为税收滞纳金和税收罚款从一定角度而言都是对债务人违法的处罚，如果对债务人违法行为的处罚不能落到实处，不仅国家经济利益会受到损害，而且将会有更多的纳税人无所顾忌地实施违法行为，从而给国家整体利益造成更大的损失。也有人认为，税款本金享有优先权，但与之相关的滞纳金和税收罚款不能享有优先权。因为，如果税收滞纳金和税收罚款与税款本金一起作为优先债权参与破产财产的分配，实际上等于分配了全体债权人的财产，或将对债务人的处罚转嫁到了全体债权人的身上。如此既不能起到相应的法律制裁作用，也违背了法律的公平和正义理念[2].我国最高人民法院2002年7月颁布的《关于审理企业破产案件若干问题的规定》第61条也规定，税收滞纳金和罚款是不计入破产债权的，即不享有优先权。
笔者认为，对上述不同阶段的税款本金及其滞纳金和罚款是否享有优先权应具体问题具体分析。首先，在破产宣告前的税款本金是基于破产宣告前的经营行为而形成的，属于破产债权，为保护国家利益，应享有优先权；其次，在破产宣告前形成的滞纳金和罚款，为了避免把对债务人的处罚转嫁到全体债权人的身上，不应享有优先权。不过，同样为了维护国家利益，可以把税收滞纳金和罚款作为劣后债权，在破产清偿顺序上劣后于普通债权，当破产债务人财产清偿完普通破产债权等前顺位债权后，有剩余财产情况下可参与破产财产的分配；第三，在破产宣告后形成的税收债权具有特殊性，它是破产费用，不在税收优先权的范围。因为，在债务人进入破产程序后，无论是税收本金还是滞纳金和罚款，都是清算组在破产财产的管理、变价和分配中产生的，是清算组合法或违法行为的结果，而清算组的行为是为破产程序的进行而实施的，且是为了全体债权人的共同利益，因此其支出的费用应当视为破产费用或共益费用[3].按照民事诉讼法关于民事执行费用的承担规则和民法关于共益费用优先受偿的规则，这些费用应当从破产财产中优先拨付[4].因此，在破产清算中，享有税收优先权的税收债权仅指在破产宣告前形成的税款本金。
二、破产清算中税收优先权的法律地位
关于破产清算中税收优先权的法律地位，理论上曾存在两种不同观点：一是绝对优先权，一是相对优先权。绝对税收优先权理论认为，在破产清算中，税收债权应当享有优先于所有其他债权得到偿付的权利。相对的税收优先权理论认为，在破产清算中，税收债权仅享有优先于民事普通债权（民事无担保债权）得到偿付的权利。但实践中各国的法律规定不尽相同，即使在同一国家也因不同的历史时期而有所不同。有的国家将其列为共益债权，依法享有绝对优先权，如日本破产法第47条规定：“依国税征收法及国税征收条例可以征收的请求权为财团债权[5].”有的国家将其列为相对优先破产债权，即承认其为破产债权，但优先于一般破产债权，如我国，《破产法》第37条和《民事诉讼法》第204条规定，破产财产在优先拨付清算费用后，按下列顺序清偿：（一）职工工资和劳动保险费用；（二）所欠税款；（三）破产债权。德国旧破产法与我国破产法的规定一致，但新破产法不再将税收债权列为优先破产债权，而将其作为一般债权对待。奥地利、澳大利亚等国，也将税收债权改为一般破产债权。从世界各国破产法的发展趋势看，税收债权的优先地位有愈来愈淡化的倾向[6].
从理论上看，主张税收债权享有优先权不外以下原因：（一）税收是国家维护公共利益的重要物质基础，具有强烈的公益性，而且，就税收与其它私债权的关系而言，一般私债权的维持与正常实现以及担保制度的建立及维持、运行皆有赖于以税收为主要支撑的国家司法制度的建立及司法权力的运用。在此意义上，税收实际上是提供了实现其它私债权的共益费用。（二）税收债权的法定性所引发的实现上的困难。税收债权是依法产生的，不体现当事人双方的意愿，也不伴有对价给付和双方的互相制约手段。对征税方来说，既没有权利选择财力雄厚的纳税人，也没有权利确定相应的担保措施；对纳税方来说，只有依法纳税的义务而不能获得任何的补偿，因此，税收在实现的可能性上存在困难。（三）现实需求。赋予税收优先权可以从制度上给税收债权增加保障，巩固国家的财政基础[7].但是，主张税收债权享有绝对优先权未免过甚。因为，在破产
清算中，除税收债权、普通民事债权外，还存在劳动债权[8]、有担保债权等其他特殊债权。对这些特殊债权进行特殊保护也是破产法追求效率与公平的价值体现。因此，主张税收债权享有相对优先权而不是绝对优先权反而有积极的现实意义，它不仅可以顾及税收债权的特殊性，也可以顾及劳动债权、有担保债权等特殊债权的特殊性。在此意义上，我国破产法将税收债权列为一般债权但又将其在清偿顺序上优先于一般破产债权的做法是可取的。
不过，在许多发达国家，例如美国、德国、澳大利亚等国，税收优先权理论遭遇挑战；破产实践中，税收债权也从优先权中取消而改为一般破产债权。其理由是，税收债权往往数额较大，一旦列为优先权将使得其他破产债权人难以得到清偿和分配，故从保护一般债权人利益看，应将之列为一般破产债权。正如澳大利亚关于废除税收优先权的哈默报告（HarmerReport）中所指出的，将税收作为优先权是出于对公共利益的考虑以保证政府特派员能够以有效手段收取税收，并不使国库的收入受到严重威胁。然而，没有任何迹象表明对税收优先权的废除会影响国库的收入。相反，却有许多债权人被迫放弃他们合理正当的请求权，以便使政府特派员能够得到优先清偿[9].但由于中国国情特殊，在新破产法的起草中，对税收债权的优先清偿顺序依然保留。
三、破产清算中的税收优先权与其他优先权
根据传统破产法的规定，破产清算中的优先权涉及以下四类：一是担保物权优先权，它是基于维护交易安全和公平而成立的优先权；二是破产费用优先权，它是基于公有或共同费用等经济原因而成立的优先权；三是劳动债权优先权，它是基于维护基本人权特别是生存权而成立的优先权；四是税收优先权，它是基于维护公共利益与社会需要而成立的优先权。上述四类优先权的债权人依法都享有就债务人的总财产或特定财产优先受偿的权利，其中，第一类优先权，即担保物权优先权，是就债务人的特定财产上成立的优先权，称为特别优先权；后三类优先权，是就债务人不特定的总财产上成立的优先权，称为一般优先权。当破产财产不足清偿时，作为一般优先权的税收优先权如何保护？换言之，在四类优先权中，税收优先权的清偿位序如何？
在上述三类一般优先权中，破产费用是为债权人的共同利益而于破产程序中所支付的各种费用。一般情况下，没有破产费用，就没有破产程序的进行，也就谈不上作为破产债权的税收债权的清偿。劳动债权主要是破产债务人所欠职工工资和劳动保险费用等，相对于税收债权来说，保障劳动债权的优先实现尤为重要，它不仅关系到劳动者的切身利益，也是文明社会中国家和政府义不容辞的责任。因此，理论上，破产费用优先权和劳动债权优先权均应优先于税收优先权。具体到破产法实践中，对破产费用，各国破产法均规定享有绝对优先权，破产财产只有在已经拨付或预先提留破产费用后有剩余时，才能按照破产分配的顺位予以分配；对劳动债权，传统破产法也多规定为第一顺位优先权，在破产财产优先支付破产费用后首先用以支付劳动债权，不足支付时，按比例清偿。（不过，在许多发达国家，例如德国、奥地利、澳大利亚等国，已将劳动债权中的职工工资从优先权中取消，而改由社会保障体系承担[10].）在我国，现行《破产法》第37条和《民事诉讼法》第204条均规定，破产财产在优先拨付清算费用后，按下列顺序清偿：（一）职工工资和劳动保险费用；（二）所欠税款；（三）清偿债务。新破产法起草中，将此规定作了保留。可见，实践上，破产费用优先权和劳动债权优先权也是优先于税收债权优先权的。
至于有财产担保债权，按照一般优先权理论，它是特别优先权，应当优先于一般优先权。在破产实践中，从各国的破产法看，一般也规定有财产担保债权优先于其他优先权的，自然也包括优先于税收优先权。因为，根据传统破产法的规定，有财产担保债权不属于破产债权而享有别除权[11]，即在债务人破产情况下，原先享有担保物权的债权人仍然保留就担保物优先受偿的权利，而其他优先权属于破产债权，只能在不包括有担保财产的破产财产中优先偿付。破产法之所以如此规定，原因在于，以有财产担保债权即担保物权为核心内容的担保制度是市场机制的基础制度，其终极目的或价值在于确保交易安全和形式公平。在正常状态下，担保制度尚能保证债权人债权的实现，如果在债务人破产状态下，即债权人最渴望得到周全保护时，担保制度却不能给债权人提供保护，则会使人们怀疑担保制度的价值，进而会危及社会经济的安全运行。相对于保护社会经济的运行安全而言，其他优先权的重要性明显要逊色一些，特别是以行政权力为依托的税收优先权完全可以另觅其他（保护）途径，而不必损及担保制度。正如学者所言：“别除权并非破产法所独设的权利，而是民法中的担保物权在债权人处于破产状态下的映现和复述。”[12]
四、我国破产清算中的税收优先权与有担保债权
虽然世界各国的破产实践一般都规定有担保债权优先于税收债权，但我国的情况却有不同。根据《民事诉讼法》和《破产法》的规定，税收优先权落后于担保债权，只能在扣除有担保债权之后的破产财产中实现；《税收征管法》（第45条）对税收优先权的规定并不是绝对落后于担保债权而是附有条件：欠税发生在设立担保债权之前的，税收债权优先；欠税发生在设立担保债权之后的，担保债权优先。也就是说，我国破产法和税收征管法对税收优先权与担保债权的规定存在矛盾和冲突。
理论上，我国破产法和税收征管法的矛盾与冲突主要是源于两者的理念不同。破产法的理念是公平保护债权人的利益，追求社会效率和公平，维护市场经济优胜劣汰的竞争机制；税收征管法的理念是保护国家税收，防止国家税收的流失。在各自的领域内，两者并行不悖，但在破产清算中，两者的协调发生问题。如果是在计划体制下，《税收征管法》如此强调保护国家税收并无不妥；但在市场经济体制下，如此以损及担保制度的代价保护国家税收却是不足取的。原因已如前述。
实践上，也许有人认为，《税收征管法》第45条的规定只是针对债务人欠税后与一般债权人串通设置担保而后申请破产以逃避税收的特殊情形[13]，并不影响实际设立在欠税之前的担保，因此既能保护国家税收，也没有实质损及担保制度。但笔者认为，对欠税之后恶意设立的担保，税收优先权本身不仅无法约束，反而会对正常交易中设立的担保产生破坏作用。况且，要防止恶意担保对税收的冲击，破产法中的无效制度或撤销权制度可以起到很好的弥补作用；同时，现行的税收保全制度和强制执行制度也是一个不错的选择，甚至可
以考虑建立税收担保制度。因此，利用《税收征管法》第45条的规定来更好地保护税收的理由是站不住脚的。相反，却造成了立法的矛盾与冲突，也给司法造成混乱与障碍。更重要的，过分强调对税收的保护必然损害和动摇担保制度，最终损害和动摇市场机制。
另一方面，《税收征管法》第45条的规定有悖于破产法立法理念和发展潮流。正如前文所述，尽管世界许多国家在破产清算中都规定了税收优先权，但从发展趋势看有愈来愈淡化的倾向。日本破产法将税收债权视为财团债权，一直受到日本学者的批评。日本学者伊藤真认为“破产中关于租税债权的处理，在立法论上受到了强烈的批判。因为在破产财团一般呈现贫弱状态的现状中，通过管理人的努力所收集起来的财产的一大半被租税的清偿用掉，为破产债权人的利益而活动的管理人将无法完成其任务。”[14]德国、奥地利、澳大利亚等国的新破产法则将税收优先权彻底取消而视为一般债权。美国破产法仅将税收债权列为第七位无担保债权。对比这种趋势，我国《税收征管法》第45条的规定显见是不合适的。何况，“我国历来行政权力膨胀，私权萎缩，约束公权、扩张私权应是法制建设应有之义。而由行政权演绎出的税收优先权制约极为珍贵与稀缺之私权——担保权，显然有开倒车之嫌。”[15]
「注释
[2]参考刘正林论文《企业破产中若干涉税法律问题探讨》，载.[3]所谓共益费用，是指在破产程序开始后，为全体债权人的共同利益而负担的支出。按一般法律原则，应当由破产企业财产随时支付。
[4]覃有土主编《商法学》，中国政法大学出版社，2002年9月修订版，第186页[5]在日本破产法中财团债权即指共益债权，[6]李永军著《破产法律制度》，中国法制出版社2000年版，第176页。
[7]参考张伟、杨文风论文《税收优先权问题研究》，载《财税法论丛》（第1卷），第139页。
[8]所谓劳动债权是指基于破产宣告前的劳动关系而发生的债权，包括破产债务人所欠职工工资和劳动保险费用，以及因企业破产解除劳动合同依法应支付职工的补偿金等[9]转引自齐树洁主编《破产法研究》，厦门大学出版社2004年5月第1版，第395－396页。
[10]转引自齐树洁主编《破产法研究》，厦门大学出版社2004年5月第1版，第395页。
[11]别除权是大陆法系的概念，是指债权人可以不依破产清算程序而就属于破产者的特定财产个别优先受偿的权利。英美法系无“别除权”概念，但有相类似的规定，即“有担保债权”。
[12]汤维见著：《优胜劣汰的法律机制——破产法要义》，贵州人民出版社1995年版，第196页。
「关键词破产清算；税收；优先权「正文
破产清算是指在债务人全部财产不足以清偿其债务，或无力清偿其到期债务的情况下，依法就债务人的全部财产对债权人进行公平清偿的一种司法偿债程序。这种偿债程序的基本目的是强制地将债务人的财产加以变卖并在债权人之间实现公平分配。一般而言，在债务人破产清算的场合，债务人所欠债务多种多样，其中也会涉及到税收债务。由于税收债务的债权人是国家，为了保护国家利益，传统的破产法理论及制度一般赋予税收债权以优先权，即当税收债权与其他债权并存时，国家作为税收债权的债权人享有就债务人的财产优先于其他债权人受偿的权利。在我国，现行破产法及税收征管法也有类似规定。但由于理论上的一些误区及法律规定的不明确与不完善，税收优先权的实现存在许多实践上的障碍。本文拟就其中一些问题进行粗浅探讨。
一、破产清算中税收优先权的范围
税收优先权是以存在税收债权为基础的。在破产清算中，国家税收债权可能包括两部分：一是破产宣告前形成的税收债权，一是破产宣告后形成的税收债权。破产宣告前，债务人并未真正进入破产程序，税收债权的产生依据主要是债务人的生产经营活动，其纳税主体是债务人；破产宣告后，债务人进入破产程序，税收债权产生的依据主要是清算组变卖债务人的财产及维持债务人必要的产品销售等经营性活动，其纳税主体是清算组。
上述税收债权，既包括债务人应缴纳的税款本金，还可能包括因债务人迟延缴纳税款本金而依法应缴纳的滞纳金，或因债务人存在偷、漏、逃、骗税等违法行为时税务机关依法作出的罚款。对这些不同阶段的税款本金和税收滞纳金及税收罚款是否都享有优先权是一个存在争议的问题。有人认为，税款本金当然享有优先权，与税款本金相关的税收滞纳金和罚款也应当享有优先权。因为税收滞纳金和税收罚款从一定角度而言都是对债务人违法的处罚，如果对债务人违法行为的处罚不能落到实处，不仅国家经济利益会受到损害，而且将会有更多的纳税人无所顾忌地实施违法行为，从而给国家整体利益造成更大的损失。也有人认为，税款本金享有优先权，但与之相关的滞纳金和税收罚款不能享有优先权。因为，如果税收滞纳金和税收罚款与税款本金一起作为优先债权参与破产财产的分配，实际上等于分配了全体债权人的财产，或将对债务人的处罚转嫁到了全体债权人的身上。如此既不能起到相应的法律制裁作用，也违背了法律的公平和正义理念[2].我国最高人民法院2002年7月颁布的《关于审理企业破产案件若干问题的规定》第61条也规定，税收滞纳金和罚款是不计入破产债权的，即不享有优先权。
笔者认为，对上述不同阶段的税款本金及其滞纳金和罚款是否享有优先权应具体问题具体分析。首先，在破产宣告前的税款本金是基于破产宣告前的经营行为而形成的，属于破产债权，为保护国家利益，应享有优先权；其次，在破产宣告前形成的滞纳金和罚款，为了避免把对债务人的处罚转嫁到全体债权人的身上，不应享有优先权。不过，同样为了维护国家利益，可以把税收滞纳金和罚款作为劣后债权，在破产清偿顺序上劣后于普通债权，当破产债务人财产清偿完普通破产债权等前顺位债权后，有剩余财产情况下可参与破产财产的分配；第三，在破产宣告后形成的税收债权具有特殊性，它是破产费用，不在税收优先权的范围。因为，在债务人进入破产程序后，无论是税收本金还是滞纳金和罚款，都是清算组在破产财产的管理、变价和分配中产生的，是清算组合法或违法行为的结果，而清算组的行为是为破产程序的进行而实施的，且是为了全体债权人的共同利益，因此其支出的费用应当视为破产费用或共益费用[3].按照民事诉讼法关于民事执行费用的承担规则和民法关于共益费用优先受偿的规则，这些费用应当从破产财产中优先拨付[4].因此，在破产清算中，享有税收优先权的税收债权仅指在破产宣告前形成的税款本金。
二、破产清算中税收优先权的法律地位
关于破产清算中税收优先权的法律地位，理论上曾存在两种不同观点：一是绝对优先权，一是相对优先权。绝对税收优先权理论认为，在破产清算中，税收债权应当享有优先于所有其他债权得到偿付的权利。相对的税收优先权理论认为，在破产清算中，税收债权仅享有优先于民事普通债权（民事无担保债权）得到偿付的权利。但实践中各国的法律规定不尽相同，即使在同一国家也因不同的历史时期而有所不同。有的国家将其列为共益债权，依法享有绝对优先权，如日本破产法第47条规定：“依国税征收法及国税征收条例可以征收的请求权为财团债权[5].”有的国家将其列为相对优先破产债权，即承认其为破产债权，但优先于一般破产债权，如我国，《破产法》第37条和《民事诉讼法》第204条规定，破产财产在优先拨付清算费用后，按下列顺序清偿：（一）职工工资和劳动保险费用；（二）所欠税款；（三）破产债权。德国旧破产法与我国破产法的规定一致，但新破产法不再将税收债权列为优先破产债权，而将其作为一般债权对待。奥地利、澳大利亚等国，也将税收债权改为一般破产债权。从世界各国破产法的发展趋势看，税收债权的优先地位有愈来愈淡化的倾向[6].
从理论上看，主张税收债权享有优先权不外以下原因：（一）税收是国家维护公共利益的重要物质基础，具有强烈的公益性，而且，就税收与其它私债权的关系而言，一般私债权的维持与正常实现以及担保制度的建立及维持、运行皆有赖于以税收为主要支撑的国家司法制度的建立及司法权力的运用。在此意义上，税收实际上是提供了实现其它私债权的共益费用。（二）税收债权的法定性所引发的实现上的困难。税收债权是依法产生的，不体现当事人双方的意愿，也不伴有对价给付和双方的互相制约手段。对征税方来说，既没有权利选择财力雄厚的纳税人，也没有权利确定相应的担保措施；对纳税方来说，只有依法纳税的义务而不能获得任何的补偿，因此，税收在实现的可能性上存在困难。（三）现实需求。赋予税收优先权可以从制度上给税收债权增加保障，巩固国家的财政基础[7].但是，主张税收债权享有绝对优先权未免过甚。因为，在破产清算中，除税收债权、普通民事债权外，还存在劳动债权[8]、有担保债权等其他特殊债权。对这些特殊债权进行特殊保护也是破产法追求效率与公平的价值体现。因此，主张税收债权享有相对优先权而不是绝对优先权反而有积极的现实意义，它不仅可以顾及税收债权的特殊性，也可以顾及劳动债权、有担保债权等特殊债权的特殊性。在此意义上，我国破产法将税收债权列为一般债权但又将其在清偿顺序上优先于一般破产债权的做法是可取的。
不过，在许多发达国家，例如美国、德国、澳大利亚等国，税收优先权理论遭遇挑战；破产实践中，税收债权也从优先权中取消而改为一般破产债权。其理由是，税收债权往往数额较大，一旦列为优先权将使得其他破产债权人难以得到清偿和分配，故从保护一般债权人利益看，应将之列为一般破产债权。正如澳大利亚关于废除税收优先权的哈默报告（Harmer Report）中所指出的，将税收作为优先权是出于对公共利益的考虑以保证政府特派员能够以有效手段收取税收，并不使国库的收入受到严重威胁。然而，没有任何迹象表明对税收优先权的废除会影响国库的收入。相反，却有许多债权人被迫放弃他们合理正当的请求权，以便使政府特派员能够得到优先清偿[9].但由于中国国情特殊，在新破产法的起草中，对税收债权的优先清偿顺序依然保留。
三、破产清算中的税收优先权与其他优先权
根据传统破产法的规定，破产清算中的优先权涉及以下四类：一是担保物权优先权，它是基于维护交易安全和公平而成立的优先权；二是破产费用优先权，它是基于公有或共同费用等经济原因而成立的优先权；三是劳动债权优先权，它是基于维护基本人权特别是生存权而成立的优先权；四是税收优先权，它是基于维护公共利益与社会需要而成立的优先权。上述四类优先权的债权人依法都享有就债务人的总财产或特定财产优先受偿的权利，其中，第一类优先权，即担保物权优先权，是就债务人的特定财产上成立的优先权，称为特别优先权；后三类优先权，是就债务人不特定的总财产上成立的优先权，称为一般优先权。当破产财产不足清偿时，作为一般优先权的税收优先权如何保护？换言之，在四类优先权中，税收优先权的清偿位序如何？
在上述三类一般优先权中，破产费用是为债权人的共同利益而于破产程序中所支付的各种费用。一般情况下，没有破产费用，就没有破产程序的进行，也就谈不上作为破产债权的税收债权的清偿。劳动债权主要是破产债务人所欠职工工资和劳动保险费用等，相对于税收债权来说，保障劳动债权的优先实现尤为重要，它不仅关系到劳动者的切身利益，也是文明社会中国家和政府义不容辞的责任。因此，理论上，破产费用优先权和劳动债权优先权均应优先于税收优先权。具体到破产法实践中，对破产费用，各国破产法均规定享有绝对优先权，破产财产只有在已经拨付或预先提留破产费用后有剩余时，才能按照破产分配的顺位予以分配；对劳动债权，传统破产法也多规定为第一顺位优先权，在破产财产优先支付破产费用后首先用以支付劳动债权，不足支付时，按比例清偿。（不过，在许多发达国家，例如德国、奥地利、澳大利亚等国，已将劳动债权中的职工工资从优先权中取消，而改由社会保障体系承担[10].）在我国，现行《破产法》第37条和《民事诉讼法》第204条均规定，破产财产在优先拨付清算费用后，按下列顺序清偿：（一）职工工资和劳动保险费用；（二）所欠税款；（三）清偿债务。新破产法起草中，将此规定作了保留。可见，实践上，破产费用优先权和劳动债权优先权也是优先于税收债权优先权的。
至于有财产担保债权，按照一般优先权理论，它是特别优先权，应当优先于一般优先权。在破产实践中，从各国的破产法看，一般也规定有财产担保债权优先于其他优先权的，自然也包括优先于税收优先权。因为，根据传统破产法的规定，有财产担保债权不属于破产债权而享有别除权[11]，即在债务人破产情况下，原先享有担保物权的债权人仍然保留就担保物优先受偿的权利，而其他优先权属于破产债权，只能在不包括有担保财产的破产财产中优先偿付。破产法之所以如此规定，原因在于，以有财产担保债权即担保物权为核心内容的担保制度是市场机制的基础制度，其终极目的或价值在于确保交易安全和形式公平。在正常状态下，担保制度尚能保证债权人债权的实现，如果在债务人破产状态下，即债权人最渴望得到周全保护时，担保制度却不能给债权人提供保护，则会使人们怀疑担保制度的价值，进而会危及社会经济的安全运行。相对于保护社会经济的运行安全而言，其他优先权的重要性明显要逊色一些，特别是以行政权力为依托的税收优先权完全可以另觅其他（保护）途径，而不必损及担保制度。正如学者所言：“别除权并非破产法所独设的权利，而是民法中的担保物权在债权人处于破产状态下的映现和复述。”[12]
四、我国破产清算中的税收优先权与有担保债权
虽然世界各国的破产实践一般都规定有担保债权优先于税收债权，但我国的情况却有不同。根据《民事诉讼法》和《破产法》的规定，税收优先权落后于担保债权，只能在扣除有担保债权之后的破产财产中实现；《税收征管法》（第45条）对税收优先权的规定并不是绝对落后于担保债权而是附有条件：欠税发生在设立担保债权之前的，税收债权优先；欠税发生在设立担保债权之后的，担保债权优先。也就是说，我国破产法和税收征管法对税收优先权与担保债权的规定存在矛盾和冲突。
理论上，我国破产法和税收征管法的矛盾与冲突主要是源于两者的理念不同。破产法的理念是公平保护债权人的利益，追求社会效率和公平，维护市场经济优胜劣汰的竞争机制；税收征管法的理念是保护国家税收，防止国家税收的流失。在各自的领域内，两者并行不悖，但在破产清算中，两者的协调发生问题。如果是在计划体制下，《税收征管法》如此强调保护国家税收并无不妥；但在市场经济体制下，如此以损及担保制度的代价保护国家税收却是不足取的。原因已如前述。
实践上，也许有人认为，《税收征管法》第45条的规定只是针对债务人欠税后与一般债权人串通设置担保而后申请破产以逃避税收的特殊情形[13]，并不影响实际设立在欠税之前的担保，因此既能保护国家税收，也没有实质损及担保制度。但笔者认为，对欠税之后恶意设立的担保，税收优先权本身不仅无法约束，反而会对正常交易中设立的担保产生破坏作用。况且，要防止恶意担保对税收的冲击，破产法中的无效制度或撤销权制度可以起到很好的弥补作用；同时，现行的税收保全制度和强制执行制度也是一个不错的选择，甚至可以考虑建立税收担保制度。因此，利用《税收征管法》第45条的规定来更好地保护税收的理由是站不住脚的。相反，却造成了立法的矛盾与冲突，也给司法造成混乱与障碍。更重要的，过分强调对税收的保护必然损害和动摇担保制度，最终损害和动摇市场机制。
另一方面，《税收征管法》第45条的规定有悖于破产法立法理念和发展潮流。正如前文所述，尽管世界许多国家在破产清算中都规定了税收优先权，但从发展趋势看有愈来愈淡化的倾向。日本破产法将税收债权视为财团债权，一直受到日本学者的批评。日本学者伊藤真认为“破产中关于租税债权的处理，在立法论上受到了强烈的批判。因为在破产财团一般呈现贫弱状态的现状中，通过管理人的努力所收集起来的财产的一大半被租税的清偿用掉，为破产债权人的利益而活动的管理人将无法完成其任务。”[14]德国、奥地利、澳大利亚等国的新破产法则将税收优先权彻底取消而视为一般债权。美国破产法仅将税收债权列为第七位无担保债权。对比这种趋势，我国《税收征管法》第45条的规定显见是不合适的。何况，“我国历来行政权力膨胀，私权萎缩，约束公权、扩张私权应是法制建设应有之义。而由行政权演绎出的税收优先权制约极为珍贵与稀缺之私权——担保权，显然有开倒车之嫌。”[15]
「注释
[2] 参考刘正林论文《企业破产中若干涉税法律问题探讨》，载 cftl.cn. [3] 所谓共益费用，是指在破产程序开始后，为全体债权人的共同利益而负担的支出。按一般法律原则，应当由破产企业财产随时支付。
[4] 覃有土主编《商法学》，中国政法大学出版社，2002年9月修订版，第186页[5] 在日本破产法中财团债权即指共益债权，[6] 李永军著《破产法律制度》，中国法制出版社2000年版，第176页。
[7] 参考张伟、杨文风论文《税收优先权问题研究》，载《财税法论丛》（第1卷），第139页。
[8] 所谓劳动债权是指基于破产宣告前的劳动关系而发生的债权，包括破产债务人所欠职工工资和劳动保险费用，以及因企业破产解除劳动合同依法应支付职工的补偿金等[9] 转引自齐树洁主编《破产法研究》，厦门大学出版社2004年5月第1版，第395－396页。
[10] 转引自齐树洁主编《破产法研究》，厦门大学出版社2004年5月第1版，第395页。
[11] 别除权是大陆法系的概念，是指债权人可以不依破产清算程序而就属于破产者的特定财产个别优先受偿的权利。英美法系无“别除权”概念，但有相类似的规定，即“有担保债权”。
[12] 汤维见著：《优胜劣汰的法律机制——破产法要义》，贵州人民出版社1995年版，第196页。
[13] 参考刘正林论文《企业破产中若干涉税法律问题探讨》，载 cftl.cn. [14] （日）伊藤真著《破产法》，刘荣军等译，中国社会科学出版社1995年版，第123页。
一、 诚实信用原则概观
二、 判例的态度
三、 1——鸠山秀夫对诚信原则的研究
四、 理论研究2——牧野英一对诚信原则的研究
五、 结语——对牧野论文之后的一些情况介绍
一、 诚实信用原则概观
诚实信用原则，亦称“诚信原则”，在日文中表现为“信义诚实の原则”，一般简称为“信义则”。这一原则作为现行民法典中的一个条文，并不是在100年前日本民法典成立之初，而是在二战后通过对民法典的修改实现的。[1]因此，在此修改之前，诚信原则并不具备实定法上的依据。
但值得注意的是，该原则正式作为民法典的条文成立，并不象日本民法典编纂时表现出的那种为了某种目的而不顾法典与日本之间的龃龉原封不动地引进，而是学说和判例长期积累的成果。
日本民法典成立后，因为法典的内容与现实社会之间的距离较大，如何解释这一新的便显得尤其重要。为了满足这种社会需要，一种以解释法典为主要内容的所谓学说继受便随之在民法学界展开。但是，在学说继受的最初阶段，民法学界的主要倾向是以德国法的学说·判例为主要素材，而且当时通用的也是由德国引进的概念法学。因此在这个时期，是无暇顾及象诚实信用这种可以对因形式上适用法律条文而发生实质性不合理的法律现象发挥积极作用的原理性原则。[2]
诚信原则在日本受到重视，始于大正（1912—1925年）年代初期。当时，在法学界对传统的资本主义法律原理原则的弊端已经开始有所感悟。关于这一点，尤其在国外留学归国的学者的研究成果中表现的尤为突出。例如，1913年回国的刑法学家牧野英一（1878—1970年）博士就曾经试图在民法领域展开自由法论，他主张公序良俗和“信义则” 应该作为一种指导原则得到应有的重视。又如，1920年回国的末弘严太郎博士也曾经对当时仅以外国的注释书为典范、以对理论性整理为已足的民法解释学提出激烈的批判，进而强调构筑适合日本社会的民法解释学的重要性和对判例进行研究的重要性。
在另一方面，民事审判实务从大正5（＝1916）年间开始尝试性地使用诚信原则，进而通过大正9（＝1920）年以后的审判实践，在判例中确立了诚信原则的地位。
二、 判例的态度
诚实信用在日本的审判实务中作为一项原则得到适用，最早见于大审院1920年12月18日关于买回效力的判决。该案的争议点在于，在付买回约定的不动产买卖中，债权人是否可以在债务人用于买回的价金有少量不足的场合否定买回约定本身的法律效力。对此，大审院判决认为：债权人以买回的价金有少量不足为口实否定买回约定本身的效力“违反支配债权关系的信义原则”，并据此肯定了债务人的买回效力。[3]诚信原则由此率先在判例中被援用，并由此开始逐渐确立了自己在判例中的稳定地位。
在此之后，大审院又于1924年7月15日在关于契约解除的催告期间的判决中，对债务人所提出的催告期间过短的主张判断为：“另从信义公平之观念重新审视，此主张明显不合道理”。[4]
值得注意的是，在上述明确援用诚信原则进行裁判的判例出现之前，在审判实务中，也有过一些努力为权衡实质性利害关系而间接地使用诚信原则的原理进行判案的事例。诸如：大审院于1916年5月22日对同时履行抗辩权作出的判决，[5]大审院于1917年7月10日对契约解除作出的判决[6]等都属于此类。因此可以说，上述1920年和1924年的大审院判决明确使用“信义原则”和“信义公平的观念”的做法，只是有意识地将这些在审判中业已存在的判断方式上升到裁判规范予以肯定而已。[7]
三、 1——鸠山秀夫对诚信原则的研究
在日本民法学界最早对诚信原则进行系统性研究的是鸠山秀夫博士，其代表性研究成果是于1924年在《法学协会杂志》上连载的论文《债权法中的信义诚实原则》。[8]
该论文，首先在总论部分对诚信原则的进行；然后作为分论，将诚信原则的适用分别放在“债权关系存在过程中”、“债权关系终了之后”、“债权关系成立之前”等几种场合中进行逐一，从中找出的所在以及解决的；最后在结语中对诚信原则在债法以外领域的适用问题作了综合性总结。
在论文的总论部分，首先开宗明义：“信义诚实之原则能够作为支配债法的基本原则得到承认是近世法的一个显著特色”。作者认为：诚信原则之所以在欧洲于18世纪以后得到，特别是在19世纪末叶以后发挥出它的重要作用，其原因在于，当时的观已经从个人·意思本位转向社会·团体本位和交易关系的扩大化、复杂化，以及随之而来的19世纪法国和德国和法学的变化。其次，作者在介绍批判诚信原则观点的同时对批判的观点提出反论。尤其是对“承认诚信原则会危及法的安全性”这种观点，作者将其斥之为“在当今社会状况下不过是纸上谈兵的空论”。另外作者明确地阐述了自己的观点：如果一部法典富有伸缩性和可操作性的具体法律规定，那么在实施这部法典的社会，利用诚信原则补充成文法的必要性比较小。但是，日本民法典不仅条文的数量不足德国民法典的一半，而且其让人感到不过是一种提纲式的罗列，因此，毋宁说正是因为它与德国民法相比更缺乏伸缩性和可操作性，所以利用诚信原则对其进行补充的必要性自然比较大。
在分论中，作者就以下问题进行分析和探讨。
第一，对债权关系存在过程中的具体问题分析：①应履行给付的内容（其中包括：种类债务人的变更权、所提供给付只有微量不足的场合、主给付与从给付义务之间的问题等）；②履行的形态（包括：是否可以在履行期之前清偿、履行的具体时间、履行地、提供清偿的程度等）；③同时履行的要件与效果；④履行迟滞的要件与效果；⑤受领迟滞的要件与效果等等。
第二，对债权关系终了之后的具体问题分析：①当事人无归责事由陷入履行不能时的通知义务；②委任关系中的应急处分义务与报酬请求权成立的可能性，以及对其他持续性债权的类推可能性；③租赁契约终了后的关系，其别探讨了对关东大地震（1923年）后的临时性建筑的处理问题。
第三，关于债权关系成立之前的法律关系，作者一方面援用了耶林的缔约过失理论，一方面将问题分为契约有效成立的场合与未能成立的场合进行了更为具体的分析。关于后者，首先探讨了在由于种种原因导致契约无效、撤销的场合，是否可以承认损害赔偿义务的问题；其次对原始的客观性全部履行不能与作为原始性一部分履行不能把握的担保责任之间进行了比较分析，并在此基础上承认了过失责任。关于前者，首先介绍了可以通过民法本身认定的责任的具体范围，然后主张在上述具体范围以外的场合中适用诚信原则。尤其值得注意的是，论文在论述该问题的这一小节末尾处提出了两个观点。一是，在契约的交涉最终受挫时，令其承担法律责任是没有根据的；一是，在契约无效时，损害赔偿责任的性质属于侵权行为。
从论文总体看，它的最大特点在于，作者在探讨个别问题时并不是仅仅满足于对法律条文进行形式上的解释，而是在考虑如何适用条文时加入了诚信原则这种实质性的判断。尤其令人注目的是，在论文中每当对以往的观点提出异议或修改时，作者总是要反复地对自己以往基于概念法学的观点作出自我批评。
这篇论文从解释论入手阐明了诚信原则是支配债法的根本原则，为诚信原则日后的奠定了基础，同时它也预示了鸠山法学将要走入一个新的天地。然而，就在这篇的两年后，鸠山博士突然离开了学界，而关于他离开学界的原因又是众说纷纭，无法确定。于是，这篇可谓是令自己法学论“转轨”的论文竟成了鸠山法学的终点。这件事一直令日本民法学界感到惋惜。[9]
鸠山博士的这篇论文是利用比较法学的手法，从法解释学的角度对诚信原则进行全面的劳作。论文通过对德国法的介绍，揭示了诚信原则的适用将不仅局限于债法，还将适用于更为广泛的法领域。关于这方面的可以大致作如下归纳：
诚信原则在德国民法典中，只有关于在契约的解释和债务履行领域中适用的明文规定（德国民法第157、142条）。但是，随着判例和学说在法典成立前后的迅速展开，诚信原则不久便冲破了实定法上规定的领域，在民法的所有领域作为一项原则得到了广泛承认。而且在此之后还衍生出了诸如权利失效原则等几个下位原则。因此还有学者对这篇论文评论说，鸠山博士 “以德国民法学的理论观点为基础，给法解释学提示了非常富有实用意义的方向”。[10]
鸠山秀夫是日本民法学的一代宗师，对日本民法学作出过非常大的贡献，因此他的民法理论在日本民法学说史上被称之为鸠山法学。诚然，这篇论文是受到牧野博士的，并认真地接受了末弘博士的批判后，开始对自己乃至当时民法学界以概念法学为中心的方法进行反省的结果。但它的最大功绩莫过于对整个学界在研究方法乃至方向上发生巨大变化——即脱离传统的概念法学的桎枯，逐渐走上理论结合实际的道路——所起到的积极促进所用。
四、 理论研究2——牧野英一对诚信原则的研究
在鸠山博士的上述之后，加之又有先于鸠山论文的1920年大审院判例，诚信原则随之在判例和学说中确定的自己地位。在此之后，诚信原则一方面在判例中越来越多地被适用于更多的场合；另一方面在民法学界，对该原则的具体适用，以及该原则作为通则的实质意义、客观意义等的研究又继续得到展开。[11]
在日本学界对诚信原则研究的中，值得一提的是刑法学家牧野英一博士力作《“信义则”的三个视点》。[12]
牧野博士于1903年在东京帝国大学法国法学科毕业后，曾作过法官、检查官。后来回到母校任教，于1913年升任教授。在此期间，他曾于1910—1913年留学德国、英国和意大利，尤其是在德国期间深受德国刑法学家李思特（Franz von Liszt，1851—1919年）的影响。回国后，他不仅致力于向日本介绍F·李思特的新派刑法学的思想和理论，并以此为基础展开对刑事政策的研究，而且对法、民法学领域的研究也表现出浓厚的兴趣。因此，在牧野博士的研究业绩中，除可以见到数量极大的刑法学著作外，还可以见到法理学和民法学方面的著作。[13]
牧野博士的所谓《“信义则”的三个视点》：“第一是作为评定上行为价值的标准的诚信原则。……即可以称之为‘诚信原则的标准’——Le critère de la bonne foi”；“第二是作为法律关系中债务内容的信义诚实。……有人称之为‘信义诚实的先决条件’——L’exigence de la bonne foi”；“第三是在信义诚实上无懈可击的行为，在当事人意思表示不一致（错误）时应该受到保护，这种保护最终应该称之为对‘善意的保护’——La protection de la bonne fio”。[14]
永田真三郎教授在介绍论文中认为：恐怕大多数民法学者都会对该论文提出的观点感到困惑。
首先，该论文，正如作者牧野博士在注释中介绍的那样，所提出的主要观点——即所谓“诚信原则的三个视点”完全是照搬外国学者（Gorphe，Le principe de la bonne fio，1928年）的观点。
其次，作者认为：“诚信原则也称善意原则”，“两者本来可以作为两个分开考虑，但是也可以将两者合在一起作为一个问题考虑”。然而，一般民法学者绝对不会同意这种观点。
“谁都知道，在法国法上，无论是‘诚实信用’还是交易安全中的‘善意’使用的都是‘bonne fio’一词，这是源于罗马法的‘bona fides’。但是，‘善意保护’法理是生成于近代法，正象最为典型的‘善意取得’制度中规定的那样，主要表现为以牺牲真正的权利人为代价，保护曾经信赖了某种外部征象的当事人。从法理上说，它是一种属于以流通为中心构筑体制基础的资本主义基本框架下的私法规范；与此相对，‘诚实信用’是将属于基本框架下的私法规范适用于具体事实，而且要根据的不同，在适用中具体地实现法的合理性，因此它作为一般条款，是一种体现可伸缩性运用法律时的判断标准。”[15]
另外，作者在其提出的第一个视点，即适用“诚实信用原则”的层面上，“一是提出了‘法律行为的解释’，一是提出了‘权利滥用’。从作者就这些问题所展开的论点论据看，尽管不能说是荒诞无稽，至少也要说它与对这两个体系分别进行过深入细致的的先驱鸠山博士和末弘博士的论之间没有任何学术性的承继和衔接的痕迹”。[16]“尽管对本论文的基础格尔弗（Gorphe）的著作在法国民法学界的地位不得而知，但很难评价牧野英一的这篇论文对诚信原则的民法学讨论起到任何推进作用。”[17]
在牧野论文之后，也有一些综合性的判例研究问世，但其后不久因第二次世界大战爆发，民法学研究也随之转入低潮。二战后的民法典修改（1947年），将诚信原则纳入民法典，由此，学说对这一问题再度表示出极大的研究热情，但研究的主要方向基本是转到了对该项原则的适用范围的讨论上。根据前引永田真三郎教授的介绍，在二战后的日本民法学界，有关诚信原则的论文主要有以下各篇：谷口知平《权利滥用と信用诚实の原则》；[18]广中俊雄《信义诚实の原则の适用范围》；[19]池田恒男《日本民法の展开①民法の改正·前三编（战后改正による“私权”规定插入の意义の检讨を中心として）[20]等。但在这些著作中丝毫见不到牧野英一的名字。
五、 结语——对诚实信用原则的点滴思考
诚实信用原则本为道德理念，后被上升为法理念，并最终被制定在实定法之中。诚信原则最早是作为私法解释得到运用，但今天已经做为一般条款贯穿于整个法领域，因而有人称其为法律中的帝王条款。
诚实信用原则所要求的是，民事法律关系的当事人在行使权利和履行义务时遵循诚实信用这一准则。其意义就在于，人们在法律关系中应以诚实的商人或劳动者做为自己的行为规范，在不损害他人和社会公共利益的前提下追求自己的利益，其目的在于调整当时人之间以及当事人与社会之间利益的平衡关系。当现行法不足以解决现实法律关系发生的纠纷、或依据现行法裁判有现实公平之虞时，法官可依据该项原则行使公平裁量的权力，其判断的标准也要由主观标准转向客观标准。因此该原则在实定法中也是授权条款。
正所谓大千世界指谓的就是社会纷繁复杂且富于变化。这就决定了法律不可能对社会现象一览无余。因此，各国法律基本均有这样的规定，即“有法律者从法律，无法律者从习惯，无习惯者从法理”。法律和习惯作为法源即直观又比较具体，可以直接适用；但法理则不然，即抽象又宽泛，作为法源在适用上需要一种法技术，这种技术可以比喻为聚焦显像镜，是将抽象宽泛的一般道理具体化，这就是诚信原则所能起到的作用。
诚信原则在改革开放后的民商法学界也有很多研究成果。在这些成果中，有从诚信原则在法律实践中的作用出发，探讨诚信原则在民法上的定位问题的先驱性研究——梁慧星的《诚实信用原则与漏洞补充》（载梁慧星主编《民商法论丛》第2卷第60页以下，1994年）；有针对新合同法中引进的诚信原则与合同自由原则的关系所作的剖析和解说——江平·程合红·申卫星的《论新合同法中的合同自由原则与诚实信用原则》（载政法论坛1999年第1期）；还有从法的角度，在论文基础上成就的专著——郑强著《合同法诚实信用原则研究——帝王条款的法理阐释》（法律出版社，2000年；另参见：郑强《合同法诚实信用原则价值研究——经济与道德的视角》载《中国法学》1999年第4期；郑强《合同法诚实信用原则比较研究》载《比较法研究》2000年第1期）。另外还有许多关于诚信原则研究的力作，恕不在此一一介绍。
[1]见日本民法典第1条之2：“权利的行使及义务的履行，须遵守信义，且诚实为之。”该条的增加根据1947年，第222号。
[2]参见：［日］加藤雅信等编著《民法学说百年史》第56页（矶村保教授（神户大学）执笔部分），三省堂（1999年）。
[3]参见：［日］《民事判决录》第26辑，第1947页。
[4]参见：［日］《民事裁判集》第3卷，第362页。
[5]参见：［日］《民事判决录》第22辑，第1011页。
[6]参见：［日］《民事判决录》第23辑，第1128页。
[7]参见：前引［日］加藤雅信等编著《民法学说百年史》一书中永田真三郎教授（关西大学）论文，第60页。
[8]参见：［日］鸠山秀夫《债权法における信义诚实の原则》载于《法学协会杂志》第42卷第1、2、5、7、8号。该论文后经修改，以专著的形式于1955年以同名由有斐阁出版社出版。
[9]以上关于鸠山论文的介绍和评价译引自前引矶村保教授的论文。详见：［日］加藤雅信等编著《民法学说百年史》第57页以下。
[10]引自：前引［日］加藤雅信等编著《民法学说百年史》一书中永田真三郎教授（关西大学）论文，第61页以下。前段关于鸠山论文中有关德国法的归纳亦参见同文。
[11]诸如：常磐敏太《信用诚实の原则》载于《东京商大法学》第1号（1932年）；野津务《〈信用诚实〉の的意义》载于《法学协会杂志》第52卷第11、12号（1934年）；林信夫《判例に现ゎれたる“信义诚实”》载于《民商法杂志》第4卷第5、6号（1936年）等。转引自：前引永田真三郎教授论文，参见：［日］加藤雅信等编著《民法学说百年史》第61页。
[12]该论文收录于同著《民法の基本第四编——信义则に关する若干の考察》有斐阁（1936年）。
[13]关于牧野博士对民法学研究的业绩，据前引永田真三郎教授论文介绍，除前揭著书外，主要有以下论文：《权利の滥用》载于《法学协会杂志》第2卷第6号（1904年）；《民事责任ノ基础トシテノ过失ノ概念》载于《法学协会杂志》第23卷第8号（1905年）；《二三の民法上の基本观念に就いて》载于《法学志林》（法政大学）杂志，第23卷第1—5号，7——10号，12号（1920年）。
[14]转引自：［日］前引永田真三郎教授论文，加藤雅信等编著《民法学说百年史》第61—62页。
[15]译引自：同上论文。
[16]关于鸠山博士的业绩参见上书论文，关于末弘博士的业绩，参见：末弘严太郎《フランス法おける权利滥用》载于《法学志林》杂志第31卷第1—2号（1929年）。转引自同上论文。
[17]译引自同上论文（第63页）。
[18]参见：［日］《法学セミナ》第1号，第14页以下（1956年）。
论文摘要:赋予税收债权具有优先权旨在担保税收债权优先其他权利受偿｡民事优先权包括民事一般优先权与民事特殊优先权｡当税收优先权与民事优先权并存时,税收优先权通常劣后民事一般优先权受偿｡基于“共有”观念而设立的民事特别优先权一般优先税收优先权｡而基于“质权”观念而形成民事特别优先权不是绝对优先或劣后于税收优先权,它是与税收优先权处于同等地位的,应以成立时间的先后顺序作为优先受偿的依据｡
《海商法》､《商业银行法》､《民事诉讼法》及《保险法》等法律中存在许多关于民事优先权的规定｡但是我国2001年修订的《税收征管法》没有规定税收优先权与民事优先权竞合时的效力顺序｡这样在司法实践中,税收优先权有可能与民事优先权存在冲突｡当民事优先权在与税收优先权并存且发生冲突时,其效力顺序应当如何确定?本文拟对此作一探讨｡
一､税收优先权与民事优先权的概念分析
税收优先权是指税收债权与私法债权及其他公法上金钱请求权并存,且纳税人的剩余财产不足清偿时,税收可以优先受偿的权利｡承认税收优先权的原因在于,税收是国家维护公共利益的重要物质基础,具有强烈的公益性｡同时,税收债权和普通私债权相比,不具有对等给付的特点,在征收上,受时间､程序的限制较多｡因此,承认税收优先权有助于保障税款征收｡①
民事优先权是指特定债权人基于法律的直接规定而享有的就债务人的总财产或特定动产､不动产的价值优先受偿的权利｡民事优先权制度发端于罗马法,最初设立的优先权有妻之嫁资返还优先权和受监护人优先权,其设立的目的在于保护弱者,维护公平正义和应事实的需要｡②民事优先权可以分为一般优先权及特别优先权｡就债务人不特定的总财产上存在的优先权被称之为一般优先权,包括诉讼费用优先权､工资和劳动报酬优先权､丧葬费用优先权､医疗费用优先权以及债务人及其家属的日用品供给优先权等;就债务人的特定财产上存在的优先权被称为特别优先权,包括不动产出租人优先权､种子､肥料､农药提供优先权､旅馆和饮食店主人优先权､不动产修建人优先权以及不动产保存人优先权等｡
二､税收优先权与民事优先权竞合时的效力顺位探讨
由于民事优先权被区分为一般优先权和特殊优先权,我们将分别探讨税收优先权与民事一般优先权和与民事特别优先权竞合时的效力顺位问题｡
(一)税收优先权与民事一般优先权竞合时的效力顺位
从承认民事优先权国家立法来看,民事一般优先权所担保债权的范围尽管比较广泛､种类繁多,但大多包括诉讼费用､职工工资､丧葬费用及治疗费等③｡基于对社会弱势群体的优待､社会正义的表达和生存权的尊重,这些债权一般都优先税收债权受偿｡
我国《税收征管法》在规定税收征收优于无担保债权之后又加上一句:“法律另有规定除外｡”对此,有学者认为“除外”指:清算费用､商业工资和劳保债权､个人储蓄本金债权､保险金债权等四种特别保护的市场权益,优先于税收债权｡④为保障公民生存权的一般优先权,包括劳动者工资､保险费用､储蓄金等,这些债权要优先于税收优先权,原因在于对社会正义的表达､对生存权的尊重｡1919年的德国《魏玛宪法》确定生存权是一种靠国家的积极干预来实现人“像人那样生存”的权利｡自此以后,生存权成为在近代市民宪法所保障的人权宣言的体系中前所未有的崭新的基本人权｡⑤在基本人权面前,税收没有什么优先权可言｡工资系劳动者生存的最为主要的经济来源｡因此确保工资债权的清偿,即在于维护社会正义｡尤其在破产场合,一些职工将面临失业,对其工资与劳动保障费用更要加以保障｡我国法律承认关于公民生存权或一些特殊的债权具有一般优先效力的,仅有劳动者工资､劳动者社会保险费､储蓄金､保险金等几项｡而国外立法上种类繁多,对公民利益之周密保障,法律可谓用心良苦｡如意大利民法典中规定丧葬费､治疗费､抚养费之债权,酬金､佣金的债权,自耕农､合作公司或者合作社和手工企业的债权等(参见意大利民法典第2751条､第2751条附加条)｡对于这些债权,意大利民法典将其视为动产上的一般优先权,优先于税收债权受偿｡美国破产法第507条规定六种优先于税收债权的无担保债权,其中第一类是审理案件的行政费用;第二类是从强制清算申请提出后至债务人被宣告破产时止债务人在正常业务活动中形成的债权｡这类债权优先受偿是确保债务人在强制清算申请提出到宣告破产时止这段时间正常业务的继续开展;第三类是债务人欠其雇员的工资和其他劳务报酬;第四类是债务人雇员的福利之债权;第五类是粮食生产者或小产品生产者的债权,此债权优先是美国特殊措施;第六类是消费者所支付的定金｡⑥反观我国关于税收优先权制度,则显得过于粗糙｡如我国立法中没有赋予丧葬费､治疗费､抚养费之债权的优先受偿效力｡尽管我们不能完全照搬国外立法,但其立法之精细颇值得借鉴｡基于公益性质,税收债权有保障现代国家正常运作之作用,故赋予其优先权非常必要｡但不能以“公益”之名义,肆意侵犯处于弱势地位的劳动者的利益,有必要对税收优先权制度精心设计,使之更加精细､周密､完整｡
第一,应把更多体现保障劳动者利益,出于人道主义考虑的一些债权赋予其优先权置于税收优先权之前受偿｡如上面提到的丧葬费､治疗费､抚养费债权;自由职业者因提供服务而应获得的酬金债权;因企业破产解除劳动合同,劳动者依法取得补偿金请求权等债权｡同时,对于这些债权有必要加以期限限制｡尽管无期限限制的工资债权､保险费债权等有利于劳动者,但无期限的大量的工资等债权必然会冲击税款的征收,使税收无限制让位于工资债权,影响国家的财政收入｡我国应该参考美､英､意大利､日本等国做法,规定一定期限的工资等债权具有优先于税收优先权的效力,超过期限将劣后于税收优先权受偿｡
第二,税收优先权的立法规定既适用于破产案件中,也可适用非破产情形｡依据我国《税收征收法》与《破产法》规定,工资等债权具有一般优先权效力亦即优先于税收优先权仅存于破产情形｡而在非破产情形下,工资等债权将不具优先税收优先权的效力,这不利于保护劳动者生存权利｡因此,有必要对破产情形与非破产情形下工资债权优先税收优先权作出统一立法规定｡具体来说,可以在制订税收基本法时,考虑两者竞合时的受偿顺序｡
(二)税收优先权与民事特别优先权竞合时的效力顺位
民事特别优先权指特定债权的债权人基于法律规定就债务人特定动产或不动产享有优先受偿的权利｡承认优先权制度的国家,在确立优先权制度时,一般都规定了民事特别优先权与税收优先权并存时的效力顺序｡在日本现行《国税征收法》中,将先取特权(我们称之“优先权”)分为几类:一类是像不动产保存的先取特权那样,其始终优先于质权或抵押权的先取特权;二类是像不动产租赁的先取特权那样,根据登记的先后等决定它的质权或抵押权优劣的先取特权｡对此,法律作了如下规定:首先,在纳税人的财产上存在第一类先取特权时,对该财产的换价款,税收债权劣后于由该先取特权为担保的债权｡其次,在税收法定交纳期限以前,纳税人财产上就已存在第二类先取特权时,对该财产的换价款,税收债权劣后于由该先取特权作为担保的债权(承认此种先取特权与质权或抵押权具有同等效力)｡而且,纳税人在受让设有此种先取特权作为担保的债权时,税收债权劣后于由此种担保的债权｡对上述两类先取特权以外的先取特权,由于国税征收法及地方税法都未作规定,因此只能认为它们劣后于税收债权｡⑦依据日本民法典规定,第一类优先税收债权的优先权包括不动产保存优先权､不动产工作优先权和不动产买卖优先权｡第二类优先权包括不动产租赁优先权､旅店住宿优先权和运送优先权｡⑧意大利民法典上动产优先权与不动产优先权所担保债权种类繁多｡动产优先权所担保的债权包括:动产上诉讼费用,动产给付､保存与改进费用的债权,农业生产的必要供给和劳动的债权,间接税､所得税的债权,旅店主､运送者等的债权,设备销售者的债权,承佃土地租金的债权,不动产出租人的债权等｡不动产优先权所担保的债权包括:不动产诉讼费用,不动产所得税的债权,间接税的债权,开垦土地和改良土壤的分担金等｡意大利民法典把税收优先权作为民事优先权的一种列入其中,并且把税收优先权区分为动产税收优先权与不动产税收优先权,分别规定与其他优先权并存时的受偿顺序｡⑨这一点不同于日本“一刀切”的做法,日本没有对税收优先权再细分｡根据意大利民法典第2778条､2780条规定,涉及动产和不动产所形成诉讼费用优先于一切优先权包括税收优先权,而动产上税收优先权与其他动产优先权竞合时的效力顺位是:动产给付债权､保存与改进费用的债权､从事耕作和收割工人酬金债权及农业生产的必要供给和劳动的债权等优先于动产上形成间接税和所得税债权;损害赔偿债权､旅店主的债权､运送者､受任者､受寄者和托管者的债权等劣后于动产上形成的间接税和所得税债权,但优先于动产形成的一般税收优先权｡
通过观察日､意两国关于税收优先权与民事特别优先权并存时效力顺序的法律规定,可以大体上得出如下结论:基于“共有”观念而设立的特别优先权一般优先税收优先权,而基于“质权”观念而形成特别优先权不是绝对优先或劣后于税收优先权,它与整体税收优先权处于同等地位｡基于“共有”观念而设立优先权指动产或不动产保存优先权､不动产工作优先权､不动产买卖优先权及从事耕作和收割工人酬金债权､农业生产必要供给和劳动债权等｡如何理解基于“共有”观念而设立优先权?比如说,不动产工程人员(包括工程师､建筑师､承揽人等)对其所修建的不动产,可视为不动产工程人员与债务人的“共有物”,因为没有不动产工程人员的劳动､资金投入,此项不动产就不会存在,所以不动产工程人员就其债权对该不动产应享有优先权｡再如农业生产必要供给形成的优先权,因为若没有农业生产者必要供给如种子､肥料､杀虫剂,债务人根本不可能有收获,所以就收获物而言,在观念上可视为种子､肥料､杀虫剂的供给者与债务人的“共有物”,对共有物之分割,“共有人″自然优越于其他债权人｡上述基于“共有”而成立优先权具有促进特种事业发展的功能,基于“共有”观念承认特定债权人的优先受偿权不仅体现了“公平”的理念,且具有功利主义的理由｡⑩基于“共有”观念而形成优先权与税收优先权并存时应优先税收优先权｡因为如没有上述享有特定优先权人的劳动､资金和供给物,就不能产生形成税收债权的动产或不动产,税收的征收也就无从谈起｡基于“质权″观念而形成优先权,是指不动产出租人､旅店主人､饮食店主人､运送人具有就债务人动产而享有的优先权｡这些优先权是基于对不动产出租人､旅店主人､饮食店主人､运送人与其债务人就携带的物品达成默示质押的推定而产生的｡此等优先权与税收优先权并存时的效力顺位,日､意两者立法上有所差异｡日本法律以成立时间先后作为基准,判别受偿顺序｡而意大利法律把它置于就动产上形成特别税收优先权与动产一般税收优先权之间受偿,但均认为基于“质权”产生优先权不是绝对优先或劣后于税收优先权｡从某种意义看,它与整体税收优先权处于同等地位的｡
日､意两国关于税收优先权与民事特别优先权关系的法律规定,对我国立法不无借鉴意义｡在设计我国税收优先权制度时,应慎重处理两者关系｡在我国,对于一些特殊社会关系的保护尚无统一的优先权制度可供适用,仅在特别法中零散规定个别的民事特别优先权,更不用说有关于处理税收优先权与民事特别优先权关系的法律了｡在当前的立法状况下,我们认为,要架构完备税收优先权制度,依赖于建立统一的优先权制度,不然有些基于特殊社会关系而产生的应当加以确保的权利连对抗一般债权的优先效力都不具备,更谈不上优先税收债权｡当然,如何设置优先权制度的问题已超出本文探讨范围,我们对此不作讨论｡我们主张在将来建立民事特别优先权制度时应借鉴日､意两国立法经验,将基于“共有”观念产生的特别优先权置于税收优先权之前受偿,基于“质权”观念而形成特别优先权与税收优先权竞合时依成立时间先后作为优先受偿依据｡
如前所述,我国有些法律也零散规定个别的民事特别优先权,主要包括《海商法》第21条规定船舶优先权,《民用航空法》确立的民用航空器优先权以及《合同法》第286条确立的不动产工程承包人的优先受偿权｡其中,船舶优先权的项目包括:(1)在船上工作的在编人员工资､社会保险费等给付请求;(2)船舶营运中发生的人员伤亡的赔偿请求;(3)船舶吨税､港口规费的给付请求;(4)海难救助款项给付请求｡对这些特别优先权与税收优先权并存时,我们如何确定受偿顺序呢?我们认为,船舶优先权中第一项与第二项海事请求是关于船员工资､社会保险费以及关于人员伤亡的赔偿请求,它关系到船员与受害人的生存权无疑优先税收优先权｡第四项是基于“共有”观念形成动产优先权,因为若没有海难救助者的救助行为,船舶可能就不存在了,故对此也应加以优先保护｡至于第三项属税收特别优先权｡这种特别优先权所担保的船舶吨税和港口规费可视为保存船舶所产生的优先权｡它同样应该优先债务人因其他行为或财产而产生税收优先权｡《民用航空法》第19条规定的优先权项目包括:(1)救援该民用航空器的报酬;(2)保管维护该民用航空器的必要费用｡这些优先权都是基于“共有”观念形成的优先权,因为没有救援､保管行为,航空器就会毁坏,故此优先权中应优先税收优先权｡《合同法》第286条关于建设工程款所具优先权应为不动产工作优先权也属于基于“共有”观念形成的民事特别优先权,它也应优先税收优先权｡我国学者起草的《民事强制法(草案)》(第二稿),在处理我国法律上现存几个特别优先权与税收优先权关系上有类似的立法安排｡其第905条规定:“下列金钱债权具有法定优先权,并按照下列顺序受偿:……(三)船舶和航空器优先权､建筑承揽优先权;(四)债务人拖欠的国家税款⑾｡”
三､结语
通过上文对税收优先权与民事优先权竞合时的效力顺位问题的探讨,我们基本可以考虑这样的因素来判定两者并存时的受偿顺序:第一,应该依据所保护特定的债权性质,即应受保护的强弱程度来确定｡对于应受保护的强弱程度的界定是属于价值判断问题,取决于立法者主观衡量｡我们认为在判定特定债权应受保护的强弱程度时应依据债权人保护债权能力的大小等｡比如,工人与国家相比在保护自己债权的能力方面弱的多,国家可以行使一些强制执行权来使自己的权利得到实现,而工人则没有这样的权力｡因此,为保护工人工资债权的实现,应赋予担保工资债权的民事优先权优先税收优先权受偿效力｡第二,应该依据与债权标的物的关系程度来确定｡当税收优先权与民事优先权同时指向同一标的物时,哪一个权利与该标的物联系密切,就享有优先受偿的效力｡比如,基于“共有”观念而形成优先权与税收优先权并存时应优先税收优先权｡因为正是基于“共有”观念而形成优先权的权利人的劳动､资金和供给物,才能产生形成税收债权的动产或不动产,这样,这些动产或不动产与基于“共有”观念而形成优先权的权利人的关系比与税收优先权的关系要密切｡
①刘剑文､魏建国:《我国税法对国外税收优先权制度的借鉴》,《法制日报》2001年5月20日理论版｡
②申卫星:《优先权性质初论》,《法制与社会发展》1997年第4期｡
③国外的立法尽管规定诉讼费用､税收债权属于民事一般优先权担保的范围,但在我国它们属于公法上的金钱请求权｡故此,我们只探讨税收优先权与私法领域中的优先权竞合的效力问题｡
④陈松青:《刍议我国税收优先权制度》,《涉外税务》2001年第11期｡
⑤候作前:《我国税收优先权制度前瞻》,《云南大学学报》2003年第1期｡(下转第115页)
(上接第73页)
⑥潘琪:《美国破产法》,法律出版社1999年版,第134页｡
⑦(日)金子宏:《日本税法》,战宪斌､郑林根译,法律出版社2004年版,第482页｡
⑧吴宗??《论优先受偿权与担保物权竞合之效力》,郑玉波主编《民法物权论文选集》,五南图书出版社1985年版｡
⑨意大利民法典中规定的不动产优先权,仅为国家特定债权所拥有｡不动产税收优先权与其他不动产优先权竞合主要是国家权利之间的冲突,而本文主要论述税收优先权与私法上民事特别优先权竞合时的效力顺位｡故此,意大利民法典对于不动产税收优先权与其他不动产优先权竞合时的效力顺位的规定我们不作探讨｡
财务关系的内容
1.企业与国家之间的财务关系
国家作为社会管理者,担负着维护社会正常秩序、保卫国家安全、组织和管理社会活动等任务,为企业生产经营活动提供公平竞争的经营环境和公共设施等条件，为此所发挥的“社会费用”，须从受益企业的生产费用中扣除，从而形成具有强制性的纳税义务。
因此,国家以收缴各种税费的形式,与企业之间产生财务关系，企业应照章纳税。是一种强制性分配关系
2.企业与出资者之间的财务关系
是指投资者向企业投入资金，企业向其支付投资报酬所形成的经济关系。
企业的所有者要按照投资合同、协议、章程的约定履行出资义务以便及时形成企业的资本，同时，拥有参与或监督企业经营、参与企业剩余权益分配，并承担一定的风险;管理企业利用资本进行营运，对出资者有承担资本保值、增值的责任，实现利润后，应该按照出资比例或合同、章程的规定，向其所有者支付报酬。一般而言，所有者的出资不同，他们各自对企业承担的责任也不同，相应对企业享有的权利和利益也不相同。
因此，企业与所有者之间的关系是风险与共和以资本保值、增值为核心的剩余权益分配关系，体现着一种经营权与所有权关系。
3.企业与债权人之间的财务关系
是指企业向债权人借人资金，并按借款合同的规定按时支付利息和归还本金所形成的经济关系。
企业除利用资本进行经营活动外，还要借入一定数量的资金，以便降低企业资金成本，扩大企业经营规模。企业利用债权人的资金，要按约定的利息率，及时向债权人支付利息;债务到期时，要合理调度资金，按时向债权人归还本金。
因此，企业与债权人之间的关系是建立在契约之上的债务----债权关系。
4.企业与受资者之间的财务关系
是企业以购买股票或直接投资的形式向其他企业投资形成的经济利益关系.
是体现所有权性质的投资与受资的关系。
5.企业与债务人之间的财务关系
是指企业将其资金以购买债券、提供借款或商业信用等形式出借给其他单位所形成的经济关系。企业将资金借出后，有权要求其债务人按约定的条件支付利息和归还本金。
企业与债务人之间的关系也就是债权----债务关系。
6.企业内部各单位之间的财务关系
是指企业内部各单位之间在生产经营各环节中相互提品或劳务所形成的经济利益关系。
企业在实行厂内经济核算制和企业内部经营责任制的条件下，企业供、产、销各个部门以及各个生产单位之间，相互提供劳务和产品要计价结算。
这种在企业内部资金使用中的权责关系、利益分配关系与内部结算关系，体现了企业内部各单位之间的经济利益关系。
7.企业与职工之间的财务关系
是指企业向职工支付劳动报酬过程中所形成的经济关系。
职工是企业的劳动者，他们以自身提供的劳动作为参加企业分配的依据。企业根据经营者的职务能力和经营能力高低，根据一般职工业务能力和劳动业绩大小，用其收入向职工支付工薪、津贴和奖金，并按规定提取公益金等。
企业与职工之间是以权、责、劳、绩为依据的在劳动成果上的分配关系。
8.企业与董事会、监事会的财务关系
董事会决定企业经营计划和投资方案，制定企业年度财务预决算、利润分配、弥补亏损和增减注册资本等方案，企业要为董事会支付董事会经费，因此，企业与董事会之间发生经济利益关系。监事会负责检查企业财务，企业执行董事会决议的一切财务收支，都要接受监事会的检查监督，同时企业也要支付一部分监事会经费，因此，也与企业发生经济利益关系。
财务关系的发展规律
1.财务关系的基本规律
在财务活动运行过程中,有诸多规律在其中发生作用,推动着财务活动和财务关系的发展。其中必有一种规律是基本规律,它的存在和发展决定和影响着其他规律发生作用程度。财务关系发展规律的基本内容是:在充分协调和发挥广大投资者、债权人及相关财务关系,主体积极性和创造性的基础上,构建科学有效的财务管理体制,努力实现资本的保值增值,在坚持客观公正的前提下,切实维护各方主体的利益,不断增加企业经济效益和社会效益。这个规律主要包括以下几层含义。一是构建科学的财务管理体制。二是确定效益最大化的目标。三是坚持公开、公平、公正的原则。
2.财务关系发展的具体规律
财务关系的形成、运作、发展有其特定的具体规律,这些具体规律反映财务关系的基本规律。
(1)财务关系发展促进生产关系完善规律。财务关系的发展变化通过经济体制反映生产关系的特定内容和要求。财务关系的处理为经济体制和生产关系的健全和完善起着积极的作用。随着我国国有企业资产所有权与法人财产权的分离,国家与企业的财权结构发生了很大的变化,国家作为财务主体建立新的财务体制和运行机制,作为财务权利的代表承担监督管理宏观和微观财务活动,推动我国社会主义市场经济的发展。
(2)财务关系发展适应理财环境变化规律。财务关系的发展要与特定的理财环境相适应,理财环境是财务活动赖以生存和发展的客观条件。宏观环境对财务关系影响是广泛的、间接的,而微观环境尤其是企业内部理财环境对财务关系的影响则是直接的、具体的。不同理财环境因素对财务关系影响的程度、范围、方式和方向各不相同。
(3)财务关系的发展一定要适应财务活动变化规律。财务关系是资本金运动过程中形成的特定的经济关系,财务活动的价值形成、实现、增值的活动是借助于筹资、耗资、收入、分配等具体环节实现的。
财务关系与财务活动的有机结合,紧密相连,构成现代财务的基本内涵。财务关系受制于财务活动。财务关系对财务活动的变化具有反作用。
(4)财权与物权的统一与背离规律。财权与物权是从两个方面对财务实行管理,即实物形态上的财产管理和价值形态上的财产管理,而财务管理侧重于对价值形态上的财产管理。财权与物权既统一、又分离,独立财权是现代企业财务区别于传统财务的根本标志。财权是前导,物权是基础,财权与物权适当背离的现象有利于协调财务关系,促进财务运行的良性循环与周转。
(5)财务责权利相统一的规律。投资者、经营者等各方主体要求企业财责、财权、财利相统一,在责权利中责是核心,利是动力,权是保证。这一规律要求建立科学的财务体制,对于各个财务主体的责权利关系给出明确而合理的规范;适应财务体制制定具体的财务制度,使各方责权利关系的处理具有详细,具有可操作性;适应经济发展及财务关系的变化调整,改革财务体制使财务责权利关系协调运转;要建设适合市场经济发展要求的财务法律、法规制度。
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摘要：船舶优先权是船舶物权制度中的一项重要的内容，是海商法中最具有专业特色的法律制度之一，其内容丰富的同时也是海商法中争议较多制度之一，因此本文讨论与之相关的船舶优先权的优先顺位问题。船舶优先权作为海商法中重要的特有制度,其优先顺位问题在理论和实践上都具有极高的研究价值。
关键词：海商法;船舶物权;船舶优先权;受偿顺序
1. 船舶优先权担保的海事请求项目优先顺位研究
1.1国际海事法关于船舶优先权担保的海事请求的相关规定
船舶优先权作为一种法定担保物权,其担保的海事请求项目由法律直接规定。回顾各国海商法的规定以及国际公约,可以清楚的看出其普遍的一致性，总结来说受船舶优先权担保的海事请求项目主要有：司法费用、船员工资、港口税费、救助报酬、人身伤亡赔偿、侵权行为引起的索赔等等。同时《1993年公约》规定享有船舶优先权的项目包括:船舶工作人员如船长、船员的工资报酬及其相关的社会保险费用的索赔；与船舶营运有关的人身伤亡索赔;就船舶救助报酬提出的索赔；就港口费用、引航费用等提出的索赔请求;对由船舶营运直接造成的侵权行为的索赔。
1.2我国《海商法》对船舶优先权担保的海事请求项目设置而我国《海商法》中关于船舶优先权担保的海事请求项目的规定与《1993年公约》的规定十分相似,为船长、船员的劳动报酬、遣返费用以及他们的社会保险资用支付请求、船舶营运过程中发生的人身伤亡赔偿请求、船舶营运过程中的相关港口费用支付请求、海难救助的救助费用的支付请求以及船舶运营运过程中因侵权行为所产生的赔偿请求都设置了船舶优先权进行保护。我过虽未将实现船舶优先权的司法费用列入船舶优先权担保的债权项目,但我国《海商法》第24条规定了: “因行使船舶优先权产生的诉讼费用保存、拍卖船舶和分配船舶价款产生的费用,以及为海事请求人的共同利益而支付的其他费用,应当从舶拍卖所得价款中先行拨付。”总的来说,我国《海商法》对船舶优先权担保的海事请求项目与国际公约的规定基本是一致的。
2. 船舶优先权与其他担保物权的优先受偿顺位研究
2. 1船舶优先权与船舶抵押权优先顺位研究
在海事实践中,极有可能出现船舶上既依附着优先权,又存在抵押权的情形；二者受偿顺位如何,是否仍依成立先后决定受偿顺序,各国法律规定不尽相同,但绝大部分国家都规定船舶优先权要优先于船舶抵押权受偿。我国《海商法》第25条规定：“船舶优先权先于船舶留置权受偿,船舶抵押权后于船舶留置权受偿”,当然的赋予了优先权优先于抵押权和船舶留置权得到受偿的地位。
2.2船舶优先权与船舶留置权优先受偿顺位研究船舶留置权与船舶优先权都都属于法定船舶担保物权的范畴,因此它们具行很多共同之处,例如二者都是以船舶作为客体,并且从属于一定主债权,受二者担保的债权相对其他无担保的债权均具有优先受偿性等等。但足,的区别也十分明显，那就是船舶优先权不以占有船舶为要件,而船舶留置权必须占有船舶才得以产生。所以,如果同―船舶上同时存在船舶优先权和船舶留置权,其权利人之间就可能产生利益冲突。相对而船舶优先权具有严格的程序性和强大的追及性,这使得船舶优先权只能通过船舶扣押、拍卖这一法定程序得以实现；并且除非船舶灭失,无论船舶所有权发怎样的变化,船舶优先权都不会因此消灭,而是一直附着于船舶之上。相反,船舶留置权权的效力具有很大局限性。船舶留贸权人为行使其留置权而处分船舶的行为,很可能将受到船舶优先权的限制。船舶留置权人虽然有权拒绝船舶所有人返还船舶的请求,也有权拒绝一般第三人对其行使权力的干涉,但其船舶留置权不能对抗船舶优先权,而只能在船舶优先权实现后,在其拍卖所得价款有所剩余时,从中的到清偿。即使船舶留置权人对船舶进行了非诉讼程序的变价、折价处理,船舶的买受人依然不能对抗船舶优先权的追及效力,船舶优先权人仍可就船舶行使优先权。
3.我国船舶优先权担保海事债权的受偿顺序的相关立法完善
我国《海商法》第23条关于受船舶优先权担保的不同海事债权之间的受偿顺序有着明确规定,但其中有些问题仍然存在。这主要是由于我国《海商法》对于船舶优先权所担保的海事请求的优先顺位问题规定的较为笼统,没有考虑到海事实践中复杂的实际情况。例如,甲船从M国启航(发生港口费用1),航行途遇难(发生救助费用1),途径经A港(发生港口费用2),到达B港的中途,发生了海难故造成了人身伤亡损害。系我国《海商法》将“海难救助的救助款项的给付请求”列为被船舶优先权担保的海事请求事项,:并列为支付第四类;与此同时规定,若相关救助报酬在第一至第三类海事请求之后发生时,则应当先于第一至第三类海请求受偿。这样,如上海事请求之间受偿顺位为:人身伤亡损害赔偿、港口费用2、救助费用、港口费用1。但根据该条第2款“本法第二十二条第一款第(一)、(二)、(三)、(五)项中如有两个以上海事请求,不分先后,同受偿。第（四）项中：若两个以上海请请求,后发生的先受偿。”,即港口规费1和港口规费2应不分先后,同受偿。因而根据该条得出的结论是矛盾的。又如,某轮先后两次造成人身伤亡,并在两次人身伤亡事故之间又进行海难救助。这种情况下,一方面,根据我国《海商法》第23条第1款规定,相关救助报酬应该排在第一次人身伤亡之前,同时又必须排在第二次人身伤亡赔偿的后面;另一方面,依据该条第(2)款:二次人身伤亡赔偿要求又必须不分先后,同时受偿。
解决这一矛盾，建议今后在考虑救助款项采用倒序原则的合理性的基础上,参照英美法中的“航次原则”,对我国《海商法》中船舶优先权担保的海事请求受偿顺位进行修改。我国台湾地区即是如此,对船舶优先权依航次进行划分,《台湾海商法》第29条规定了同次航行优先权之位次:“属于同次航行之海事优先权,其位次依第二十四条各款之规定。一款中有数债权者,不分先后,比例受偿。第二十四条第一项第三款所列债权,如有二个以上属于同一种类,其发生在后各优先受偿。救助报酬之发生应以施救行为完成时为准。共同海损之分担,应以共同海损行为发生之时为准。因同一所发生第二十四条第一项各款之债权,视为同时发生之债权。”第30条规定了异次航行之优先权之位次:“不属于同次航行之优先债权,其后次航行之优先债权,先于前次航行之优先债权。”建议在我国《海商法》中也将船舶优先权的受偿顺位通过航次进行划分,这样规定在实践中不易造成混乱,上述复杂的情形也可以得到解决。这样做既可以避免优先权担保的各海事请求优先受偿顺位的混乱现象,又不违背船舶优先权设置的初衷,较好的平衡了各方利益,更有利于航运事业的顺利发展。
参考文献
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