时间：2023-04-08 11:43:46
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与传统财务审计不同的是，绩效审计没有严格的审计准则可供遵循。绩效审计吸收了管理咨询中专业分析的合理成分，同时严格保证审计人员的独立性、客观性。绩效审计沿用了一部分传统财务审计的方法，比如审阅法、核对法、函询法、观察法、盘点法、抽样法等，但也有自身独特的方法。绩效审计在收集审计资料和评价审计事项过程中，除运用财务审计中广泛使用的审阅、观察、计算、分析等技术和方法以外，更主要地运用了调查研究和统计分析技术。除了常规的财务审计方法对绩效审计同样适用外，绩效审计还采用一些独特的方法。对此，学术界主要有三种观点:一种观点认为绩效审计的方法包括三个部分。如竹德操等(1997)认为，其方法体系包括审计方法基础(含哲学基础、理论基础和数学基础)、一般方法或绩效审计模式(即收集审计证据，对照审计标准，作出审计评价，提出审计意见和建议)，以及审计技术方法(有审阅法等传统审计方法，因素分析法等经济活动分析法，网络图法等图表审计方法，回归分析法等数学分析方法，量本利分析法等现代管理方法，其他技术方法等)。另一种观点认为绩效审计的方法包括四大类。如李敦嘉(1996)认为，绩效审计方法包括四类:第一类是核实的方法，如审阅法;第二类是对比的方法，包括实绩与计划比;第三类是分析的方法，包括因素分析法等;第四类是评价的方法，包括现值法等。也有人认为绩效审计的方法由四个部分组成，包括审计工作组织方法、审计查证方法、审计分析方法及审计评价方法。还有一种观点认为绩效审计的方法可以简单地分为两种，然后再行细分。如任月君等(1999)认为，绩效审计方法包括财务审计方法(审阅法等)和其它方法(如指标对比法、比率分析法等)。由于绩效审计对象范围广泛，审计项目实施中为实现审计目标所采用的方法也无法固定，管理学、社会学、统计学、经济数学等社会科学研究的方法几乎都能适用于绩效审计。事实上，绩效审计工作本身就很复杂，审计过程中往往是多种方法交叉使用或同时使用，各种方法很难完全分开。而且，不同的审计项目，其所采用的方法也应有所区别。从原则上说，凡是有利于绩效审计开展的方法都应归入绩效审计方法(体系)。当然，随着时间、地点及审计项目的不同，绩效审计方法会有所不同或有不同的内容，但是，基本可归为两类，即传统审计的方法与专门用于绩效审计的方法。为了推动绩效审计方法的研究，本文对绩效审计分析方法和绩效审计评价方法作一探索和分析。
一、绩效审计分析方法
(一)成本效益分析法
成本效益分析法，是将一定时期内项目的总成本与总效益进行对比分析的一种方法。即通过分析成本和效益(效果)之间的关系，以每单位效益(效果)所消耗的成本来评价项目效益(效果)。针对支出确定的目标，在目标效益额相同的情况下，比较支出所产生的效益及所付出的成本，通过比较分析，以最小成本取得最大效益为优。
(二)数量分析法
数量分析法，即对经营管理活动相关数据进行计算分析，并运用抽样技术对抽样结果进行评价的方法。
(三)因素分析法
因素分析法，是将影响投入(支出)和产出(效益)的各项因素罗列出来，分析所有影响收益及成本的内外因素，计算投入产出比，进行综合分析的一种方法。即查找产生影响的因素，并分析各个因素的影响方向和影响程度。
(四)层次分析(AHP)法
层次分析(AHP)法，基本原理是根据具有递阶结构的目标、子目标(准则)、约束条件及部门等来分析方案，用两两比较的方法确定矩阵，然后把判断矩阵的最大特征根相对应的特征向量的分量作为相应的系数，最后综合出各方案各自的权重(优先程度)，是一种定性和定量相结合的方法。
(五)统计分析法
统计分析的方法有很多，但最主要的是回归分析法。回归分析法是对两类或多类经济数据之间的因果关系进行分析，推导出相应回归方程，然后以此回归方程来推算自变量与因变量的变化规律。回归分析法的实质是从观察数据中找出自变量与因变量之间的相关关系。统计分析是绩效审计中用来了解情况、进行分析的常用方法。在评价经济性、效率性、效果性时，经常用统计分析的方法，分析其中各因素的影响，确定其中的因果关系或者找出存在的差距及原因。统计分析方法相对于调查来说，不易操作，要求审计人员具备一定的技术和能力，但准确性强，结论相对可靠。回归分析可以同时检验几个变量之间的关系，与趋势分析法和比率分析法相比，可以提供更加丰富的资料。这种方法需要具备一定的统计知识，但是随着计算机应用的普及，可以利用专门的统计软件来进行复杂的回归分析，使审计人员更容易应用这一方法。
(六)数据包络分析(DEA)法
数据包络分析(DEA)法，即以相对效率概念为基础，以凸分析和线性规划为工具，应用数学规划模型计算比较，来评价多输入和多输出的“部门”(称为决策单元)的相对有效性。DEA方法可以被看做是一种非参数的经济估计方法，实质是决策单元之间的相对效率，从而对评价对象做出评价。DEA方法根据一组关于“输入—输出”的观察值来确定有效生产前沿面。
(七)分析程序法
分析程序法，是指审计人员通过对与审计事项有关的重要金额、比率、结构或者趋势进行比较和分析，从中发现异常变动和异常项目的审计方法。分析程序主要有四种类型:一是比较分析。就是将与审计事项有关的若干个可比数据(包括某一相关数据、经济数据、经营数据、非经济数据、预算或计划、多期数据、行业数据等)进行对比，找出同一时期、同一性质的若干数量之间的差异，从而对公共资金筹集、管理或使用情况进行总结，发现问题，合理评价。比较分析法是对绝对数所做的比较。例如，将被审计单位当期的营业收入总额与预算营业收入总额这两个绝对数进行比较。二是比率分析。就是通过计算各种比率来分解、剖析被审计项目绩效。比率分析法是对各种比率的比较。如常见的速动比率、流动比率、存货周转率等财务指标以及其他各种技术指标。三是结构分析。所谓结构分析法，是指对某项信息各个组成部分所占的比例进行分析。例如，对企业的各类产品占生产总量的比例进行分析，可以确定各个货种的盈利能力，也可以用于判断被审计单位当期的经营是否符合组织的发展战略。四是趋势分析。就是将与被审计项目有关的若干期财务或者非财务数据进行比较和分析，从中找出规律或发现异常变动。趋势分析法，是指对两个或两个以上的历史数据进行对比分析，以便计算出它们增减变动的方向、数额，以及变动幅度，包括绝对数趋势分析和相对数趋势分析。
(八)数理统计方法
数理统计方法，主要有主成分分析、因子分析、聚类分析、判别分析等。主成分分析法是把原来多个变量划为少数几个综合指标的一种统计分析方法，从数学角度来看，这是一种降锥处理技术;因子分析法是从指标的独立性角度筛选指标，根据因子载荷的大小来挑选指标，留下载荷较大者;聚类分析法是从指标的代表性角度筛选指标，先采用系统聚类法将指标聚为一定数目的类别，然后选择每一类中的代表指标作为入选指标，以每类中平均相关系数较大而类间平均相关系数较小的指标为代表指标;判别分析法是预先根据理论与实践确定等级序列的因子标准，再将待分析的变量指标安排到序列的合理位置上的方法。
(九)调查法
调查法，即凭借一定的手段和方式(如访谈、问卷调查)，对某种或者某几种现象、事实进行考察，通过对收集到的各种资料进行分析处理，进而得出结论的方法。访谈是指通过访谈者与被访谈者之间的交流来获取信息的方法。访谈有多种方法，可以通过电话、面对面、信函访谈，访谈形式可以一对一、一对多、多对多进行，访谈对象可以是被审计单位有关人员和单位外的相关人员，如人大代表、研究人员、社会专家、长期关注某一事项的人员等。但应注意的是，访谈获取的证据一般不能作为事实性证据的惟一证据，就是说，访谈获取的证据还需要经过审计人员的进一步证实。当涉及的人员或单位很多、以致无法进行必要访谈时，可以采用问卷调查的方式。问卷调查关键的环节是设计一整套科学合理的表格，要求所有内容采用问答方式，这些问题应该非常明确，切忌模棱两可或带有某种诱导性。对于受益面比较广的资金支出，特别是具体到某一类公众个体的资金，比较适合这种方法，比如扶贫资金、三峡移民资金等。
(十)专题讨论会
专题讨论会，即通过召集相关管理人员就经营管理活动特定项目或者业务的具体问题进行讨论的方法。
二、绩效审计评价方法
(一)目标评价法
目标评价法，是将当期经济效益或社会效益水平与其预定目标标准进行对比分析的方法。它分析所完成(或未完成)目标的因素，从而评价支出绩效。此方法既可用于对部门和单位的评价，也可用于周期性较长项目的评价，还可用于规模及结构效益方面的评价。
(二)综合评价法
综合评价法，是在多种指标计算的基础上，根据一定的权数计算出一个综合评价值，依据综合评价值对公共支出项目进行评价。综合评价法是我国目前绩效评价使用最多的方法。我国政府部门和地方政府大多采用这种方法，评价的准确度较高、较全面，但在指标选择、标准值确定及权数计算等方面较复杂，操作难度相对较大。该方法可综合成本效益法、最低成本法、专家意见法、生产函数法等各方法的优点，适用项目支出、单位支出、部门支出和财政总体支出等各层次的绩效评价。
(三)360度反馈评价法
360度反馈评价法，是一种多角度进行的比较全面的绩效评价方法，也称全方位考核法或全面评价法。它由审计对象的上级、同级、下级以及客户综合评价同时结合自我评价综合而成。所谓360度反馈评价，就是指帮助一个组织的成员(主要是管理人员)从与自己发生工作关系的所有主体那里获得关于本人绩效信息的反馈过程，这些信息来自包括上级、下属、平级同事、本人及客户和供应商等。360度反馈评价方位全、角度多、误差小;实行匿名方式，比较客观;有助于促进组织成员彼此之间的沟通和互动，提高团体凝聚力和工作效率，促进组织变革与发展。但这种方法也存在评价成本大、评价时间长、评价工作难度大等问题，同时，需要对收集到的信息进行分门别类的统计和分析，往往需要一些外部专业的咨询公司来指导完成。
(四)公众评议法
公众评议法，即通过公众问卷及抽样调查等方式，获取具有重要参考价值的证据信息，来评价目标实现程度的方法。它是指对于无法直接用指标计量其效益的支出项目，可以采取问卷统计、测评等方式向公众进行该公共支出项目实施效益情况的调查，以评判其效益高低。该方法适合于对公共管理部门和财政投资兴建的公共设施进行评价，具有民主性、公开性的特点。
(五)沃尔评分法
沃尔评分法，把若干财务比率用线性关系结合起来，以评价企业的信用水平。沃尔选择了流动比率、产权比率、固定资产比率、存货周转率、应收账款周转率、固定资产周转率和自有资金周转率等7项指标，分别给定各自的分数比重，然后通过与标准比率进行比较，确定各项指标的得分，从而对企业的信用水平做出评价。沃尔评分法也可用于对经营者的绩效评价，其缺陷在于所选定的指标不够科学全面，另外，当某项指标严重异常时，会对总评分产生不合逻辑的重大影响。
(六)综合指数评分法
综合指数评分法，是在沃尔评分法的基础上改进发展而来的。综合指数评分法增加了盈利指标和成长指标，使指标体系较为完善;在给每个指标评分时，分别规定了上限和下限，从而减少了个别指标异常对总分的不合理影响，但其全部指标为财务指标，可能会使经营者忽视非财务指标;由于评分时有标准分值作基础，某一指标即使为负值，其得分也可能为正值，不甚合理。
(七)平衡计分卡(BSC)
平衡计分卡(BSC)，是一种全面、系统、有效地考察和评价企业经营业绩的财务和非财务指标体系的方法。它根据公司的战略目标设计测评指标，从财务、流程、客户和创新学习能力四个不同的维度对公司的经营管理绩效进行综合、全面、系统地测量和评价。
(八)关键绩效指标(KPI)法
关键绩效指标(KPI)法，是指把对绩效的评估简化为对几个关键指标的考核，将关键指标当作评估标准，把员工的绩效与关键指标做出比较的评估方法，在一定程度上是将目标管理法与帕累托定律的有效结合。关键指标必须符合SMART原则:具体性(Specific)、衡量性(Measurable)、可达性(At-tainable)、现实性(Realistic)和时限性(Time－based)。这种方法的优点是标准比较鲜明，易于做出评估。缺点是对简单的工作制定标准难度较大，缺乏一定的定量性;绩效指标只是一些关键的指标，对于其他内容缺少一定的评估。关键绩效指标设计流程:设计企业级关键业绩指标;设计部门级关键业绩指标;设计岗位级关键业绩指标;制定评分要素和评估标准;确定指标权重;对关键业绩指标进行特性与属性测试;构建指标逻辑;建立指标辞典。操作流程分为三步:关键绩效指标体系的设计;关键绩效目标体系的制定;关键绩效指标和目标的评估与调整。运用关键绩效指标法应注意的事项:不同岗位应该有不同的关键业绩指标组合;关键业绩指标与绩效目标的衡量，可量化的量化，难以量化的细化，但评估手段要量化、可操作;激励指标与控制指标相结合。
(九)目标管理(MBO)法
目标管理(MBO)法，是一种综合性的绩效管理方法，是一种以建立目标体系为基础的考核方法，它特别强调全体员工共同参与设定具体的又确实能客观衡量工作业绩的目标。MBO将组织整体目标逐层转化为各阶层与各单位的子目标，形成目标体系，同时，以预定的目标作为激励员工的工具，定期回馈上级共同讨论进行绩效评估，是一种完整的规划与控制程序。
(十)标杆管理法
标杆管理法，即对经营管理活动状况进行观察和检查，通过与组织内外部相同或者相似经营管理活动的最佳实务进行比较，来考核和评价绩效的方法。它定义为“一个将产品、服务和实践与最强大的竞争对手或是行业领导者相比较的持续流程”。标杆管理活动分为五个阶段，每个阶段有3个步骤。一是计划阶段:确认对哪个流程进行标杆管理;确定用作比较的公司;决定收集资料的方法并收集资料。二是分析阶段:确定自己目前的做法与最好的做法之间的绩效差异，拟定未来的绩效水准。三是整合阶段:就标杆管理过程中的发现进行交流并获得认同，确立部门目标。四是行动阶段:制订行动计划;实施明确的行动并监测进展情况。五是完成阶段:处于领先地位;全面整合各种活动;重新调校标杆。标杆管理分为四类:内部标杆管理、竞争标杆管理、职能标杆管理和流程标杆管理。
(十一)历史动态比较法
历史动态比较法，是将某一类支出或项目的历史数据进行对比分析，了解其历史上的变化及效益波动情况。它既可以看出其发展趋势，也可以了解各种因素在不同时期的影响及作用机理，进而分析其效益差异的成因及改进方向。该方法适用于项目支出、单位支出和部门支出的绩效评价。
(十二)费用职能比较法费用职能比较法，是将公共管理部门及单位担负的社会职能与相关费用进行比较分析，从而评估其工作质量和效率。在公共管理部门及单位职能定位明确的情况下，行使某一项职能所需的资金应有一定的数量约束，只要数量约束是严格的，评估就会有比较充分的依据，部门和单位社会职能行使情况及行政效率的高低就可能被评估出来。但职能具有扩展性及不确定性，会相应增加评价的难度。
(十三)经济增加值(EVA)法
经济增加值(EVA)法，是一套以经济增加值理念为基础的财务管理系统、决策机制、激励机制的评价制度。从算术角度来说，经济增加值是从税后利润提取包括股东和债权人的所有资金成本后的经济利润，是公司业绩衡量的指标，衡量企业创造的股东财富的多少。
(十四)最低成本法最低成本法，也称最低费用选择法或最低投入法，适用于那些不易观测或计算公共支出效益大小的情况。该方法通过分析比较项目的投入，评价和选择费用或成本最低为最优，如社会保障支出项目，以成本最低为原则来确定最终的支出项目。该方法主要适用于对项目支出进行绩效评价。
(十五)生产函数法
生产函数法，即通过生产函数的确定，明确产出与投入之间的函数关系，借以说明投入产出水平即经济效益水平的一种方法。用公式表示就是:Y=f(A，K，L…)，其中Y为产出量，A、K、L等表示技术、资本、劳动等投入要素。生产函数法不仅可以准确评价综合经济效益，而且对评价资源配置经济效益、规模经济效益、技术进步经济效益等都有重要作用，但函数关系的确定较为复杂。该方法更适合项目的绩效评价。
(十六)“本量效”分析法
“本量效”分析，是指将公共支出项目绩效评价中所涉及的项目投入、项目产出与项目效果这三大类指标分别赋予“本量效”的内涵。即将“项目投入”与“项目成本”相对应，“项目产出”与“项目所涉及业务的数量”相对应，而“项目的最终结果”与“项目的绩效”相对应。对公共支出项目的绩效评价，可采用“本量效”分析方法，并将该分析方法贯穿于公共支出项目的决策、实施和完成的全过程评价之中。
(十七)功效系数法
功效系数法，是指根据多目标规划原理，将所要考虑的各项指标分别对照不同分类和分档的对应标准值，通过功效系数转化为可以度量记分的方法。综合分析判断法则是指综合考虑影响企业经济效益和经营者业绩的各种潜在的或非计量的因素，参照评议参考标准，对评议指标进行影响比较分析判断。根据《国有资本金绩效评价规则》的规定，国有资本金绩效评价指标体系由基本指标、修正指标和评议指标三个层次共32项指标构成，基本指标和修正指标是定量指标，评议指标为定性指标。功效系数法从理论上来说也属于综合指数法，它的改进之处在于在绩效评价中所起的功效不同。将指标分为三个层次，更主要的是增加了非财务指标，因而更加科学、完善。它的不足之处是:盈利指标所占权重较高，达42%，而盈利指标较容易人为调节，从而诱使经营者粉饰或片面追求权重较高的指标;修正指标也仅仅是对基本指标额进一步说明，并没有修正基本指标中存在的问题;这种方法测算起来过于复杂，指标体系也不尽全面。
(十八)模糊数学法
模糊数学法，是采用模糊数学建立模型，对经济效益进行综合评价的方法。其将模糊的、难以进行比较判断的经济效益指标之间的模糊关系进行多层次综合评价计算，从而明确综合经济效益的优劣。该方法适用于经济效益能准确计量的财政支出评价，项目支出和单位支出的绩效评价均可采用。
(十九)目标成果法
目标成果法，即根据实际产出成果评价被审计单位或者项目的目标是否实现，将产出成果与事先确定的目标和需求进行对比，来确定目标实现程度的方法。
(二十)专家意见法
专家意见法，是指通过邀请在某一方面具有特长的若干专家，对项目支出绩效进行评价后，汇总分析专家意见的一种评价方法。在绩效审计中，衡量项目绩效优劣与否，既取决于内容的科学性和绩效标准的合理性，也取决于是否找到合适的衡量、评价方法。由于政府绩效审计的对象往往是公共部门、公共管理活动、公共服务行为及公共产品，因此无法完全套用对工商企业的一些评价方法来评估政府机构的活动，要求审计人员必须寻求衡量政府部门绩效的专门技术和系统方法。当然，在政府绩效审计中并不排斥己被传统审计所证明了的有效的审计技术，只是在某些方面出于特殊的需求，政府绩效审计需要有更多的专门技术可供审计人员选择应用。在各种审计方法中，每一种审计方法都有其局限性和不足，这就对审计人员提出了更高的要求。在实施政府绩效审计过程中，必须灵活选择和运用各种审计方法。
关键词：内部审计；国企改革；现代企业制度
改革开放30年来，伴随着我国经济高速增长，国有企业改革已经取得了一些令人瞩目的成绩。但目前国有企业依然存在着经营管理效率低下、国有资产流失严重、财务信息失真、企业行为失控等问题。随着我国经济体制改革的不断深入，国有企业内部审计必须适应现代企业制度的要求，进而推动国企改革的顺利进行。正确认识国有企业改革与内部审计的形势，健全国企内部审计制度，是当前值得认真思考的问题。
一、国有企业内部审计的现状与问题
内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营。它通过应用系统的规范的方法，评价并改善风险管理、控制和治理过程的效果，帮助组织实现其目标。《审计法》规定，国有资产占控股地位或者主导地位的国有企业可以设立内部审计部门进行审计监督。企业内部审计内容主要包括企业及下属全资子公司的资产、负债、损益的真实性、国有资产的保值增值、下属单位及部门领导重大经济决策责任、企业和个人遵守国家财经法纪情况等方面。
不同于西方的内部审计产生于公司多层经营管理的内在需要，我国内部审计的建立多是行政干预的结果，带有浓厚的计划经济烙印。随着经济体制改革的不断深入，内部审计的发展进入了一个特殊的历史时期。当前，部分企业的内部审计能够抓住企业改革的机遇，取得了较好的发展，在企业中有地位、有威信；而有的企业内部审计工作却出现了严重的“滑坡”，机构被撤并，人员被分流，还有的企业内部审计机构人员偏少，没地位、没作为，虽有若无，不起作用。也就是说，目前我国内部审计工作“两极”分化严重。由于我国内部审计制度脱胎于计划经济体制，从内部审计的理论、组织、方法等方面已经不能适应深化国企改革的要求，主要表现在以下几个方面：
(一)我国内部审计理论滞后。随着经济体制改革的进行，我国内部审计实践也取得了较大发展，但理论滞后问题较为突出。在内部审计的基础理论方面，如，内审的目标、职能、原则等尚未形成一套符合我国国情和现代企业制度要求的理论体系；而实务理论方面，如，经济效益审计、企业集团审计、比价审计的有关理论的广度和深度也不够，以致理论落后于实践，指导意义被淡化。此外，国家对内部审计的立法也相对滞后。近年来虽然也陆续颁布一些与内部审计有关的政策法规，如《审计署关于内部审计工作的规定》，但独立的法律还是空白。同时这些政策法规内容不完善，如，对其他上市公司的内部审计制度没有作出明确要求，没有惩罚性措施，形不成足够的威慑力等。
(二)我国内部审计制度的建立属强制性制度变迁，受行政干预严重。成熟有效的内部审计制度是由企业内部管理的需要自发产生的，具有相对的独立性。我国内部审计是1984年在政府的推动下首先在一些具有骨干作用的大型国营企业中建立起来的。其建立的初衷是把内部审计作为加强国家对企业审计监督的补充手段，旨在提高国有资产的使用效率和经济利益，而不是出于企业内部管理进一步完善的需要。1995年7月审计署了《关于内部审计工作的规定》，再次明确了应当设立内部审计机构的单位及内部审计的职权、审计领域等。在我国内部审计建立和完善的过程中，政府对其进行了强有力的干预。而作为非完全独立主体的国有企业，对内部审计的安排只能被动地接受。
(三)当前我国企业内部审计技术、方法落后，审计人员专业结构不合理、整体素质不高。随着现代企业制度的逐步建立，特别是在通讯、计算机技术等高科技的帮助下，企业管理方法也在不断创新。在这种情况下，内部审计工作在技术手段和方式方法上也必须不断完善。但当前我国国有企业内部审计还普遍存在着事后审计、静态审计和现场审计单一的落后方法，已经不能适应现代企业发展的需要。此外，在发达国家，内部审计是一种很专业的职业，有专门的职业团体，推行注册内部审计师考试和授证制度。企业内部审计人员也是经过严格的选拔后任用的，提供培训的机会，建立业绩评价制度，同时内部审计部门除了内部审计师外，还包括了为数不少的其他领域的专家，如，电子计算机专家、律师等人才。相比较而言，我国现有内部审计人员专业结构不合理，基本上都是财会专业，在经营管理方面有所欠缺。有调查显示，我国内部审计人员中71％以上是财务会计和审计专业，法律、统计、金融及企业管理专业的占14％，机械制造和建筑专业的各占4％。
二、健全国有企业内部审计制度的必要性
当前，国有企业改革进入一个新的阶段，具有与以往改革不同的时代特点：国有企业改革是出资人主导的改革，是“共担成本”的改革，是总体性改革，是大规模的重组改革，是规范性改革。国有企业改革的重点应是完善激励制度，完善公司治理结构，推进国有企业产权多元化，加快国有资源的优化配置，完善国有资产监管体制。随着国企改革的深入，现代企业制度逐步建立起来，国有企业经营机制和管理体制发生了重大变革，企业内部审计必定要顺应这一趋势而进行相应的调整，以适应并推动国有企业的改革与发展。国有企业改革和发展的时代特点决定了健全国有企业内部审计制度的紧迫性和必要性。
(一)国有企业业务经营大规模、复杂化。当前，国有企业的经济业务规模和复杂程度不断加大，审计人员承担的审计风险就相应地增大。有时候虽然能搜集到很多有力的审计证据，但仍难以证明其经济业务的实质。在此种情形下，往往要冒很大的审计风险。
(二)国有企业资产重组日益频繁。近年来，国有企业的资产重组越来越多，有剥离、收购或两者混合等多种形式。不论采取何种形式，都有可能产生很多问题。如，股权变更的标志，如何确定重组购买日，重组相关公司的有效资产与不良资产的计价标准是否一致，资产置换、注入有效资产、剥离不良资产、剥离非经营性资产的会计处理是否合法、合规和公允，被购并方的债权债务是否真实等。最关键的是，国有资产在重组过程中是否实现了保值增值，是否存在国有资产流失现象。
(三)国有企业股权转让活跃。国企改革过程中，股权转让事宜也是值得审计人员予以关注的一个重要方面。如，有的企业或个人为达到一定的目的，进行股权转让时不按规定执行或采用各种貌似合规的手段，将国有股权低价转让或以高价接受非国有股份，造成国有资产的流失和损失。
(四)竞争导致国有企业经营风险加大。市场经济的发展将国有企业推向市场，企业间竞争日趋激烈，经营风险加大，对企业内部审计工作提出了更高要求，也带来了更大的审计风险。企业内部审计将不能只是对过去的既定事项进行审查，而要借助于各种信息预测企业的盈利能力、偿债能力和持续经营能力等。
三、健全国有企业内部审计制度的对策
内部审计作为企业自我约束和监督机制的重要组成部分，是建立现代企业制度的一个重要标志，加强内部审计则是企业转换经营机制、适应社会主义市场经济、建立现代企业制度的客观需要。
(一)建立现代企业制度。内部审计无法发挥应有作用的根源在于没有建立起现代企业制度，因此，建立现代企业制度是内部审计制度运行的首要条件，这主要包括三个方面：一是企业必须是独立自主、自负盈亏的法人实体，在独立的法人财产的基础上营运。二是产权界定清晰，即要明确投资者对企业的法人财产的股权。对国有企业而言，产权改革的目标是由单一的国家所有逐渐向多元投资主体共同所有演进，这应根据企业不同的经营情况和性质逐步进行。三是在产权界定清晰的基础上，建立现代企业的法人治理结构，即由所有者、董事会和高级经理人员组成的组织结构，在这种结构中三者之间形成一种制衡关系，对企业进行有效的监督和激励。此外，完善的内部审计制度还需要有发达的资本市场支持。我国目前主要以银行为主导的间接融资体制尚不能对企业形成有效的约束，因此应发展证券市场的直接融资机制，包括规范和完善股票债券市场，培育分层次的市场交易体系，允许国有股和法人股上市流通等，促进企业行为的规范化。同时还要培育相应的经理人市场、企业并购市场、中介服务市场等市场体系。
(二)协调统一内部审计的相关规制，建立与现代企业制度相适应的内部审计模式。近些年，作为完善与发展内部审计规制的重要举措，国家审计署了新的《关于内部审计工作的规定》，中国内部审计协会也相继制定了《内部审计基本准则》、《内部审计人员职业道德规范》及20余项内部审计具体准则。此外，相关法律法规对内部审计也做出了相应规定。但从我国企业内部审计现状及发展趋势分析，这些规制远不能满足实际需要，急需在实践中积极借鉴国外先进的经验，紧密结合公司制企业内部审计机构的设置、内部审计人员的配备、内部审计程序与方法的建立、内部审计标准的制定，以及内部审计质量的监督等问题，寻求各法律法规的协调与统一，以制定出较为健全有效的内部审计规范体系，以通过具体规制强化内部审计的地位和责任，确保内部审计工作的正常开展及其作用的充分发挥。目前，股份制企业内部审计机构的组织模式按隶属关系分，主要有以下几种：监事会领导的组织模式、总经理领导的组织模式、董事会领导的组织模式。笔者认为董事会领导的组织模式是比较理想的模式。因为在董事会领导的组织模式下，内部审计能够保持较高的独立性、权威性。由于董事会实行集体讨论决定制会影响内部审计的正常进行。为解决这一问题，可在董事会下设审计委员会，审计委员会由执行董事和内审人员组成，内审机构在审计委员会的领导下进行工作。
【关键词】商业银行利率审计
随着我国利率市场化改革进程的不断推进,虽然商业银行对存贷款利率决定的自主性不断增强,但在另一方面,金融市场市场利率的形成机制也在不断生成。因此,商业银行资产负债利率的最终决定还得由金融市场的资金供求来决定。在利率市场化进程中,商业银行面临的利率波动幅度会不断加大,利率波动频率也会不断加快,由于利率波动给商业银行经营管理带来的影响也会越来越大。利率风险可能会使商业银行净利息收入减少、造成资本亏损、降低预期收益。而我国商业银行对于利率风险一般采取缺口管理、平均期限管理、动态模拟分析等传统管理手段,近年也开始利用内部审计手段对利率风险进行深入管理,如设置专门利率风险内部审计人员、提高审计频率、尝试设置相关标准、制定审计流程、改善审计质量等等。利率风险内部审计在操作上有其自身的规律,但国内银行在利率风险内部审计的一些具体问题和方法观念上仍存在着认识不清的现状,下面就是笔者对这些问题的分析和看法。
一、关于现场审计和非现场审计
1.利率风险审计一般采取非现场审计
就一般的内部审计工作而言,现场审计是内部审计人员到被审计单位进行实地审计检查,这是传统的内部审计方式,其目的是为找出问题的根源从而为解决问题提供直接的审计证据。当前,商业银行的总账可以集中到总行或一级分行,会计报表等数据的输出也由上级行直接打印,发现问题也可以通过网络直接质询被审计单位,审计的时效性得以极大地提高。这使得利用总账传输系统及统计报表数据进行实质性的非现场审计成为可能,非现场审计借助计算机和现代网络技术的支持,通过对审计对象相关业务数据和资料的连续调集、整理和分析查找经营管理存在的疑点和问题,评价经营管理现状和风险程度。为现场审计提供线索和资料,为制订审计计划、安排审计资源提供支持。就整个审计体系而言,非现场审计与现场审计都是审计监督方式,二者各有优势,也各有局限,弥补各自局限最有效的办法就是将二者互为补充,统一于科学有效的审计监督之中。非现场审计帮助制定科学的审计计划、提供审计线索;现场审计保证审计计划的有效执行。非现场审计广泛的覆盖面与现场审计有针对性的审计点结合形成审计监督网,两者共同促进审计监督职能的有效实现。
但是利率风险内部审计是一项较为专业化的、比较独特的审计活动。我国商业银行尤其是大型商业银行,其大多数大额存贷款都集中在一级分行甚至总行,而商业银行的债券投资业务、同业拆借等等市场业务一般都是由总行操作,故此商业银行的利率风险管理一般都是在一级分行以及总行来开展,利率风险内部审计工作也是在商业银行的这些层次来进行。在相关工作中对利率风险的认识和评价,主要是对商业银行在经营管理中的资产、负债结构的利率缺口、期限缺口进行研究、分析,所需要的数据、信息主要来自于商业银行各级机构的资产、负债报表,而这些报表往往不需要到实地进行查阅,因为这些资料都会被上交到一级分行及总行。因此,在经营管理比较成熟、高效的西方商业银行,利率风险的管理及其内部审计基本上都是非现场审计。
(2)利率风险审计是否需要现场审计
这个问题需要结合我国商业银行目前经营管理的现状,虽然我国商业银行开展利率风险内部审计主要也是进行非现场审计,但在一些方面,现场审计仍然不可或缺甚至尤为重要。
比如,商业银行在贷款利率的制定上,可以一定幅度下浮,无限上浮,这是鼓励商业银行在贷款定价上要更多的考虑贷款风险以及资金供求状况等因素,但其实际制定的贷款利率能否体现上述因素,会不会给商业银行带来利息收入的减少,这在报表资料上都是无法显示的,必须现场获取、查阅相关凭证才能够进行实际的风险评价。
再比如存款利率,当前商业银行的存款利率没有下限,不能上浮,虽然央行在国内的一些信用社正在开展利率上浮的试点,但全面的允许商业银行存款利率的适度上浮还需要较长的时间。在这种情况下,一些个别的商业银行或分支机构,为了更多的吸收存款,不惜采取各种高息揽存的违法手段,不仅扰乱了金融秩序,增加了商业银行的负债成本,也给商业银行带来了利率风险。而这种特殊情况下的利率风险,同样在其报表上是不会显示出来的,也需要对一些原始凭证进行严密审计。
二、关于计算机审计
1.利率风险内部审计主要依靠计算机审计。
利率风险内部审计开展的效果如何,在很大程度上要取决于计算机审计的应用程度。主要体现在以下方面:
第一,对利率风险的认识、评价需要大量使用计算机审计手段。目前,我国的商业银行包括中小商业银行的日常经营管理基本都实现了电子化、网络化,基层银行的业务数据都会通过银行内部的计算机网络传输到上级机构,直至传输到总行。利率风险管理与内部审计活动所需的数据信息基本上都可以通过商业银行的计算机系统获得。利率风险管理所需要的信息主要来自资产、负债项目,这些都是下级行向上级行报送的基本业务数据,完全可以很方便的通过商业银行的资产负债管理系统获取。
而且,在对利率风险及其风险管理的进行内部审计的时候,可以利用一些相关的计算机分析系统来辅助审计。由于利率市场化过程中,利率越来越复杂多变,其对商业银行经营管理的影响如何、相关风险管理是否有效,都可以借助计算机来进行动态模拟分析、测试。目前我国一些商业银行正在进行与内部审计有关的计算机系统建设。如2004年建行总行审计部下属的非现场审计处和IT审计处,已经共同开发出审计信息管理系统,这在国内银行业中抢了先。一旦相关信息今后便捷、完备的录入审计信息管理系统后,审计部门就能对各项业务及其风险进行随时监控。
(2)利率风险内部审计是否需要对原始资料进行审计
无论将来利率风险内部审计手段如何发展变化,但就目前来看,利率风险内部审计在某些方面还是要对一些原始资料、凭证进行审计。这一点的原因和前面论及的"利率风险审计是否需要现场审计"的原因是一样的。实际上,对于利率风险审计来说,非现场审计与计算机审计大体上是一致的,但也不尽然,如即便没有计算机及其网络,依靠商业银行汇总到的各级机构的资产负债资料,仍然可以"非现场性"的完成绝大部分利率风险审计工作。同时,现场审计和实物审计也不尽相同,但二者对于利率风险内部审计不可或缺的原因是一样的。
参考文献:
[1](美)保罗•J•索贝尔,《审计人员风险管理指南》,中信出版社,2004年.
[2]张建友,《现代商业银行风险管理》,中国金融出版社,2004年.
[3]赵志宏,《银行全面风险管理体系》,中国金融出版社,2005年.
审计准备阶段的数据转换
1.了解被审计单位业务使用软件：证券公司业务使用的是恒生证券交易系统软件，业务数据分三个库，即CUR（归档库）、HIS（历史库）和RUN（当前库）。
2.索取恒生软件数据字典，了解每张数据表核算内容，根据审计需要，选取了所需的35张数据表（主要是资金流水表、股票代码表、资金账号与证券账号对照表等）。
3.要求被审计单位提供审计选取的以上35张表的文本格式的电子文档（通审软件支持的格式）。
4.按照通审（人寿版）数据转换步骤，根据恒生软件数据字典结构逐张导入并录入选取的35张数据表对应的数据结构（一人录入，其他人引入即可）。导入完毕，账表审计即显示35张表名称及内容。
汉化编程模块及审计案例
一对多审计模块。通过对资金账号与证券账号对照表汉化编程，统计一个资金账号所对应的所有股东号个数；利用软件查询功能，筛选出一个资金号对应股东号个数（一对多个数）大于3个（没有B股即为大于2个）的记录，即查出一对多审计个数及总数。对于一对多较多的资金账号应在下一步审计中予以重点关注。
审计依据：中国证监会《关于做好证券投资基金试点工作有关问题的补充通知》（证监基字[1998]11号）第七条“一个自然人只能开设和使用一个资金账户，并只能对应一个股票账户（证券账户）或基金账户”。
审计案例：通过汉化编程经进一步查询发现营业部普遍存在一对多开户情况。最多的一个营业部存在330个一对多资金账户，其中最高的一个资金账户开设628个股东账户。对开设较多股东账户的资金户进行重点关注，并结合透支等情况进一步发现账外委托理财及拆入资金为股民配资及账外自营等问题。
透支审计模块。通过对资金流水表进行汉化编程，按资金账号统计出交易日当天最后一笔资金流水，利用软件查询功能，筛选出最后一笔资金流水后资金余额小于0的记录，即查出所有资金户不同时点的全部透支情况。将透支情况进行排序，对透支金额较大的资金户及时间段进行重点关注。以此为突破口，查出违规拆借资金给客户配资、账外自营、为中签股民垫支等问题。
审计依据：《证券法》第三章第三十六条“证券公司不得从事向客户融资或者融券的证券交易活动”。
审计案例1：查出某营业部违规账外拆入资金3000万元为股民配资，以透支方式归还到期拆借资金，至审计日止透支余额-2698.4万元，所配17个资金户股票市值及资金余额2079.8万元，形成浮动盈亏-618.6万元。
通过透支审计模块发现某营业部某资金户自2002年5月21日开始透支，透支金额-2963.5万元，至审计日止仍存在透支余额-2698.4万元。经查，该营业部于2000年1月与某公司签定协议，拆入国债面值3000万元。该部开立资金户并转入拆入国债回购出资金近3000万元向17个资金户进行配资（通过现金取出方式转入股民账户），2002年5月21日回购到期，所配资金户未还回资金，营业部通过透支方式购回国债，形成5月21日透支余额-2963.5万元。购回国债于5月27日托管转出归还拆入国债。之后仍直接从该户现金取款致使透支金额继续增加，2002年7月31日最高达到-4063.1万元。后又陆续现金存入，至审计日止透支余额为-2698.4万元，所配17个资金户股票市值及资金余额2079.8万元，形成浮动盈亏-618.6万元。
审计案例2：查出某营业部违规账外自营，至审计日止，透支余额-692万元，浮动盈亏-414.1万元。
通过汉化编程生成透支审计表发现，某个较小规模的营业部某个资金户透支频繁，时间较长且金额较大。经调阅该户对账单，发现该户自开户起，除转账存入一笔资金10万元，其后购买股票全部由营业部透支融资进行。至审计日止，累计透支天数559天，最高透支额为-799万元，透支余额-692万元。经该营业部总经理解释，该户起初是为股民融资，之后股民撤出，该营业部在该户继续透支自营买卖股票，至审计日止，该户证券余额85万股，最新市值277.9万元，浮动盈亏-414.1元。形成账外自营，潜在较大风险。
国债结存审计模块。根据股票代码表查询生成国债代码对照表，通过与资金流水表进行汉化编程，统计出有国债交易资金户的不同种类国债结存，按国债种类将国债结存数量进行汇总，与该营业部席位国债结存及国债台账进行核对，如不一致或有回购登记的，调阅其交易对账单，是否存在以股票蓝补的方式进行国债回购融资等。调阅协议进一步发现账外以代购国债名义开展委托理财业务，并回购拆入资金用于为股民配资、自营股票买卖或转出资金弥补其他委托理财账户资金不足等账外经营问题。
审计案例1：查出公司总部在其所属营业部开立的委托理财账户3个，共拆入资金8500万元，余额5500万元，至审计日止，浮动盈亏-1616.8万元。
通过汉化编程生成账户国债结存表，与该营业部席位及国债台账结存数量及种类进行核对发现，席位和台账国债结存数量均小于账户结存数量，差额即是已作回购登记的2个资金户的国债总计，而国债台账不反映的这一资金户与以上2个资金户国债种类和数量结存完全一致。调阅以上三户交易对账单发现，该资金户将2个资金户国债通过该户回购融资进行股票买卖并转出资金。进一步调阅协议发现，公司通过该营业部开设三个资金户进行委托理财业务（其中两户是以拆出资金方开户，反映拆入资金及购买国债、卖出国债还款情况；另一个资金户是国债回购及股票买卖户）。回购户共转入委托理财国债面值8500万元，已经支付本金3000万元，利息301.5万元，利率7.096%，高于协议利率4.436个百分点。至审计日止浮动盈亏1616.8万元，形成账外以代购国债名义委托理财进行融资自营，同时转出资金用于弥补其他委托理财户到期资金不足。
研究方法是否适当、科学，直接影响着审计理论研究的质量和效果，是促进或制约审计理论研究水平提高的重要因素。正如巴甫洛夫所说，“初期研究的障碍，乃在于缺乏研究法。无怪乎人们常说，科学是随着研究法所获得的成就而前进的。研究法每前进一步，我们就更提高一步，随之在我们面前也就开拓了一个充满着种种新鲜事物的、更辽阔的前景。因此，我们头等重要的大事乃是制定研究方法。”长期以来，在理论研究水平上，审计相对落后予会计及其他相关学科，很大程度上也是围于方法论的落后与不够丰富。
在按照惯例将研究方法分为规范法(Normativeapproach)和实证法(Positiveapproach)两大类别的基础上，本文将深入探讨规范法、实证法在审计理论研究中的具体运用形式，并系统阐述其关系定位问题。
一、审计理论研究的规范法
一直到20世纪50年代，与论述会计理论的丰富资料相比，在审计文献中，很难找到论述审计理论的文章或专著①。莫茨(R．K．Mauts)和夏拉夫(H．A．Sharaf)合著的《审计理论结构(ThephilosophyofAuditing)》(1961年)开拓了审计理论研究的先河，并为规范式审计理论的发展，做出了开拓性的贡献。审计理论研究中所用的规范法，既有莫茨和夏拉夫的哲学方法，后来还出现了其他具有普遍指导意义的研究方法，包括历史研究方法、档案研究方法、比较研究方法等。
(一)哲学研究方法
一般而言，一门学科发展到一定程度以后，它将开始对自己的目的和本质等理论问题提出疑问，并开始寻求哲学的指导。不容否认，第一次从哲学的高度系统地、科学地探索审计理论的，是里程碑式著作《审计理论结构》。
在审计理论的研究途径上，该论著的作者运用哲学中的一些概念和方法，对各种审计理象。进行了全方位的探索。一是理解(comprehension)，即以概括性的眼光对审计理论作全面的思考：二是展望(Perspective)，即从综合的、相互联系的角度考虑每一个审计问题；三是洞察(1nsight)，即超越偶然认可时惯例或信念去深刻认识推论的前提；四是想象(Vision)，即超越时空，预测审计理论的前景和目标⑧o具体说来，理解这一研究途径是要在审计这门学科中寻求那些较有普遍性的概念，诸如证据、应有的关注、披露和独立性等，对这些具有广泛适应性的概念进行研究；展望时需要据弃那些特殊的理由、超越个人成见和既得利益，对每一个问题都应根据其综合的重要性和各个方面来考虑，而不应仅从一个或几个有限的角度去考虑；要有所洞察需要在审计知识领域里避免偏见和提出不科学的推论，有必要揭示并接受审计基本假设作为审计理论的基础；发挥想象时则需要真正摆脱日常问题的困扰并长期致力于发展审计知识领域，对本学科持超然而严肃的态度，去发现问题所在并预见其对未来的影响。
在审计理论的研究方法上，作者认为，哲学研究的传统方法——分析方法和估价方法对发展审计理论较为有益。在审计中，存在着客观事实和主观估价这两个研究课题。对此，需要采用两种不同的研究方法③。由于审计判断取决于通过收集或确定证据获得的信赖程度，因而有必要像哲学研究那样，对知识和证明理论进行研究，使用分析法。但另一方面，审计职能是在重视道德行为的“荣誉制度”下实现的，审计人员的价值标准起着决定性的作用。对．每次审计检查9若无行为规划和衡量标准可供借鉴，要保证令人满意的业绩，就必然依靠审计人员的职业责任感，这就需要使用估价法。总之，审计的基本性质使自己的某些方面适合于使用分析法，而在其他一些方面适合于使用估价法。
从哲学高度进行的审计理论研究，除了《审计理论结构》之外，值得一提的还有美国会计学会(AAA)出版的《基本审计概念说明(Astatementofbasicauditingconcepts)》(1972)和尚德尔(C．W．Schandel)编著的《审计理论——评价、调查和判断(Theoryofauditing:evaluation，investigation，andjudgement)》(1978)。作为理论上对莫茨和夏拉夫的响应，《基本审计概念说明》倡导审计理论要适用于所有的审计类型，具有全面性和抽象性；而在接受莫茨和夏拉夫的挑战之后，《审计理论——评价、调查和判断》则力求：“直到审计中所有有用的概念都得到阐述，并能够经受哲学性检查”。
(二)历史研究方法
会计史学家郭道扬教授指出，在审计理论研究中，只有以审计史学研究为基础，也只有对每一理论问题的研究首先从历史渊源上加以追索，方可揭示理论内涵中的本质问题，把握这一理论的历史成因及历史进展，以及正确评价某一理论问题对实践的指导作用，这便是任何一个审计理论问题的研究都必须以历史研究作为起点的基本原因。审计表现为一个历史的延续发展过程，为发挥审计在现时经济发展中的作用，既必须研究历史的继承性问题，又同时有必要研究历史的延续性问题，以最终达到科学测试未来审计世界大趋势的目的。《世界审计史》(文硕，1996)即是运用历史研究的方法进行审计理论研究的典范。作为第一部世界审计通史，该书分国家审计的发展、民间审计的发展、会计帝国大战、内部审计的发展以及专题审计史共五个部分，展示了审计演进的轨迹。作者从历史规律的视角，以追根溯源的科学态度，丰富了审计理论研究方法。
(三)档案研究方法
审计不但因受托责任的发生而发生，而且因受托责任的发展而发展。受托责任作为一种最具纲领性和普遍性的总方式，当然只能见之于最基本、最普遍的审计现象。而不同人士、不同职业组织往往站在不同的立场上认识这些最基本1最普遍的问题，难以直接窥见审计的本质，这就需要我们对纷繁复杂、观点角度各异的档案资料加以研究分析。这种通过对相关的重要审计论著和审计职业组织公告等文献档案进行综述，系统研究审计理论的方法，可称为档案研究方法。王光远编著的《管理审计理论》(1996)即是一例。为“了研究基本的管理审计问题，他通过档案查阅了有代表性的会计审计学者及相关职业组织为管理审计基本理论问题的种种认识，不仅系统研究了美、英、日等国内部审计师协会的准则和调查报告，美、英、日、澳等国政府审计署的准则和其他公告，美、英管理协会的公告和调查报告，管理咨询服务公告，纳税实务责任公告，会计与复核服务公告，鉴证准则公告，还系统研究了马丁德尔的《对管理的科学评价》、伦纳德的《管理审计》、利奥·赫伯特的《管理业绩审计》、格林的《公营部门货币价值审计》、理查德·布朗的《政府业绩审计》，以及《会计评伦》、《会计杂志》。、《会计、审计与受托责任学刊
》、《财务受托责任与管理学刊》、《管理审计学刊》、《注册会计师杂志》等刊物上的相关论文。然后，在大量掌握档案资料的基础上，进行分析。、比较和综合，编著了《管理审计理论》。该论著使我们很清晰地看清了档案研究的基本步骤，进一步丰富了审计理论研究的方法论体系。
(四)比较研究方法
自从娄尔行教授开创了国内比较会计研究的先河以来，比较研究方法不仅在我国的会计理论研究中推广开来，而且，在审计理论研究中也开始具有重要的价值和地位。比较审计理论研究采取的做法是，概括不同主体在审计理论和实务方面的共性和个性，分析其影响因素和发展趋势，从中发现国际惯例，以期改进审计实务和提高审计理论水平。南开大学萧英达、张继勋·、刘志远合著的《国际比较审计》(2000)是比较审计研究的代表性著作。作者采用以空间比较为主，与时间比较相结合的方法，从两个不同的视角透视了审计理论和审计制度。他们主要比较了世界上各主要国家现行审计制度、审计理论和审计实务之间的异同，同时也对审计制度发展变化的历史做了必要的考察和说明，为建设和完善我国的审计制度和审计准则提供了可资借鉴的基础。
二、审计理论研究的实证法
实证理论概念直至20世纪60年代才出现在会计文献中。在此之前，绝大部分会计文献都属于规范性的，强调的是如何限定会计，而不重视以实证的方式去验证这些限定所依赖的重要假设。财务经济学在50年代和60年代的发展最终导致了这种新理论在会计上的应用，而这些应用则促进了实证研究与实证理论概念在会计上的推广④。尽管其时首倡审计理论研究的莫茨和夏拉夫认为，数学法并不适用于审计学，除最简单的模型以外，在审计发展的现阶段(60年代)，建立适应于审计学的数学模型是不可能的⑤，但审计本身毕竟就是一种实证性的行为“，而且时过境迁，审计理论研究方法发展到以数学法为主的实证法与规范法并重，已成为一种既成事实和既定方向。
实证方法反对从抽象的概念出发，强调客观证据，而不是个人的知识或判断，被用来研究事物“是什么”。相应地，实证研究过程不同于强调逻辑推理、被用来研究事物“应该是什么”的规范研究过程。实证研究的一般步骤是：(1)进行调查，或案例研究、访谈、实验；(2)将通过调查，或案例研究、访谈、实验等途径获得的数据资料做系统整理和计量分析；(3)概括和归纳计量分析的结果；(4)以逻辑和数学方法得出研究结论；(5)做出理论上的诠释，建立理论模型；(6)检验研究命题或理论模型，接受或修改甚至原假设。。
(一)问卷调查法
围绕审计理论的某一特定命题，设计科学、合理的问卷，进行问卷调查，根据收回的有效问卷进行实证分析，这是一种相对简便易行而又常用的实证法。采用这种方法，对问卷设计的要求比较高，问卷既要便于接受调查者理解和准确回答，又要能全面、准确地涵盖所需了解的问题。另外，为了保证问卷调查研究成果的质量，还要尽量提高问卷的回收率和所回收问卷的有效性。中国注册会计师协会1997年就注册会计师执业环境、行业发展、事务所体制改革、国有企业审计等四个方面，对整个注册会计师行业进行了一次问卷调查，其成果“注册会计师行业问卷调查分析报告”刊登于1998年2月21日的《中国财经报》上，这次问卷调查，是要以实证方法研究、解决审计理论问题。其精神与有效性，对我国审计理论实证研究的开展，对理论联系实际的学术风气起到了推动作用o
(二)案例研究法
每一个重大审计案例的背后，总是隐藏着一些深层次的审计理论问题。认真研究重大的审计案例，寻找其理论根源，已成为世界各国审计理论界的惯例。案例研究方法正是通过观察现实世界所发生的典型审计案例，思考重大审计诉讼案例的判决结果，昭示审计理论滞后于审计实务，还是表明审计实务界对现有审计理论缺乏科学理解，进而根据研究结果，为审计理论的发展完善和审计实务的改进提供有益的意见和建议。例如，李若山编著的《审计安全——国外审计诉讼案例》(1998)取材于美国审计界和英国审计界所发生的，真实、具体的审计诉讼案例，范围包括传统与典型审计案例、非会计报表类审计案例，金融证券行业审计案例、其他行业(如工交、商业、运输、医疗)审计案例。编者针对审计诉讼案例的判决情况及涉及的审计过程，认真查找审计人员在具体诉讼案例中是否存在审计程序上的缺陷以及所应承担的审计责任，思索每一重大审计案例对完善、改进审计理论有何启示与教训，堪称审计理论案例研究的典范。
(三)实验研究法
实验研究可以采取实验室实验和实地实验两种形式。前者是在控制严密的实验环境中进行的，而后者是用现实世界的真实客体进行的。具体做法是，分控制组(Controlgroup)和处理组(Treatmentgroup)进行实验，根据实验结果分析研究命题。采用这一研究方法，一般来说，由于实验可以重复进行，研究结果容易验证和复核。但象审计一类的不属于自然科学的研究命题，重复实验的条件很难雷同甚至不变。而且，控制组的选择要剔除干扰因素，难度比较大，实验研究的结果也就可能会受到“噪音”的干扰。SCidler在1974年通过实验调查投资者对包含不同信息的审计报告的看法，在“审计报告的符号与交流（Seidlerd在1974年通过实验调查投资者对包含不同信息的审计报告的看法，在“审计报告的符号与交流”（Symbolismandcommunicationintheauditor\\''''sreport)”一文中提出了著名的“符号论”，所用的研究方法即是实验研究方法。
(四)专家访谈法
专家访谈法是针对特定命题，对具有相当资历及代表性的专家进行访问或组织谈话，综合分析访谈内容后，得出研究结论。采用这一研究方法，由于专家的意见一般具有权威性、针对性，不同专家的意见往往相互印证或补充，还能提供多种视角和多个层面的观点和看法，最终结论往往较为权威、可靠。不过，接受访谈的专家发表的意见难免带有主观成分，难于进行数量化的统计分析，因而利用专家意见不能代替对客观资料的分析。中国台湾的马秀如博士1996年编著的《公开发行公司实施内部控制之研究》，即是运用专家访谈法进行审计理论研究的先例。编者在研究目前企业界的不当内部控制观念和新颁布的《公开发行公司建立内部控制与内部稽核实施要点》的缺陷时，以座谈会、一对一面谈等形式，通过专家了解其所接触的企业界人士对内部控制所持的错误观念和上述《实施要点》的不足，然后提出相应的改进建议。
(五)统计分析法
统计分析法要使用大量的数据资料和数理统计模型，进行统计假设检验。这种方法的应用，在西方的学术界已蔚然成风，在审计理论研究中已占有举足轻重的地位，以至出现了这样一种说法，“没有数据没有模型就不是真正的研究，或者不是科学的研究。”虽然有些言过其实，但统计分析法相对较为科学、客观这；优点却是显而易见的。随着统计知识的普及和实证研究的兴起，统计分析法在我国审计理论研究上的应用，已经不再局限于最初的描述性统计阶段，而是开始趋于采用较为复杂但所得结论更为严谨的数理方法。国内较早用统计分析法进行审计理论研究的例子，是李树华博士的“上市公司97年年度报告审计意见之实证研究——统计特征及信息涵义”。该文探寻我国上市公司1997年年度报告审计意见所具有的统计特征及相应的信息涵义时，采用了横截面分析、描述性统计的方法。
三、规范法与实证法在审计理论研究中的关系定位
(一)规范法与实征法在审计理论研究中的区别。
1．切入点不同
规范法是以归纳演绎为主，强调价值判断，研究事物“应该是什么”的一种定性研究方法。由于审计是一门社会科学，因而注重定性分析，运用规范法进行审计理论研究是古已有之的传统。而实证法是以统计分析为主，强调经验证据，研究事物“是什么”的一种侧重定量的方法。审计作为一门与实践紧密联系的科学，在“证据”这一关键问题上，便与实证研究过程取得一致。这为实证方法融入到审计理论研究中来，奠定了良好的基础。
2．功能和发展趋势不同
规范法的审计理论研究功能是，提供统一、规范的标准，作为最佳审计实务的参考，即指导和优化审计实务。而实证法的审计理论研究功能是，对出现的不同审计实务，进行解释并考虑其经济影响和经济后果，预测实务界会采用什么样的特定审计实务，
即解释和预测审计实务。过去，学术界和职业界在采用规范法还是实证法的取向上并无明显分野，进行学术研究或职业研究，都不会偏执一端。但最近开始出现一种倾向，即：学术研究和职业研究一般采用不同方法，学术界为了能更好地让人们理解审计信息的作用和影响，偏爱实证法；职业界在致力于统一审计实务和提高审计有用性的过程中，偏重规范法。
(二)规范法与实证法在审计理论研究中的联系
一方面，实证审计研究建立假设的前提条件之一，是规范法形成的审计理论；实证研究的结论也只有通过规范，才能上升为经世致用的理论，用于规范和优化审计实务。另一方面，规范审计研究的前提假设如果未经实证检验，结论无疑将缺乏坚实的基础，而主观的价值判断是很难被普遍接受的。这决定了规范法需要实证法为之提供实践上的依托。因此，规范法与实证法不是相斥的，相反，在审计理论研究中，应将两者很好地统一起来。
在具体研究审计理论问题时，首先，研究人员应尽可能排除自己的个人偏见与主观的价值判断，通过实证研究，对审计实务及相关现象“是什么”做出客观、准确的解释和预测。在此基础上，可以采用一定的价值判断标准，利用规范的方法得出“应该是什么”的审计规范理论。然后，还需在实践中检验审计规范理论的科学性与有效性，这又成为实证研究的任务。总之，整个审计理论研究围绕着“实证研究——规范研究——再实证研究”这条思路展开，使审计理论在密切联系实际的过程中不断获得发展。
(三)规范法与实证法在我国审计理论研究中的现实选择
现实的矛盾是，从规范法和实证法的相互依赖关系来看，需要在审计理论研究中将两者统一起来。但如果从顺应国际倾向的角度出发，审计理论研究又似乎要在学术界强调实证法的主导地位，而在实务界确认规范法的权威。于是，我国的审计理论研究如何在规范法和实证法中进行取舍，是一个需要认真思考的现实问题。
应该看到，我国审计理论研究的现状是，尽管规范研究还够不上成熟，但实证研究甚至才刚刚起步。即便在准则制订和实务规范的过程中，审计职业界应考虑的重要因素之一便是准则、规范的经济影响，也需要实证法的运用。因此，现实的任务是，不能仅仅满足于可以驾轻就熟地进行规范审计研究，而必须加快实证审计研究的步伐，加大实证审计研究的力度。但也不能从一个极端走向另一个极端，忽视规范审计研究。而应将规范法与实证法并重，并考虑将两者紧密联系起来，使规范研究成果与实证研究成果能够相互借鉴和印证。我国审计职业界和学术界唯有携起手来，极大地丰富规范研究和实证研究方法，才能更好地服务于提高我国审计理论水平这一根本目的。
注释：
①见文硕著：《世界审计史》，企业管理出版社，1996年，pp624—625。
②见文硕著：《世界审计史》，企业管理出版社，1996年，pp627—628。
③见文硕、肖泽忠等译，莫茨(R．K．Mauts)和夏拉夫(H．Sharaf)著：《审计理论结构(Thephilgophyofauditing)》，中国商业出版社，1990年，p．15。
④见黄世忠、陈少华、刘海彬等译，瓦茨(Ross.Watts)和齐默尔曼(Jer01dL．Zimmerman)著：《实证会计理论》，中国商业出版社，1990年6月第一版，p．16。
⑤见文硕、肖泽忠等译，莫茨(R．K，Mauts)和夏拉夫(H．A．Sharaf)著：《审计理论结构(Thephil00phyofaudit-ing)》，中国商业出版社，1990年，pp82—83。
防渗墙类型及其特点
对于防渗墙，通常有几大基本的要求:首先渗透系数低，其次应具有较好的柔性以及耐久性，最后还应保证墙体厚度尽量小，造价尽量低。渡槽需要经受昼夜温差以及四季交替，通常用来填充装配缝或伸缩缝的填缝材料都不具有太高的柔性，以至于对温度的变换不够适应。材料本身的特性导致其变形，从而使得槽角缝、装配缝、伸缩缝发生不同程度的开裂，最终表现为渡槽的侧漏。在通常的建筑过程中沥青油毡以及10号和30号的石油沥青是最为常见的渡槽用于填缝的材料。而石油沥青油毡所做的防水层在夏秋两季受到环境影响和温度变化极易断裂。该材料在夏秋两季的实际表面温度高达60℃甚至更高，而此温度下，防水层几乎处于完全软化的状态，此时若是温度骤降，如遇水甚至暴雨，必将迅速变脆断裂，从而漏水。而混凝土、水泥砂浆等材料其抗拉强度远弱于抗压强度，在凝固的时候如果得不到及时的养护，极易发生水热化作用，然后产生一些细微的裂缝。防渗墙的成墙工艺基本上分为多头深层搅拌水泥土、薄型抓斗、锯槽法、倒挂井法、链斗法和射水法等几种。
1多头深层搅拌水泥土成墙工艺
多头深层搅拌水泥土成墙工艺的原理为:利用多头深层搅拌桩机一次多探头同时钻入，将水泥浆与土体本身搅拌混合，最终凝结成水泥土桩，再把桩与桩之间相互搭接最终形成水泥土防渗墙。这种做法有非常大的可取之处和发展前景，能够广泛应用于砂土、砂砾层、黏土以及淤泥土质等多种土质，并且施工方法简单易行，造价较低经济实惠，并且没有泥浆污染的状况。最终形成的防渗墙防渗效果也较为可观，应属地下防渗工程中最为经济有效的方法之一。
2薄型抓斗成墙工艺
薄型抓斗成墙的工艺是利用薄型抓斗来进行挖土开槽，用自凝灰浆在土面上形成薄壁防渗墙，或是浇筑自身具有塑性的混凝土。这种成墙方式最大深度可达40m。此方法也能广泛地应用于砂土、卵石、砂砾的粒径与含量控制在固定范围内的土层以及黏土等多种土质。
3锯槽法成墙工艺
锯槽法成墙工艺主要应用于黏土、粒径小于100mm的卵石或砂土组成的砂砾石的土层，能够根据需要自由选用固化灰浆法或是自凝灰浆法，来建成抗渗指标不同的防渗墙。具体的操作方法主要是:使锯槽机的刀杆根据地层的状况，保持0.8～1.5m/h的向前推进的速度，同时以相应的倾角在先导孔中做上下往复的切割运动，并利用正循环或反循环形式的排渣系统将切下来的的土体排出槽外。利用泥浆护壁，并以塑性混凝土进行浇筑，筑成宽度约为0.2～0.3m左右的防渗墙体。这种工艺的最显著特点是成墙较深，能保证较高的工效，因为成槽连续，所以墙体的连续性也较好。
4链斗法成墙工艺
链斗法成墙工艺多应用于砂土，以及砂砾含量低于30%、粒径不超过槽厚的砂砾石地质，以及黏土土质。此工艺的主要原理是利用链斗式开槽机及其排桩上的旋转链斗移置土，并将排桩下放置成墙需要的深度。随着开槽机的前进来挖出沟槽，也利用泥浆护壁，接下来的浇筑方法与锯槽法相近。采用链斗法开出的槽宽约为16～50cm，而深度可以达到10～15m。
5射水法成墙工艺
射水法成墙的工艺已经在国内的各种重要堤防加固的工程中得到广泛的应用，它能够凝成深度30m，厚度0.22～0.45m的墙体，且可以保证极高的垂直精度，已经实现了非常好的社会经济效益。射水法适用的范围与锯槽法相似，主要采用的机械设备为:混凝土搅拌机、造孔机以及浇铸机。工作的大致步骤是先用造孔机以高度水流将土层进行切割，并用成型器来修整切出来的孔壁，用泥浆护壁，同样的正反循环排渣系统排渣，完成槽孔后，浇筑塑性或水下混凝土，建成所需的薄壁防渗墙。
灌浆类型及其特点
1土坝坝体劈裂灌浆
土坝坝体劈裂式灌浆是运用坝体应力分布规律，用一定的灌浆压力，将坝体沿坝轴线方向劈裂，同时灌注合适的泥浆，形成铅直连续的防渗泥墙，从而堵塞漏洞、裂缝或切断软弱层，提高坝体的防渗能力，并通过浆、坝互压和湿陷，使坝体内部应力重分布，提高坝体变形稳定性。针对裂缝的局部灌浆，在可能有裂缝的区域，均匀布置类似固结灌浆的灌浆孔群;对坝体施工质量差，甚至出现上下游贯通的横缝，一般应做全线的劈裂灌浆。
2高压喷射灌浆
灌浆还可以采用高压喷射的形式，它的原理主要是通过高压使得水泥浆液与被灌土地的层土颗粒混杂至一处，凝结成壁状的固体，达到防渗的效果。高压喷射灌浆用于防渗工作有几大明显的优势:工作效率比较高，所需料源经济方便，所需设备也比较简单，在用于搭接防渗的时候效果尤其明显。然而相对其他方法，也有一些不可忽视的制约:施工时需要的机具很多，对地质本身的条件有限制，当颗粒较大(大于200mm)的时候较难控制，易出现漏喷的情况。
内部财务审计部门在企业的运行和发展中具有十分重要的地位和作用，它既是企业的监督者，又是企业的服务者。内部财务审计部门的监督作用在于对企业的资金流向、利用效率进行有效的核算和监督，预防和减少、资金滥用现象的发生;它的服务作用在于及时纠正会计部门在工作中的漏洞，为会计部门的完善和发展提供合理的参考建议。现代企业结构设计中，企业的内部财务审计部门隶属于审计委员会，对整个企业的日常财务进行监督，并定期向董事会述职。
二、企业内部财务审计的日常工作
(一)企业内部财务审计的工作方法。
现阶段，我国企业内部财务审计的工作方法有:查询法、核算法、分析法、调节法等等。企业内部财务审计人员要根据企业的实际情况和审计内容的具体情况，科学选择财务审计的工作方法，有时候会在一项审计工作中综合运用两种或两种以上的财务审计方法。普遍而言，企业内部财务审计最常用的方法是查询法，查询法又可以分为顺查、逆差、详查、抽查等;顺查适用于现阶段的财务审计;倒查适用于已结算的财务审计;详查适合时间跨度小，会计信息相对简单的财务审计;抽查法则适合账目复杂、时间跨度大、整体审计难以实现的财务审计。在实际工作中，财务审计方法的选择不是绝对的，而是要根据具体情况，选择财务的审计方法。这些审计方法为企业内部财务审计工作提供了技术支持，可以有效提高企业内部财务审计效率。
(二)企业内部财务审计的影响因素。
1、内外环境因素。
企业内部财务审计人员应该调查分析企业的内部环境和外部环境。内部环境因素包括企业的人员素质、企业的阶段性发展战略、企业内部核心技术、企业文化氛围、企业内部管理运行系统等。企业的外部环境因素包括相关的政策、相关的法律法规、行业发展前景、市场竞争等。
2、经营因素。
在企业内部财务审计工作中，有关人员要充分重视资金的周转和使用情况;认识到客户的流动性和更新性;分析技术性投资对企业经营的影响;及时了解政策变化、行业整顿等情况。
3、风险因素。
企业的经营和发展不可避免地存在着这样那样的风险，因此，风险因素要贯穿企业内部财务审计工作的全过程。审计人员首先要对企业运营中的种种风险进行评估，充分考虑风险因素对财务工作的影响;要提高风险评估的工作水平，尽量使评估结果贴近实际生活;关注我国经济形势变化，及时进行经济态势分析，为企业的正确决策提供有力依据。
4、人为因素。
企业内部财务审计人员应该具备相关从业资格和工作经验，在日常工作中要保持耐心谨慎的工作态度。在进行财务审计工作前，一定要全方位的收集资料，对各种影响财务数据的信息综合考虑，细致分析，及时发现财务报表中存在的错误和不足。
三、提高企业内部财务审计水平的几点建议
其一，完善审计部门的组织结构。企业管理者要重视审计部门在企业发展中的地位和作用，完善审计部门的内部组织结构。建立健全岗位责任制，提高审计人员在企业内部的地位，促进审计工作的发展;其二，不断更新完善财务审计的工作方法。有关人员应树立终身学习的理念，在实际工作发展财务审计方法。把总结归纳财务设计方法作为日常工作中的重要部分。只有科学、高效的审计方法，才能促进企业内部财务审计水平的不断提高，不断纠正会计工作中存在的缺点和漏洞，促进企业的平稳较快发展;其三，提高企业内部财务审计人员的综合素质。企业内部财务审计人员不但要具有专业的会计审计技能，还要具有高尚的职业道德和科学严谨的工作态度。企业管理者应该注重审计人才的培养，适当提高设计人员的薪资待遇，以便吸引更多的专业审计人才。
四、结语
