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摘要：利用新制度经济学的基本理论来探究审计动因，将从根源上认识审计本质、审计假设等审计理论问题，从而有助于构建一个完整的审计理论结构体系。因此，分析现代审计动因具有重要的理论意义和实际价值。在评价目前较为流行的几种审计动因论的基础上，结合新制度经济学对现代审计动因作进一步探究，以期对审计理论体系的构建有所助益。
关键词：新制度经济学；审计动因；体系构建；产权动因
1引言
审计是社会发展到一定阶段，经济发展到一定水平时出现的。审计因何而产生，缘何而发展，是审计理论中人们关心的首要问题，即审计动因问题。动因是引起事物发生的根本性条件，正是这一条件的存在才导致了事物的产生，而这一条件能够持续存在才能保证事物的继续生存。一旦条件不再存在，事物也就随之消亡，如果条件发生变化，事物也随之发生变化。审计动因就是指引发审计的推动力或者驱动审计发展的因素。对审计动因进行分析有助于我们认清审计的本质，揭示审计的发展规律，结合现实状况对未来审计的发展趋势进行合理的预测。针对审计产生的动因，审计学界从不同角度进行不同的解释，目前较为流行的审计动因的主要理论包括委托-理论、信息论、保险论、冲突论等。
2现有的审计动因理论及其评述
2．1委托-理论
委托-关系是指“一个人或一些人（委托人）委托其他人（人），根据其他人的利益从事某些活动，并相应地授予人某些决策权的契约关系”。委托人和人都是最大合理效用的的追求者，但他们各自的利益目标不一致，委托人为了使人朝着自身的方向努力需付出成本。而为了降低成本又能维持这种关系就需要监督，审计就是一种监督方式。因此，委托-理论主要观点是：审计的产生是社会力量选择的结果，是委托人和人的共同需求。审计的本质在于推动委托人和人的利益最大化。第一，理论较好地解释了许多公司尽管法规并未要求却自愿接受审计这一问题，然而，若审计是财产所有者和经营者的共同需求，则审计报告在审计前后就不该有太大差别。但对美国1975-1988年度接受审计的1562家公司的调查表明，独立审计人员经常发现公司高报资产和收益。这不禁令人提出质疑，管理人员真的都自愿聘请外部审计人员来审查自己的报告吗？第二，理论是基于完全竞争市场的假设来解释审计起源的，在现实当中，市场或多或少都受到政府管制，审计并非根据市场的需求而是法律的规定提供鉴证服务的，因此理论的解释与现实并不完全一致。
2．2信息论
信息论认为，之所以存在审计，是由于企业管理当局和投资者之间存在着潜在的信息不对称。审计财务信息可以潜在地降低信息不对称，并使市场更具效率。审计的本质在于增进财务信息的价值，提高财务信息对投资者决策的正确程度，降低信息不对称的成本和可能性。信息论也不足以说明审计产生的根本动因和本质。实际上，审计并不会减少会计信息的不对称，会计信息的不对称由企业管理层对会计信息本身的披露来解决，审计不会增加新的会计信息，只是增进了会计信息的可信性。审计也会增加新的经济信息，但这种信息并不是会计信息，这种信息的价值在于以审计报告意见这种简约的形式提供了会计信息是否可信的凭证信号，引导着社会的资源配置。因此，从降低会计信息不对称的角度出发并不能说明审计产生的真正原因。
2．3保险论
在保险论里，审计费用被视为财务信息的使用人为了防止信息提供者舞弊而支付的分担风险的保险费用，审计费用的发生纯粹是贯彻风险分享的原则。保险论认为审计是降低风险的活动，即审计是一个把财务报表使用者的信息风险降低到社会可接受的风险水平之下的过程。审计的本质在于分担风险；审计被看成是一种风险转移机制，所有者愿意支付额外审计费用的原因在于审计人对财务报表重大错报风险造成的损失做出了赔偿的承诺，可减轻投资者的压力。在审计动因保险观下，审计风险被分为系统风险与非系统风险，这为政府、审计人、经营者划分各自的权责提供了理论依据。
保险论虽然可以较好地解释目前审计风险越来越高的现象，但它同样存在缺陷：无法解释风险和责任并不完全由注册会计师承担的事实；无法解释潜在投资者对审计后信息的利用并未支付“保险费”，却成为“受益人”这一现象；同样无法解释法定审计的问题；无法解释保险市场存在的“逆向选择”本应使审计不复存在，但审计活动却仍在发展这一事实；保险论无法合理解释内部审计的主要职能是提高经营的效率和有效性。
2．4冲突论
冲突论认为，第一，会计报表的提供者和使用者之间的利益并不一致，他们之间存在实际或潜在的利害冲突。因此，会计报表使用者期望外部独立专家对会计报表实施独立、客观、公正的鉴证并发表意见，以合理地保证会计报表不受利害冲突的影响；第二，会计报表的使用者之间也可能存在利害冲突。比如，公司股东可能期望得到丰厚的现金股利，而债权人则更倾向于不发放股息。为使会计报表为每一个预期使用者所信赖，会计报表必须保持中立，即不能以牺牲一方利益为代价而使他方受益。基于这一考虑，也要求有独立于利害关系各方的审计人员对财务资料予以签证，以维护各个利益集团的利益。因此利害冲突论认为，审计之所以存在，就是因为存在利害冲突这个事实，会计报表存在不实报道的可能性，这是社会需要审计的最基本原因。
因此，冲突论很好地解释了审计独立性的问题，而独立性正是审计最本质的属性。但冲突论同样也不能很充分地解释审计的产生。因为审计不是解决冲突的唯一办法。也就是说、审计的产生可以说是因为存在利害冲突，但存在利害冲突却不一定产生审计。
3衡量审计动因理论的标准体系
衡量一种理论是否能更好地解释审计动因，并指导审计工作、完善审计服务，应当结合审计理论结构，运用系统、全面的观点加以剖析。为此，在对现代审计动因进行考察时有必要建立一定的客观标准。
3.1由动因理论能回答审计源于并满足了何种社会需求以及审计发展的推动力
审计动因理论应该不仅仅能解释某一种类型、某一个特殊群体的需求，还应该能解释任何类型的审计及其满足任何群体对审计需求的发展动因。
3.2由动因理论应能导出审计本质及审计职能的目的
审计动因理论是审计理论体系的基础理论，通过审计动因理论的确立应能导出审计本质以及审计职能、审计社会作用的发展原因。随着社会经济的发展，审计行业也在不断地发展变化着。这就要求一种合理的审计动因理论应该能够准确、全面地解释审计职能地发展以及审计的社会作用。
3.3由动因理论能解释对审计动因进行管制的合理性
无论从横向来看当今国际上审计业务，还是纵向来看审计的发展历史，审计一直是一个法定的工作。各国政府都对各种类型的审计进行着不同程度的要求和监管。审计导因理论应该能够解释审计作为一种经济活动，为什么行业自身发展要受到外部制约。
3.4由动因理论能够解释审计为什么需要保持独立性
独立性是审计最本质的属性，是审计得以存在的根本。审计动因理论应该能够对审计的独立性这一根本特性作出合理解释，并应该能够解释审计活动中谁需要独立、为什么需要独立、独立于谁和如何独立等相关问题。
4新制度经济学视角下现代审计动因考察——产权动因论
4．1产权动因论的基本观点
新制度经济学主要通过研究制度问题来解释经济现象，产权是新制度经济学的核心概念。它是以财产所有权为基础，反映不同主体对某一财产的占有、支配、使用和收益的权利、义务和责任，其实质是围绕财产而建立和发生的一种排他性的经济关系。完整的产权包括财产所有者对财产的终极所有权及派生的占有权、使用权、处置权和收益权。不同权利相互形成不同的关系，即产权关系、经营权与所有权的分离便形成不同的关系。作为理性经济人，每个产权主体都在谋求自身最大利益，这难免发生冲突。为了避免冲突，各个产权主体会签订契约来明确各自的产权利益。
纵观世界审计的产生，诱发审计的条件是经济资源所有权和经营管理权的分离，所有者将自己的经济资源交予管理者进行经营管理，管理者承担经济资源保值和增值的责任，在所有者和管理者之间形成受托经济责任关系。所有者不直接参与管理者的经营管理活动，为了了解经营管理的现状和结果，特委托具有专业知识的第三者（审计者）对管理者进行审计，以便解除管理者的受托责任。两权分离引发了社会经济生活对审计的需求。没有两权分离，就没有审计的产生。受托责任产生于一定的产权结构，审计受托的对象是各产权主体。审计是受产权主体之托而存在的。若非产权主体的托付，就不存在审计鉴证、评价职能意义上的受托责任。同时，审计又要对产权主体进行监督、鉴证和评价，没有对产权主体的监督和审查，就不存在审计的生存基础。因而可见，审计师对信息的审计实际上带有界定和维护投资的产权的性质。
4．2产权动因论的逻辑与价值
独立审计的委托人之所以要聘请审计师证实人提供的财务报表的合法性、公允性，说到底就是为了保护自己的产权不受人的侵害。“产权动因论”能很好地解释独立审计产生、发展的动因和作用，能更好地指导独立审计管理制度的设计与改进。产权动因论旨在通过研究审计产生的基础直至最终出现的过程来分析审计产生的动因，而不限于某一个角度或某一个层面。较之其他理论，笔者认为，产权动因论具有如下优越性：
（1）能更全面地解释审计的产生和发展。由于契约关系各方产权利益普遍存在差异性，在委托关系存在的条件下，潜在或既有的利害冲突使得审计产生并普遍存在，并在不同领域具有不同形式，如国家审计、民间审计、内部审计等。
（2）可以更好地解释审计独立性的本质。不同的产权主体处在不同的地位，审计的作用就在于对不同产权主体之间的经济利益进行界定，对不同的产权主体的相互经济关系进行协调，因而委托受托关系存在于审计人员与多元产权主体之间而非单元产权主体之间，对委托产权主体没有依附关系。也就是说协调契约各方的利害冲突，需要协调者处在与当事人均无利益关系的第三方立场上，协调方式是独立、公正的。
（3）将产权理论引入审计领域可拓展审计的发展空间，给审计注入新的生机和活力。产权理论既认可物质资本产权，又认可人力资本产权，并将产权博弈引入审计领域，认为审计领域的目的在于实现各相关产权主体的一种均衡状态，即纳什均衡。将审计界定为维护各产权利益相关者的产权利益，为日后审计的发展留下了更大的发展空间。资本市场的形成和完善，逐渐淡化了投资者与经营者之间的经济责任关系，但并没有淡化相互之间的产权关系，知识产权关系的形式发生了变化。投资者产权的形式由原始产权演变为股权和债权，产权利益的方式由原来的红利方式转化为证券市场上的资本利得方式，而公司财务报表的传递的信息与公司的证券的市场价格成正相关性，仍牵涉利益相关者的利益。因而尽管委托的形式发生了变化，受托责任关系淡化，审计履行的仍是维护产权的责任。
5结语
由于契约关系各方产权利益普遍存在差异，在委托-关系存在的条件下，潜在或既有的产权冲突使得审计产生并普遍存在，并在不同领域具有不同的形式。同时，审计产生又是产权动因推动的结果，这要求审计要协调契约各方产权利益的差异性，以提高产权交易的效率和优化资源配置。
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（一）实时预警计算机辅助审计可贯穿业务操作的前台和后台，针对不定期非现场审计发现的问题或业务人员操作环节可能存在的风险，审计人员可及时向业务岗位发出风险预警，对于潜在风险适时发出提示，防止风险形成和扩大。同时，掌握被审计单位风险点集中区域，并针对重点风险点开展内部审计，做到“风险引导审计，审计关注风险”，更好地发挥内部审计部门防风险、促履职的作用，实现对外汇管理工作实时预警的目标。
（二）定期评价根据不定期的非现场审计情况，了解和掌握被审计单位外汇管理业务阶段性发展情况，定期对被审计部门执行内控制度情况进行合规性评价，对被审计单位外汇业务管理的经济性、效率性和效果性等进行绩效评估，对外汇业务内控管理工作中的风险开展评估，对审计结果及时有效利用，实现对外汇管理工作定期评价的目标。
（三）提高效率探索外汇局档案管理电子化，开发“电子档案管理系统”，将各类业务凭证影像电子资料存入系统，便于审计部门非现场调阅业务系统查询不到的资料，利用计算机和信息网络技术进行非现场审计，可将审计工作贯穿全年工作始终，降低审计成本，节约人力资源，实现提高外汇局内部审计工作效率的目标。
二、外汇局开展计算机辅助审计的现实意义
（一）计算机辅助审计开展可提高外汇局日常内控监督效率计算机和网络科技的迅速发展为非现场审计工作在技术上的突破提供了可能，各级外汇局能够定时、甚至实时对本级局内及辖区分支局各类业务操作进行内部审计，增加内部审计检查频度，提高检查的准确性，提升工作效率。
（二）计算机辅助审计的开展可提升外汇局内控监督效果与外汇管理业务处理系统实时对接，适应当前各项外汇业务操作电子化的形势，可及时发现各项外汇业务操作潜藏的风险和错误，内部审计手段的改进必将提升监督的效果。
（三）计算机辅助审计的开展可推进外汇局无纸化办公实现对外汇管理业务系统的实时查询后，外汇业务管理各类报表、分析等档案均可通过业务系统调阅，外汇业务系统无法查阅到的资料通过建立“电子档案管理系统”实现，减少各类纸质业务档案的留存，推进无纸化办公。
三、利用现有资源开展计算机辅助审计的基本方法和步骤
（一）做好外汇管理业务调查，采集审计电子数据和信息针对目前外汇局绝大部分业务信息在系统中记录的现状，计算机辅助审计实施前，应对外汇局目前在用的业务系统进行全面摸底调查，充分了解可从业务系统中采集的电子数据范围和采集审计信息的途径。审计人员从业务系统采集电子数据和审计信息的方式，可探索实现业务系统与内控风险测评系统的关联，保证审计人员不可修改系统数据，但可查询和监控到所有业务系统业务数据及操作人员的操作痕迹，实现对每项业务的全过程监督，全面掌握业务审批、操作流程及法规执行情况。
（二）调阅业务系统开展非现场审计，记录风险预警线索以目前外汇局使用的“内控风险测评系统”中测评表为基础，将测评项目按“非现场测评指标”和“现场测评指标”分为两个部分。可从业务系统中直接采集或间接获得信息开展检查的项目作为“非现场测评指标”，其他需要进行数据分析或现场调研资料进行检查的项目作为“现场测评指标”。分别制作“非现场测评表”和“现场测评表”。调阅外汇管理业务系统，将通过业务系统中获得的信息筛选、过滤，并对重要数据进行合规性分析，按照测评指标开展非现场审计。同时，记录通过非现场审计发现的问题、和需要现场审计进一步确认的风险预警线索，填写“非现场测评表”。
（三）依据非现场审计线索调阅业务档案，确定审计问题可考虑建立“外汇局电子档案系统”，管理外汇局在业务系统中无法查询的档案和按规定必须留存纸质资料的档案，实现非现场实时调阅业务档案。依据非现场审计获得的风险预警线索，有针对性地调阅相关业务资料，排除问题或者进一步确定问题，将可以确定的问题填写到“现场测评表”中相应项目。
（四）总结归纳审计问题，提出整改和完善建议归纳审计中发现的问题，分析被审计单位执行制度情况，总结被审计单位客观存在的问题提出整改建议，并根据非现场调阅业务系统时掌握的情况，对被审计单位可提升和完善的工作提出相关建议。
四、外汇局推行计算机辅助审计面临的难题及建议
（一）内控风险测评指标，建立内控风险测评系统随着外汇管理改革不断推进,各业务部门的风险点、法规依据及风险系数等相关要素均发生变化,特别是货物贸易、服务贸易以及资本项目外汇管理制度改革后，由于内控风险测评系统未及时维护相关风险指标等要素，将影响了计算机辅助审计的效果，也无法保障审计工作的及时性。建议建立相关规范性文件，要求各业务部门按季度根据业务变化向内审部门提出系统修改意见，备案本专业修改后内控风险测评表信息，包括风险点、法规出处、指标含义、风险系数等，作为内审部门进行系统更新和维护的依据。实现内审与政策调整同部署、同调整，及时修订内控风险测评系统相关信息，保证内控风险测评系统的有效性，使内控监督测评系统作为内部审计电子化手段得到及时、有效发挥。
（二）探索实现审计系统与业务系统信息共享外汇局要实现计算机辅助审计，就要依靠计算机和网络技术实现从业务系统中采集信息，将对目前的业务系统进行改动，设置数据接口，实现系统对接。建议通过增加内控风险测评系统“审计数据采集模块”，或者采用设立“超级查询用户”的方式，建立查询和采集数据功能，实现审计系统与业务系统信息共享。
[关键词]审计独立性注册会计师公众监督
随着经营权与管理权的渐渐分离，企业的所有人将其企业交由经理人来管理经营，所有人则对经理人的经营业绩进行评价和考核，而所有人获得关于企业财务状况和经营成果的主要手段则是看其财务报表。因此所有人必须聘请会计师来审计其企业或公司的财务报表，以断定其是否真实可靠。按照JensenandMeckling的产权理论和理论的观点，审计服务的本质是所有者和债权人为了减少经理人的人的成本所付出的一种监督成本。前几年发生的美国的安然事件以及我国的琼民源、红光实业、银广夏、大庆联谊等恶性造假事件，引发了一系列有关关注册会计师的审计独立性受到影响、丧失职业道德的探讨。
一、被审计单位直接委托事务所审计是造成注册会计师审计独立性受到影响的外在原因
目前，在我们国家，很多上市公司的审计是被审计单位直接委托事务所来对其经营成果、财务状况进行审计的。原本是企业的所有人基于了解自己企业的业绩的需要而对其审计，因此应由企业所有人来委托事务所对自己的企业进行审计，但是目前我们国家很多上市公司的股东是分散开来的，如果要每年由其集合起来商定聘请哪个事务所进行审计，其成本过于昂贵，因此都简化成由企业的经理人来决定委托谁来审计自己经营的公司。由此以来，被审计单位反而成了委托人，聘请哪个事务所、以及支付事务所审计的费用也是由其来决定的，被审计单位反倒成了事务所的衣食父母。这种委托模式对注册会计师的审计独立性造成了很大影响，表现在：
1.事务所在经济利益上依赖于被审计单位。被审计单位自己来选择聘请哪个事务所来进行审计，由于其在审计业务这个买卖交易中属于买者，处于主动地位，使得注册会计师这个卖者处于被动地位，由此便会使其独立性受到影响，如果其坚持保持独立性，很可能保不住自己的饭碗，其代价过于昂贵，在面对造假的收益与保持独立性的成本时，很可能会选择前者。
2.事务所之间容易形成恶性竞争，注册会计师的审计独立性受到影响。现在的大小事务所存在的不少，由于其都属于审计业务这个交易的卖方，有可能为了招揽生意而造成恶性竞争，过度的市场竞争将会使审计市场的竞争结构和手段变的复杂，审计机构和专业人员可能用不正当的手段争取争取客户，在独立性方面做出让步。
二、注册会计师行业自身的缺陷是导致其独立性受到影响的内在原因
对于我国的注册会计师行业，其自身行业存在一些缺陷，是其独立性受到影响的内在因素。
1.注册会计师自身的素质不高。大多数注册会计师对其一贯所审计的行业较熟，但往往换一行业则不熟悉，在业务上不熟练，造成很多该发现的问题没有发现。比如近几年基金公司发展的比较迅速，很多注册会计师在对其进行审计时，由于对该行业不清楚，造成审计成了走走形式，没有认真仔细的核实其收入、成本的核算等。另外，很多注册会计师在发现被审计单位的差错后，面对被审计单位给予的利益诱惑无法抗拒，并且其考虑到造假后被发现而受惩处的几率很小，因此“权衡利弊”，也会在独立性方面做出让步。
2.事务所的管理模式不合理。目前，我们国家的很多事务所，管理比较混乱，对自己的员工的激励措施不够，无法留住优秀人才。随着“四大”在中国的安营扎寨，其对国内的事务所冲击甚大，使国内的事务所的发展空间受到了限制。国内的很多事务所，会计师在其工作时间一般都不长，工作1年～2年便会跳槽到企业或其他待遇更高的所里，究其原因便是对员工的激励措施不当，而且长时间的无报酬的加班是家常便饭，晋升又是难上加难，很多会计师便形成了“跳一槽，升一职”的惯性思维。3.缺乏完善的法律制度。在我国，独立审计准则被当作行业规范，出现的很多案件中，由于其判决都需要较高的专业知识和较准确的职业判断，因此很多法官都很难判决，专业性质的法官更是少之又少，因此对于会计师造假的惩处方面的法律便难以落实，使其成了表面文章。
4.监管体制没有力度，注册会计师舞弊被查处的风险较低。目前，注册会计师法尚不完善，行业自律监管力不从心。对注册会计师而言，其被查处的风险比较低，造假被发现而受惩罚的成本比较低，因此很可能在保持独立性方面做出让步。
三、对影响会计师独立性的因素的改进措施
1.注册会计师自觉提高自身的能力。注册会计师应该完善自己的综合素质，在各个行业都要了解其业务流程。在审计业务之前，提前参加培训，关注被审计单位所在行业的流程，收入、成本的核算等，清楚其基本操作后，再去有针对性的审计则容易的多，而且也比较容易发现问题。
2.事务所完善其对员工的激励措施。目前，我国在向国际趋同，会计准则和审计准则都在向国际趋同，那么对员工的管理也应借鉴国外的好的经验。在事务所工作比较忙于奔波，工作比较累，因此各个事务所在待遇方面应加强对员工的激励。很多优秀人才因不满自己的薪酬，而向四大进军，这在另一方面也阻碍了国内的所的发展。国内的很多所出现了员工免费加班的情况，这样的待遇想留住优秀人才很难，而且注册会计师在面对被审计单位的经济利益时，作出让步也可想而知。
3.完善相关专业方面的法律制度。依法治理行业执业环境，给注册会计师独立执业提供法律保障。
4.确认协会、证监会、财政部、审计署在注册会计师行业监督中的职能与分工，建立完善的监管体系，加大事务所和会计师违规被查处的风险，也就是加大其违规成本，使其违规成本大于其即得利益，增加注册会计师违规的民事赔偿范围，在外在因素上促使其保持独立性。
5.逐渐改变审计委托模式。由现在的被审计单位委托事务所审计改为有证监会来公开招标聘请事务所来对被审计单位进行审计，各个地方可以设立审计委员会，其对证监会负责。由证监会向被审计单位收取审计费用，避免事务所与被审计单位有直接的利益接触，从客观方面来保持注册会计师的审计独立性。
总之，对于影响会计师的审计独立性的因素，要从外在的影响和注册会计师的自身加强两个方面来避免，改变我国现在注册会计师审计独立性受到影响的现状。
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注册会计师审计应当保持实质上的独立和形式上的独立。审计人员实质上的独立是审计独立性的核心与基础；审计人员形式上的独立是获取社会公众相信审计人员实质上独立的根本保障。审计人员实质与形式上独立的整合，并通过审计团体形式上的独立将注册会计师职业展现于社会公众面前。公众利益和公众预期与信任，对注册会计师职业具有重要意义，从公众视角审视形式上的独立，将有助于注册会计师职业的繁荣。
一、注册会计师审计公众视角独立性的理论基础
关于独立性的内容被普通接受的观点是美国注册会计师协会职业道德委员会前任主席托马斯·G·希金斯提出的，他认为注册会计师必须拥有的独立性，实际上有两种：事实上的独立性和形式上的独立性。上世纪二十年代以前，职业界重实质轻形式。在业内人士看来，事实上的独立在任何情况下都绝对适用，涉及形式上的独立性的规章所能带来的好处都是微不足道的。直到1939年美国证券交易委员会审理一州际袜厂诉讼案后要求美国注册会计师协会在职业道德准则中，强调注册会计师与被审计单位不得有任何形式上的利害关系时人们才开始重视形式上的独立性。尽管从论述中我们看到了审计形式上独立重要性的提高，但笔者认为，在越来越强调人性沟通和信息交互的社会里，仅仅将形式上的独立与实质上的独立相提并论是远远不够的，还应上升一个高度。理由是：
（一）注册会计师职业要实质性地发挥其职能，为社会公众认可并接受是至关重要的。注册会计师职业之所以存在，在于注册会计师的工作能够合理保证会计信息使用者确定已审会计报表及其他信息的可靠程度。如果社会公众根本不相信注册会计师群体，就不会相信他们的鉴证工作。独立性正为注册会计师群体获取社会公众的这种信任提供了合理保障，然而大多数公众不可能深入注册会计师群体内部了解实质上的独立，只能从形式上窥探独立性之一斑，因此形式上的独立是沟通社会公众与注册会计师间的纽带。
（二）以顾客为中心建立需求拉动型的产销模式是社会普遍认同的价值取向，将顾客满意的管理哲学引入审计独立性有利于注册会计师职业地位的提高及营销策略的开展。为收集审计证据而实施的审计程序如同实业企业的生产，社会公众作为审计报告的直接使用者如同顾客，注册会计师职业必须象对待上帝一样以不可动摇的抱负运用自身的知识为社会公众服务。
（三）为公众利益服务是社会对注册会计师职业的要求，这除了暗示注册会计师职业维护公众利益的承诺之外，还强调公众在注册会计师职业中的利益。不仅如此，它还作为基本原则列入注册会计师职业道德体系，这意味着在公众利益与注册会计师自身利益冲突时应以公众利益作为评判是非曲直的标准。
（四）为公众利益服务是通过注册会计师的独立判断实现的。独立性的强弱程度决定了公众利益的被保护程度。然而实质上的独立表现为判断上的不偏不倚，作为一种精神状态它是无形和难以度量的，连注册会计师自身都很难讲清，社会公众就更难把握了，形式上的独立则是有形和可以观察的。事实上社会公众没有能力也没有必要探求审计实质上是否独立，只能直观地了解注册会计师形式上的独立，进而确定是否信任他们的审计意见。换句话说，形式上的独立才是形成公众信任的决定因素，同时还应注意到，由于社会公众和注册会计师所处角度以及专业知识上的差异导致了两者在审计独立性的认识上也有差别（见附表）。
从附表中不难看出，当形式上的独立与实质上的独立不相一致时，注册会计师评价的依据是实质上的独立而社会公众则更多考虑形式上的独立。
以上笔者从不同侧面分析了社会公众在注册会计师职业中的重要地位。公众利益是其宗旨而公众期望是其内在动力。确定公众视角虽然有利于注册会计师职业重构，但此文的主旨在于倡导一种新的思路，从公众的角度开展形象策略，以期注册会计师职业地位的提高。
二、从公众视角重构注册会计师的审计独立观
完整的独立观应具备三个要素：谁需要独立、如何保持独立、向谁独立。由于向谁独立很明确且对公众的理解没有影响，笔者暂不作讨论。前两要素的简单组合形成独立性的四个方面：审计团体形式上的独立性、审计团体实质上的独立性、审计人员实质上的独立性和审计人员形式上的独立性。除了对独立性的内容重构外，笔者的意图还在于从公众视角对其重要程度排序。（一）审计团体的独立性主要是形式上的独立性，这是公众关注的首要因素。审计团体本身不具备判断思维的能力因而基本无实质上独立之说（笔者认为审计团体实质上的独立其实是全体审计人员形式和实质上独立的整合）。审计团体的独立性主要是形式上的独立性。笔者认为审计团体形式上的独立性有两层含义：一是审计机构组织上的独立性，这要求会计师事务所乃至行业协会拥有自主经营、行业管理的权力而不依附外界权力或利益上的支持，我国事务所的脱钩改制正是审计团体形式上独立的完善，这使事务所长期依赖行政权力开展业务的状况得以改变；二是指注册会计师作为一门职业应有的声誉，表现为社会公众对注册会计师职业的普遍印象和一般评价，是深层次的形式独立。社会公众对注册会计师职业的印象并非来自对注册会计师及其职业的认知，而是更多形成于大众媒体的传播效应。部分公众可能了解某些注册会计师并予以高度评价，但对整个注册会计师职业的看法可能完全不同。当他们在绝大多数情况下必须依赖不熟知的注册会计师工作时，起支配作用的是他们对注册会计师职业的一般看法。可见塑造长期良好的职业形象对获取公众信任至关重要。笔者认为审计团体形式上独立的努力不仅有助于实现该目标而且作为独立性的最表层是社会公众对注册会计师职业认知的起点。
（二）审计人员的独立性，包括审计人员形式上的独立性和审计人员实质上的独立性两方面。前者要求审计人员与被审计单位没有任何利益以及其它形式上的特殊关系，后者强调审计人员在执业中保持超然的态度。
审计人员形式上的独立尽管也会影响社会公众对该审计人员工作的直接评价，但笔者认为，相对公众来说审计人员形式上的独立退居其次，实质上的独立才是关注的对象。
三、结束语
通过上述论述，笔者的观点归纳如下：
（一）笔者提出从公众视角重构审计独立性在于倡导注册会计师职业营销策略的改变，事实上就是一种实现注册会计师职业与社会公众融通的公关策略。
（二）笔者强调形式上独立的重要性并不否认实质上独立的基础地位，更不是对形式上独立的一味拨高，而是基于形式上的独立是社会公众能直接触及的表层信息并构成了社会公众认知审计独立性的起点这一事实。由于公众利益和公众预期与信任对注册会计师职业的重要性，笔者认为从公众视角审视形式上的独立将有助于注册会计师职业的繁荣。
(一)华夏建筑的伦理层次。众所周知，华夏建筑是土生土长，发自底里而冠绝世界，如伊东忠太所称道的中国艺术价值有着“一种伟大之气魄和不可端倪之技能”。毫无疑问华夏建筑的伟大来自文化大传统时代就渗透在建筑中的象征类比能力，人类同世界上众多生命相似，“王权”领地意识自始至终影响着人类，建筑的体量和生存不可缺少性使建筑天然地具备可以感知触摸的敬畏。而中国对建筑的象征解读更加强调，“在传统的中国观念上，除了将整个建筑形制本身看作是‘礼制’的内容之一外，同时另外也产生了一系列由礼，的要求而来的礼制建筑。由此《周礼》每章均以“惟王建国，辨万正位，体国经野，设官分职，以为民极”作为开篇，尽管对于《周礼》文献的真实性存疑，但表明后世汉朝借助周代的口传之礼，在整个国家推崇“礼仪”文化，围绕礼仪而服务的“造物”、“建筑”、“服装”等被严谨分类。西万国家大多通过塑造王宰天地万物的王神构成信仰依赖，而中国是通过祭祀天地表达生存敬畏和感恩。建筑象征神的尊严产生至诚的仪式，因此礼制建筑的思维在中国关系着“替天行道”，建筑通过对宇宙空间的原型摹塑，开启空间作为营国万略和地位等级的标准。传至后世，中轴布局、堂院围合都紧密透辟“王次分明、井然秩序”的精神暗示，在整体社会中都自觉形成将建筑的祭祀祖先、天地与教化民众联系在一起。然而现代社会，重要的国家社樱建筑呈现什么形式，各式山寨美国国会，或者泛滥的罗马柱式建筑。
(二)当代建筑传播语境中伦理样态的缺失。以来，中国留下的建筑样态仍然发挥着对他者文化的消融作用。而事实上，中国建筑和西式建筑在结构上存在一定的共通处，都是框架结构，都有山墙仪式。正如李允抓所言“现代建筑包合着很多中国传统建筑的内容，它们之间有很多相同的原则，只不过是较为难于直接察觉而已。在上海、青岛、武汉等城市大片的租界建筑保存相对完好，这是一种建筑的财富，但如果张扬西万建筑的装饰性外衣压缩民族建筑的装饰意境，也就影响着中国建筑的文化追求。这或许是造成千城同质的基因，今天建筑设计面临的问题就在于“市场”的追求，要从殖民影响严重的城市中重铸传统建筑需要社会各界的“践良知”。从城市人流量最大的公共性建筑着手，高铁站、机场、影剧院、规划馆都可以成为传统建筑文化的传播点，政府机关、法院、公安等产生威仪、秩序的官式建筑，也同样能够成为社会性礼仪的公共媒介，透过建筑激发出对国家和民族的精神是潜移默化的社会伦理教化，是大众传播媒介意义的普世伦理。
然而当代的建筑困境是设计样态(形式美)问题，我们正在失去“养育一万人，的环境，正在失去环境所衍生的社会精神。或者说，整体社会正在营造新的精神，一种抛离传统基因的新精神，如果精神对环境能够产生直接的影响，那么透过建筑形态设计表达隐喻的文化精神是当代必须思考的，旧的样态与新的材料结合而出的形式问题，为了迎合材料而抛弃传统形式，或为了旧的形式一定隔绝新的材料都是不可取的。今天的材料已经不是夯土、木作等生态材料，今天的工匠也失去了“师徒传承”模式的社会基础，工匠正在老去，年轻的工匠却不知在何万，活态的“肌体”建筑需要工匠和工匠的建造精神，可以引入他者建筑文化中的理论和成果，推动中国的建筑学科和建筑的发展，但是在具体形态和材料结构的选择和应用上，必须有层次地保留传统建筑的精神语言。
1.1建筑常规总能耗指标
根据行政办公楼所提供的能耗数据，该建筑单位面积耗电量不是很高，这一方面由于其建筑本身采用了较好的节能设计与措施。建筑主体为框架结构，外窗为铝合金单玻窗，均有内遮阳措施，外墙采用外保温复合墙体构造，自然采光、遮阳和自然通风等效果较好;另一方面由于节能措施实行得很好，大部分灯具都为节能灯具并且有健全的建筑能源管理制度。西华大学行政办公楼2013年每月用电量见图1。根据每月的电费账单得到西华大学行政办公楼的每月耗电量，从图1可以看出每月电耗量有明显的特征，用电最高峰期在冬季，特别是12月份，因采用空调机制热，空调机开启时间较长。8月用电量实际为7、8月份总用电量，8月单位面积能耗较大，主要是由于空调开机时间较长。2013年西华大学行政办公楼的总用电量为437240kW•h，月平均用电量为36436.67kW•h。从图2可以看出2013年西华大学行政办公楼全年的单位面积电耗图和月电量变化图基本相同，全年单位面积电耗为51.36kW•h/m2。
1.2建筑各项能耗指标
本次审计计算所采用数据均以2013年数据为准。由于不同类型耗能设备没有分项计量，可能存在各耗能设备统计不完全的情况，故只对空调、照明、办公设备等不同类型的电耗情况进行大致的拆分。各项用电指标见表1。西华大学行政办公楼由于没有安装计量设备，建筑的能耗拆分只能简单拆为采暖空调、照明、办公和其他。照明部分和办公部分每天运行时间基本一致，没有较大波动，所以这部分能耗具有一定的稳定性和规律性，根据其设备额定功率以及使用时间大致可计算得到其电耗。
2建筑能源服务水平
2.1建筑室内热湿环境
因建筑内部未特别安装加湿和除湿设备，建筑室内空气绝对湿度与室外空气绝对湿度无差异。因为是行政办公楼，对环境温度要求较高，采暖和制冷均采用VRV空调系统制热与制冷。在办公期间，上班时间才开启空调机，而在周末与中午等休息时间，一般房间都未开空调制冷或采暖，空调机主要是间歇式采暖和制冷。冬季工作日室内气温与非工作日室内气温分别见图3～4。冬季工作日工作时间控制室内气温不超过18℃，非工作时间室内气温平均为10.4℃。从图3～4中可以看出在工作日中，中午空调机处于关闭状态，说明工作人员节能意识较强。
2.2建筑围护结构分析
通过现场实测和查阅建筑设计资料，对建筑的围护结构进行了测试分析。测试地点:西华大学行政楼北向四楼某办公室;测试时间:2013年12月22日0时～2013年12月24日24时(共4d);测试工况:室内白天上班时间采用空调机采暖;测试方法:围护结构传热系数现场检测采用热流计法。热流和温度测量采用Agilent34970A自动数据记录仪采集存储数据。温度、热流测点处于墙体、屋面主置，未靠近冷、热桥部位，避免了受加热、风扇设备气流和辐射的直接影响。热流片直接紧贴在被测围护结构的内表面，温度传感器安装在被测围护结构两侧表面，内、外表面测点分别为3个。内表面温度传感器靠近热流计安装，外表面温度传感器在热流计相对应的位置安装。采用NEC7100红外热成像仪测试外墙热缺陷;测试内容:外墙传热系数、外墙热缺陷测试。
2.2.1传热系数检测期间逐时记录热流密度和内、外表面温度、室内空气温度。数据采样间隔时间取5min。使用全天数据按下式计算围护结构热阻。
2.2.2外墙热缺陷采用NEC7100红外热成像仪测试了外墙各部位的表面辐射温度。红外图及对比可见光图片见图7，外墙不同部位的表面温度见图8。从图7～8中未发现热桥等热工缺陷。
3节能潜力分析和建议
西华大学行政办公楼通过现场观察、询问调研及对设备运行记录的分析，发现该行政办公楼的各用电系统运行情况如下:
3.1照明和办公系统部分
1)照明电耗有一定节能潜力。建议在满足办公照明效果及使用功能的情况下采取以下措施:(1)定期清洗照明灯具。灯具久未清洗时，灯管及反射罩等逐渐聚积尘埃，导致输出效率降低，故灯具至少每3个月定期清洁一次，以维持灯具输出效率;(2)少用或不用普通荧光灯;(3)若将普通电感镇流器改为电子镇流器或节能电感镇流器，每盏灯可节电4～5W;(4)选用三基色荧光灯管，比卤粉荧光灯光效高约1/3，同样的照度情况下可减少灯管。电子式镇流器灯具具有多项优点:例如免用起动器、立即起动、不闪烁、发热量少等，与传统镇流器比较可减少耗电20%～30%，故选购灯具时，应优先选择具电子式镇流器的高品质灯具;(5)走廊等自然采光好的区域白天尽量少开灯，充分利用自然光，采用分区按时控制可达到一定的节能效果;(6)部分光照度高的房间，应逐步减少灯具或降低灯具功率。2)建议记录低压配电各重要用电设备及大功率设备回路计量表读数，以便对高耗能设备或不良运行设备进行节能分析。3)在加强节能宣传的同时，加大节能措施的执行力度。完善节能责任考核制度，充分调动值班人员的积极性。4)该建筑的围护结构方面未采取节能措施。建议在投资许可的情况下对空调房间的外墙和外窗进行改造，如增加遮阳措施降低外窗的遮阳系数。办公电耗能耗较高，节能潜力较大。建议在满足办公要求的情况下，尽量减少办公设备的开启，设备开启的瞬间用电量是平常的2～3倍，休息时可使办公设备处于待机状态。
3.2日常管理节能部分
1)设备定期维护保养;2)重点用能设备运行数据的正确记录和分析整理;3)能耗的分项计量。设备系统是日常管理节能的主要内容，对空调系统、给水(消防)和排水系统均应定期检查、检修和保养。对于该建筑而言，能源消耗情况非常复杂。建筑物的空调、照明、办公设备耗电三者性质不同。例如空调系统用电决定于运行方式和物业管理水平，而照明和办公设备用电则在很大程度上和办公使用者的节能意识有关。对上述三者应采用不同的政策和管理手段。但是该建筑基本上是只安装一个总电表和一个总水表计量，所获数据也仅是该行政办公楼总电耗的一个数据，对于节能工作需要的各耗能环节的状况往往难以了解，能耗不合理的问题被掩盖了。因此，对既有建筑而言，应逐步推行能耗的分项计量。
3.3节能宣传及改造
1)请专家为全体工作人员传授节电、节水经验;2)安排工程人员阅读节电、节水相关技术书籍;3)工程人员维修时给客户讲述用电和用水的节能技术;4)订阅节能周报;5)张贴“节约用水电”的宣传牌;6)张贴“公共卫生间管理制度”;7)控制景观绿化用水;8)宣传推广节能先进典型。要把典型作为推动节能工作的一项重要措施，拓宽视野和渠道，积极总结宣传各部门节能降耗、自主创新、制度创新、强化管理中的典型，宣传推广各行各业的节能经验和有效成果，充分发挥典型示范作用。
4审计结论
4.1建筑能耗指标
西华大学行政办公楼主要用能设备为电力设备，包括照明办公设备用电系统、空调用电系统和其他用电系统。该行政办公楼2013年用电量为1535400kW•h/年;单位建筑面积能耗指标为12.84kW•h/m2见表2。
4.2管理制度
该行政办公楼建成于2009年，相关的能源管理制度建设方面较为健全，职责较为分明，对于空调、配电、电梯等都有详细的管理制度和操作规程，各个耗能系统并未进行详尽的分项计量。照明设备在一年中的大部分时间开启，一般一年开启时间为10个月。空调根据全年实际气象参数确定开启台数及开启时间。建议:1)该行政办公楼的照明及办公设备、空调系统、动力系统用电设备分别有单独的支路。建议行政办公楼安装能耗实时监测系统，便于后期节能降耗工作的开展。2)在低压配电系统的用电量记录中，增加照明及办公设备用电、空调系统的用电量记录。3)部分回路增设自动控制系统，实现部分用电设备的智能控制。
4.3运行管理
4.3.1空调系统根据节能潜力的分析结果可知，空调系统是本行政办公楼节能潜力较大的一个部分，由于这次审计只是从整体上查找该系统的节能潜力，而没有非常深入地检测系统各个部分的情况，为了使空调系统能够高效、节能运行，也可以从以下几个方面来实施:1)及时清洗空调机组，提高送风品质和工作效率;2)加强节能宣传，养成良好的用能习惯;3)及时更换失效的仪器仪表。
1.1地质水文
基坑降水位就是要判断地下水位的标高情况。在软土基地，由于软土的天然含水量，会导致周围地下水的升高，如果不能在施工进行之前采取有效的地下水控制，有可能会出现涌水、涌砂等情况，影响到基坑周边环境，更甚者还可能会因为土体失稳而引发工程事故。
1.2地下管线
地下管线是城市赖以生存的重要通道，如果没能事前探查清楚管线的位置，很容易在施工过程中造成毁坏管线的事故。
1.3周边建筑道路
道路周边设施安全作为基坑周边施工安全控制的重点，必须要进行细致观测，防止因基坑开挖引起基坑周围道路或者建筑物的变形和破坏。
1.4施工方案
施工方案作为安全控制的源头，关系着基坑施工的成败，因此需在项目施工前对施工工程进行勘察，保证勘察资料的准确性和完整性，并有针对性地编制专项方案，保证工程的安全。
1.5基坑支护
基坑支护是深基坑施工的关键，对基坑支护进行监理也是保障整个深基坑安全的环节。我国当前的开挖工程大多统一采用止水效果好、环境干扰少、墙体刚度高的支护。虽然此类支护有不少的优点，但是其过于垂直的钢筋笼制作在下放不正确时容易引起钢筋笼卡槽，对维护效果产生干扰。因此针对不同的施工项目需选择不同的支护进行保护。
2建筑深基坑工程中施工监理操作要点
2.1加强施工前期的监理要点
1)注重选择基坑工程监管人员。由于深基坑工程是一项技术含量高、风险大的系统工程。因此也就决定了基坑工程监理人员除了要熟悉和掌握有关国家、行业和地方的相关标准和设计文件外，还必须具备一定的专业知识、组织协调能力以及工程实践经验，这样才能有效处理施工中出现的各种问题，保证监理工作的顺利进行。
2)制定详细的基坑工程监理细则。监管单位应该对每项实施监管的工程，从工作的流程、控制要点、具体方法等进行详细的监理细则编制，并用于项目施工过程中的指导，确保各项工作都处于受控状态，保证工程的顺利实施。
3)对基坑工程施工方案进行审查。在施工之前，监理工程师应该对施工项目的难点进行针对性、正确性的审查。例如，土方开挖的设计是否合理;是否有确保施工安全的应急方案;各部门人员是否能满足本工程需要等。
4)严格把控工程施工的条件。在工程开工前，监理人员必须要对施工设备、施工方法(施工方案和工艺)、施工材料、施工人员等影响因素进行全面的控制，并重点对工程所需的原材料、半成品的质量进行检查和控制。
2.2施工过程中的监理操作重点
1)钻孔灌注支护桩的施工监理:支护桩在整个施工过程中要承受来自水平方向的压力，保护着施工的开展。因此要从桩长、桩径、混凝土强度等方面进行综合考虑。
2)锚杆施工质量的监理:对于锚杆施工的监理，一般主要从锚孔、锚杆安装、灌浆、锁定四个部分进行监理。首先看锚出的孔是否符合设计要求;其次是检查孔深和直径是否满足设计需要;再次是注浆导管是否能承受注浆压力;最后要检查注浆质量是否达到要求，如果达不到要求应采取二次注浆法进行补充，保证质量。而当锚固体达到一定强度后要进行张拉试验、检测其强度(质量)。
3)降水井施工质量的监理。降水井施工质量的好坏对基坑工程的安全有着决定作用，因此要对降水井的井径、井深、水泵的质量等进行检查，同时也要注意做好水泵电缆、过滤尼龙网等工作的保护措施，只有确保各方面都满足设计要求才能投入使用。
4)基坑土方开挖过程的监理。在进行土方开挖时，必须做好从旁监理工作，加强基坑监理，保证施工方按照施工方案进行合理挖掘;严格按照“开槽支撑，先撑后挖，分层开挖，严谨超挖”的土方开挖原则;在挖至立柱桩、工程桩时，在桩体周围均匀、对称开挖，确保工程桩、立柱桩不被挤压偏位;土方开挖期间必须严格按照要求留设挖土坡度;经常测量和校核坑基边坡度，避免欠挖或者超挖情况的出现;挖土期间严禁重型车辆、机械在基坑边缘行走，保证基坑边的安全。一旦基坑周边环境发生变化或者基坑本身出现变形的情况，应该立即停止土方开挖，并及时通报检测情况，增加检测频率，启动应急方案，以确保基坑的安全。
2.3施工完成后的操作要点
1)重视施工检测和验收工作。事后验收是质量控制中最后的补救措施。因此检测单位必须确定具体的检测内容，对完成的检验批、分项工程等进行检查评定验收，并收集和整理好监理过程中形成的文件资料、跟踪落实验收过程中提出的需要整改的问题，保证工程的质量。
2)重视事故的处理工作。对于已经发生的事故，监理工程师必须充分配合处理，及时提出实质性的处理方案，吸取教训，杜绝此类工程事故的发生。
3)加强对拆除工作的监理。监理人员必须做好拆撑的监测工作。严格限制拆除工作的过早开展，保证拆撑工作按部就班进行。当检测发现异常时，应立即暂停或减缓拆撑速度，并研究解决对策。
3建议
基坑施工是个隐蔽的工程，因此除了在施工过程中对操作要点进行全方位的监理外，还必须从施工的外部环境入手进行控制。例如，依靠市场的力量，加强监理市场的执法监察，规范和治理监理市场;落实监理工作的岗位责任制，解决监理工程师空挂名的问题;适当提高监理价格，保证监理服务的优质优价;不断提高基坑工程从业人员的业务水平和工作能力，使之成为一专多能的复合型人才;实行基坑工程专项监理制，保证监理的针对性和科学性等。
4结语
