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资本自由流动对所得税协调的要求
1．资本自由流动规则的特征
《共同体条约》关于资本自由流动的法律规定主要在第四章，该章共5条（第56条至第60条）。
第56条是资本流动的核心条款。该条禁止在成员国之间、成员国和第三国之间实施对资本和支付流动的任何限制（restrictions）。需要说明的是，第四章的内容不仅仅限于资本流动，还包括支付自由。限于篇幅，本文只就欧盟成员国间资本流动的相关法律问题进行探讨。
从第56条的措辞来看，成员国禁止限制资本流动的义务比原《欧洲经济共同体》第67条的条文更明确。原67条虽然要求成员国逐步取消资本流动限制，但这只限于保证共同市场功能的必要程度，而现第56条下成员国的义务则是清楚和无条件的。因此，欧洲法院在SanzdeLera案（CaseC－163，165and250／94）中裁定第56条具有直接效力。
此外，由于第56条没有将取消限制资本流动的义务只限定在成员国政府，它也约束非公共机构的行为，比如金融机构不能采取限制成员国间资本流动的单边措施。
2．资本自由流动对所得税协调的要求
所得税对资本流动的影响是显而易见的：（1）税收增加资本流动的成本。一国居民在另一国的投资所得一般会面临双重征税：来源地国对利息、股息征收预提税，居住国对本国居民的境内外全部所得要征税。（2）税法对居民和非居民的差别待遇。“居民”和“非居民”是所得税法的基本概念，非居民不能享受一国给予居民的税收优惠是普遍承认的。
为了消除上述税收对资本流动的限制，一般作法是签订双边税收协定，这些协定一般以OECD范本为基础。税收协定对于消除双重征税和保障税收无差别待遇具有重要作用。
但是，对于欧盟来讲，单纯通过成员国间的税收协定来促进资本流动显然不够：（1）税收协定是双边的，而欧洲需要建立多边的法律体制。（2）税收协定以承认缔约国的征税权为前提，其具体实施依赖缔约国的国内法。共同体法则希望其规则能够超越成员国国内法并直接适用。事实上，在共同商业政策方面，欧共体已经享有专有权利，而成员国不再享有。（3）国际税收协定虽然有“税收无差别待遇”的规定，但仍承认“居民”和“非居民”的划分。欧共体希望消除基于国籍的限制，而居民与非居民的划分基本是与本国人和外国人的划分吻合的。
根据《共同体条约》的规定，所得税领域的立法依然是各成员国之内的事情。因此，在承认成员国享有独立的财税的前提下，欧盟层面上所得税法的协调是借助于共同体机构的二级立法和欧洲法院的判例来推动的。
所得税协调对资本自由流动的推动——立法层面
《共同体条约》第94条规定：“理事会根据委员会的建议，应当在一致同意的基础上，在会商欧洲议会以及欧洲经济和社会委员会后，为共同市场的建立和市场功能的需要，颁布协调成员国法律、法规或行政措施的指令”。据此，在促进资本流动的税收方面，欧盟颁布的指令主要有：（1）共同体理事会第90／434号指令（合并指令）。该指令适用于涉及2个或2个以上成员国公司之间的合并、分立、资产转让或股份交换的税收问题。所有成员国应当通过国内立法保证指令适用的交易免除任何的资本利得税。
（2）共同体理事会第90／435号指令（母子公司指令）。根据该指令，一个成员国的母公司从其在另一成员国的子公司得到的股息，该母公司所在的成员国应当给予免税，子公司所在国对子公司支付给其他成员国的母公司的股息不得征收预提税。
因此，上述指令有助于消除阻碍资本流动的某些税收。不过，借助指令协调成员国所得税法的作用有限：
首先，欧共体不具备协调成员国税法的专有权限。在成员国仍享有制定本国所得税法的的前提下，只有在成员国行动的规模或效果不能充分实现目标，而由欧共体行动能更好实现目标的情况下，共同体才能行事，并且共同体的行动不能超过实现《共同体条约》目标的必要程度。
其次，按照第94条的规定，理事会颁布指令应当在一致同意的基础上。由于税收涉及到成员国的财政利益，因此取得成员国的一致同意是很困难的。另外，共同体机构根据第94条可以颁布的二级立法只限于指令，而指令这一立法形式也有其自身的不足。指令只在其要达到的目标上对收到指令的成员国有约束力，成员国仍有权自行决定为实现指令的目标所采用的方式或方法。也就是说，指令的实施依赖于成员国的国内法措施。
这样，欧洲法院通过司法判例来协调成员国所得税法的作用就非常重要了。
所得税协调对资本自由流动的推动——欧洲法院的司法实践
在《共同体条约》缺乏统一成员国所得税法的直接条文的情况下，欧洲法院通过解释资本自由流动规则使成员国所得税法不成为共同市场发展的障碍，这主要体现在：
1、广义解释第56条中“限制”的含义
根据欧洲法院的判例，“限制措施”的范围比直接限制资本流动的外汇管制法规要广。由于税收能够影响对资本流动，税收本身是否属于“限制”之列呢？
在Sandoz案中（CaseC－439／97），奥地利法律规定，奥地利居民获得贷款时有书面贷款合同的要缴纳印花税，没有书面文件则不需缴纳。但是，奥地利居民从境外非居民获得的贷款，即使没有书面合同，只要奥地利居民的账簿中有记载也视为书面文件，应当纳税，而奥地利居民从获得境内贷款，没有书面合同但在借款人账簿记载时却不纳税。欧洲法院认为，奥地利的作法具有阻碍奥地利居民从境外借款的效果，违背了《共同体条约》关于资本自由流动的规则。
因此，税收本身并不一定就会被认为是阻碍资本流动的限制，欧洲法院是看税收的效果。也就是说，税收仍然属于成员国范围，但是征税不能构成歧视，不能因此阻碍资本流动。事实上，《共同体条约》第58（1）（a）条也承认成员国税收立法的适用，但其适用有严格的限制。
2、严格适用第58条第1款（a）第58条共3款，第1款（a）规定，第56条不损害成员国实施关于依据居住地或投资地不同而区分纳税人的税法的权利。
表面看，成员国税法的适用不受资本流动的限制。但是，第58（1）（a）条的适用要结合《欧洲联盟条约》的第7号声明，即第58（1）（a）条所指的适用仅限于截至1993年底合法的税法。所谓合法是指符合共同体法。也就是说，某些成员国的税法如果违反了共同体关于服务和人员自由流动的规则，也不能适用。
在第58（1）（a）条能够适用的场合，即成员国税法的某些规定不在共同体法管辖的范围内，其作法不基于国籍而是针对纳税人的居住或投资状况适用不同规则，也应当遵循第58条第3款的规定，即不能构成对资本自由流动的歧视或伪装的限制。如何判定某种作法是否为“歧视或伪装的限制”呢？对此，欧洲法院对《共同体条约》第30条
的解释理念可以借鉴。第30条是允许成员国背离取消货物贸易数量限制的规定。欧洲法院对该条进行狭义解释，限制其适用范围：成员国要举证其限制措施能够为共同体法支持；如果存在限制性更小的措施，成员国就不能采取限制性大的措施；如果未对国产品采取相同措施，成员国也将败诉；在有共同体立法的情况下，就不应以国内法的理由援引第30条，等等。
3、借助服务或开业自由来消除成员国税法中的歧视，进而促进资本流动。
第58条第2款强调，资本流动规则不影响与共同体统一相符的开业自由限制的适用。也就是说，如果其它自由流动规则要消除税收歧视，就不能根据第58（1）（a）条采取限制。
开业自由是服务自由的延伸。事实上，“资本”和“服务”有时很难区分，比如一国在另一国设立分公司或子公司属于开业范畴，也是直接投资，而直接投资又涉及资本流动。由于欧洲法院在服务自由流动方面有成熟的判例，这些判例原则就可起到间接促进资本流动的效果。
比如，在Commissionv．France案（Case270／83）中，法国给予本国保险公司和其他成员国保险公司在法国的子公司归集抵免的税收优惠，但不给予其他成员国的保险公司在法国的分支机构。欧洲法院认为法国作法具有歧视外国保险公司在法国分支机构的效果，剥夺了外国保险公司的开业或服务自由，违反了《共同体条约》关于开业自由的法律规定。
事实上，如何成员国税法同时涉及到服务和资本流动规则，根据欧洲法院的判例，只要成员国税法违反了服务或开业规则，欧洲法院一般就不再审查其是否违反了资本流动规则。
需要指出的是，由于《共同体条约》缺乏协调所得税的直接法律条文时，欧洲法院的解释权仍受到限制，仍不能涉及成员国所得税税制的基本问题。
因此，欧盟层面上所得税法还需要进一步发展。
欧盟所得税法的发展
相对于欧盟在消除货物自由流动的间接税方面的成就，欧盟所得税的发展是缓慢的。欧盟所得税发展缓慢的现实反映了欧洲一体化进程中“统一与分权”的矛盾。
在欧元成为欧元区12国的单一货币后，上述矛盾将更加突出，因为使用单一货币的欧元区成员国国民要面对15个国家的不同税法。这与共同市场追求的服务和资本的自由流动的目标是相悖的。
理论上讲，影响资本流动的因素主要有：外汇管制、金融服务法规和税收。欧盟国家已经取消了外汇管制，金融服务也有了共同标准，只有税制尚未统一。由于欧洲中央银行负责制定统一的货币政策，欧元区国家就不能再借助于利率和汇率政策影响资本自由流动。这样，成员国就只有利用财税政策了，但成员国的不同税制和各自为政的财政政策的将对资本流动产生扭曲。因此，协调成员国的所得税法，使资本自由流动最终实现，是欧盟所面临的问题。
从成员国角度看，在成员国保留税收的前提下，成员国仍然有在税收领域合作的必要。比如，成员国如果为吸引资本而竞相给予税收优惠，就会形成有害的税收竞争局面。因此，欧洲理事会通过了“商业税收行为守则”（CodeofConductonBusinessTaxation）。该守则本身不具有法律效力，但欧盟成员国表示将不采取新的有害的税收措施并将审查现行立法，开展成员国间的税制磋商。因此，该守则的颁布也是欧盟在共同体立法框架之外寻求新的协调成员国所得税法的机制的尝试。
【参考资料】
［1］Usher，A．，TheLawofMoneyandFinancialServicesintheEuropeanCommunities，2ndedition，OxfordUniversityPress，2000．
［2］Kaczoroska，A．，EuropeanLaw：150LeadingCases，OldBaileyPress，2000．
［3］Vogel，K．，KlausVogelonDoubleTaxationConvention，3rdedition，KluwerLawInternational，1997．
(一)电子商务的内涵
电子商务是20世纪90年代初期开始在美国、加拿大等国兴起的一种崭新的企业经营方式。具体讲，电子商务是一种通过网络技术的应用，快速而有效地进行各种商业行为的最新方法。它不仅指基于国际互联网上的交易，而且指所有利用国际互联网、企业内部网和局域网来解决问题、降低成本、增加附加值并创造新的商机的所有商务活动，包括从销售到市场运作以及信息管理在内的众多企业行为。
参与电子商务的实体有4类：顾客(个人消费者或企业集团)、商户(包括销售商、制造商、储运商)、银行(包括发卡行、收单行)及认证中心。尽管互联网上提供的销售、服务多种多样，但就其方式而言，综合归纳起来不外乎两大类，即间接电子商务方式和直接电子商务方式。
1、间接电子商务方式。企业在互联网上开设主页，创建"虚拟商店"、"在线(online)目录"，提供供货信息，客户通过电子函件系统向销售商发出订购单，在互联网上完成必要的电子单证信息交换后，销售商(或委托配送中心)以传统的邮寄方式或直接上门送货方式完成产品的交付。这种方式主要适用于实体产品，如消费产品(服装、餐饮、鲜花)等。在这种场合，互联网的使用只是给交易双方提高了时间和财务效率，而在实质上，它和传统的通信或交货渠道如电话、传真或邮寄等并没有本质上的区别。
2、直接电子商务方式。主要针对无形货物或服务(指可以数字化的产品)，像音乐、软件、图片、VCD等内容的在线(online)订购、付款、交付，或者全球规模的信息服务。在这种场合，互联网是有形交易的一种替代形式，它使交易双方越过地理界线直接进行无缝的电子交易，最适用于远程购物。
电子商务涵盖的范围很广，不仅包括通过因特网、EDI所进行的网络上的商业数据交换和电子交易，还包括政府职能部门提供的电子化服务、电子银行、电子税务、电子邮政、企业协作等等。根据不同的交易对象，电子商务可以分为个人与企业之间(如网上购物)、个人与政府之间(如网上报税)、企业与企业之间(EDI)、企业与政府之间(如网上报关)等多种类型。
(二)电子商务的特点
电子商务是综合运用信息技术，以提高贸易伙伴间商业运作效率为目标，将一次交易全过程中的数据和资料用电子方式实现，在商业的整个运作过程中实现交易无纸化、直接化。电子商务可以使贸易环节中各个商家和厂家更紧密地联系，更快地满足需求，在全球范围内选择贸易伙伴，以最小的投入获得最大的利润。
电子商务的发展相对于传统的商务活动而言，是一次质的飞跃，它有许多现行税收体制无法适用的特点，在某种程度上为商家和消费者避税提供了机会。从最根本上说，电子商务有如下特点:
1、电子商务的交易具有无国界性、无地域性。由于互联网是开放的，人们传统贸易中刻意追求的国界概念在互联网下将变得毫无意义，国内贸易和跨国间贸易并无本质上的不同，很多跨国交易甚至可不受海关检查而自由进行，因而网上贸易是突破了地域观念的贸易。
2、电子商务中使用的货币是电子货币(ElectronicMoney,以下简称EM)。EM是一种可转换货币，已经被数字化、电子化，可以迅速转移。从税收的角度看，传统的现金逃税是有限的，因为现金交易数额不可能巨大，然而在EM申由于交易金额巨大，且隐秘、迅速、不易被追踪和监督，因此逃税的可能性空前增加。
3、电子商务中的交易人员具有隐匿性。由于缺少对互联网使用者的有效控制，互联网的使用者具有隐匿性、流动，性，通过互联网进行交易的双方，可以隐匿姓名、隐匿居住地；企业只要拥有一台电脑、一个调制解调器、一部电话就可以轻而易举地改变经营地点，因而对使用者交易活动的地点也难于确定。
4、电子商务中的交易场所是虚拟市场。电子商务是一个通过虚拟手段缩小传统市场的时间和空间界限的场所。互联网上的商店不是一个实体的市场，而是一个虚拟市场。网上的任何一种产品都是触摸不到的。在这样的市场中，看不到传统概念中的商场、店面、销售人员，就连涉及商品交易的手续，包括合同、单证甚至资金等，都以虚拟方式出现。
5、电子商务中的交易信息载体是数字化是无形的。能在互联网上传输的信息大都是二进制的或数字化的信息，这些信息在传输时一般都已被压缩。所以除非将信息下载，并进行转换，否则很难了解所传输的内容。电子支付体系的采用，使货币、账簿也变得电子化、无形化，加大了对交易内容和性质的辨别难度。加上加密技术的发展和广泛应用，只有具有私人密钥才能破解信息。
反电子商务中的交易商品来源具有模糊性。互联网上大多数站点都设有镜像站点，镜像站点通常是位于其他国家的计算机，其中存贮着与原始站点完全相同的信息。采用镜像的目的是避免互联网上"交通阻塞"，使互联网用户访问与之物理位置相对较近的计算机，从而加速信息的交互过程。为此，对网络贸易的消费者而言，他并不知道是哪个国家的计算机为他提供了产品或服务。当然对消费者而言，只要获得所需的产品和服务，它们的来源情况如何是无关紧要的。然而这一特性却加大了税务当局的工作难度。
二、电子商务对税务稽查带来的影响
(一)积极影响
1、有利于税务稽查实现由"有限稽查"向"全面稽查"转换。目前，税务稽查是根据纳税申报表，发票领、用、存情况，各种财务账簿和报表等信息，来确认稽查对象并实施稽查的。企业提供的涉税信息的充分性和可靠性非常有限。实行电子商务后，可以通过互联网获取该企业所属行业信息、货物交易情况、银行支付情况、发票稽核情况及其关联企业情况等，促进稽查约有效实施。同时，稽查人员可随时获取法律、法规、条例等信息，甚至可以网上取证。
2、电子商务推动税务稽查的方法和手段走向现代化。税务机关与银行联网，通过"网上银行"、"电子货币"、"电子支票"来收缴查补税款，加快了税款人库时间。传统的查账将被"网上稽查"所代替，通过税务机关与电子商务认证中心、网上银行、海关、工商、外T管理局、法院、公安等部门的联网，共同建立专门的电脑税务稽查与监控网络，研制具有网上追踪统计功能的网上稽查软件，查处电子商务中税收违法案件，从而加强了依法治税的手段和力度。
3、有效降低稽查成本，促进了税务稽查部门的廉政建设。电子商务促进了对纳税人实行电脑化、网络化管理，稽查机关可以要求纳税人以电子邮件形式，把电子账册、电子票据等信息发送到稽查部门，实行网上稽查，避免了目前繁琐的实地稽查和调账稽查，避免了与纳税人接触，更加符合税收的简便和最小征收费原则，也促进了廉政建设。
(二)不利影响
税务机关要进行有效的征管稽查，必须掌握大量有关纳税人应税事实的准确信息，以作为税务机关判断纳税人申报数据准确性的依据。为此;各国税法普遍规定纳税人必须如实记账并保存账簿、记账凭证以及其他与纳税有关的资料若干年，以便税务机关实施以账证追踪审计为主要形式的检查，从法律上奠定了税收征管的基础。
1、在互联网这个独特的环境申，由于订购、支付甚至数字化产品的交付都可通过网上进行，使得无纸化程度越来越高，订单、买卖双方的合同、作为销售凭证的各种票据都以电子形式存在，且电子凭证又可被轻易地修改而不留任何线索、痕迹，导致传统的凭证追踪审计失去基础。
2、互联网贸易的发展刺激了电子支付系统的完善，联机银行与数字现金的出现，便跨国交易的成本降至与国内成本相当的水平，一些资深银行纷纷在网上开通"联机银行"业务，开设在国际避税地。国际避税地也称国际避税港，源自英文TaxHaven，含义是"税务天堂"、"避税乐园"。一般来说，国际避税地就是一国政府或一个地区，为了吸引外国资本流人和引进外国先进技术，对外国人在本国或本地区投资开设的企业不征税，或者只征收远低于其他国家税率的税，从而向外国投资者提供不承担或少承担国际税负的特殊有利场所。"联机银行"更是成为税收筹划者获取"税收保护"的工具。目前国内银行一直是税务机关的重要信息源，即使税务当局不对纳税人的银行账号进行经常性的检查，潜在的逃税者也会意识到面临的风险。如果信息源为境外等地的银行;则税务当局就很难对支付方的交易进行监控，从而也丧失了对逃税者的一种重要威慑手段。
3、数字现金的使用也应引起重视。从传统方式看，现金货币在逃税中发挥了重要作用。数字现金不但具有现金货币的特点，且可以随时随地通过网络进行转账结算，避免了存储、运送大量现金的麻烦，加上数字现金的使用者可采用匿名方式，难以追踪，较之现制。
4、随着计算机加密技术的成熟，纳税人可以使用加密、授权等多种保护方式掩藏交易信息，税务机关既要严格执行法律对纳税人的知识产权和隐私权的保护规定，又要广泛搜集纳税人的交易资料，管理工作的难度越来越大。美国政府要求执法官员拥有进人每一台计算机的"钥匙"，但即便如此也无济于事。因随着加密技术的发展和广泛应用，只有具有企业的"私人钥匙"才能破解其交易信息，但如果责令企业交出"钥匙"，又将与法律规定的隐私权保护相悸。如何对网上交易进行监管以确保税收收入及时、足额人库是网上征税的又一难题。
三、税务稽查如何面对电子商务的挑战
(一)完善税务登记制度
实行电子商务后，企业的形态发生了很大变化，出现了虚拟企业(网上企业)。因此，必须建立专门的电子商务税务登记制度，要求所有上网单位向税务机关申报网址、电子邮箱号码等上网资料，公司的税务登记号码必须展示在其网站上。实施税务稽查时，稽查人员可以通过查询企业网站，来获取企业的信息是否与申报信息一致，以便及时对企业实行监控。
(二)建立完善税务稽查电子系统
基于税务系统的四级广域网，实施办公自动化与征管信息系统、税务稽查系统、"大面额增值税专用发票防伪稽核系统"、"出口退税用专用税票认证系统"、"丢失被盗增值税专用发票报警系统"、电子邮件等系统的系统集成，实现跨部门、跨地区之间涉税信息的快速传递、发票函件调查和相互协调。
(三)在当前的电子商务发展状况下，必须紧紧围绕银行资金结算这一关键环节展开税务稽查．目前，通过网上银行，大额、实时、跨国资金结算还未实现，电子货币还未推行(即便实行电子货币也需要一个将初始金额装人系统的金融中间人)，电子商务法律不健全，电子票据的法律效力还未确立。因此，付款手段不可能发生根本变化。从最近查处的儿起网上偷逃税案件来看，都是从银行账户资金往来情况这一关键环节着手的。
(四)在实际稽查工作中，必须充分利用好新《合同法》这个强有力的武器，以前的法律，一般只承认看得见、摸得着的形式存在的合同。在电子商务时代，"书面合同"还包括看得见却摸不着的"电子邮件"。1999年10月1日开始生效的《中华人民共和国合同法》况顺应时展要求，正视电子数据交换对《合同法》和《诉讼法》的影响，第一次明确了自然人作为合同当事人的法律地位。电子数据交换和电子邮件也是合同的书面形式。这就为互联网经济的发展铺平了道路，它的影响是划时代的。在总共428条的新《合同法》中，有两个条文对电子商务有重大影响：《合同法》中，对电子商务影响最重要的是第二条：本法所称合同是平等主体的自然人、法人、其他组织之间设立、变更、终止民事权利义务关系的协议。这条规定，第一次确立了自然人作为合同当事人的法律地位。在享有权利的同时，自然人和法人要承担相同的义务。因为新的《合同法》引人了"要约"与"承诺"的概念。当一个人在网站上一个商品的价格服务时(要约)，如果另一个人选择确定购买(承诺)，那么在法律上就成为正式的合同关系。《合同法》中另一个对电子商务有重大影响的条款是第十一条。该条款对合同"书面形式"的解释为：书面形式是指合同书、信件和数据电文(包括电报、电传、电子数据交换和电子邮件)等可以有形地表现所载内容的形式。这项条款奠定了新《合同法》在网络时代的"比特法律"地位，网络在国内经济生活中的地位得以确立。
(五)加大税务稽查人员的计算机知识和操作方面的培训力度，尤其是要提高稽查人员通过操作财务软件来查看企业各种财务报表的水平。同时，实行财务软件备案制度，企业开始使用财务软件时，必须向当地的税务机关提供财务软件的名称、版本号、超级用户名和密码等信息，经税务机关批准后才能使用。目前，金蝶、用友等财务软件开发商已经开发了基于电子商务的网络财务软件。网络财务是电子商务的重要组成部分，它基于闷络计算技术，将帮助企业实现财务与业务协同，远程报表，报账，查账，审计等远程处理，业务中动态会计核算与在线财务管理，实现集团型企业对分支机构的集中式财务管理，支持电子单据与电子货币，改变财务信息的获取与利用方式，财务数据将从传统的纸质页面数据、初步电算化的磁盘数据发展到网页数据。
(六)加快立法，尤其需要修改《会计法》，确认电子账册和电子票据的法律效力．另一方面，还要考虑电子商务环境下，如何解决增值税专用发票电子化后带来的网上认证和法律效力等问题。从长远来看，必须制定相关的税收法规，明确网络交易的性质、计税依据、征税对象等。在保证鼓励新技术发展的同时，防止税收流失。
电子商务在今后二个时期会有很大的发展空间。这将会给建立在传统经济贸易方式基础上的我国税收制度和税收征管带来前所未有的挑战，如何面对这一挑战，采取有效的税收政策鼓励电子商务的发展，并解决其中存在的税收问题，是一个函待解决的问题。
一、电子商务对中国税制产生的影响
(一)电子商务对税收原则产生的挑战
1、电子商务将影响税收效率原则的实现。税收效率原则指税收作为政府调节经济的有力工具之一，应满足三方面的要求：一是充分且有弹性；二是节约与便利，三是中性与校正性。而电子商务的迅速发展对税收满足这三方面的要求不下--带来了冲击：
电子商务对，"充分且有弹性"要求的冲击主要表现在对"充分性"要求的冲击上。"充分性"是指税收应能为政府活动提供充裕的资金，保证政府实现其职能的需要。而电子商务使目前的税基和税源发生了巨大的变化。在电子商务婪易中厂商和消费者通过互联网直接进行交易，超越了时空具有流动性、隐蔽性的特点。这将造成某些碑基的丧朱或转移。使税款的流失风险加大。传统交易方式下分摊于中介者之间的税基在网上直接交易情况下，可能芒丧失或转移，进而会导致税款流失。
"节约与便利"的要求是指税收尽可能的减少征管成本，税收制度能方便纳税人，尽可能的减少缴纳成本。在电子商务交易中，产品或服务的提供者可以直接免去中间人如人、批发商零售商等而直接将产品提供给消费者?中间人的消失，将使许多无经验的纳税人加入到电子商务中来，这将使税务机关工作量增大。另外，电子商务的"无址化"和"无纸化"使税务机关在确定征税对象、纳税环节、纳税地点、纳税期限时都会遇到前所未有的问题，税务机关必须要耗费一定的人力、物力和财力来解决这些问题，这无疑将影响到税收的征管成本。由于电子商务具有交易主体的可隐匿性，有些交易物的无形性，交易地点的不确定性，交易完成的快捷性等特点，仍按传统缴税方式缴税，纳税人为了按时足额的缴税，将祷投入更大的缴纳成本。
电子商务对"中性与校正性"的要求的冲击主要表现在对"中性"要求的冲击上。税收的中性是指对不同的产品或劳务，不同的生产要素收入，不同性质的生产者的课征，应采取不偏不倚、不抑不扬的税收政策，使不同产品、服务、生产要素的相对价格能反映其相对成本，保持市场自发调节所能达到的资源配置效率状态。电子商务与传统贸易的课税方式和税负水平不一致，因税负不公而导致对经济的扭曲，因而会对税收中性原则产生冲击。
2、电子商务将对税收公平原则造成冲击。税收公平原则是指税制设置应使每个纳税人承受的负担与其经济状况相适应、并使每个纳税人之间的税收负担水平保持均衡，如果每一种税能够以公平方式对待每一个纳税人，公正的影响纳税人税前和税后的盈利水平，则这一种税可认为是公平的。而随着电子商务的发展，建立在国际互联网基础上的这种与传统的有形贸易完全不同的虚拟。贸易形式，往往不能被现有的税制所涵盖，导致传统贸易主体与电子商务主体之间税负不公。具体表现如下：
(1)资金流与物流不一致给增值税带来的问题。如在企业与企业朽电子商务活动中，如在甲企业和乙企业均为增值税一般纳税人的情况下，乙企业在网上订购了甲企业的产品，货物要通过电子商城的支付平台划转给甲企业，也就是货款先划人了电了商城的账卢。电子商城在以一定比例扣除手续费之后，再将剩余的货款划人甲企业的账户，甲企业开具增值税专用发票给乙企业，并将货款移送到乙企业。按照现行增值税的规定，在货物买卖过程中，资金流与物流的方向必须保持一致，如果不一致，则购进货物的企业不能抵扣该笔货物的进项税额。这样，乙企业利用电子商务采购的原材料或商品非但没有降低成本，反而增加了企业的税负。另一方面，如果甲企业仅以实际收到的款项作为计税依据，无疑减少了增值税的应税收入。
(2)电讯企业提供的电子服务与普通企业提供的电子商务服务目前执行的营业税率不同，电讯企业按3%缴纳营业税，而其他企业则要按5%缴纳营业税。
(3)税法对网上的订单、合同是否与传统的书面合同具有同等的法律效力还未作出明确的规定，所以暂时对网上的订单、合同没有征收印花税。
(4)网上提供应税劳务或转移无形资产，认定起纳税人十分困难。在跨国交易中，当以数字化方式通过因特网提供劳务或无形资产给境内使用时，应缴纳营业税。但是，当外国劳务提供者直接面向大众消费者时，就难以认定劳务提供者在国内是否有经营机构和人；无形资产的受让者在网上交易(特别是数字加密技术普遍采用)的情况下很难确定。这样，就很可能出现本应为营业税的纳税人却没有纳税的情况。
(二)电子商务将对现行的税收征管方式造成冲击
目 录
设计任务书 设计说明与计算书
第一章 设计资料的确定及污水、污泥处理工艺的选择…………………………2 第
一
节
设
计
流
量
的
确
定………………………………………………………2
第二节 污水、污泥的处理工艺流程确定……………………………………2 第二章 污水处理构筑物的设计与计算………………………………………… 4 第
一
节
泵
前
中
格
栅
设
计
计
算…………………………………………………4 第
二
节
污
水
提
升
泵
房
设
计
计
算………………………………………………7 第
三
节
泵
后
细
格
栅
设
计
计
算…………………………………………………8
第四节 沉砂池设计与计算………………………………………………… 10 第五节 辐流式初沉池设计计算…………………………………………… 13 第六节 传统活性污泥法鼓风曝气池设计计算…………………………… 16 第七节 向心辐流式二沉池设计计算……………………………………… 19 第八节 计量槽设计与计算………………………………………………… 22 第
三
章
污
泥
处
理
构
筑
物
的
设
计
与
计
算…………………………………………24
第一节 污泥量计算………………………………………………………… 24 第二节 污泥泵房设计计算………………………………………………… 24 第三节 污泥重力浓缩池设计计算………………………………………… 25 第四节 贮泥池设计计算…………………………………………………… 27
第五节 污泥厌氧消化池设计计算………………………………………… 28
第六节 机械脱水间设计计算……………………………………………… 29 第四章 污水处理厂的平面布置……………………………………………… 30
第五章 污水厂的高程布置…………………………………………………… 31
第一节 高程控制点的确定………………………………………………… 31
第二节 各处理构筑物及连接管渠的水头损失计算……………………… 31 第三节 污水处理系统高程计算…………………………………………… 32 第四节 污泥处理系统高程计算…………………………………………… 33 设
计
体
会 …………………………………………………………………………35 参
考
文
献 …………………………………………………………………………36 附：设计图纸
地下埋深7m ，水泵为自灌式。
设 计 说 明 与 计 算 书
第一章 设计资料的确定及污水、污泥处理工艺的选择 第一节 设计流量的确定
第二节
泵后细格1. 平均日流量
平均日流量为 Q 4 3
3
a ＝ (2.5＋82) ×10m d ＝7.50万m d
2. 最大日流量
污水日变化系数取K 日 ＝ 1.20 ，而 Q d ＝ K 日× Q a ，则有： 最大日流量 Q 3
d ＝ K 日× Q a ＝ 1.20×7.50 ＝9万m d 3. 最大日最大时流量（设计最大流量）
时变化系数取K 时 ＝ 1.08 ，而 Q h ＝ K 时× Q d 24，则有： 最大日最大时流量 Q 3h ＝K 时× Q d 24 ＝1.08× 924 ＝0.405万m =46) （3）栅槽有效宽度：B 0=s（n-1）+en=0.01×（46-1）+0.02×46=1.37m 考虑0.4m 隔墙：B=2B0+0.4=3.14m （4）进水渠道渐宽部分长度：
进水渠宽：
L B -B "1=
2tan α=
3.14-2.521
2tan 20︒
=0.85m
（其中α1为进水渠展开角，取α1=）
（5）栅槽与出水渠道连接处的渐窄部分长度
（6）过栅水头损失（，功率90kw ），四用一备，流量：Q "=
Q max 1.133
4
=4
=0.28m /s =1017m 3
/h
集水池容积： 考虑不小于一台泵5min 的流量：
W =
Q "3
60⨯5=
101760
⨯5=84.75m
取有效水深h=1.3m，则集水池面积为:
泵房采用圆形平面钢筋混凝土结构, 尺寸为15 m×12m, 泵房为半地下式
栅设计计
算
1. 细格栅设计说明
污水由进水泵房提升至
细格栅沉砂池，细格栅用于进一步去除污水中较小的颗粒
悬浮、漂浮物。细格栅的设计和中格栅相似。 2. 设计参数确定：
已知参数：Q ’=75000m3d ，K p =1.3，Q max =4050m3=92）
（3）栅槽有效宽度B=s（n-1）
+en=0.01（92-1）+0.01×92=1.83m
（4）进水渠道渐宽部分长度L B -B 11.271=
2tan α=
1.83-0.77
1
2tan 20︒
=
（其中α1为进水渠展开角，取α1=）
（5）栅槽与出水渠道连接处的渐窄部分长度
（6）过栅水头损失（=4格，每格宽取b=1.5m>0.6m，每组池总宽B=2b=3.0m （4）有效水深： =4。
F =
Q ⨯3600⨯36002
nq "
=
1.134⨯2
=508.5m
图5 辐流式沉淀池计算草图
2. 池子直径 D =
4F
π
=（D 取26m ） 3. 沉淀部分有效水深
设沉淀时间t = 2h ,有效水深： =4；沉淀时间T=2h 2. 沉淀池尺寸设计 （1）每组池子表面积为： （2）池子直径
（取32 m）
（3） 池子实际表面积
教师批阅：
实际的表面负荷
q =
Q nF =4Q n πD 2=4⨯972004⨯24⨯π⨯32
2=1.26m 3/(m 2⋅h )
图8 二
(4) 单池设计流量
Q 0=
Q 4=972004
=24
（5） 校核堰口负荷
q 1012. 5
1=
Q 02⨯3. π6D =
⨯23. ⨯π6⨯
校核固体负荷 q +R ) Q 0N w ⨯24
2=
(1F
=
(1+0.5) ⨯1012.5⨯3.3⨯24
803.84
=149.94kg/( m2
.d)
小于150 kg( m2.d ) ，符合要求 （6）沉淀部分有效水深
混合液在分离区泥水分离，该区存在絮凝和沉淀两个过程，分离区的沉淀过程会受进水的紊流影响，沉淀时间采用1.5-3.0h ，本设计取t=2.5h。
h 2=q ⋅t =1.26⨯2.5=3.15m
（7） 流入槽：
Q = 1012.5+ 0.5×1012.5=1518.75m 3
，刮吸泥机底部设有刮泥板和吸泥管，利用静水压力将污泥吸入污泥槽，沿进水竖井中的排泥管将污泥排至分配井中。排泥管采用DN200mm.
第七节 计量槽设计计算
污水测量装置的选择原则是精密度高、操作简单，水头损失小，不宜沉积杂物，污水厂常用的计量设备有巴氏计量槽、薄壁堰、电磁流量计、超声波流量计、涡流流量计。其中巴氏计量槽应用最为广泛且具备以上特点。
本设计的计量设备选用巴氏计量槽，选用的测量范围为：0.2-1.5m 3
s 计算草图如图9所示
图9 巴氏计量槽计算草图
教师批阅：
出水排放渠的设计考虑最佳水利断面：
==1.47m ，H B
1 = 2，因此计量槽上游水深为0.74 m。流量
取75000 m3 d =0.868 m3 s 。在自由流条件下，根据公式试算选取喉宽b = 0.90 m的巴氏槽。 1. 主要部分尺寸设计为：
渐缩部分长度：A 1 = 0.5b+1.2 =0.5×0.9＋
1.2=
1.65m
喉部宽度： A2 = 0.6m
渐扩部分长度：A 3 = 0.9m
上游渠道宽度： B1 =
1.2b+0.48= 1.2×0.9＋0.48 =
1.56m
下游渠
道宽度： B2 =
b+0.3=
0.9＋0.30
= 1.20m 2. 计量槽总长度
计量槽应设在渠道的直线段上，直线段
的长度不应小于渠道宽度的8-10倍，在计量槽上游，直线段不小于渠宽的2-3倍，本设计取3；下游不小于4-5倍，本设计取5； 计量槽上游直线段长为： 计量槽下游直线段长为： 计量槽总长：
L =L 1+A 1+A 2+A 3+L 2=4.68+1.65+0.6+0.9+6.0=13.83m
教师批阅：
第三章 泥处理构筑物设计与计算
第一节 污泥量计算
1.曝气池内每日增加的活性污泥量：
∆X =Y (S 0-S e ) Q -K d VX v =0.6⨯(0.165-0.02) ⨯75000-0.077⨯14278.99⨯3.3 =2896.71kgd
2. 曝气池每日排出的剩余污泥量为 Q ∆X fX =3750.42
2=
8
=468.8m 3/d r 第二节 污泥泵房设计计算
1. 污泥泵房设计说明
二沉池活性污泥由吸泥管吸入，由池中心落泥管及排泥管排入池外套筒阀井中，然后由管道输送至回污泥泵房。 1.2. 回流污泥泵设计选型 （1）扬程：
二沉池水面相对地面标高为0.7m, 套筒阀井泥面相对标高为0.2m ，回流污泥泵房泥面相对标高为－0.2-0.2＝-0.4m ，曝气池水面相对标高为1.8m ，则污泥回流泵所需提升高度为：1.8-（-0.4）＝2.2m （2）流量：
设计回流污泥量为Q R =RQ,污泥回流比R=50％，即Q R =50%Q=468.8 m3
d= 130.22Ls 本设计四座曝气池设2台回流污泥泵。 （3）选泵：
选用L XB-700螺旋泵3台（2用1备），单台提升能力为300m 3
=63rmin, 功率N =30kW 1.3. 剩余污泥泵设计选型
选用L XB-700螺旋泵3台（2用1备），单台提升能力为300m 3=63rmin, 功率N =30kW
侧污泥泵房占地面积设计为10m ×8m 教师批阅：
第三节
采用带有竖向栅条污泥浓缩机的辐流式重力浓缩池，用带有栅条的刮泥机刮泥，采用静压排泥。计算草图如图10所示：
图10 浓缩池计算草图
1. 设计参数
污泥总量计算及污泥浓度计算
二沉池排放的剩余污泥量： =468.8m3
d
，本设计含水P 率取为99.2%，浓缩后污泥含水率97% ，污泥浓度C 为8gL ，二沉池污泥固体通量M 采用30kg(m2
·d) 。 采用中温二级消化处理，消化池停留天数为30，其中一级消
化20，二级消化10。消化池控制温度为，计算温度为。 2. 浓缩池面积
F =QC =468.8⨯10
24⨯1
=195.33m 2G
式中： C——流入浓缩池的剩余污泥浓度（kgs ），本设计取10kgm 3
Q——二沉池流入剩余污泥流量（m 3
— 污泥贮泥池个数，本设计采用1个；
— 污泥斗倾角，本设计取600. 3. 贮泥池的高度：
H =h 1+h 2+h 3=0.3+3+6.06=9.36m （本设计取9.5m ） 式中： ——消化池个数，本设计设置2座。 (3).各部分尺寸确定：
消化池直径D 采用19m ，集气罩直径d 1=2m,高h 1=2m，池底锥底直径d 2=2m,上锥体倾角=200，
上锥体高h D -d 12=tg α1(
2) =tg 200(19-2
2
) =3.09m ，本设计取3.0m ， 柱体高度h 3应
大
D2=9.5m，本设计采用
10m 。
下锥体高
h d 24=tg α2(
D -2) =tg 100⨯(19-
2
（本设计取1.5m ）
消化池总高度为： H= ——消化池个数，本设计设置1座。
由于二
级消化池单池容积与一级消化池相同，因此二级消化池各部份尺寸同一级消化池。
第四节
1. 污泥机械脱水设计说明：
污水处理厂污泥二级消化后从二级消化池排出污泥的含水率约95%左右，体积很大。因此为了便于综合利用和最终处置，需对污泥做脱水处理，使其含水率降至60%-80%，从而大大缩小污泥的体积。
（1） 污泥脱水机械的类型，应按污泥的脱水性质和脱水要求，经技术经济比较后选用。
（2） 污泥进入脱水机前的含水率一般不应大于98％。
（3） 经消化后的污泥，可根据污水性质和经济效益，考虑在脱水前淘洗。 （4） 机械脱水间的布置，应按规范有关规定执行，并应考虑泥饼运输设施和通道。
（5 ）脱水后的污泥应设置污泥堆场或污泥料仓贮存，污泥堆场或污泥料 仓的容量应根据污泥出路和运输条件等确定。
(6) 污泥机械脱水间应设置通风设施。每小时换气次数不应小于6次。 2. 脱水机选择
本设计采用滚压脱水方式使污泥脱水 ，脱水设备选用我国研制的 教师批阅：
DY-3000型带式压滤机，其主要技术指标为：干污泥产量600kgL ，泥饼含水率可以达到75%～78%，单台过滤机的产率为24.6～29.4kg ( m 2 ×12m .
第四章 污水处理厂的平面布置
1. 总平面布置原则
该污水处理厂为四川绵阳市污水处理厂新建工程，主要处理构筑物有：机械除渣格栅井、污水提升泵房、平流沉砂池、辐流初次沉淀池、鼓风曝气池与二次沉淀池、污泥回流泵房、浓缩池、消化池、计量设施等及若干辅助建筑物。
总图平面布置时应遵从以下几条原则。
① 处理构筑物与设施的布置应顺应流程、集中紧凑，以便于节约用地
理。
② 工艺构筑物（或设施）与不同功能的辅助建筑物应按功能的差异，分别相对独立布置，并协调好与环境条件的关系（如地形走势、污水出口方向、风向、周围的重要或敏感建筑物等）。
③ 构（建）之间
的间距应满通、管道（渠）敷设、施工和运行管理等方面的要求。
④ 管道（线）与
渠道的平面布置，应与其高程布置相协调，应顺应污水
处理厂各种介质输送的要求，尽量避免多次提升和迂回曲折，便于节能降耗和运行维护。
⑤ 协调好辅建筑物，道路，绿化与处理构（建）筑物的关系，做到方便生产运行，保证安全畅道，美化厂区环境。 （2）总平面布置结果
污水由南边排水总干管截流进入，经处理后由该排水总干管排入河流。 污水处理厂呈长方形。综合楼、职工宿舍及其他主要辅助建筑位于厂区东北部，占地较大的污水处理构筑物在厂区西部，沿流程自南向北排开，污泥处理系统在污水处理构筑物的西部。厂区主干道宽7米，两侧构（建）筑物间距不小于15米，次干道宽4米，两侧构（建）筑物间距不小于10米 教师批阅：
该厂平面布置特点为：流线清楚，布置紧凑。鼓风机房和回流污泥泵房位于曝气池和二次沉淀池一侧，节约了管道与动力费用，便于操作管理。污泥消化系统构筑物靠近四氯化碳制造厂（即在处理厂西侧），使消化气、蒸气
输送管较短。节约了基建投资。办公室。生活住房与处理构筑物、鼓风机房、泵房、消化池等保持一定距离，位于常年主风向的上风向，卫生条件与工作条件均较好。在管线布置上，尽量一管多用，如超越管、处理水出厂管都借道雨水管泄入附近水体，而剩余污泥、污泥水、各构筑物放空管等，又都与厂内污水管合并流人泵房集水井。第二期工程预留地设在一期工程右侧。 具体布置见附图1
第五章 污水厂的高程布置
污水处理厂高程布置的任务是：确定各处理构筑物和泵房等的标高，选定各连接管渠的尺寸并决定其标高。计算决定各部分的水面标高，以使污水能按处理流程在处理构筑物之间通畅地流动，保证污水处理厂的正常运行。
第一节 控制点高程的确定
1. 进厂管有两根，每根流量为0.565m 3
S ，选用800mm 的钢筋混凝土圆管，
进厂端设计管内底标高为61.2m 。
2. 考虑将出厂水水通过重力自流排入附近的涪江。涪江20年一遇的洪水位为64.4m 。因而可以确定出厂管的管内底标高，出厂管选用1200mm 的钢筋混凝土圆管一根，出厂水排放点距涪江3km ，总水头损失为3.38m ，出厂水排放点的
水位标高应不
低
于
64.40m+4.38m=67.78 m ，拟取
67.9m 。
面标高
70.00m ，由此向两边推算其他构筑物高程。计算结果见下表2 教师批阅：
表3 构筑物及管渠水面标高计算表
计算结果是出水口水面标高
64.73m ，高于最高洪水为64.4m ，满足排放要求。污水高程布置图见附图2 锻炼来提第四节 污泥系统高程计算
1. 初沉池排泥系统的管道长度为L=250m,管径选用D=200mm,污 泥在管内呈重力流，流速为v=0.8ms，水头损失为：
h 1.85f =2.49(
L D 1.17
)(v C ) 1.85=2.49⨯2500.8
1.77⨯(71
) =2.6m H 0.2式中： CH ——污泥浓度系数，本设计C H =71。 2. 污泥处理构筑物的水头损失
当污泥以重力流排出池体外时，污泥处理构筑物的水托损失以各构筑物出流水头计算，初沉池，浓缩池，消化池取1.5m ，二沉池取1.2m 。 2. 污泥高程布置
消化池高度较高，可以满足后续脱水机房的需要，考虑土方平衡，确定一级消化池泥面为地上6.0m ，即74.2m 。从污水高程可知初沉池液面标高和二沉池液面标高。
计算结果见下表，污泥高程布置图见附图2. 教师批阅：
表4 连接管道水头损失
表5 污泥处理构筑物计管渠水面标高计算表
教师批阅：
设 计 体 会
通过这次课程设计，我对我们给水排水工程专业的任务及目
前的形势有了更深刻的了解。我还掌握了很多关于给水处理方面
的知识，巩固了所学的理论知识，把理论知识和实践结合起来，
培养了解决实际工程问题的能力。同时也为下学期做毕业设计做
好基础.
同时，我发现了自己专业理论基础还不够扎实，观察不仔细，
考虑问题不全面等方面的不足，认为还需要通过进一步的学习和
高自己。
总之，这次课程设计加深了我对本专业的了解，更加增添了我对本专业的信心。 教师批阅：
考 文 献
1. 给排水教研室编. 排水工程（二）课程
设计任务、指导书。 2. 张自杰，
林荣忱，
金儒霖
编. 排
水工程
（下册）
（第四
参
版）. 北京：中国建筑工业出版社，1999
3. 李圭白编. 水质工程学. 北京：中国建筑工业出版社，2004
4. 韩洪军，杜茂安主编. 水处理工程设计计算. 北京：中国建筑工业出版社，2006
5. 南国英，张志刚主编. 给水排水工程工艺设计. 北京：化学工业出版社， 2004
6. 尹士君，李亚峰等编著. 水处理构筑物设计与计算. 北京：化学工业出版社，2004
7. 张智，张勤等编著. 给水排水工程专业毕业设计指南. 北京：中国水利水电出版，1999
8. 化学工业出版社. 水处理工程典型设计实例. 北京：化学工业出版社. 9. 中国市政工程西南设计院编. 给水排水设计手册：第1册，北京：中国
建筑工业出版社，1986
10. 中国市政工程西南设计院编. 给水排水设计手册：第5册，北京：中国
建筑工业出版社，1986
11. 中国市政工程西南设计院编. 给水排水设计手册：第9册，北京：中国
建筑工业出版社，1986
12. 中国市政工程西南设计院编. 给水排水设计手册：第11册，北京：中国
财务制度、会计准则、会计制度以及税法之间的关系问题，自会计改革以来一直没有中断过讨论，随着改革的深入，要求更全面、更明确地回答这些问题。
一、财务、会计、税收：处理企业、国家以及社会之间利益关系的切合点
要说明财务制度、会计准则、会计制度以及税法之间的关系，首先应当对财务、会计和税收之间的关系，首先应当对财务、会计和税收之间的关系作出回答。
财务、会计和税务之间的关系，可以从不同的角度进行考察。从本文所研究的问题出发，他们可视为处理企业、国家和社会之间利益关系的三个切合点。改革开放之前是这样，改革开放以来，乃至于将来建立起成熟的市场经济制度以后，这个结论也同样是成立的。区别只在于，不同的所有制结构，不同的经济运行机制，这三是也就有不同的结合方式。
改革开放以前，基本经济成份是国有企业，经济运行方式是通过指令性实现资源的配置和社会总产品的分配。以集体企业为主体的非国有企业也采取和类似于国有企业的经济运行方式。就分配制来说，国家作为社会总产品分配主体，按照经典作者所阐述的社会主义分配原则，实行对社会总产品的统一分配，形成补偿基金、消费基金和发基金，从而实现社会再生。其中，财务制度通过规定资金投入、资产计价、成本补偿、收益确定、利润分配、基金形成等标准，成为三大基金分割的直接依据。财务制度也是国家税收的基础，财务制度所划定的补偿标准和收益确认标准，是确定税基的依据。而会计制度则是按照复式记账要求，根据财务制度和税法所规定的分配标准规范企业的会计科目、报告格式以及反映和核算内容。这时的会计制度本质上是薄记制度。
实践证明，以上分配制度以及与其相适应的财务制度、税收制度和会计制度的定位，弊病甚多。主要表现在：第一，分配权力高度集中。补偿基金和消费基金以及发展基金的分配比例都集中在国家手中。企业没有自，大到基建项目，小到更新改造，乃至职工福利设施，都是政府部门决定的。第二，分配过程缺乏制约。社会总产品有多少用于补偿基金，有多少用于消费基金，又有多少用于发展基金，服务于国家计划和预算，而没有考虑经济生活自身的规律。根据国家计划和平衡预算的需要，可以调整成本开支范围和开支标准，可以推迟确认损失。这就是通常所说的“计划决定财政，财政决定财务，财务决定会计”的运行机制。在这种体制中，只有纵向决定与被决定关系，看不到相互制衡。
由于分配权力集中，又缺乏内部制衡，导致分配比例失调，突出表现是补偿和消费大量欠账，如，固定资产更新改造欠账职工福利欠账，环境治理欠账，等等。这些隐患现在已经充分暴露出来，成为当前改革和发展道路上的严重障碍。
一个国家一定时期的社会总产品补偿基金、消费基金和发展基金之间进行分配。这一结论适应于各种社会和各种体制。问题在于如何进行分配，由哪个主体进行分配，在哪些层次进行分配，根据什么进行分配。计划经济体制的突出问题在于，社会总产品是在国家层次进行分配的，企业并不是分配主体。换句话说，社会资金实行的是宏观循五，补偿基金和消费基金是根据国家计划进而通过财务制度进行分配的。改革的方面是，根据现代企业制度的要求，承认企业是商品经济的细胞，在企业层次上进行分配，按照资本运动规律组织企业的财务活动和会计核算。
企业资本运动，首先表现为资本的投入，形成资本存量，然后经过生产经营过程实现资本的增值，对资本僧值进行分配，形成新的存量，进而实现新的循环。从资本的运动过程中，我们就很容易地找到界定财务、会计和税收的各自作用空间，并且能够找到计划经济体制下分配问题的症结。在计划经济体制下，不是投资本运行规律组织社会再生产，社会部产品价值和新增价值界定取决于财务制度，服务于国家计划和年度预算，最终表现为存量与增量界限的混淆，导致分配关系和分配比例的扭曲，这是我国国有企业当前普遍面临生存危机的深刻背景。
一般认为，会计通过价值的确认、计量、记录和报告，提供有关企业财务状况和经营成果的信息。这个结论基本上是正确的。但会计的深刻意义还在于，通过资产、负债、权益和收入、费用、利润的确认和计量，它划定了资本存量和增值量的界限，其中资产、负债和权益三个要素划定了资本存量的界限，而收入、费用和利润三个要素划定了资本增量的界限，这六个会计要素的确认和计量，贯串于会计循环的全过程，是会计职业的崇高追求所在，也是企业的得以持续经营的基础。包括国家在内的投资者所执行的财务活动，实际上是基于存量和增量的分割所进行的资源的配置，包括资本（即存量）的投放和利润（即增量）的分配。税收也是在合理划分存量和增量的基础上对增值的分配，尽管参与分配的法量依据完全不同于财务活动。
二、会计准则与财务制度
前面已经说到，传统分配制下，财务制度直接地执行统收统支的职能。是国家实现社会总产品分配的工具。由于分配权力高度集中且缺乏制衡，导致分配结构失调，弊病甚多。为此，我们建议全合认训并重新界定会计准则的性质和功能，将财务制度执行的资本存量和增量分割职能转交由会计准则来执行，建立起体现市场经济和现代企业制度原则、约束机制健全的社会总产品分配体制。
问题是，为什么会计准则能够执行这些职能，并且能够避免传统财务制度的弊端呢。这是由会计准则的内在机理决定的。
第一，会计准则是市场经济实践和人类智慧的结晶。经过近百年市场经济催化，会计准则已经成为有一套逻辑严密的概念体系支撑的规范系统。象真实与公允、权责发生制、可比性、谨慎等概念和原则，已经成为会计确认和计量的因有观念，规范着会计实务，不仅支撑着会计作为一个信息系统在市场经济中发挥重要作用，同样也使资本存量与增量的分分割建立在合理基础之上。
第二，在由投资者、债权人、管理者、政府部门、企业职工和会计职业等所级成的多角关系中，会计准则已经成为处理和协调经济利益关系在内的稳定器。企业是各种经济利益关系的联络点。这里所讲的经济利益，既可能表现为直接经济利益，也可能表来为经经济信息形式存在的间接利益，因为谁拥有更多的信息，谁就有更多的决策能力和影响能力，并获取更多的经济利益。其中，对我们本文所要讨论的问题有意义的，是其直接经济利益方面。会计除了其固有信息功能外，另一个重要功能是资本存量与增量这间的分割功能。对于股权投资者来说，存量是其眼前利益和长远利益的保证，一般情况下，会倾向于多确认存量（当然，例外的情况也是有的。比如，对于短线投资者来说，只在意企业的短期价值，可能会倾向于多确认增量。而这本身就说明了多元利益的存在）；对于债权人来说，他们一般也倾向于多确认认存量，因为，存量充分意味着债权的安全系数更大一些；对于政府部门来说，其直接利益是税收利益，多确认增量，意味着更大税基；对于企业职工来说，其报酬往往是与企业的当期利润相联系的，他们也会倾向于多确认增量（当然，基于长期雇用、追求长期利益的情形也是有的）。类似于这样的利益主体及其利益倾向，还可以举出一些。为了协调各种利益矛盾，会计职业最早以中间人的面貌出现，主持会计准则的制定。
后来的实践证明，会计职业也是有自己独立的利益的，即，以最小的风险，获取最大的收益。其中，收益表现为市场份额、审计取费，风险则表现为可能的审计失误以及由此引起各种利益主体的诉求。所以它在行使其职能时，就会考虑特定利益关系中的力量对比，并以对自己有利的方式进行政策选择和设计。这正是为什么美国、英国等国家的会计准则制定权限先后从会计职业转移到独立的会计准则制定团体手中的真实背景。
基于以上分析，我们有理由将现行财务制度执行的制定资产计价和收益确定标准的职能分解出来，使其成为会计准则的职能，建立比较完善的会计准则体系和会计准则形成机制，有效地负担起资本存量与增量的分割职能。将财务分配和税收分配以及其他分配形式建立在合理划定资本存量和增量的基础上。
将财务制度执行的资本存量和增量分割取能改造为会计准则的职能以后，相应的问题是，是否取消国家对企业财务的管理。笔者认为，将财务制度执行的资本存量和增量分割职能改造为会计准则职能，并不意味着取消国家对企业财务的管理。相反，应当按照市场经济和现代企业制度原则，改善和加强国家作为所有者对企业财务的管理。
所谓财务活动、财务管理，都是围绕资源的配置和分配进行的。在市场经济条件下，资源的配置和分配基本上是由所有者在国家法律约束和计划指导下实现的。资金投资到哪里，投资多少，从哪里筹资，怎样安排资金结构，利润应当怎样进行分配，多少分配给投资者，多少用于后备和发展，基本上是所有者决定的，或者由管理部门在投资者的指导下进行。国家对企业财务的管理至多是从维护社会经济秩序、保证小股东或债权人的利益作出必要的制度规范。可能的领域有，利润分配顺序，社会保障基金的提取，后备基金的建立，等等。现行公司法律对这类问题已经作出规定。
而国有企业的情况就大大不同了。国家是国有企业所有者，或者通过法人行使所有者职能。国家必须对国有企业财务进行管理。理由是：
第一，所有者对其资本的管理和控制，是市场经济赖以正常运行的保证。而国有企业的所有者是国家，对于国有资本的投放和国有资产收益的分配以对经营者的考核，必须由国家来执行。
第二，国有企业是实现社会主义经济社会目的的重要途径在市场经济条件下，国有经济是一个重要而特殊的经济成份。国有企业固然要以盈利为目的，但其所担负的经济社会目标也是十分重要的，比如形成合理的产业结构的职能，平抑物价的职能、解决就业的职能等等。这都要通过国家对国有企业财务的管理来实现。
第三，相对于非国有企业来说，国有企业的自我约束机制要弱得多，随的经营失败风险比非国有企业也要大得多。在任何一种经济体制中，都表现为一系列的授权过程。于对非国有企业来说，有的是由所有者本人直接经营，自己授权自己，其责任心和风险意识都是很强的。有的则是由私人投资的股份公司，也具有极强的风险意识。当然，由于掌握企业命运的大股东，对小股东潜在的损害，保留必要的后备。公司法律有关条款起的就是这样的作用。而在国有企业，授权层次大大增加，有时甚至不能直接确指是谁授权的。这就大大增加了授权风险。注重眼前利润而忽视长期利润，剥夺性经营而不注意资本维护和技术开发，冒险而不顾忌后果，等等。这就是产权经济学一再提醒的道德风险现象。可以说，国有企业的道德风险比非国有企业要大得多。这就有必要改善和加强国家对国有企业财务的管理和监督，比如规定和监控负债比率、流动性比率指标等等。
三、会计准则与税法
在传统体制下，税法和会计制度都是以财务制度为依据的。会计制度根据财务制度规定的计价和收益确定标准规范账务处理方法和程序，而税法则根据财务制度确定税基。随着会计制度改革和会计准则体系的建立和完善，资产计价和收益确定职能将由会计准则来承担。
需要进一步讨论的问题是，如何处理会计准则与税法的关系，是将税基完全建立在会计准则的基础上，还是另行制定一套扣税办法。或者将税法与会计准则统一起来。最近几年，不少同志倡导建立一门独立的税收会计学，并发表了一些研究成果。总的来说，有两种意见，一种观点是，税收会计学是财务会计学的一个分支，它集中研究和处理企业与税收有关的会计业务，比如，增值税的会计处理，以及纳税申报。还有一种观点是，鉴于财务会计与税收的目标不同以及会计准则与现实分配，即所得税会计。更有人建议，不但要确认所得税的时间性差异和永久性差异，并进行跨期分推，在此基础上建立税收会计学。
关于第二种观点，笔者认为，从会计的角度看，企业的纳税业务，与企业其他各类经营活动并没有什么两样，交纳各种税收，所导致的企业纳税久务形成的负债以及多交税收而应当退回税款所形成的资产，与企业对存货、固定资产、应收账款、应付账款等经济业务的核算原则是一样的，都要遵循有关会计准则的确认、计量、记录和报告标准。单独建立一门纳税会计学，就象要建立应收账款会计学、存货会计学、固定资产会计学一样说不过去。
关于第二种观点，涉及到要不要保持财务会计与税法在资产计价和收益确定上的一致。就成本和效益方面考虑，会计准则与税法如果能够协调好乃至统一起来，当然是一件好事。因为那样既有助于简化企业会计核算，又便于税收征管。然而，会计准则与税法在立法宗旨、服务对象和约束因素诸方面都是有区别的。就当前实务来说，税法与会计准则在诸多项目的处理上已经出现了一些差异。绝对地讲会计准则与税法保持一致，已经行不通了。但是，赞成会计准则与税法分离，并不意味着不顾成本与效益原则，盲目地追求两者的差异，甚至人为地夸大两者的差异，而不应当尽量保持会计准则与税法的协调一致，不要夸大纳税扣除政策的作用。实际上，某些税收政策的奖励或抑制作用是有限的，特别是在我国目前经营环境和企业机制下，更是这样。对于会计准则与税法在某些项目的确认标准上的差异的处理，笔者赞同我国现任会计制度有关所得税核算的规定，即，企业可以选择采用应付税款法和纳税影响会计法。
有同志建议，不但要跨期分配所得税，还要确认增值税时间性差异，并进行跨期分配，进而建立起税收会计学。笔者认为，借鉴所得税跨期分配原理进行流转税的跨期分期，不失为一种尝试，但需要注意以下两点：第一，任何一种会计方法的采用，都要符合中国现实和特定环境，符合成本与效益原则，不能为会计而会计，为研究而研究；第二，流转税跨期分配与所得税跨期分配一样，都是会计原理和会计原则的具体运用，属于某一类会计业务，指望因此形成一门税收会计学，无论是理论上，还是在实践上，都是不能成立的。
四、会计准则与会计制度
会计准则与会计制度的关系，所要解决的实际上是会计规范本身的结构问题。广义上讲，会计准则是会计制度的一种形式，就象会计制度以外，还有会计规章、会计规则、会计规定、会计处理办法等多种法规体例一样。20世纪80年代初开始搞会计改革，乃至于系统研究会计制度改革，开始用会计准则这个称谓，很大程序上受到西方会计实务的影响。因为美国、英国、加
拿大以及国际会计准则都称accountingstandards或accountingprinciples，分别译为会计准则（或会计标准）和会计原则，当时国内大量介绍和译述西方国家会计文献，使得会计准则这个词成为市场经济制度下会计规范的象征。记得当时还曾就会计准则、会计标准或会计原则的区别或联系以及我们该选用哪一个名称进行过多次讨论和论证，后来在1988年义召开的中国会计学会会计基本理论和会计准则研究组的的研究会主达成一致意见，今天统一用“会计准则”一词，不再在名词上争论了。
现在我们讨论会计准则与会计制度的关系。已经不再是名词本身的讨论。会计准则与会计制度现在都以其现实存在，直接影响着会计实务和会计理论。当然，由于已经的会计准则在很大程度上借鉴了国际会计经验，会计准则几乎成为新的会计规范的代名词，因而影响更大一些。我们现在要讨论的会计准则，基本上是指已经或即将的基本准则和具体准则；而会计制度所涵盖的内容要广泛得多，且复杂得多。其中有代表性的是“两则两制”中的13个行业会计制度和后来陆续的其他行业会计制度，象公路经营企业制度，还有股份公司会计制度、外商投资企业制度两个会计制度。从现行会计准则和会计制度看，表现形式、体例结构、详略程度、政策选择方面存在一定区别，但所涉及的内容基本上是相同的，相互之间的关系确定需要理顺，从而形成有分工又有协调、结构严密的中国会计规范体系。
早在20世纪80年代末财政部着手研究和草拟会计改革发展规划时，就提出了会计准则体系这一动议。1991年的《会计改革纲要（试行）》以及先后提出的《关于拟定我国会计准则的初步设想》等文件中，明确提出了建立包括基本准则与具体准则在内的会计准则体系的设想。当时，按行为和所有制制定的国营工业企业会计制度、国营商业企业会计制度等基本上是以会计科目和会计报表格式为框架的，这就是本文前面所说的，执行的是薄记职能。也有一些例外，1985年的中外合作经营企业会计制度以及1992年年初的《股份制试点企业会计制度》，除了传统的会计科目和会计报表方面的内容处，也独立地规定了一些资产计价和收益确定政策。实施“两则两制”时，由于当时《企业会计准则》只有一个基本准则，尚不能满足具体指导企业会计实务的需要，所以根据基本准则按行业制定了13种会计制度。这些行业会计制度也相应地充实一些会计政策的内容，即资产计价和收益确定方面的内容。这就是为什么随着具体准则制定工作取得进展，会计准则与会计制度的重叠之处越来越多、我们越来越关注会计准则与会计制度关系问题的根本原因。
如果说，20世纪80年代末开始会计准则时，还主要是直观地借鉴西方国家会计准则这名称和形式，那么经过10年来制定会计准则的长期实践，我们切实感到，分要素、分经济事项制定会计准则这个形式，有显著的优越性。一是分会计要素、分经济业务制定会计准则，有可能将某个要素或业务所涉及的定义、特征、确认、计量和披露要求阐述得比较全面且清楚，逻辑严密；而会计制度是按会计科目组织其逻辑结构的，其核心是账户设置、记录内容和借贷规则，不可能象会计准则那样根据特定要素或业务的需要灵活组织其结构和内容。二是会计准则这种形式已经成为国际公认的规范形式，已经为国际社会所认同，象法国、德国等国家也开始采用会计准则这种形式。
曾经普遍认为，会计制度是计划经济的产物，应当用会计准则取代会计制度。现在看来，评价会计制度，应当从内容和形式两个方面辩证地看。就内容来说，通过会计制度规定资产计价和收益确定等会计政策，并不是绝对不可行。有人说会计制度规定过死，不利于企业根据实际情况选择合适的会计政策。这种观点是值得商榷的。实际上，并不是会计制度规定过死，而是财务制度规定过死，不能把财务制度的问题算到会计的头上；就现行会计制度来说，除了仍然过多受到财务制度制约之外，很难说会计制度所规定的会计政策过死。再说，就提高会计信息的可比性而言，企业会计政策的选择余地将越来越小。会计制度的问题出在它的形式上，即如前面提到的，由于会计制度是按会计科目组织其逻辑结构的，因此，无法对特定会计要素和会计业务的确认、计量作充分交代，也就限制了它的作用范围，这也是形式决定内容的一个例子。
会计活动包括确认、计量、记录和报告四个环节，因此，会计规范也就有确认、计量、记录和报告这四个可能的要素。无论是国际会计准则，还是其他国家的会计准则，都只包括确认、计量和报告三个环节，而基本上没有涉及记录这个环节，就我国的会计准则来说，必要时也有一些有关账的规定，比如，单设账户还是合并反映，直接转销还是备抵方法，就属于记录的规定，因为不影响计量的最终结果。有关记录环节，所解决的问题主要有账户的设置、账务处理程序、账户对应关系，账户与报表项目的协调和配合等等。现行会计制度的形式特别适合于记录制度。所以，要不要用会计准则代替会计制度，实际上就变成了还要不要对会计记录环节作出规定？有关记账方面的事，是不是交给企业自己来做？
笔者认为，会计制度有关记录环节的规定，主要是帮助企业设置会计科目和建立会计核算体系，并不象会计准则那样直接影响会计信息的质量，所以，要不要对会计记录环节作出规定，取决于企业会计实务有没有这个需求。离开特定环境，绝对地说取消会计制度或保留会计制度，都是片面的。
近一个时期以来，有不少发展中国家建议国际会计准则委员会，对包括会计记录在内的账务处理作出规定或提供指南，日前，国际会计准则委员会新设的发展中国家和体制转换国家会计指导委员会（即steeringcommittee；我国会计文献大都将其译为“筹划委员会”。笔者认为，译为“指导委员会”更为贴切），其研究课题之一是，就国际会计准则委员会要不要就会计程序提供指南提出决策建议。另外，法国的通过会计制度（即plangeneralcomptibles；国内大多将其译为“会计总计划”或“会计总方案”，这实际上是对法文的直译。法律注册会计师协会最近出版的英文文献，将其译为generalaccountingsystem.笔者以为，为正确表达这份制度所包含的内容，应当译为“通用会计制度”）作为法国会计特色的体现，在西非国家及世界一些地区有很大影响。国际会计准则委员会提出的命题也是，要不要提供象法国通用会计制度那样的会计指南。
笔者认为，就我国目前会计实务来说，企业会计制度体系还没有形成，企业会计人员尚不习惯于自己设计会计制度，所以提供一套与会计准则相配套的会计制度，推荐会计科目，解释会计科目的性质和使用方法、交代会计程序、提供主要经济事项分录范例，对于帮助企业更好地运用会计准则，提高会计效率，加强内部监督和政府监督，还是有必要的。鉴于目前会计制度种类比较多，不便于检索和执行，建议适当加以归并。随着企业会计准则体系的建立，企业会计人员薄记水平的提高，加这之会计准则指南中提供了各类业务的相关会计科目和记账方向，会计制度的作用将逐步弱化。什么时候会计人员感觉到这套制度对于企业说没有什么参考价值了，这套会计制度也就自动取消了。我们实施没有必要再在准则与制度的
【关键词】物业税；博弈；物业税税基评定
2003年10月，**中央第十六届三中全会通过的《关于完善市场经济体制若干问题的决定》明确指出，“实施城镇税费建设改革，条件具备时对不动产开征统一规范的物业税，相应取消有关税费”。2007年10月1日起实施的《物权法》为开征物业税提供了法律保障。随着物业税在北京、辽宁、江苏、深圳、宁夏、重庆、安徽、河南、福建、天津等十省市模拟试点工作的进行，物业税又再次被推向风口浪尖。但物业税的具体开征还面临着困难，理论界对开征物业税的制度设计还存在不少争议，本文认为，只有首先解决物业税税基的价值评定问题，才能为开征物业税扫清前期障碍，讨论税制的制度设计问题远比探讨技术操作更为重要。
一、物业税的相关理论
物业税是以土地、已建成并投入使用的各类房屋以及与其相配套的设备、设施和场地等为课税对象，要求其所有者或承租人每年都要缴纳一定税款，而应缴纳的税值会随着不动产市场价值的变化而变化。“物业”一词是实物与权益的综合体，通常在国外被称为不动产，而在我国大陆则习惯称之为房地产。国内学者对物业税作了一系列的研究，甚至有人认为，物业税就是财产税，也可以称之为不动产税。这些观点的正确与否直接影响到物业税的设计基础。下面，本文阐述物业税和我国现存财产税的关系。
1、物业税是财产税的一种
财产税是整个税收体系的重要组成部分，从概念上来说，财产税是指以纳税人所拥有和支配财产本身（财产的价值或数量）为课税对象的税收统称，包括不动产和动产。相比所得税是对国民生产的流量课税，财产税则是对社会财产的存量课税，其价值并没有参与再生产的循环。财产税以财产的可转让性和可保有性，又可分为财产转让税和财产保有税。
我国现行财产税制中的主要税种有房产税、车船税和契税。物业税也是财产税的一种。物业税的本质的实际内容就是房地产保有阶段的税收。物业税，是针对土地、房屋等不动产征税，要求其承租人或所有者每年按照不动产的价值都要缴付的一定税款。物业税的课税对象是不直接参与流转的土地、房屋等不动产，由不动产的所有或支配人直接承担而很难转嫁。因此，物业税具有财产税的主要特征，属于财产税的范畴。
2、物业税设计的理论基础
一般说来，尽管国内外大多数国家和地区都开征物业税，但是关于物业税的理论基础却存在较大的分歧，主要有“公平论”、“税制完善论”、“财政收入论”、“受益论”和“资源配置论”等观点。
（1）征收物业税的“公平论”。“公平论”包括普遍征税和平等征税。所谓普遍征税，是指税收管辖权范围内的所有法人和自然人，也即所有有纳税能力的人都应毫无例外地纳税。所谓平等征税，是指所有的纳税人依照其所拥有的不动产价值取得的收入或实际支出等客观因素来确定。税收的公平标准主要是依据能力原则，要求纳税人应当根据他们的支付能力纳税。公平论是税收理论的基础，具有普适性，可适用于物业税。物业税对财产收入的公平调节功能，优于所得税。但是单纯强调物业税的公平说，并不能真正反映物业税的本质和特征。
（2）征收物业税的“税制完善论”。该理论认为完善的现代税制应包括所得税、商品税和财产税这三大体系。税制完善论从税收功能角度来认识物业税，有一定的科学性和实用性。但是，一个税种的设立并不单是为了使税收体制在理论上得到完善而存在，更重要的是该税种的设立所能发挥的作用。因此，单纯的税制完善说也不能反映物业税的本质和特征。
（3）征收物业税的“财政收入论”。税收都具有组织财政收入的功能和作用，对土地、房屋等课征物业税，是为满足财政支出需要，而筹集国家财政收入。依照国际通行的做法，物业税是地方财政收入的主要来源。而在我国现行税制下，中央税收比例较大，地方税收较低，使得地方政府的收入主要是通过土地出让金取得，这在一定程度上加剧了地方政府的短期行为问题。该理论认为物业税的开征实际上是把一部分的一次性收入变成了长期现金流，增强了政府收入的长期性，激励地方政府做出更有利于地方经济发展的决策。
（4）征收物业税
的“受益论”。物业税“受益论”出现在20世纪60年代，是指以税收主要为纳税人服务，即完全用于地方公共服务的提供，并没有带来福利的损失。受益论的观点主要建立在两大假设的基础上——“用脚投票”和“城市土地利用分区”。在这种理论下，住户不会因物业税的征收或提高调整其房屋消费，个人按照对住房和公共服务的偏好选择居住地区，配置到公共部门的资源是有效的，因为财产税每年列支的税费，相当于支付地方公共服务的成本。
（5）征收物业税的“资源配置论”。征收物业税的“资源配置论”是建立在征收物业税的作用方面来论述的。这种观点将物业税作为国家宏观调控的一种手段，期望通过征收物业税达到合理配置土地等资源的作用，促进社会公平，优化资源配置。这种观点需要国家在研究现行已经开通和征收房地产使用税费的基础上，合理计算并重新设计部分税种，达到科学管理的目的。综上，在各种有关理论的争论中，本文比较倾向于“公平论”、“受益论”和“资源配置论”。物业税的实施，必须以实现公平为基本目标，并体现地方政府公共服务的提供程度，这对地方政府向服务型政府转变是非常有现实意义的。
3、开征物业税的意义
在市场经济条件下，国内外的相关成功经验表明，房地产市场的健康发展离不开高效完备的税收制度。建立“宽税基、少税种、低税率”的税制体系已被国际证明为有效的市场调控的手段。我国现行房地产税制的诸多弊端难以适应市场经济条件下房地产健康、有序发展的需要，而开征物业税则是解决这一问题的必然选择，也是我国新一轮税制改革的重要内容。
我国现行房地产税收制度，存在税权划分不清、税种设置不完整、计税依据和征收范围不合理、税收政策不统一、配套的辅助制度不健全等问题。完善税收体系工作，需要多个部门的共同协作和努力。本文期望以研究物业税开征为契机，对设计适合我国税收体系的税基价值评定进行初步研究。
4、物业税税基评定中的“中国特色”
税基即“课税基础”，具体有两种含义：一是指某种税的经济基础，例如流转税的课税基础是流转额，所得税的课税基础为所得额，选择税基是税制建设上的一个重要问题，选择的课税基础宽，税源就比较丰富，调控的力度也会比较大；二是指计算交纳税额的依据或标准，即计税依据或计税标准，包括实物量与价值量两类。
对于物业税的税基评定来说，课税基础应该是纳税人所拥有的“物业财产”。中国《民法通则》第5章第1节对所有权进行规定时，就使用了财产所有权概念。此处的财产，其实指的就是从法学角度所理解的物的概念。但我国《担保法》第34条规定的财产，既包括物，也包括土地使用权等权利；中国《继承法》第3条规定的个人财产，同样既包括物，也包括著作权、专利权等权利。这说明在中国现行法律中财产既可以指客体又可以指对客体的权利。所以说，物业税的税基评定就是对征税客体和对客体的权利的价值评定。中国法律中对财产这个概念的解释，为物业税的税基认定范围扫清了一个具有中国特色的障碍——土地的国有性质。
众所周知，我国的土地是国家所有的，土地具有稀缺性和不可再生性，房地产的升值归根结底为土地的升值。土地的使用权是使用人的权益，也可看作是使用人的财产。因此，物业税的征税对象应为土地使用权和房屋所有权。对物业税税基的认定，应该是土地使用权价值和房屋所有权价值的统一，至于是分开征税还是统一征税，应视我国物业税的税制设计具体而定。
二、物业税税基价值评定的几种观点
1、税基评定的“基准地价说”
这种观点认为，物业税的税基价值认定可以直接通过基准地价简单得到。《城镇土地估价规程》对基准地价的定义是：“基准地价是指在城镇规划区范围内，对现状利用条件下不同级别或不同均质地域的土地，按照商业、居住、工业等用途，分别评估确定的某一期日上法定最高年期土地使用权的区域平均价格”。认为基准地价是我国地价体系的重要组成部分，反映了我国城市土地市场中地价的变化趋势，是我国政府法定的公示地价之一。在刚刚开始研究制定基准地价时，期望其能够成为国家对地价进行宏观调控的依据和政府征税的客观依据，引导土地充分利用和合理流转。但事实证明，我国房地产市场经过多年的发展之后，基准地价已经不再适用，且基准地价也不适合作为物业税税基价值的评定基础。
（1）基准地价的形成基础不够科学。我国城镇土地定级估价开始于80年代末90年代初，由于当时土地市场很不发达，为了揭示城镇土地资产的价值，实行“以城镇土地分等定级为基础、土地收益为依据、土地市场交易样点为参考”的城镇基准地价评估方法。城镇土地的定级采用的是多因素综合评价法，即根据影响城
镇土地级别的因素因子，对城镇土地的质量进行综合评价，划分出土地的级别。在土地级别划分的基础上，搜集每一个级别的交易样点，将每一个级别的交易样点地价分用途进行平均，得到每一个级别每一用途的平均价格，作为基准地价。这种方法存在明显的弊病，由于在城镇土地定级的过程中，因素因子的选择、因素因子的影响权重、因素因子的等级功能分数、划分土地级别的数目等都是人为确定的，使得定级过程中的随意性很强。
（2）基准地价数据陈旧，已经无法满足需要。以上海市基准地价为例，目前的基准地价体系是1998年的，2003年有所修订，但数据与现实土地交易价格相差甚远。2007年9月，上海青浦赵巷地块成交的楼面单价近万元，该地块的基准地价仅为700元/平方米，成交价格已是基准地价的近15倍。因我国经济有着日新月异的变化，这对基准地价的调整造成了不少压力，许多小城镇尚没有建立基准地价体系，有的虽然建立了相关体系，但基准地价已经数年没有更新，形同虚设。
（3）基准地价仅仅是“土地使用权区域的平均价格”，物业税的税基价值不仅包括土地还包括房产，因此，基准地价不适合作为物业税的征税依据。即使仅将基准地价作为对物业税征税过程中对土地价值的征税依据，其脱离现实情况的数据不能真实反映纳税人拥有财产存量的多少，也会造成税收的损失和不公平性，从而无法实现开征物业税的意义。
2、税基评定的“市场交易价格说”
这种观点认为，物业税的税基价值评定可以直接通过对市场交易价格的分析和调整得到。认为市场交易价格最能反映纳税义务人拥有财产的多寡，通过分析剔除交易价格中的不理性因素，以此来评定物业税的税基价值。但这种观点有不少弊病。
（1）虽然有市场可比的交易价格，但物业税的征收对象是以被“占有”形式存在的，并未在征收阶段实际参与市场交易。以变动的市场价格衡量纳税人占有的存量财产，在税收上缺乏统一的标准，且财产所有人并没有通过财产市场价格的涨跌获得任何利益。因此，以市场交易价格征税有一定的不公平性。
（2）公开市场价格的取得和应用存在一定难度。市场交易的公允价值是指信息完全对称的情况下，无关联的买卖双方自愿公平交易所形成的价格，而在现实的经济生活中，信息完全对称的市场不可能存在，尤其房地产市场是一个发育不成熟的半市场化行业，公允价值很难得到。即使调整后的市场价格能够反映理论上的公允价值，其取得和应用由于市场的多变性和征税对象的独一无二性都存在一定难度，可操作性极差。
（3）市场交易价格不能反映征税客体的理性价值。在经济学中，存在信息完全对称的市场状态，而现实的市场却存在着许多信息不对称和非理性因素。物业税的征收要体现“公平论”、“受益论”和“资源配置论”的主要观点，就不能仅仅依靠市场的力量去确定税基的价值。税基价值的评定要能够引导市场价格的良性发展，而非简单地肯定、迎合和追逐市场价格。因此，市场交易价格也不可取。
3、税基评定的“评估价值说”和“认定价值说”
理论界对于物业税税基比较肯定的观点应该是“评估说”和“认定说”。这两种观点既有相同的地方，又有相悖的观点。相同的地方是指“评估说”和“认定说”都认为物业税的税基价值评定工作应该由专业人士来从事，而其相悖之处在于对从事物业税税基评定工作的机构的性质和组织方式意见不一。大多数国家的物业税都以房地产的评定价值作为计税基础，且建立了一套较为完善的财产评定体系，有专门的财产价值评定机构。以专门机构的评定价值作为税基价值有以下优点。
（1）按专门机构的评定价值征税，能比较客观地反映房地产价值和纳税人的承受能力，使多占有财产的纳税人多缴税，少占有财产的少缴税。按评定值征税可以较好地调节土地级差收益，保护土地资源，也可以促进纳税人合理利用房产、土地，规范房地产市场交易和促进房地产资源的有效配置。
（2）按专门机构的评定价值征税，税基具有弹性。随着房地产市场价值的涨跌，房地产价值随之上下浮动，评定价值也会相应调整，体现了公平的原则。但评定价值不会完全按照市场交易价格变化，而是在剔除了市场的非理性因素而得出的合理价格，能够充分体现专业性。
（3）按专门机构的评定价值征税，对社区的公共投入可以得到相应回报。社区公共投入增加会提高社区内财产的市场价值，而财产市场价值的提高又会带来税收收入的增加，使得居民的权利和义务相对应，符合征收物业税的“受益论”。
按照专门机构的评定价值征税具有以上优点，但这些优点都要依靠合适的制度设计才能够发挥。在制度设计方面，必须使政府部门和评定机构既可以
互相协作，又可以互相制衡，高效、公正地完成整个物业税的征收工作。但“评估说”和“认定说”之间也有不同的观点，在于这两种观点对物业税税基评定的机构性质和组织方式认识不同。
“评估价值说”认为物业税税基价值应由“评估”得到，“评估”是一个中介行为用语，指社会中介通过现有的评估方法，确定物业税税基的方式：“认定价值说”认为物业税税基价值应由“认定”得到，“认定”不是一个中介行为，带有“定”的性质，“认定权”应由国家设立的专门机构行使，以保持涉税财物价值认定的权威性和可靠性。
三、物业税税基评定的路径选择
要确定物业税税基认定的路径首先要分析物业税税基认定的利益相关者，毕竟，一种制度设计的最终出台是依靠利益相关者各方的博弈而最终形成的。
1、物业税税基评定的利益相关者
物业税税基评定的直接利益相关者包括：物业税的缴纳者、地方政府、国家相关部委和税基认定机构等；与物业税税基评定的间接利益相关者更是种类繁多，例如开发商、商业银行以及房地产相关产业等。各类参与者的利益诉求不一样，受到的资源约束不一样，对物业税税基评定的态度也不一样。在物业税税基评定制度形成的过程中，这些利益相关者都会从自身的诉求出发，参与共同博弈，最终达到均衡。分析物业税税基评定的利益相关者就是期望通过分析这些参与者各自的不同目的和行为，从而设定使整个物业税税收体系良性发展的机制。
2、税基评定价值应当对物业交易价格有引导作用
在价值和价格两个词越来越被混用的今天，我们不得不重述价值和价格的区别：价格是价值的外在表现形式，是随价值上下波动的，偶尔会偏离价值较远。因此，价格和价值两个词绝对不应混用。物业税税基评定的一大使命就是税基认定价值应当对物业交易价格有引导作用。因此，税基评定是对征税客体“价值”的认定，这同样符合物业税征收的“公平论”，剔除了市场价格的非理性因素。
3、由公立机构负责税基评定更加符合中国国情
物业税税基评定的路径选择就是指税基评定的途径——是通过中介机构以及公立机构来实现。根据国内外的研究结论和上述分析，本课题认为物业税税基评定还是宜选用公立机构，理由有以下几方面。
（1）从利益相关者博弈过程来看，公立机构能够更平等的完成制衡职责。由物业税的利益相关者分析，其构成各方属于社会的“强势群体”，如果由社会中介机构评估税基，则中介机构的性质和“唯利是图”的经营模式注定很难完成在整个机制中的制衡作用，最后很可能沦为某一利益集团的附属物。如果由国家公立机构完成税基的评定工作，能够保证各个利益集团力量的对等，很好地完成制衡任务，并保护纳税人的利益。因此，本课题研究认为，物业税税基评定应该由公立机构完成，或者即使不由公立机构完成，也应该由公立机构履行对中介机构的指导和复核职能，促使中介机构行为的规范化，并在纳税义务人在税基评定方面产生税收争议的时候，提供一个“认定”之所。
（2）从公立机构的性质和财力保障来看，更能够保证税基评定的公允性和准确性。公立机构由国家授权成立，其组织形式较为规范，财力有保障，可以公允独立地完成税基评定工作。从税基评定机构的长远发展来看，其还能从工作中促进评定方法的改进，进而引导评估中介行业的发展。世界上许多国家的税基评定都是由公立机构完成的。例如英国开征的住房财产税，其住宅房产的价值是由其国内政府的内设部门进行评定的，美国各地政府也都拥有自己独立的房地产评定部门。另外，我国香港特区政府则成立了差饷物业估价署从事专门评定工作。
（3）从全国物业税征收体制来看，税基评定宜采用分级管理的方式，使税基评定机构与税务部门层层对应。考虑物业税征收的可操作性，物业税税基评定和救济机制宜采用分级管理方式与税务部门层层对应。例如县级物业税征收的税基价值评定工作应由县级税基价值评定机构完成，市级物业税征收的税基价值评定工作应由市级税基价值评定机构完成，税收救济应使产生税基价值评定争议的当事方可以向上级税基价值评定机构反映。如果采用中介机构评估税基价值的方式，则税基评定争议必须向公立机构提出申请，以保证争议救济的公正性和严肃性。
本文认为，我国物业税的开征肩负着促进资源利用效率、完善税制的重要职责，应该遵循公平、客观、科学的原则，对物业税理论的研究也应是长期的。本文从物业税税基评定的理论基础和路径选择提出了部分看法，期望通过对制度的研究，促进物业税的早日出台。
【参考文献】
[1]谢附瞻：中国不动产税收政策研究[M].中国大地出版社，2004.
[2]任宏、王林：中国房地产泡沫研究[M].重庆大学出版社，2008.
一是交易风险，该风险主要发生在外汇交易时，也就是通常所说的买卖和结算外汇。即只要企业以外币计价，就要承担相应的交易风险。二是会计风险，汇率变动导致的企业合并财务报表上所记录的资产、负债的账面价值发生变动的几率，此时，表的利润会因为汇率的变动而发生变化。三是营运风险，企业工程量、成本、价格由于汇率变动给企业在一定时间段内的收益带来影响的可能性。因此，在一定意义上来说，一家企业所承受营运风险的程度是衡量实质汇率变化影响企业整体价值到何种程度。四是央行干预的程度，外汇市场的波动对国内经济有一定影响，各国央行通常采取的措施是通过货币政策进行干预，央行进行干预时通常要考虑以下几方面因素：本国外贸政策的变化、汇率异常情况、防止通货膨胀等，同时还要考虑人们的心理预期，因为这一因素在一定程度上决定了短期汇率的变化趋势。五是国内政治因素带来的税务风险。进入二十一世界，政治与经济的紧密结合越来越紧密，就像一对孪生兄弟，融为一体。通常来说，如果一个国家政局动荡，那么该国的经济必然萧条，投资者必然会对经济的未来丧失信心，也就必然会在很大程度上影响国家的货币汇率。
二、规避境外施工企业税务风险的常用措施
1.熟悉境外税收政策
施工企业会计人员从工程实际出发，多获取一些当地国家的税务经济情况，同时，我国税务部门应该利用网络给予境外施工企业提供大量的税务信息，并提供问题咨询。由此，境外企业就能够根据所掌握的信息合理来制定相关对策，能够随时关注境外经济政策的变化，为企业带来更多的经济效益提供帮助，更有利于培养境外企业良好的纳税意识，促进依法治税，有利于国家实现宏观经济调控的目标。就国内税务部门对境外企业在税务方面的政策还是比较多的，例如：根据目前国家税务总局公布信息，中国对外签订避免双重征税协定的国家有100余个，主要包括：越南、孟加拉国、苏丹、老挝、印度尼西亚、阿曼、伊朗、斯里兰卡、阿尔及利亚、卡塔尔、沙特阿拉伯等。
2.实施多样化经营
境外企业为了尽量避免当地的经济活动给本企业带来的影响，可以常识多元化经营，工程材料使用方面，可以在国内进口，在量上也可以多进口一些，这样不仅仅可以满足自身工程需要，更可以在当地进行销售，同时在当地购买一些具有出口价值的工程材料应用于国内的工程，这样企业就可以做到通过进出口来抵消因汇率变化带来的经济损失。此外，企业也可以使用多种货币进行结算，在当地购买一些工程用设备时使用不同的货币，这样就可以通过各种外币汇差相低,避免汇率带来的风险。这一点比较适用，只要施工企业当地国家外汇可以自由兑换，境外施工企业就可以根据工程资金使用情况，进行多元货币组合。也可以灵活选用汇率趋于下降的货币进行结算，这样也可以在一定程度上减少汇率变动带来的影响。
3.化解税务流程隐含的潜在风险
会计人员都知道，境外施工企业的施工活动及其他业务流程中隐含着风险，例如：签订对外合同时，对方纳税主体资格、纳税资料情况都要严格进行审查，这样可以有效避免对方转嫁税务风险事件的发生，认真推敲合同中的每一项条款，这样可以涉及到境外的税收误解。为了确保境外企业纳税安全，规避税收风险，会计人员应该定期对相关纳税业务进行全面检查，对发现的隐患或问题进行及时纠正，也可以聘请境外专业税务人员进行审计，查漏补缺，消除隐藏在企业经济活动中的税务风险。境外会计师事务所的选择要责优选择，优先聘请那些经验丰富、具备专业资质、在当地具有知名度的会计师事务所。这样就可以从很大程度上减少了企业财务管理的难度，避免了一些潜在的税务风险，使财务人员更准确的把握当地的会计制度和经济法律法规，为施工企业在当地市场的可持续发展奠定坚实的财务基础。
三、结束语
