时间：2022-08-19 00:28:17
序论：在您撰写会计理论研究论文时，参考他人的优秀作品可以开阔视野，小编为您整理的7篇范文，希望这些建议能够激发您的创作热情，引导您走向新的创作高度。
摘要所得税会计准则是研究如何确认、计量、记录和报告所得税事项的会计准则。对所得税会计事项经济实质的理解，并确定该事项如何影响以及何时影响企业财务是构建高质量所得税会计准则的起点，这也是概括所得税会计准则目的的前提。本文通过对所得税的几个问题进行研究，发现我国的所得税会计准则应考虑采用所得税期内摊配法、全部分摊法和资产负债表债务法，设置“递延所得税资产”和“递延所得税负债”两个科目，分流动性和非流动性列示，并对递延所得税资产计提减值准备。
关键词所得税会计理论研究
1有关所得税跨期摊配问题
1.1首先是应付税款法(当期计列法)与所得税跨期分摊法的选择
所得税费用与税前会计利润或应税所得之间的关系，以及暂时性差异的所得税是否构成资产或负债的定义，形成了所得税会计理论中争论不休的问题。应付税款法，在“收益分配观”下以税法为主导思想来处理所得税会计问题。因此依收付实现制原则将本期应交所得税确认为本期所得税费用，不确认暂时性差异的纳税影响。此法虽然简单(为我国所用)，但随着业务日趋复杂，其在保证会计信息相关性方面已无能为力，我国所得税会计准则须淘汰此法。所得税跨期分摊是将暂时性差异所产生的未来所得税影响数分别确认为负债或资产,并递延至以后期间分别确认为所得税费用或利益。符合“费用观”、“业说”。依权责发生制原则的所得税费用与税前会计利润相配比，能真实反映企业各期净利润，避免采用应付税款法时造成的各期净利润忽高忽低。
1.2所得税期内摊配问题
国际会计准则定义了两种类型的所得税摊配所得税跨期摊配和所得税期内摊配。在实际运用过程，这两种类型的所得税摊配方式必须同时使用，不能相互替代。而我国的所得税会计中并未涉及所得税期内摊配方式，但这并不能否认其重要性。所得税期内摊配是指在同一期间内,根据配比原则以本期企业所得税费用(或利益)与其联系的重要损益项目相配比,将其分配、摊配于相关项目的一种会计处理程序。一些重要损益项目有：生产经营部门税前利润、停工部门损益、非常损益项目、会计政策变更的累计影响数、以前年度损益调整等。将本期所得税费用摊配于这些项目，有利于揭示企业正常生产经营能力产生的净损益，有助于信息使用者正确评价企业经营业绩。基于以上原因，我国的所得税会计准则也应加入期内所得税摊配。
1.3部分分摊与跨期分摊
尽管世界上主要国家都采用所得税跨期摊配，但在如何分摊、分摊到何种程度上，又有不同的选择，主要有部分分摊和全部分摊两种。部分分摊是对不重复发生的暂时性差异作跨期所得税分摊，对那些重复发生的暂时性差异则不作跨期所得税分摊。认为原有暂时性差异转回时被重复新发生的暂时性差异予以抵销，致使原确认的暂时性差异对所得税的影响金额永远不需要支付或不可抵减，甚至持续增长，会计确认今后不能转回的所得税影响金额毫无意义，也就没必要做跨期所得税分摊。全部分摊法是对全部暂时性差异的所得税影响都要确认。原因，会计是以过去交易或事项作为基础进行确认和计量的，也不应将未来可能产生的交易或事项与过去交易或事项进行抵销。预期可能产生的暂时性差异对所得税的影响与已确认的暂时性差异对所得税的影响的抵销，并不影响它们各个独立地发生和转回、确认和计量。部分分摊法是建立在经济持续繁荣，并且不发生任何意外假设上的，当这一假设不成立时，往往导致递延税款账户的部分或全部当期结算，使会计报表反映不准确。而且会计不能建立在有疑问的假设基础上，因此，无论是重复发生的，还是非重复发生的暂时性差异对所得税的影响，均应做跨期所得税分摊。
澳大利亚要求一律采用全部分摊法，加拿大、美国和国际会计准则要求大多数情况下采用全部分摊法，但也允许对少数可个别辨认的暂时性差异运用部分分摊法；德国、香港则对预计今后不可转回的暂时性差异采用部分分摊法。目前我国采用的是部分分摊法，但随着改革深入，市场经济形式日趋复杂，税法和会计准则都在完善，采用少部分分摊法进行所得税处理已无法真实反映企业财务状况，许多问题没有揭示，如经营亏损后期弥补、资产减值准备、外商税收优惠等等。我国所得税会计准则应采用全部分摊法确认大多数暂时性差异，以提高报表相关性。
1.4所得税跨期分摊法的比较
（1）递延法。本期发生的时间性差异所得税影响金额用当期税率计算，而本期转回以前发生的用当初原税率计算。税率发生变动不调整递延税款账面余额。虽保证了税率变动当期配比，却导致以后期间不配比。递延税款是一个纯递延项目，既非资产也非负债。债务法的目的是将暂时性差异的所得税影响看作资产负债表中的一项资产或一项负债。其按今后预计税率确认递延所得税资产或负债，税率变动时对递延税款账面余额调整，实质上就是夯实资产和负债，为以后各期收入和费用的配比创造了条件，保证了税率变动年度和其他年度的配比。由此可知债务法既注重资产负债表也注重利润表。递延法遵循成本原则，而债务法依据实质重于形式原则，打破了历史成本原则的局限。
（2）债务法。又分资产负债表债务法与损益表债务法，资产负债表法核算递延所得税的概念依据是暂时性差异，而损益表法则是时间性差异。时间性差异侧重于从收入和费用角度分析会计利润和应税所得之间的差异，因此损益表债务法以损益表为基础，强调时间性差异形成与转回是对本期所得税费用的调整。暂时性差异侧重于从资产和负债的角度分析会计利润和应税所得之间的差异，揭示的是某个时点上差异。税法与会计不一致导致资产或负债账面金额与其税基间差异。因此资产负债表债务法以资产负债表为基础，从暂时性差异本质出发分析其产生原因及其对期末资产、负债的影响。暂时性差异除了包括收入或费用因会计与税法上归属于不同期间而产生的资产或负债账面金额与税基之差异外，还包括因对资产或负债进行直接调整而产生账面金额与其税基不一致的非时间性差异。两者核算结果不同、递延所得税余额性质不同。损益表债务法：首先，基于时间性差异这一损益概念，却不能解释非时间性的暂时性差异。这部分差异只作为永久性差异直接计入当期损益而不影响以后期间，不是一种完全的债务法；其次，税率变动时向前追溯调整，对递延税款采用现行税率调整，不考虑以后年度预期税率的变化，体现了重视历史信息的思想；第三，将应纳税和可抵减时间性差异都放在“递延税款”里核算，很容易混淆递延税款资产和负债的意义；第四,各期所得税影响金额累计的结果。资产负债表债务法：首先，暂时性差异这一概念贯穿始终，为两类差异会计处理采用同样提供了概念依据；其次，税率变动时向后调整，采用整个差异转回年度内的税率（可能多个）对递延所得税资产和负债两个账户余额进行调整，使其所反映的纳税影响与今后的与纳税有关的现金流量更相关。说明其更重视未来信息，更符合“债务法”名称的涵义；第三，使用“递延所得税资产”和“递延所得税负债”概念，大大地扩展了“递延税款”的含义，并在会计处理中分开反映；第四，各期发生或转回的所得税影响金额对递延所得税资产或负债调整的结果；第五，区别于暂时性差异的不可抵扣项目和非应税项目纳税差异在实务中属于永久性差异，但涵盖项目比永久性差异少。这样，两种核算方法下本期、以后各期影响的递延所得税资产或负债金额及所得税费用金额均不相等，结果不同。
资产负债表债务法顺应了会计目标转变所引起的一系列会计思想变化的趋势，理论上方法更。依据“资产/负债观”定义收益，提供的会计信息范围更广，内容更丰富，可以促使企业对报告日的财务状况和未来现金流量做出全面评价，提高预测价值。同时逐一确认资产或负债会计与税法不一致，在某种程度上可以抵制因会计方法选择所产生的逃避税收行为。美国和国际会计准则都淘汰递延法，否定损益表债务法，要求采用资产负债表债务法。我国将制定的所得税会计准则，应定位于资产负债表债务法。
2所得税科目设置和项目在财务报表中的列示
我国债务法(损益表法)把“递延所得税资产”和“递延所得税负债”合并在“递延税款”科目内核算，由于转回的可抵减和发生的应纳税时间性差异的所得税金额都要贷记递延税款，同理，转回的应纳税和发生的可抵减时间性差异的所得税影响金额都要借记递延税款，同一账户下借记贷记相比的结果递延税款余额，不代表真正的资产和负债。余额在借方资产负债表列示为递延税款借项，余额在贷方则列示为递延税款贷项。利润表中也不对所得税费用进行分类。美国债务法，可抵减暂时性差异产生递延所得税资产，应纳税暂时性差异产生递延所得税负债。因此设置“递延所得税资产”和“递延所得税负债”两个科目，分账确认和计量，核算相对独立。其账户余额性质很清晰，代表真实的资产和负债。也方便报表的列示，“递延税款”一分为二，直接按二者余额分流动性和非流动性填列即可。而且当税率变动时，调整工作也会方便很多。
美国财务准则要求期末应对递延所得税资产和负债进行，并在资产负债表中分流动性和非流动性进行报告。与某一资产或负债项目有关的递延所得税，应视有关资产或负债项目所属流动或非流动类别而列为流动或非流动项目。如果所确认的递延税款不是与特定的资产或负债项目有关的，应根据预计的暂时性差异转回时间而列为流动或非流动项目。同属于流动类或非流动类的递延所得税资产和负债可以互抵，但属于流动类的递延所得税资产和负债却不能与属于非流动类的递延所得税资产和负债互抵。又规定递延所得税资产和递延所得税负债互抵以净额列示的前提，是在同一纳税主体或同一税收管辖区内。在利润表上披露所得税费用构成，如本期所得税费用或利益、递延所得税费用或利益、税款减免、营业亏损抵后利益及因税法或税率修改而进行递延所得税资产或负债的调整等。我国债务法不要求将递延所得税项目划分为流动性和非流动性项目,担心在实际操作中给予了会计人员过多的主观判断空间。因为不少暂时性差异与特定的资产和负债无关，在确定其相应的递延所得税项目的流动性与否时，只能按其预计转回期间的长短加以分类。企业会计人员在对转回期间作职业判断时，可能出于粉饰企业的短期偿债能力、流动资产营运能力及资产结构等目的，存在一定的会计操纵行为。而在实务中，往往有诸多事项导致企业税前会计利润和应税所得的差异。这些事项发生的时间和跨越的期间也往往不一致，因此，仅仅通过“递延税款”账户的记录是很难清晰地显示暂时性差异的转回过程及其最终结果的。因此，分项分类记录和反映暂时性差异的确认及其转回非常必要。美国要求将递延所得税资产和负债划分为流动性和非流动性项目列示，这在上是的。为了提高会计信息的透明度，有利于对企业长短期财务状况进行判断和与纳税有关的现金流量的评价，我国的所得税会计准则应将递延所得税资产和负债分科目设置、分账户核算、分流动性和非流动性项目列示。在分析短期偿债能力、流动资产营运能力时，规范会计人员职业判断，排除递延所得税资产和负债影响。
3对递延所得税资产计提减值准备
如果企业在某个纳税年度内发生了应税所得的亏损，按税法规定，亏损额可以在以后连续的有限年度内（规定5年，美国为15年）以应税所得对其进行弥补，这样就产生了可抵减暂时性差异。对这种由亏损弥补产生的可抵减暂时性差异的所得税影响金额，美国的债务法要求把其确认为一项递延所得税资产，然而，为了谨慎起见，我国的债务法不把它确认递延所得税借项。一定时期内的可抵减暂时性差异如果可获得的证据显示未来没有足够应税所得时，转回的可抵减暂时性差异就不能够在应税所得里扣除，在这种情况下，美国的GAAP就允许企业对“递延所得税资产”计提减值准备，具体会计分录是借记“所得税”，贷记“递延所得税资产减值准备”。而我国的债务法里，并没有规定可以对递延税款借项计提减值准备，只是要求企业在这种情况下不确认可抵减暂时性差异的所得税影响金额。但是，这样的规定不具有实际操作性，因为未来是不确定的，如企业某年确认一递延所得税资产可以全部转回，也就是预计今后3年内有足够的应税所得，到次年转回一部分，可到第3年企业发生亏损，也就是说其余的不能转回了，已计提的递延所得税资产不能实现，那如何处理?又例如，企业某年预计次年可能会亏损，所以没有确认递延所得税资产，可是实际次年末又实现了足够抵扣的应税所得，那又如何处理?中国债务法并没有给出一个满意的答案。
结论随着我国税法与会计制度的不断完善，会计运用稳健原则比税法早提取各种损失和费用，这也会产生许多可抵减暂时性差异。如企业一定时期按照会计制度计提或转回的资产减值与税法认定损失时间不同而产生可抵减暂时性差异。债务法对产生的可抵减暂时性差异需全部确认为递延所得税资产，以免妨碍全面摊配法的使用。配以设置“递延所得税资产”科目，并同时对其计提减值准备就可以解决上述了。如果有证据显示，递延所得税资产的部分或全部有多半可能不能实现时，在每个年度末对其部分或全部计提减值准备，当其又可以实现时，则可以冲减其减值准备。
所得税会计中“递延所得税资产减值准备”账户的设置和运用，是谨慎原则在该领域的具体运用，反映了对所得税征、纳双方权益的保护，特别是在维护国家权益的前提下，对纳税人权益的保护。同时也应看到，对该账户的设置和运用需要较强的专业判断。“多半可能”一词太笼统，有可能被一些不法企业用来作为调节利润、从而调节税收的“合法”用具。这是该账户在运用中可能带来的消极影响，需要准则加以合理规范。建议我国所得税会计准则设置减值准备账户，以配合全面摊配法的使用。
参考文献
[1]参见李志慧主编《税务实务》，湖南大学出版社，2003年7月，第351页。
[2]申嫦娥，《构建中国特色的税务会计模式》财会月刊（A会计）2001年1期p20-21。
[3]王从单，《加强所得税会计制度建设的几点思考》，江苏国税调研总第23期。
[4]参见李志慧主编《税务实务》，湖南大学出版社，2003年7月，第352页。
[5]李志慧主编《税务实务》，湖南大学出版社，2003年7月，第353页。
[6]《企业所得税会计处理暂行规定》，（财会字[1994]第025号）。
关键词：价值链会计理论框架科学发展观
随着经济的发展、社会的进步，企业经营管理活动发生了变化。一方面，管理视线转向能带来价值增值的环节，由此作业成本法、经济增加值法开始流行。另一方面，企业的发展不再仅限于自身的发展，与外界的合作也变得更加重要，由此供应链管理、价值链管理开始受到重视。这些方面决定了现在的会计模式已经不再适应环境的变化，构建新的会计理论框架成为必然。这种会计模式就是基于科学发展观的价值链会计模式。
价值链会计理论内涵
“价值链”一词最早是由著名的企业竞争战略专家麦克尔•波特于1985年在《竞争战略》一书中提出。美国ABCTechnologies公司和美国价值链机构把价值链定义为一种高层次的物流模式，从原材料作为投入资产开始，直至把产品通过不同过程售予顾客为止，当中所有的增值活动都可作为价值链的组成部分。而价值链管理是对这一过程企业物流、信息流、资金流的全方位管理。只有资金增值了才能产生价值，所以价值链管理最关注的是资金流。价值链引起了企业管理理论的变化。
我国著名会计学家阎达五教授认为会计是一项管理活动。那么会计管理就是企业管理的一部分，管理理论发生了变化，会计也应有相应的变革。阎达五教授在价值链管理的基础上提出了价值链会计这一新兴概念。价值链会计把传统会计对单个企业的研究扩展到了对整个价值链的研究。总的来说，价值链会计可以定义为“在从供应商到顾客这条价值链上收集、利用、加工、存储、分析价值信息，实施对价值链的物流、信息流、资金流的控制和反映，保证价值链高效、有序运转的一种经济管理活动。”
价值链会计提出后，关于价值链会计的理论研究越来越多，构建价值链的理论框架也就成为重点。只有理论框架构建起来，价值链会计才能应用于实际。另外，科学发展观是以人为本，全面、协调、可持续的发展观。因此，建立在科学发展观基础上的价值链会计理论框架，才能真正适应环境的需要。
价值链会计理论框架
价值链会计目标
会计目标是会计活动的最高层次，它为会计活动指明了方向。传统会计目标反映企业的资金活动，为会计信息外部使用者以及内部管理者提供信息。价值链会计是建立在会计是管理活动论的基础上，是价值链管理的一部分。因此，应从企业内部管理角度考虑价值链会计的目标。
首先，价值的创造是一个动态的过程，价值链会计应动态地反映价值的运动。其次，价值链上的每个环节都可以看作价值的增值环节。价值链的整体实现最大增值，从而提高价值链竞争力、提高市场占有率。获取最大利润是价值链会计的目标。但是，追求利润最大化往往会导致企业的短期行为。只有站在企业可持续发展的立场上，才能使内部管理者从战略的角度思考企业的长期发展问题。而且科学发展观不仅要考虑经济的发展，还要注重社会的发展。只有在实现了企业和环境的和谐发展后，企业的价值才能真正实现最大增值。所以价值最大化不仅仅是利润最大化，还应包括整条价值链的社会价值最大化。
价值链会计的目标可以总括为动态反映价值的运动过程，不断优化价值链，通过对物流、信息流、资金流的协调控制，实现价值链的价值最大化。
价值链会计对象
会计对象是会计作为一种管理活动所反映和监督的内容，也就是价值运动或资金运动。传统的会计对象针对的是企业内部的价值运动。而价值链向上延伸到了供应价值链，向下延伸到了客户价值链，从而扩展了价值链会计所反映和监督的内容。
价值链会计假设
会计假设是会计工作的基本前提。会计所处的环境极为复杂，有了合理、科学的假设，才能使会计工作正常进行。价值链会计所处的社会经济环境比传统会计更复杂多变。虽然传统会计的假设在价值链会计中依然可以存在，但是其具体范畴还是受到了冲击。要使价值链会计在科学发展观的前提下成熟，价值链会计假设的合理设定非常重要。
会计主体假设一方面，随着科学技术的发展，虚拟企业大量出现，企业主体不再仅限于传统意义上的有形实体；另一方面，企业作为一个集团存在，拥有很多子公司，子公司和母公司又各有很多合资公司。一个企业的枝节蔓延得，错综复杂，相互交错；而且，有的公司的成立只是为了完成某个项目，项目完成公司也就不存在了。现在的并购活动越来越频繁，企业的存与亡只是瞬息之间。所以现在企业的边界开始变得模糊，会计的主体经常变化。
而价值链管理使传统会计主体从单个企业扩展到一条完整的价值链，会计主体的边界大大延伸。在这种情况下，只有确定好会计主体，走出传统会计主体是企业的禁锢，才能明确价值链会计工作的范围。
持续经营假设和会计分期假设目前，虚拟企业的存在以及企业竞争的加剧，使企业持续经营变得越来越不确定。很多企业都面临着随时被清算和终止的命运。所以持续经营假设似乎显得更加重要。为了及时向有关方面提供企业信息，在企业持续不断的经营活动中，人为地将其分割开来，形成一个个的会计期间。会计分期假设也很必要。
但是，随着计算机的普及、数据库和网络技术的发展，企业经营活动中发生的每笔交易瞬间就可完成，也可以及时处理向相关者提供报告。用户需要信息时可以随时从系统中调出。而竞争、兼并、企业虚拟化使得非持续经营的企业大量存在。持续经营假设和会计分期假设已经可以不存在于价值链会计中了。
货币计量假设会计管理活动论认为会计是一种管理活动，而现在会计只能核算那些可以用货币计量的业务。对于经营管理活动中不能以货币计量的活动，如企业的人力资源、企业的竞争力等没有纳入会计核算范围。价值链会计是在会计管理活动论的基础上发展起来的，所以货币计量假设有很大的局限性。有人提出“货币计量假设扩展为价值计量，以核心企业为主体衡量整个价值链是否增值，对于人力资源、知识资本、金融风险等难以用货币计量的因素，可纳入价值链会计的范畴。”
价值链会计原则
传统会计有十三大原则，这其中除历史成本原则外，对于价值链会计基本适用。历史成本原则反映的是经济业务的实际成本，但是市场价格是变动的，资产的价值也就会或增或减。历史成本反映的价值是过时的，对于经营管理决策不具有相关性。价值链会计的目标是要使整个价值链增值达到最大化。它所要求的价值必须是现行价值，只有这样才能正确反映价值链上的价值。所以在价值链会计中必须将历史成本原则改为现行成本原则。现行成本原则是用现行成本或重置成本来代替历史成本，可以反映出价值链上各个环节的真正价值。在科学发展观的指引下，价值链会计可以扩展三个原则：以人为本原则、社会性原则、可持续性原则。
以人为本原则随着知识经济的发展，人力资源变得越来越重要，甚至比其他任何资源都重要。人力资源会计的提出适应了这一变化。人力资源是企业持续创造价值的源泉，所以在价值链会计中应建立以人为本的原则。
社会性原则企业在发展过程中，不能仅仅考虑自身的发展，还应该为社会的发展作出贡献。社会价值最大化才能真正体现出企业乃至整个价值链的价值最大化。对企业业绩的评价可从社会的角度全方位考虑，这是价值链会计的社会性原则。财务-[飞诺网]
可持续性原则可持续发展要求正确认识和处理人口、资源、环境之间的相互依存、相互促进的关系，即要使人与自然和谐发展。目前刚刚兴起的和谐会计以及逐渐成熟的环境会计就反映了可持续发展的思想。只有企业可持续发展，从长远来看，价值链上的价值才能实现最大化。所以可持续发展原则应纳入价值链会计的原则中。
价值链会计计量
传统会计的货币计量已不能完全适应价值链会计，可以采用价值计量的形式正确反映价值链会计中无法用货币计量的经济事项。但是，直接从货币计量过渡到价值计量是有难度的。在价值链会计中，可以先采用货币计量为主、多种计量形式（现行市价、可变现净值、未来现金流量现值）并存的方式。价值链会计的计量可以建立在两种目前流行的方法上，一种作业成本法（ActivityBasedCosting，简称ABC），另外一种是经济增加值法（EconomicValueAdded，简称EVA）。
价值链成本会计价值链成本会计主要是从成本的角度去计量价值链的整体价值。只有成本达到最低，才能使价值链的价值最大。作业成本法目前在成本会计和管理会计中得到应用。所谓作业成本法就是对价值链的作业和成本动因进行分析，以便区分价值链中哪个环节的作业是增值作业，哪个环节的作业是非增值作业。在剔除非增值作业后，寻找新增值的上下游企业，动态地达到降低成本，实现价值链最大增值的目标。
价值链价值会计价值链价值会计是直接从价值的角度计量价值链的整体价值。经济增加值法是目前最流行的一种方法，最大的诱人之处就在于它把投资决策、业绩评价和奖金激励统一起来。经济增加值法把经济利润作为企业的目标，与目前会计采用的会计利润有所不同。经济利润不仅考虑债权资本成本，还考虑股权资本成本，即：
经济利润＝息前税后营业利润－税后利息－股权费用
价值链价值＝期初投资成本＋经济利润现值
所以，经济增加值的目标与价值链会计的目标完全一致。价值链会计的计量方法在此基础上可以逐渐完善起来。
价值链会计的报告模式
价值链会计的实时性和信息化决定了传统报告模式的局限性。传统财务报告不能报告非财务信息，报只是定期，使用者不能随时得到所需信息。所以传统报告模式已不能适应价值链会计的需要。
XBRL（ExtensibleBusinessReportingLanguge，即可扩展商业语言）是财务信息处理的最新技术，国际联合会一直在推广这一标准。中国矿业大学张涛提出，由于XBRL是企业网络财务报告的标准，统一了网络数据定义和格式，计算机可以统一识别网络报告的基本元素，所以用户可以快速、可靠地查找到所需要的财务信息。另外，用户还可以便捷地对查找到的财务信息进行利用。所以XBRL的报告模式符合价值链会计特点，它提高了报表编制效率，及时提供信息；增加了财务数据在不同时期、不同企业的可比性，有利于企业管理者利用财务数据进行决策。
综上所述，在会计的发展过程中要始终坚持科学发展观。在构建新兴会计研究领域价值链会计理论框架时，坚持科学的发展观才更能完善价值链会计体系，促进价值链会计的迅速发展。
参考文献：
1.阎达五.价值链会计研究：回顾与展望.会计研究，2004(2)
2.李百兴.价值链会计研究的几个理论问题.财会通讯，2003(7)
3.张涛.基于面向对象技术的价值链会计构建.财会通讯，2005(3)
4.綦好东，杨志强.价值链会计的目标确定与职能定位.会计研究，2004(2)
一、会计理论与会计理论研究方法之间的关系
会计理论从不同角度有不同定义。从认识论角度，会计理论是指会计认识主体在会计实践基础上，由感性认识发展成的关于会计本质及其规律的系统化理性认识。从定义中可见，会计理论是会计认识主体与会计客体相互作用的结果，而“仅仅相互作用=空洞无物，因而需要中介”（列宁）①，中介就是方法，简言之，就是会计认识主体（以下简称“研究者”）把握会计客体的物质的或思维的途径、手段、工具和方式的总称。由于会计理论是抽象思维的结果，所以，会计理论研究方法指的是上述中介中的思维的方法。
会计理论与其研究方法之间有着密切的关系。具体而言：
1、会计理论是会计理论研究方法的前提。首先，会计理论内容构成其研究方法的基本内涵。“在科学已经完成。成熟的时候，观念就应当以自己为出发点，科学本身已不再从经验所予开始”（黑格尔）②。经过实践检验的会计理论，在发展新的会计理论和从事会计实践活动时具有方法的功能。如会计理论的渗透，指导、影响研究目的的确定、对象的选择、事实的解释和结果的处理。没有会计理论指导时的会计现象即使被发现，因其无法纳入认识领域而失之交臂，从而延缓会计科学的发展。从根本上讲，会计理论的重要性并不在于它的结论，而在于它所提供的方法。
其次，会计理论的相对性决定了会计理论研究方法的不完善性和发展性。由于既有的会计理论不是绝对无误的知识体系，会计理论的发展面对的是本知的领域，会计理论指导的是无法穷尽的纷繁复杂的会计实务，这决定了会计理论研究方法不能遵循一套固定的模式，它经历着一个探索、发展、曲折的过程。
再者，会计理论的属性决定了会计理论研究方法是一个构成体系。科学的会计理论具有功能上的解释力和预见力，结构上的严谨性和前提简单性，背景知识上的相容性（与相关学科的理论知识）和相关性（与本学科的历史知识），表达形式上的简洁性和推确性，以及事实涵盖上的广泛性等。会计理论的本质属性，决定了会计理论建构不能依靠单一的研究方法，而是各种研究方法综合运用的结果。选择使用任何一种研究方法，都必须符合会计的特点，有助于实现会计理论的某一属性的要求，并且能使其按照一定的逻辑关系，构成一个体系。
最后，能否灵活、有效地把会计理论转化为研究方法并予以改进，也是研究者素质的体现。获得了关于会计客观规律的理性认识，并不等于就掌握了研究方法。研究方法是创造性地运用理论知识的产物。没有发挥创造性思维、巧妙地运用理论的技巧和艺术，就不能从会计理论中提炼出研究方法来。
2．会计理论研究方法的创新推动青会计理论的发展。追溯会计发展历史，会计理论的历次重大突破，无不源于采用了正确的研究方法。相应地，会计理论研究方法达到的层次决定了不同时期会计理论发展的水平。如中世纪帕乔利时代只能运用经验归纳方法，将现存的良好的会计实务予以总结，用于指导对会计实务的操作。如果说当时有会计理论，那也只是关于复式簿记记账规则的系统化知识；至十九世纪初期，随着股份公司的兴起，持续经营假设有了特殊重要的意义，采用演绎方法才逐步形成了影响重大的资产计价、收益计量和稳健主义等个别会计观念，真正的会计理论才开始萌芽；本世纪70年代，在会计理论日益丰富和相关学科的推动下，会计理论研究方法增加了实证研究等新鲜血液，以会计理论概念框架的建立为标志，会计理论逐步达到了系统化、科学化的程度。
总之，会计理论研究方法既是以往研究的理论结果，又是以后研究的出发点和条件；会计理论的发展依赖于会计理论研究方法的创造和创造性地运用研究方法，二者互为依存、互为条件。没有不以会计理论为依据的研究方法，也没有不借助于研究方法的会计理论。在形成上，二者表现为‘会计方法——会计理论——新会计方法——新会计理论……”的加速循环过程。二、会计理论研究方法的特征
1、客观性。首先，会计理论研究方法产生的基础是客观的。会计理论研究方法作为一种思维方法，是内化于研究者头脑中的思维定势，但它不是先验的，而是长期会计实践、人类会计认识和其它知识凝聚的结果；其次，它的影响是客观的。无论人们对其总结、认识程度如何，从事会计理论研究肯定要借助于一定的研究方法，而且对研究方法的掌握、运用程度如何，决定了研究者理论修养的高低和理论研究成果质量的好坏。
2、全面性。就个体而言，会计理论研究方法一旦形成为研究者的一种思维定势，便对研究者的心理素质、行为导向和思维模式产生全面影响。它决定了研究者对问题的审视是着眼于全面还是拘泥于局部？对问题的思考是采用发展的观点还是静止的观点？对问题的解决是抓住本质还是满足于现象？等等；就整体而言，对研究方法的重视和研究程度，决定了一国或一地区同一学科的理论水平和不同学科的成熟程度。美国的会计理论研究水平本世纪初期特别是中期以来一直执世界之牛耳，这固然有经济的促进、法律和法庭判决的强化以及社会公众抨击等方面的因素，但与美国会计职业界能及时审视传统会计理论研究方法的不足，推出并大量采用实证研究方法却有着直接的关系。再如，相对于属于社会应用学科的会计而言，自然科学如物理、化学等理论研究一直居于前沿，会计被斥之为非科学而归类为“艺术”，其中的缘由除了会计有“人”这一理性动物的参与而使其复杂化以外，未形成自己体系化的理论研究方法也是重要的原因。
3、抽象性。首先，从形成过程上看，会计理论研究方法是研究者在会计实践的基础上，根据经验事实经过抽象加工而形成的理性认识，以一系列的概念、范畴表征着现实中存在着的普遍规律；其次，从表现形式上看，会计理论研究方法是抽象的会计理论体系的构成内容，且居于主导的地位。会计理论研究方法的研究成果丰富、发展着会计理论体系，使会计科学更臻成熟与完善；最后，从作用上看，会计理论研究方法是以潜移默化的渗透方式形成为研究者的思维模式，研究者往往在不知不觉中受到某种研究方法的引导与影响。
4、社会历史性。从本质上讲，会计理论研究方法是会计需要与会计能力结合的产物。会计需要和会计能力既是有限的（就一定的历史时期而言），又是无限的（就人类的历史发展而言），前者决定了会计理论研究方法的既有水平，后者决定了会计理论研究方法的无限发展。一定的会计理论研究方法体现了本历史时期会计需要的层次，反映了会计职业界所达到的实践水平和认识能力。随着会计需要的扩大和会计能力的提高，会计理论研究方法也在批判性继承的基础上进一步深化、丰富，达到逐步完善。相关学科理论研究方法的历史发展水平对会计理论研究方法也产生着重大影响，但它取决于研究者的认识和借鉴以及会计学科本身的特点，归根结底仍是由会计能力所决定的。即使采用同一研究方法，由于研究者认识能力、实践水平、经济地位、阶级利益和社会分工的不同，也会导致调异的研究结果。这说明研究方法本身不具有质的差别，仅由于“人”的因素的影响，而使其具有了不同的功能。
三、会计理论研究方法体系
会计理论研究方法从不同的角度有不同的分类。就其普遍性而言，会计理论研究方法是由哲学方法、一般方法和专门方法构成的完整的体系。三者之间有着内在的有机联系：在层次上，前者指导、约束后者，是后者的基础；在内容上，前者依赖、来源于后者，后者是对前者的丰富和发展。会计理论研究方法体系简示如下：（参看《四川会计》2000年第6期第13页）。
1．哲学方法
哲学方法是对各门学科理论研究发生普遍指导作用的方法，包括辩证法、认识论和逻辑中的方法。由于会计理论研究方法主要是思维中的方法，哲学方法的各组成部分从思维的不同侧面对会计理论研究产生影响。具体而言，辩证法以一系列客观规律（如对立统一规律、肯定否定规律与质量互变规律）和范畴（如现象与本质、联系与发展），限定了思维的内容，为思维提供了素材；认识论从认识与存在的关系及如何正确认识存在出发，阐明了思维的过程，指出实践是检验思维正确性的唯一标准；逻辑（指形式逻辑）则以思维形式结构及其规律（如同一律、矛盾律、排中律和充足理由律）和逻辑范畴（如定义、划分）作为前提，为思维的合理组织和表达提供了指导。
辩证法、认识论和逻辑在思维方法上是一致的，也是必不可少的。三者的有机统一形成一种合力，从内容、过程和结构等方面，搭起了研究者的思维框架，决定着研究者的立场，对研究者的思维起指导、限定和支配作用。研究者只有掌握了正确的哲学方法，才能树立起正确的观念，基于辨证的思想，遵循逻辑的规律，去建构来源于并用于指导会计实践的会计理论。
2．一般方法
一般方法是适应于某类学科而采用的方法。在科学分类上，按照属性，会计学归属于社会应用性科学。相对于自然科学，该类科学面临着如下困境：影响因素复杂、多变，因果关系难以把握；变化趋向不可逆转，难以置于严格的可重复实验操作下；人的主观能动性决定了他能根据环境的变化和预测趋向而改变自身的行为，从而使研究目的的实现带有浓厚的主观色彩；人处于社会关系网的束缚中，人际间的相互影响、人对利益的企图以及个体素质上的差异等，给研究的实施增加了难度，等等。社会应用科学所具有的这种特殊性，决定了必须将居于最高层次的哲学方法具体化，对从研究历史悠久、研究水平领先的自然科学中借鉴的研究方法赋予新的内涵，才能适应社会应用科学的需要。
在具体内容上，一般方法就认识的深度和水平，可以分为经验方法和理论方法。这种区分是相对的，在实际的理论研究中，两者是相互渗透、互有反复、彼此依存的：
首先，就辨证统一性而言，经验方法与理论方法分别从现象和本质的把握上，达到了对事物的认识任何事物都是现象与本质的统一，现象是事物的外部表现形态和表面特征，是感官能直接感知的；本质是事物内在的根本联系，是蕴涵在事物内部不能直接被感官感知的，要靠抽象思维才能把握。经验方法和理论方法分别通过感觉、直觉、想象等形式对大量经验事实的获取和概念、判断、推理等形式对理性认识的形成，达到了对事物的初步了解和深刻掌握。事物现象和本质的统一，决定了经验方法和理论方法对思维认识是必不可少的，而且，现象的复杂和本质暴露的过程性决定了思维认识不可能一次完成。
其次，就认识过程而言，经验方法与理论方法从实践、认识与再认识的反复转化上，实现了对理论的创新、检验和对真理的不断逼近。经验方法获取的复杂、零碎、个别或特殊的经验事实，经理论方法的抽象加工形成为条理化的一般性原理或假设，这些假设能否上升为理论，则需重新采用经验方法予以验证，因为抽象加工的结果不是真实的再现，其中受到研究者认识水平的限制，既有理论惯性的影响，以及丰富多变的实践与相对僵化的理论之间矛盾的冲击等。但是，假设的检验不是过程的简单重复，而是进入到一个更高的层次，如对实验的设计更周密，调查的范围更广泛，经验的获取更丰富，观察的目的更明确，等等。
显然，从现象与本质这一辨证范畴和认识论角度将经验方法与理论方法有机结合，与当今十分推崇的实证研究模式取得了一致的吻合。实证方法在方法分类上不是一种独立的研究方法，而是以哲学方法为基础、融经验方法与理论方法为一体的综合方法，从这一角度讲，它是一种更先进的方法。
3、专门方法
专门方法是结合某一学科的性质和特点，在哲学方法的指导下，对一般方法的具体运用。会计学的性质和特点决定了它具有不同于其隶属大类——社会科学的属性，本着“不同的矛盾只有用不同质的方法才能解决”（）“一切随时间、地点、条件而变化”（斯大林）的思想，在会计学研究中必须对一般研究方法加以改制，即通过扩大内涵和缩小外延，赋予一般研究方法以新质，使其适应于会计这一个别情况。会计理论研究中尽管采用着名称各异、多种多样的研究方法，究其实质，只不过是对一般研究方法的具体运用。
就现实来看，西方国家会计理论研究中所采用的道德法、社会学法、经济学法和事项法等研究方法，只不过是对理论方法中的假说方法的运用，即选择某一视角作为出发点，进一步建构会计理论。如事项法中的假说前提是会计应提供与决策模型有关的经济事项信息，使用者自己有选择适当信息的能力，会计理论在这一限定的前提下建构；就历史发展而言，会计理论研究中依次采用过的描述性方法（60年代以前）、规范性方法（60年代至70年代）及实证方法（70年代至今），也只是分别以归纳法、演绎法和实证研究作为重点，所建构的会计理论分别是对会计实务的总结、会计理论的推演和用于解释、预测会计实务，会计理论的科学性日益增强，会计理论研究方法也由不成熟走向成熟。
四、几个具体的研究方法
前已述及，具体到会计领域，就应对一般方法赋予新质，以适合会计的性质和特点。以下从会计理论研究的角度，阐述几个具体的方法：
1、历史法
会计在其产生、发展中体现着自身的发展规律，会计认识是一个无限的发展过程，而任何特定的会计认识都与会计历史有着继承和蕴涵的逻辑关系，是在某种历史形成的范式中产生并表现出一定的发展趋向。历史的追溯不仅是现实会计发展的基础，也是未来会计发展的导向，还是衡量会计认识正确性的标准，即对任何事物的考察都必须联系特定的历史条件，不能以过去的历史约束现在，也不能以现实的状况去否定历史。“历史从哪里开始，思想进程也应当从哪里开始。而思想进程的进一步发展不过是历史进程在抽象的、理论前后一贯的形式上的反映；这种反映是经过修正的，然而是按照现实的历史进程本身的规律修正的。”（恩格斯）③
采用历史方法，需掌握宜粗不宜细的原则。因为会计历史的发展渊源流长，细枝末节地追溯会过多地分散、消耗精力，现象的混杂反而不利于对本质的把握。只要弄清会计“在历史上是怎样产生的，在发展中经历了哪些主要阶段，并根据它的这种发展去考察它的现在是怎样的”（列宁）④，掌握了会计的发展规律，就达到了目的。但由于人们只能从既有的认识水平出发来认识历史，不同时期、不同人员对会计发展规律的认识程度有所不同。
2、借鉴法
W．L．贝弗里奇曾说过：“有时候，决定一项研究的基本思想是来自运用或移植其它领域里发现的新原理或新技术，移植是科学发展的重要方法”。⑤始于中世纪的科学分化，于本世纪表现出统一发展的趋向，各种横断学科、交叉学科纷纷涌现，体现了分久必合、合久必分的发展规律。会计科学在历经闭门造车式的研究而走入穷途之时，将自身的触角深入到相邻学科，去吸纳、借鉴三论、数理统计等学科的研究方法，寻求到了研究的捷径。这不仅丰富了会计的理论体系，加速了会计理论的建设，而且为会计的合理定性和定位奠定了基础，为最终实现科学理论体系的和谐统一奠定了基础。
会计的定性在历史上曾有“艺术论”“工具论”之争，70年代以后，“信息系统论”成为主流，这与三论（即信息论、控制论和系统论）的形成和普及影响不无关系。根据马克思关于一门科学只有当它达到了能够运用数学时，才算真正地发展了的观点。为了提高会计的科学性，数学方法伴随着实证研究的采用而大量地运用于会计理论研究。
借鉴应以合理为限度，运用过滥，会失去本学科的特性。会计的社会科学属性，决定了再有效的数学方法也不可能穷尽和准确量化所有的影响因素，在哪些方面、以何种程度运用数学方法，仍是会计理论研究方法中应解决的一个重要问题。
3、假说法
采用有关的理论方法，对经验方法中发现的新经验、事实、材料中隐含的规律性所进行的或然性判断过程，就是假说法。
假说法对任何科学的发展都具有重要作用。“只要自然科学在思维着，它的发展形式就是假说”，③任何一个结论在未经实践检验和理论论证之前，它就是假说。假说既是理论研究的暂时结论，又是进一步研究的出发点。不断提出、检验、修正和补充假说的过程。就是认识进一步深化、逼近真理的过程。科学理论不经假说阶段，根本建立不起来，即使后来证明为错误的假说，也对于建立新假说具有积极意义，不失为形成科学理论的“拓荒者”。
会计科学的理论发展亦遵循着同样的规律。特别是自本世纪中期以来，会计科学认识领域日益扩大，大至宏观的社会责任会计，小至微观的管理人员利益动机等被纳入会计的视野，会计理论思维的探索性、创造性日益增强，相应地，会计认识过程的可直接证实性日益减弱，会计理论研究的对象越来越复杂。但是，任何复杂现象的背后，都有着十分简单的规律。假说方法的终极目标，即在于寻求会计复杂现象背后所隐藏着的简单规律，以使会计理论的建构能从“尽可能少的假设或公理出发，通过逻辑的演绎，概括尽可能多的经验事实”（爱因斯坦）⑦，以符合理论建构的逻辑简单性原则假说方法的过程：首先，提出假说，即依据从经验方法中得到的大量事实材料，凭借思维中的直觉和想象，依靠逻辑分析的力量，从分析中分清主次，从比较中抓住特征，从类比中得到启发，从归纳中引出线索，从演绎中扩大加深研究结论；然后，检验假说，即检验假说结论是否与已知的经验事实相矛盾，是否与已有的科学理论相矛盾，能否很好地解释已有的事实，并排除理论与事实之间的矛盾。如果这些矛盾未能解决，假说就不能成立，尚需反复修正，甚至旧假说代之以新假说；最后，形成理论，经过严格的会计实践检验和逻辑证明的假说结论，构成为新理论或已有理论的一部分。
注释：
①转引自《现代认识论》，陈铁民，厦门大学出版社，1993年8月，P56。
②《科学认识论教程》，高兴华等，四川大学出版社，1991年12月，P86。
③转引自《认识论十讲》，吴江，上海人民出版社，1982年4月，P126。
④同注③，P128。
⑤转引自《方法的比较——研究自然与研究社会》，孙小礼、李慎，北京大学出版社1991年9月，P69。
关键词:质量成本；会计；计量
质量成本设置的目的是为了用于质量的成本优化,使预防成本、鉴定成本和故障成本,包括外部故障成本与内部故障成本的总和最小,使质量成本各要素之间保持合理的最佳结构。美国质量专家克劳士比认为,质量本身不存在问题,只有产品的设计、材料、人工和制造的问题才会导致质量的低劣。克劳士比提出质量成本由两部分组成:符合成本和非符合成本。预防成本与鉴定成本都属于符合成本,因为它们适用于确保产品和服务符合顾客的期望。内外故障与外部故障是非符合成本,它们是由于产品或服务被拒绝而产生的成本和机会成本。质量成本是符合成本和非符合成本的总和。统的质量成本概念及构成已为我国广大企业接受并应用。传统的质量成本概念有明显的局限性,它只考虑质量不足所带来的成本,但除了质量不足,质量过剩也是一种损失,这种损失也应该是一种质量成本。
在市场经济日益发达的今天,质量对于一个企业的重要性越来越强,产品质量的高低是企业有没有核心竞争力的体现之一,提高产品质量是保证企业占有市场,从而能够持续经营的重要手段,一个企业想做大做强,在增强创新能力的基础上,努力提高产品和服务的质量水平是重要的辅助手段。
1质量成本理论透视——不足或过剩
质量成本是一种为了保证和提高质量而支出的一切费用以及由于产品质量未达到既定标准而造成的一切损失的总和。它不是一种职能成本,但是通过质量成本分析,可以找出质量成本的最适宜点,从而为企业挖掘潜力,提高经济效益提供依据。正常情况下制造合格产品的费用不属于质量成本构成,它属于生产成本。质量成本是一种变动的成本,它随着质量水平的变化而变化。质量成本是一种机会成本,它不拘泥于已经发生的经济活动,也可以用于分析和预测可能或应当发生的经济活动。质量成本方法向管理层提供了一个管理工具。根据国际标准化组织(ISO)的规定,质量成本由两部分构成,即运行质量成本和外部质量保证成本,而运行质量成本中包括:预防成本、鉴定成本、内部故障成本和外部故障成本。
运行质量成本是指质量体系运行后,为了达到和保持所规定的质量水平所支付的费用。质量成本研究的对象主要是运行质量成本。①预防成本是用于预防不合格品等故障所发生的费用,当产品质量或服务质量及其可靠性提高时,预防成本通常是增加的,因为提高产品或服务质量通常需要更多的时间、努力和资金等的投入。②鉴定成本是用于评定产品是否满足合同双方确定的质量水平所发生的费用。③内部故障成本用于产品交付前因不满足合同双方确定的质量水平所发生的费用。④外部故障成本是用于产品交付后因不满足合同双方确定的质量水平导致索赔、修理、更换等所发生的一切费用。信誉损失同属外部故障成本但一般无法用金钱来度量。同内部故障成本一样,当产品或服务的质量及其可靠性提高时,外部故障成本会降低。外部质量保证成本是在合同环境条件下企业根据顾客提出的要求,向其提供客观证据,保证所支付的费用。
2质量成本会计的归宿
企业以客户需求为导向,努力降低企业综合质量成本。首先,企业应明确客户的质量需求水平。其次,树立企业员工的质量成本意识。开展质量成本管理离不开广大员工的理解、支持和配合。因此可以通过开办质量成本专题讲座,向员工讲清开展质量成本管理的目的、意义和要求,提高他们对质量成本理论的基本认识,使员工相信并愿意长期为之努力。第三,将质量成本管理纳入经济责任管理范围。对于发生的质量事故要追究原因和责任,运用经济手段增强员工质量成本意识,保证合理服务质量水平。对质量成本责任进行考核必须确定质量成本考核指标。确定考核指标的依据有质量成本计划,质量成本结果,质量成本责任归集明细表。按责任部门分类,确定责任部门考核指标:按责任分部分项分类,确定考核指标:按量值分类,确定发生额和相关指标的考核指标。根据这些指标,实施质量成本考核,并将考核结果进行反馈和处理。坚持质量成本效益与趋势分析,为质量成本会计决策提供依据。通过分析质量成本与有关指标的关系,从一个侧面大体反映质量经营的状况及其对质量经济效益的影响,借以说明企业进行质量成本核算和管理、开发质量成本的重要性。通过一些基数与质量成本对比,从不同角度说明经营情况。质量成本实践中通常利用的基数有:工时基数、成本基数、销售基数和单位基数。通过对这些基数进行期初预测数与实际执行数的对比分析,反映质量成本趋势,更好地体现质量成本的分析结果。提出改进质量成本管理的建议。针对公司质量缺陷、质量成本管理和质量体系薄弱环节以及公司质量成本构成合理化建议。为更好的体现企业的质量控制情况,应编制质量报告表,以有利于企业进行整体战略布局与调整。
3质量成本的计量
尽管我国在人力资源会计方面的理论研究已初见雏形，但在上述研究成果后，人力资源会计的研究便停滞不前，原有的理论研究仍存在许多不足。目前学界发表的论文多数为介绍国外或者前人的研究，结合中国国情的研究几乎为零，实践方面的应用型介绍更是屈指可数。同国外存在巨大差距。
二、国外研究现状
英国资产阶级古典政治经济学的创始人威廉.配第(1623一1687年)在《献给英明人士》的第二章《论人口的价值》中列举了一系列数字，首次将人口和人口创造的价值进行了量化。书中写道:“如果六百万人口值四亿一千七百万镑，那么，每个人就值六十九镑;而其中三百万劳动者每人值一百三十一八镑，按每日大约十二便士计算，这等于七年的年收入。”威廉.配第可谓是提出人力资源可以采用货币指标来度量的第一人。而人力资源会计概念提出的第一人则是美国密歇根州立大学教授郝曼森，他在1964年发表的《人力资源会计》一文一经刊出，便引起了一阵研究热潮。人力资源会计、人力资产、人力资源价值、人力资源成本等新兴概念都是在这一阶段产生的。无疑，这一阶段的理论研究成果为人力资源会计的发展奠定了坚实的理论基础。1967年，俄亥俄州的巴里公司在年终财务报表中首次披露了人力资源会计信息，这在人力资源会计实践应用中具有划时代的意义。1968年，布鲁梅特、弗兰霍尔茨等人发表了《人力资源的计量———对会计人员的挑战》一文，试图构建人力资源会计的基本概念、理论及应用方法。综上所述，国外的人力资源会计研究从提出后又经历了漫长的发展阶段，从迅速发展到兴趣下降再到恢复研究热潮。目前，学者们依旧认为人力资源会计具有研究价值，并且人力资源会计的研究将会对传统会计产生变革性的贡献。
三、人力资源会计应用
停滞的原因人力资源会计概念自郝曼森首次提出至今，经历了五十多年的发展历程，但迄今并未得到广泛应用。现如今，在传统财务报告中并未强制要求披露人力资源信息，这种缺失人力资源信息的核算，无疑仍将人力资源排除在传统会计系统之外。究其原因，笔者认为有以下三个方面:
(一)人力资源会计确认问题
自人力资源会计诞生以来，对于人力资源是否可以作为资产入账的声音一直不绝于耳。一种观点认为人力资源不符合资产的定义，不可以作为资产来确认计量;另一种观点则认为人力资产是企业不可或缺的资源，必须加以确认和计量。由于存在着这两种对立观点，致使人力资源的确认、计量和披露在实践中止步不前。目前，大部分学者还是同意第二种观点，这部分的争议已不大。
(二)人力资源价值难以量化
在解决了人力资源可以作为企业资产来确认后，随之而来的便是人力资源的计量问题，由于人力资源的特殊性，人给企业带来的效益有时无法进行精准量化，因此出现了一系列价值量化模型，如工资报酬折现法、调整后的工资报酬折现法、经济价值法、商誉评价法等。这些价值量化模型均致力解决量化人力资源价值的问题，但依旧存在各种各样的缺陷。
(三)人力资源会计制度不完善
目前，我国的会计准则并未将人力资源会计纳入财务会计信息系统的范畴，对企业人力资源未规定强制披露，加之我国人力资本的不稳定性，造成了就算强制披露也可能达不到预期效果，法律制度的不完善致使人力资源会计的应用止步不前。四、人力资源会计系统的完善如何将人力资源会计理论应用到企业，为企业利益相关者提供更详实的信息，如何将人力资源会计实务运用到企业的会计核算中，尽管在理论上还存在一些争议，但实际上最大的问题仍在于应用。随着人在企业中发挥的作用越来越大，人力资源对企业的贡献巨大，会计系统决不能忽视。为了顺利推行人力资源会计在实践中的应用，在今后的人力资源会计理论研究中，应尽快完善人力资源会计理论体系的自身建设，使之成为一门规范的学科，笔者认为，应主要从以下几个方面进行完善:第一，完善人力资源会计系统。人力资源会计核算体系目前最为成熟的便是人力资源成本会计，而人力资源价值会计方面则由于人力资源难以准确量化而争议诸多。因此，人力资源会计系统研究的重点应是人力资源价值会计，只有将人力资源价值会计攻破，才有可能构建一个完整的人力资源会计系统。第二，规范人力资源量化模型。人力资源会计研究目前面临的最大困难便是人力资源价值问题，也就是如何将人力资本给企业创造的价值进行量化，变成用货币来规范，而不仅仅是程度。人力资本给企业创造的价值不单单只有用传统会计中反映的工资，还有剩余价值，这一部分在传统会计中是缺失的。现有的人力资源价值量化模型或多或少都存在缺陷，如何对现有模型进行改进是学界的研究重点。只有将人力资源价值问题得到解决，才有可能发挥人力资源会计的作用，为更多的企业服务。第三，落实人力资源会计的实践单位。在解决了上述两方面问题后，便是最为关键的一步———应用问题。笔者认为，由于人力资本的突出贡献主要集中在知识密集型产业，因此在选择实践单位时应先在如高校、会计师事务所、科研单位等高技术人才密集的单位进行实践。在年终财务报表中可要求这些企业披露人力资源信息及应用价值量化模型计算出的人力价值，相信随着实践的推行，对今后制定统一的人力资源会计核算体系和信息披露会有很好的指引作用。
四、结语
[论文摘要]本文从介绍管理会计在我国的应用现状入手，剖析影响管理会计在我国应用的因素，最后对其在我国今后的发展作了进一步的思考。
我国会计界对财务会计，尤其是对财务准则体系的建立与完善以及与国际会计准则接轨进行了多方面的探讨与研究，但是却缺乏对于管理会计的重视。
一、管理会计在我国的应用现状
20世纪初，伴随着泰勒的科学管理理论的产生而产生了管理会计。随着全球经济的发展和企业管理水平的提高，管理会计得以在国外大中型企业中迅速的推广与应用。管理会计是提供价值增值，为企业规划设计、计量和管理财务与非财务信息系统的持续改进过程，通过此过程指导管理行动、激励行为、支持和创造达到组织战略、战术和经营目标所必须的文化价值。随着我国经济发展以及会计体制改革，会计学界的理论研究主要集中在财务会计领域，造成了管理会计的理论相对滞后，并且其在实践中也遇到了许多需要不断改进的问题。
二、影响管理会计在我国应用的因素
（一）我国社会制度及管理体制的特殊性
我国目前仍处于由计划经济向市场经济的过渡时期，社会主义市场体系还很不完善。转轨经济的基本特征首先表现为政府对于企业经营的过度干预①。政府对于企业的干预通常出于政治目的。正是这种特殊性造成了我国管理会计的应用环境与西方发达国家的差异，但是目前我国的管理会计仍旧处于对外国理论的介绍与引入阶段，所以使得一些先进的管理会计理念在我国“水土不服”。
（二）没有形成规范、健全的管理会计基本理论体系
对于管理会计的研究，无论是中国还是西方，都是偏重于方法而忽略理论结构，偏重于具体问题的分析而忽略了整体性。但是理论体系作为任何学科的基础，它的全面与系统是其独立存在并推广应用的关键。长期以来，西方国家对于管理会计的理论研究并不注重体系的研究，而我国管理会计仍处于对西方理论的翻译和介绍阶段，并且和企业管理实践相脱离。所以，我们重复别人的多、开创性少，专题研究多、理论体系研究少，使我们在管理会计研究上难有更大作为②。
（三）学术界缺乏兴趣，实务界缺乏重视
近些年来，我国会计学界的主要研究领域都集中在财务会计方向，例如对环境会计、人力资源会计的研究，对于管理会计的研究还在围绕量本利分析、预测、决策、绩效评价、激励机制而展开。同时，对于管理会计在我国的应用经验缺乏系统的总结和理论的提升。虽然管理会计引入我国已有近三十年的历史，但是迄今仍未在实务界得到全面的推广与应用。这主要表现在：企业领导或财务负责人观念陈旧，只重视事后的算帐、报帐工作，不重视管理会计③；企业会计人员掌握管理会计知识有限，相当一部分会计人员不了解管理会计，管理会计在我国没有引起多数企业的重视④；管理会计的一些方法，如短期经营决策、量本利分析以及责任会计等在企业中得到了一定的运用，但从总体来讲，管理会计在我国企业中应用有限⑤。
三、对于管理会计在我国的未来发展的思考
（一）加快建立管理会计协会
在以英、美为代表的西方主要发达国家均早已设置了管理会计协会，其目的是为了促进和建立管理会计科学并且提供一个管理会计的专业组织。
1．建立管理会计协会可以加强会计学术界之间的交流，有利于具有中国特色的管理会计理论的研究和体系的构架。同时，未来管理会计会向多学科、综合性方向发展，管理会计学界可以依托协会进行与其他相关学科的交流活动。
2．管理会计协会的建立可以加强学术界与实务界之间的交流，从而从根本上改变目前我国管理会计理论与实践相脱离的局面。学术界可对实务界中的典型案例进行具体分析、深入调查研究，从而将西方管理会计理论与我国实际相结合，形成符合我国国情的管理会计理论。实务界可以将在应用过程中遇到的具体问题与学术界相互沟通，找到合适的解决办法，并可以将学术界的最新理论成果在帮助指导下迅速的投入生产实践。
（二）加强管理会计教育
理论界要针对高等教育的各个阶段与管理会计理论的最新发展编写与之相适应的教材，经济院校不仅要把管理会计作为专业主干课设置在会计学专业的教学计划中，还要在其他相关专业中开设这门课程，力争让更多的学生了解并掌握管理会计理论。只有让企业领导对于管理会计具备一定的基本认识，使其意识到管理会计在企业未来生存发展中所起到的重要作用，他们才会在今后的工作共关注管理会计在预测、决策、规划、控制中所发挥的作用，才会真正的将管理会计理论应用于企业的自身实践。超级秘书网
总之，随着我国改革的深化以及经济的发展，管理会计必然会得到越来越多的重视，其理论和方法必将得到完善。通过广大会计人员和教学、科研工作者的共同努力，“以我为主，博采众长，融合提炼，自成一家”⑥，相信未来管理会计在我国一定会有良好的发展前景。
注释
①Roland，G，TransitionandEconomicsMassachusettsInstituteofTechnology，2000
②潘飞等：《论管理会计理论体系在我国的发展和展望》，《上海会计》，1999年11期。
③孟凡利等：《管理会计应用：现状、问题与应有的改进》，《会计研究》，1997年第4期。
④暨南大学会计系管理会计课题组：《中国管理会计透视与展望》，《会计研究》，1995年第11期。
⑤何建平：《管理会计在企业中的运用透视》，《会计研究》，1997年6期。
⑥原国家经委副主任袁宝华于1983年1月召开的“学习外国管理经验的座谈会”上提出的学习外国管理经验的16字方针。见1983年1月22日的《经济参改》。
参考文献
[1]潘飞，文东华。《实证管理会计研究现状及中国未来的研究方向》，《会计研究》，2006年02期
[2]余绪缨。《管理会计学科建设的方向及其相关理论的新认识》，《财会通讯》(综合版)，2007年02期
[3]潘飞，徐健儿，张丽萍。《论管理会计理论体系在我国的发展和展望》，《上海会计》，1999年11期
[4]孟焰。《面向21世纪的中国管理会计》，《会计研究》，1999年10期。
[5]王建胜，朝来东。《知识经济下管理会计的应用和发展》，《北方经济报》，2007年8月2日23版
当前，虽然已经有大量国内外的专家学者针对管理会计的相关理论展开了研究，但是在实际应用过程中管理会计仍然起着低层次的管理工具的作用，这一情况和当前的主流研究结果并不相同。因此，在本文的研究中首先对当前我国市场经济环境下的管理会计理论研究基本情况展开分析，梳理我国管理会计实务工作中的焦点问题，然后总结归纳西方发达资本主义国家在管理会计实务中的热点问题，再将两者进行详细的对比分析，试图找出我国管理会计研究中存在的实际问题，并为这些问题的解决提供一些具有较高操作性的意见和建议。在理论研究方面，采用了较为常见的文献资料法，以此为基础总结当前研究的热点领域。在资料的获取方面，本研究不仅收集整理了会计类期刊中的相关研究文献，也选取了大量非会计专业的期刊作为资料来源。这些相对较为权威的期刊能够有效揭示当前我国管理会计理论研究的主流方向。在对文献进行梳理的过程中，为了保证所获得的会计实务焦点具有较好的可比较性，将管理会计研究主题根据实际情况进一步划分为管理控制、成本会计与管理、决策方法、战略管理会计等大类。在具体分析过程中，本研究选取了国内一些较为权威的实务调查报告，以此为基础找寻焦点问题。20世纪50年代到70年代末期，计划经济条件下的企业管理模式在我国广泛存在，客观上导致我国的管理会计实务发展时间相对较短，与发达国家的管理会计实务发展水平还有较大的差距。为了保证比较的有效性，本文中选取了一组国外管理会计实务发展报告，以此为数据基础来找寻国外管理会计实务中的热点问题。本研究选取美国管理会计师协会（TheInstituteofManagementAccountants，简称IMA）2005年和2010年关于管理会计实务的调研报告（Russelleta1.2010），以及特许管理会计师公会（TheCharteredInstituteofManagementAccountants，简称CIMA）管理会计实务调研报告等，通过对这些报告的具体分析和深入研究，找出国内外管理会计实务中的关键问题和研究焦点，并进行相应的对比分析。
二、理论研究与实务焦点分析
（一）理论研究热点
通过对中国知网数据库的调用，分析了2005—2010年和2010—2014年管理会计研究主题的基本分布情况。总体上进行分析可以发现，文献总数量和时间之间呈现出明显的正比例关系，从2005—2010年的110篇增加到2010—2014年的322篇，充分说明这一领域的研究受到了越来越多的关注，已经成为我国当前市场经济发展过程中会计研究的热点方向。从管理会计内部不同研究方向所占比例来说，管理控制所占比例呈现出明显的上升趋势，并且始终占据较大的份额；而传统的成本会计以及决策方法方向的研究则日益减少；战略管理会计方面的研究增长速度最快。这些情况实际上是我国市场不断规范的必然结果。从研究主题的文献数量角度来进行分析，责任会计、本量利分析呈现出下降的趋势，其他方面的研究则不断增加。
（二）实务焦点
问题根据所搜集的我国管理会计实务调查报告，可以将管理会计实务的焦点问题按照关注程度的不同简单归纳为经营预算、资本预算、责任会计、薪酬激励、业绩评价五个方面。正如上文中所介绍的，国外发达资本主义国家在管理会计领域理论研究较为先进，对于我国的管理会计理论研究有重要的指导意义，因此本研究以IMA、CIMA的数据为基础，认为国外管理会计实务关注焦点为：（1）产品和顾客盈利性分析；（2）经营预算；（3）业绩衡量；（4）管理信息系统。其中，产品和顾客盈利性分析呈现逐年上升的趋势，说明包括英美在内的西方发达国家对顾客盈利性、产品盈利性方面的研究给予了高度的重视和肯定。在经营与预算方面，IMA2005年的报告显示，其排名在第五位，且在1999年的报告中未曾出现，但是在CIMA的报告中则位居第三位。业绩衡量在不同报告中的排名虽然不尽相同，但是CIMA的报告对其进行了重点分析，因此其重要性不言而喻。针对管理信息系统的调查资料显示，当前国外就这一领域所展开的研究始终是围绕操作系统建设展开的，在IMA的报告中排名靠前。相对于国外发达资本主义国家管理会计理论研究来说，我国当前的管理会计实务研究具有自身鲜明的特点：首先，经营预算、业绩评价、薪酬激励、资本预算、责任会计在我国得到了前所未有的重视；其次，产品和顾客盈利性分析以及管理会计信息系统虽然在国外的相关研究中占有重要比重，但是在国内的应用情况则不尽如人意。从这一结果中可以发现，在我国当前的管理会计实务中还有较大的提升空间。
（三）理论研究与实务问题综合分析
通过CIMA（2006）的数据可以发现，当前大部分企业管理会计的实务仍然局限于传统预算，虽然有大量企业认识到了作业预算等现金预算方法的重要性，但是在实际过程中能够成功应用的仍然是少数。在业绩评价方向的研究上，国内的研究2005—2010年只有4篇，2005—2010年间为119篇，呈明显上升趋势。王延等（2011）的调查报告显示，虽然当前财务指标饱受诟病，但是在业绩衡量方面的应用仍然非常广泛；而非财务指标虽然被大量企业认为是“非常重要”的，但是在实际应用过程中受到多重因素的影响，较为少见。四、研究结论首先，在实务中，虽然都对产品盈利性分析和顾客盈利性分析给予了高度的重视，并强调了会计管理信息系统的重要作用，但是在这一领域所展开的理论研究尚显不足。这种情况的根本原因在于两个方面：一方面研究者认为这些方面的研究偏于实务而不具有理论价值；另一方面这一领域的研究往往需要跨领域的知识储备，对研究者本身的专业素养和综合知识水平提出了较高的要求。针对这一问题，FosterYoung（2009）在其研究中创造性地提出：组建一支跨学科的研究团队，让每一个人都能够将自身的专业知识有效发挥出来。这为我国此领域研究的进一步深入提供一个参考。其次，有相当一部分研究复杂度较高，虽然理论能够指导实践，但是由于这些理论所研究的问题在实际管理会计业务中并没有得到运用，因此很难得到认可。如EVA法等，虽然十分先进，但如果缺乏实务的认同，必然无法发挥其应有的作用。在20世纪60年代这种情况尤为常见。理论和实践严重脱节不仅造成了很大的浪费，同样也影响了实务的推进（Scapens，1991）。所以在管理会计理论研究的过程中必须以史为鉴，在创新方式方法的过程中充分考虑实务需求，这是缩小理论和实务之间供求差异的有效途径之一，值得给予必要的关注和重视。同样的，还有部分研究成果和创新虽然没有得到广泛的应用，但是在实务方面已经有了较高的认可度，在未来有着广阔的发展空间和很深的潜力，有必要对其进一步研究。其中较为有代表意义的如价值链分析，虽然提出的时间相对较晚，但是在CIMA（2006）报告中多次强调其重要性，有近半数的企业认为其重要。这种情况充分说明价值链分析应得到管理会计理论界更多的重视，尽快将其从概念化阶段导入可操作阶段。再次，我国当前很多实务中，诸如责任会计在内的早期、成熟的管理会计方法仍然发挥着巨大的作用，而在理论层面针对这些方式方法所展开的研究相对较少。Ittner&Larcke（r2001）指出，20世纪90年代中后期在管理会计领域所进行的研究具有一个重要特点，那就是创新的出现必然会导致原有方法的遗忘。不过应看到，受多种因素的共同影响，这些具有高度可操作性的会计实务方法已经遇到了发展瓶颈，如果能够在今后的研究中对其给予更多的重视，促使其突破瓶颈，必然大有可为。最后，正如FosterYoung（1997）在其研究中所强调的，虽然实务的需求对于进行理论研究有着重要的引导作用，但是我们必须对基本的理论构建给予足够的关注和支持。我国管理会计研究起步相对较晚，整体研究水平相对较低，尚未形成一套完善的理论框架体系，因此在该领域进行研究迫在眉睫。国内现有的一些研究成果往往缺乏实质性的内容，或者直接将国外的研究成果翻译过来，无法形成体系。通过上述研究可以发现，当前我国市场经济环境下的管理会计实务和国外先进资本主义国家之间虽然有所差距，但是同样具有自身的特色。在今后的研究中，如何从我国的实际情况出发，推进管理会计理论框架的构建，更深层次地探讨实务和理论之间的结合点，是今后研究的重点。
三、总结
