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一、审计成本、审计质量与审计定价审计定价或审计公费是审计服务供需双方就审计服务供求所达成的价格。对审计客户而言,审计定价形成其审计服务购买成本并直接抵消利润。基于经济人假定,只有当审计服务所带来的价值①大于购买审计服务本身的成本时,审计客户才会接受某种质量水平的审计服务;对会计师事务所而言,审计定价形成营业收入并直接导致利润增加。同样基于经济人假定,只有当审计公费收入大于其提供审计服务本身的成本时,会计师事务所才会有供给审计服务的动机。审计公费的高低是许多公司选择会计师事务所时考虑的一个重要因素(EichenseherandShields,1983),同样也是会计师事务所供应何种质量审计服务所应考虑的因素,只有当审计定价水平符合审计服务供求双方的利益需求时,才能形成有效的审计供给与需求。
(一)审计成本与审计定价生产产品或提供劳务所消耗的经济资源是决定产品或劳务价值的客观基础,任何产品或服务的定价必须弥补资源耗费并有适度剩余,企业才能正常运转,这是经济学的基本原理。即便审计异于其他产品或服务,作为一种服务,审计定价也必须大于并反映审计成本,这是会计师事务所盈利的需要。尽管理论界对审计定价是否以审计成本为基础尚无定论,但传统的审计定价理论坚持认为,在一个竞争的市场,审计定价过程中的谈判双方应当考虑审计风险和审计成本(Simmunic,1980)。审计定价必须弥补审计成本并让审计服务供给方获取合理投资回报的性质说明,审计定价从内容上应该包括审计成本和合理利润回报两部分。而审计成本又包括审计资源消耗所形成的直接成本和预期损失所形成的机会成本②,它们成反向变化并形成审计师天然的惩罚机制③(SimunicandStein,1996)。因此无论审计定价与审计成本之间的关系是松散还是紧密,他们之间这种经济学意义上的基本关系说明,任何时候审计成本都是审计定价的组成部分,审计定价的任何变动都必须以审计成本为底线,否则就将违背审计市场的基本规律。脱离并远远大于审计成本的审计定价将使审计客户放弃对审计服务的需求,而低于审计成本的审计定价将使审计的供给动机不足。
(二)审计质量与审计定价审计之所以可增进企业价值是因为它提高了企业财务信息的可信度从而使经审计的企业更容易获得资本市场的认可,而审计是否能真正增进企业价值又取决于审计质量①的高低。但审计服务是否具有异质性,目前尚无强有力的实证证据支持,而规范研究普遍支持审计具有异质性的假设,认为高质量审计服务审计定价较高同时又具有高的审计成本。审计质量和审计定价间的关系是互动的。首先,审计定价至少会从两个方面影响审计质量。合理的审计定价有利于吸引高素质审计人才和增加可投入的审计资源,投入审计资源越多审计质量越有保障。另外,合理的审计定价会增加会计师事务所违规的机会成本,从而促使会计师事务所依法执业和专注于审计质量的提高;其次,审计质量反过来又会影响审计定价。审计的预期损失随法律风险的增加而增加,但审计师追求审计成本最小和潜在对抗“深口袋”责任的自我保护意识,会促使审计师提高审计努力水平及审计质量,进而增强了审计的保险作用,这都将增加审计成本并最终要求更高的审计定价。显然,审计成本中包括的由预期损失所形成的机会成本是审计师对审计法律风险所做的预先反映,是对审计师承担审计法律风险的一种补偿,其价值相当于未来可能损失的现值。进一步,审计师对审计质量的供给和审计客户对审计质量的需求是有限的,有限的审计质量决定了有限的审计定价,同样,高审计质量需要较高审计资源投入,有限的审计定价也限定了有限的审计质量。对于审计师而言,审计师的努力以与会计师事务所声誉对等的审计质量水平为限,原因是审计师的努力水平无法观察,审计客户只能依据会计师事务所的声誉来推断其审计服务质量(SimunicandStein,1987),而会计师事务所的声誉只有一种,超出会计师事务所声誉的审计质量将被审计客户所低估而无法得到补偿;对于审计客户而言,购买审计服务能产生一定的收益,审计客户购买特定质量的审计服务是为了最大化股东收益,而这种收益又源自于审计服务对会计报表的保险作用。更高质量的审计服务会产生更高的审计保险收益,审计服务价格既定的情况下,审计客户将更愿意选择更高质量的审计服务。但高质量的审计服务的审计成本也较高,当审计保险净收益的增加幅度小于审计成本的增加幅度时,非公众公司将拒绝购买审计服务而公众公司由于受强制审计的制约会转向购买较低质量的审计服务。因此,审计客户对审计质量的需求取决于审计服务所产生的审计收益与其审计成本(即审计定价)间的大小关系,审计边际收益等于审计边际成本时的审计质量是审计客户需求的最佳质量水平。
二、审计回扣形成的原因Lowballing与审计回扣均指以低于基准价格的审计定价争取审计合约的行为②。在美国,将以低于平均正常价格水平的审计价格争取审计合约的行为称为Lowballing(审计低价进入策略),它反映的是当期实际审计价格和平均正常价格水平间的折扣率。Simon&Francis(1988)从审计师变更角度检验了Lowballing现象,结果表明,审计合约签订第一年的收费水平比正常收费水平低24%,而以后两年低15%,直至第四年才恢复正常。而Srinivasan&Sco(2003)的研究结果显示,签约最初两年的折扣率分别为18%和12%,第三年才恢复正常收费水平;在我国,把以低于政府定价的审计价格招揽审计客户的行为称为审计回扣,它反映的是实际收到的审计公费收入与政府定价间的差额,大量的经验数据表明,我国审计回扣高达40%-60%。Lowballing与审计回扣有着相似的表象和完全不同的实质,表面上两者都是两种价格水平的差额,但Lowballing是审计市场竞争的结果,而审计回扣是政府对审计定价不当监管的结果。Lowballing形成中的两个比较价格即当前实际审计价格和平均审计价格水平都是竞争的审计市场中的实际价格,数据可从公开的渠道取得。而审计回扣形成中的两个价格都不是市场的实际价格,政府定价事先确定且保持不变,实际收到的审计公费收入是政府定价扣除返还给审计客户单位或者个人的款项以后的余额,其数据无法从公开的渠道取得,因此我国的审计回扣具有很大的隐蔽性。
(一)Lowballing形成的原因西方学者对Lowballing何以形成有三种不同的解释。Deangelo(1981)将其归因于初始审计启动成本和审计师变更交易成本。现任审计师不用再耗费审计启动成本,相对于候选审计师具有比较优势而可稳定地获取准租金收入,同时审计客户更换审计师又面临着交易成本,这使审计客户对现有审计师具有一定程度的依赖。可见,准租金得益于初始审计启动成本和审计师变更交易成本的相对节约,而Lowballing是审计师为获取未来准租金收入的一种必要的先期投入;Chan(2001)指出审计师不是审计价格的设定者,因而需要对竞争者的行为做出反应,并证明了审计价格直接与同一竞争空间中次优审计师的审计成本相关。他认为,Lowballing现象依存于竞争性审计师的出现,市场中的竞争者越多,Lowballing现象就越明显①;Charles&Martin(1997)则将Lowballing归因于信息不对称,认为审计成本信息在现任审计师和候选审计师之间存在着不对称性,现任审计师拥有成本信息优势因而审计报价更接近实际,候选审计师为获得审计合约其报价必然低于现任审计师从而导致Lowballin生。
(二)审计回扣形成的原因我国审计回扣的形成异于美国Lowballing的形成。首先,我国审计市场不是一个竞争的市场,审计定价由政府规定,在审计定价偏高的情况下,审计回扣是对审计定价偏离市场规律的一种修正;其次,我国审计回扣的形成是缺乏审计法律赔偿责任的结果。审计定价中包含的由预期损失所形成的机会成本,在有法律赔偿责任时终将转化为会计师事务所的实际成本②,而在没有法律赔偿责任时会形成会计师事务所的现实利润。在美国,审计定价普遍考虑审计法律诉讼可能造成的损失,在诉讼爆炸年代,机会成本终究会构成会计师事务所的现实成本。但我国目前尚无明确的法律赔偿机制,从而使机会成本成为会计师事务所事实上的利润,因此我国会计师事务所就可以此为基础通过高回扣来获得审计合约。也就是说,当审计定价由政府决定且相对稳定,当名义上是成本的机会成本构成了会计师事务所事实上的利润时,审计回扣就不可避免。我国会计师事务所有更高的审计服务利润率,审计回扣是会计师事务所在有限竞争条件下摊薄审计服务利润的让利过程,这有利于审计资源的有效配置;最后,经营多样化为审计回扣创造了条件。审计回扣的极端形式是低于审计成本的恶性压价竞争,当审计实际收费低于审计成本时会计师事务所势必亏损,长此以往将无法生存。但没有会计师事务所因亏损而倒闭,这就意味着会计师事务所必然有弥补这种损失的渠道,我们认为,取消挂靠机制后,会计师事务所经营多样化是其弥补这种亏损的唯一渠道。
三、审计回扣与审计质量Lowballing是否影响审计质量,监管者和理论研究者的观点截然不同。监管者一般认为Lowballing现象会损害审计师的独立性并影响审计质量。1978年美国注册会计师协会下属的审计师责任委员会在一份调查报告中指出,Lowballing相当于会计师事务所交给审计客户的抵押金,审计客户可以没收抵押金相威胁迫使审计师放弃独立公正的第三方立场,从而影响审计质量。美国证券交易委员会则明确指出,Lowballing将导致不实审计报告的泛滥,因此监管者禁止Lowballing;而理论界的观点恰恰相反,他们认为owballing有利于审计师独立性和审计质量的提高。Deangelo(1981)的研究表明,Lowballing本身不会有损审计的独立性,它是会计师事务所为获得预期准租金的一种竞争性的理性反应,是获取竞争优势所必须付出的代价。
LeeandGu(1998)认为,Lowballing所创造的抵押金成为所有者约束审计师的方式,一旦审计师与经营者之间的合谋行为被察觉,所有者就会解聘审计师并没收抵押金,因此Lowballing实际上在所有者和审计师之间建立了牢固的契约关系,不仅不会造成审计市场的无序竞争而有损于审计独立性,相反会在多重组织中创造一种有利的制约机制,能有效减少审计师与审计客户的合谋,从而有利于降低所有者的监督成本和有利于审计质量的提高。Charles&Martin(1997)的研究表明,初次审计合约争夺中由于竞争各方信息基本对称,出价最低者获得审计合约,以后各期,现任审计师拥有信息优势知道审计的确切成本并能准确定价,候选审计师要取而代之必须有更低的审计报价而这将使其遭受theWinnerCurse的惩罚。theWinnerCurse是指候选审计师以低于正常审计定价取得审计合约所遭受的损失,这种损失必然要通过以后各期审计定价的逐步提高①来消化。而现任审计师通过加价弥补theWinnerCurse的行为又会向候选审计师传递原有审计定价偏低的信号,候选审计师的审计报价也将逐步提高,因而theWinnerCurse可以解释审计折扣率逐步降低进而消失的原因。显然,Lowballing是以短期成本换取长期收益的过程,是短期收益和长期收益相权衡的过程,theWinnerCurse正揭示了Lowballing形成和逐渐回复的机理。
(一)审计回扣不影响审计质量那么审计回扣是否影响审计质量呢?为便于分析,我们假设,审计资源耗费所形成的直接成本为C1,预期损失所形成的机会成本为C2,合理的利润为E,超额的利润为E,审计定价(既定的政府定价)为P,折扣率为d,在正常情况下=C1+C2+E+E。由于我国目前没有审计法律赔偿责任,机会成本C2形成了会计师事务所事实上的利润,此时会计师事务所的实际利润为[C2+E+E-P.d]或者[P(1-d)-C1]。审计回扣可能发生的情况如下:
1.第一种情况:P(1-d)≥C1+C2+E。审计回扣以牺牲超额利润E为代价,说明政府审计定价偏高且脱离了劳务定价以成本和供求关系为基础的市场规则,使会计师事务所获得超额利润。此时,审计回扣是对政府审计监管不当的一种修正,它因带动了审计市场上合理程度的竞争而有利于审计质量的提高。
2.第二种情况:C1+C2+E>P(1-d)≥C1+C2。审计回扣以牺牲超额利润E和正常利润E为代价,但由于没有法律赔偿责任,会计师事务所仍然可以获得较高的审计服务利润[C2+E+E-P.d],可以保障现有的质量水平。
3.第三种情况:C1+C2>P(1-d)≥C1。审计回扣以牺牲所有利润来源[C2+E+E]为代价,如果这个回扣率不是太高,会计师事务所仍能获得确保审计质量的合理水平的审计公费收入,但当回扣率过高使会计师事务所获利很少的时候,审计师会考虑削减成本从而可能会导致审计质量下降。
4.第四种情况:C1>P(1-d)。审计回扣牺牲了所有利润来源[C2+E+E]并将实际审计收费降低到有形直接成本以下,审计资源耗费成本无法完全弥补,属于恶性竞争,会严重影响审计质量。但任何会计师事务所均以盈利为目的,基于经济人假设,上述第四种情况和第三种情况中折扣率过高的情况都不可能成为理性经济人的选择,在没有法律赔偿责任和政府定价可能偏高的前提下,即便有较高的审计回扣,也能获得保障审计质量所需要的审计收入,这是我们认为审计回扣本身并不影响审计质量的原因之一。审计回扣的真正危害在于它的隐蔽性①,但审计回扣隐蔽性所带来的危害并不是审计回扣本身所具有的,而是我国特殊监管政策的负面产物。首先,审计回扣可能成为审计客户盈余管理的有效手段。审计客户以名义上的政府定价列计审计服务购买成本会虚增成本,审计回扣若为审计客户单位所得又会虚增收入,而若为个人所得会造成国有资产流失;其次,会计师事务所以政府定价列计营业收入,但实际收入应该是政府定价扣除审计回扣后的净额,这必将迫使会计师事务所将高额的审计回扣合理化为实际的成本;最后,帐目上的虚假使以此为基础的审计研究工作和审计监管严重失真或者无法进行。在我们看来,只要取消审计服务政府定价或者允许公开折扣②,这些弊端都将不复存在,这也是我们认为审计回扣本身不影响审计质量的另一个原因。
(二)审计回扣是会计师事务所对政府定价的理性反应不仅如此,我们认为,政府定价扼杀了审计质量保障机制,审计回扣是会计师事务所对政府干预审计定价的理性反应且有助于审计质量的维护。审计质量是通过事前的声誉机制和事后的法律赔偿机制来保障的,但我国没有法律赔偿机制,声誉机制由于信用体系尚未建立以及会计师事务所尚无明显差异也不能发挥多大作用,政府定价则抹杀了会计师事务所声誉仅有的一点保障作用。作为一种有益于投资决策的信号,会计师事务所类型代表了审计质量的水平(TitmanandTrueman,1986)。由于更高质量的审计服务能让公司所有者和潜在投资者获得更有效的会计信息,使得审计客户愿意支付更高额的审计成本,因此不同声誉的会计师事务所代表不同的审计质量,而不同的审计质量又形成不同的审计价格。但政府统一定价无法传递会计师事务所审计质量上的差异,势必造成劣币驱逐良币。对于会计师事务所来说,由于审计质量越高审计成本越大,在无论审计质量高低都一个价格的情况下,会计师事务所自然不愿供给高质量审计服务,因此低质量审计服务逐步占据市场,而高质量审计服务逐渐退出市场;对于审计客户而言,同等价格条件下理当选择高质量审计服务,但会计师事务所又不愿意供给,当低审计质量审计服务逐步占据市场且审计客户无法正确识别审计质量的高低时,审计回扣就成为审计客户的必然要求。审计回扣有助于传递会计师事务所审计质量差异的信号,因为高质量审计服务的审计回扣较小,而低质量审计服务的审计回扣较大。可见审计回扣既是会计师事务所基于竞争显审计质量差异的需要,也是审计客户识别审计服务质量并打压审计服务购买成本的需要,在一定程度上减轻了政府定价对审计质量保障机制的破坏。
四、审计回扣与审计监管前文的分析表明,审计回扣凸现的是一个审计监管问题,它因政府监管产生也应由审计监管政策的改变来解决。我们认为,取消政府限价或者允许明折明扣、限制或禁止会计师事务所经营多样化和加强建设法律赔偿机制等审计监管措施,有利于改善我国审计回扣所引起的一系列问题。
(一)审计监管应取消政府限价或者允许明折明扣政府限价是计划经济遗留的产物,最初的设想是通过政府限价防止恶性竞争,以保证审计质量,但其结果适得其反,政府限价破坏了审计市场自身的经济规律而直接导致了审计市场的混乱。依据价值规律,审计定价首先是市场的范畴,以成本为基础并随供求关系的变化而变动。其次审计定价还是一个道德范畴,禁止低价竞争是各国审计职业道德规范中一项对同行的道德责任。只有当市场失灵且道德约束失效时,才有必要借助审计监管的力量,强制纠正审计定价的扭曲。我国政府限价是基于人性恶的预先设定而不是基于人性善后的有效补充,这有悖于当前主流的经济管制理论。因此,要么完全取消政府限价还审计定价权力于审计市场,要么允许会计师事务所明折明扣,以消除审计回扣隐蔽性所带来的弊端。
(二)审计监管应考虑限制或禁止会计师事务所经营多样化经营多样化能带来真正的经济性,它有利于技术的转移运用以及审计成本和审计风险的合理分担,但多样化也会带来不同业务间的互相补贴从而有损于竞争。本文无意过多评价经营多样化的优劣,只是遵从前文对审计回扣分析的一贯逻辑,我们认为,审计监管应考虑限制或禁止会计师事务所经营多样化。如果审计师在审计服务过程中获取的知识能有效运用于管理咨询,那么这些审计服务的知识外溢效应会增加审计服务的价值①(李树华,2000)。这里,审计服务的知识外溢效应是指,当审计服务知识运用于管理咨询时,管理咨询由于无须分担审计服务成本而获得的超额利润。如果会计师事务所从事审计服务和管理咨询等多样经营,审计服务由于审计回扣所造成的亏损就有可能通过管理咨询的高盈利来弥补,会计师事务所也就有可能通过具有恶性竞争性质的高审计回扣来招揽审计客户,因此限制或禁止会计师事务所经营多样化,可消除由于不同业务相互补贴所形成的审计回扣。超级秘书网
(三)审计监督应着力于建立并完善法律赔偿机制导致审计回扣产生的另一个原因是由于我国缺乏法律赔偿机制,使机会成本转换成了会计师事务所事实上的利润,从而提供了较大的审计回扣空间,通过建立法律赔偿机制消除审计回扣的可能空间是审计监管首当其冲的任务。
主要参考文献：
【1】李树华.2000.审计独立性的提高与审计市场的背离.上海:上海三联书店,15
【2】Charles&Martin.1997.auditpricing,auditorchange,andthewinnercurse.britishaccountingreview(29):315~334
【3】Chi-wenjevonslee&zhaoyangGu.1998.lowballing,legalliabilityandauditorindependence.theaccountngreviewvol.73no.4octoberpp:533~555Dye.1993.auditingstandards,legalliability,andauditorwealth.journalofpoliticaleconomiy(10):887-914
【4】Deangelo.1981.auditorindepengdence,lowballinganddisclosureregulation.journalofaccountingandeconomic,3
论文摘要：首先探讨了内部审计和内部控制监督的关系，指出内部审计是内控监督的重要组成部分，然后提出了健全内部审计的制度、建立有效的激励制度和加强内控信息披露来实现企业的内部控制的策略。
内部控制是随着企业对内加强管理和对外满足社会需要而逐渐产生并发展起来的自我检查、自我调整和自我制约的系统，是社会发展的必然产物。内部控制可以合理保证单位有效进行经营管理，提供可靠的财务报告和其他信息，保护企业财产的安全完整，保证有关政策、法律法规的贯彻执行，实现企业整体目标。目前我国内部控制的主要问题是由于内部控制环境不完善而导致的企业监督执行不力，内部审计不能有效地发挥作用，内部控制对外信息披露不足。
一、内部审计和内部控制监督的关系
内部审计是内部控制的组成部分及前提，是企业内部影响控制制度正常运作的环境因素，也是内部控制的宏观因素[1]。会计系统和控制程序则是内部控制系统中的微观因素，他们同时受制于宏观因素的影响。一个企业即使有好的会计制度，科学的控制程序，但若没有先进的企业管理文化理念作引导、缺乏健全的管理体制和组织结构铺垫、或者没有运用或实施科学的人力资源政策都会造成内部控制的执行系统失效，也就是说在内部控制这个体系中如果宏观环境失效，那么将直接影响微观因素的发挥，进而影响企业的整体效率。单位内部控制监督作为内部控制的执行元素，主要是通过各单位建立完善的内部控制制度并保证发挥有效作用来实现，单位控制监督应当突出内部控制和内部约束机制的健全，强化单位负责人的会计责任，会计人员在对单位负责人负责的同时，受职业道德和财经法规约束。财政部门通过指导各单位建立健全内控制度，培养单位负责人和会计人员综合素质和必要的检查验收来督促各单位加强内部控制监督，规范会计行为。而这些措施实际上是通过优化内部控制环境中的组织结构设置这一环节来实现的。随着现代企业制度的不断发展，各国企业对会计系统及控制程序的设计也日趋完善，会计程序中的漏洞越来越少。但我们也发现如安然、世通、银广厦这样的因内部控制监督失效而造成的经济案件仍层出不穷。究其深层原因，是企业领导者及其管理者的决策性失误，而这种决策性失误则是在一种错误的企业价值观，偏激的企业管理理念及高层管理者本身素质等原因造成的。由此可见，内部审计的各要素都影响着内部控制监督目标及方法的实现。
二、健全内部审计的制度安排
目前企业中关于内部审计机构的设置情况不一，有些上市公司同时设立审计委员会和审计部，大部分只设立审计部。只设立审计部的企业审计部的定位有以下几种情况:第一，由监事会领导;第二，由董事会领导;第二，接受总会计师或主管财务副总经理领导。
这样，有关内部审计的制度问题目前需解决以下两点:内部审计机构的设置与内部审计机构的定位。关于前者，单是设置审计部还是同时设立审计委员会和审计部，如果只设置审计部并将其置于总经理的领导之下，董事会对总经理的领导就缺乏监控措施，产生的问题是加剧内部人控制。至于内部审计机构的定位问题，对于上市公司，由于其规模一般较大，业务也较复杂，所以应同时设置审计委员会和审计部。从机构隶属上来看，监事会、审计委员会、审计部分别对股东大会、董事会和总经理负责，同时二者存在着业务指导关系。
之所以选择这种制度安排，原因在于:内部审计的一个重要目标是实现所有者对受托经营的经理层的监督。因此，审计委员会只有直接对代表所有者利益又由参与企业主要经营决策的董事会负责，才能保证这种监督的效果。同时，内部审计又要满足经理层的各种需要，若内部审计的一切活动都需直接由审计委员会决定，既无必要也影响效率，这就需要在董事会和经理层间就内部审计范围进行权限的划分。其中，以经理层为监督对象的内部审计活动，如对经理层执行董事会决议的监督、对经营业绩的鉴证和评价、经理离任审计等，均应由审计专门委员会组织开展;而以分权单位为监督对象的内部审计活动，如对公司其他职能部门、下属分支机构的监督、考评，以管理咨询为目的的专题审计活动，都可由经理层组织实施，但审计结果应报审计委员会备案，且审计委员会有权对审计情况进行检查。另外，对于监事会而言，它代表的是全体股东，其机构隶属自然是股东大会，因而其定位应是内部监督评价体系的最高领导者，在必要时可检查审计专门委员会组织的内部审计事宜，并对内部监督评价中发生的争议作最终裁决。
三、建立有效的激励约束机制
无论是内部控制还是公司治理都非常重视激励与约束机制，二者在实施的方式手段上可以相互借鉴。具体来说:约束方面，一是合理的授权控制，内部控制实质上是对企业经营过程中员工行为的控制，要把岗位的责权利严格确定下来，使员工的工作在制度的约束中进行。二是要建立适时的监控系统，让不称职的员工离开其岗位。二是严格的责任追究和惩罚制度，这是企业内控制度贯彻执行的根本保证。激励方面，应借鉴公司治理中的激励机制，引入相应的激励措施进入业务执行层，提高基层人员参与内部控制的主动性和积极性。具体来说:一是科学的目标管理。要组织员工参加有关工作目标的制定，并将企业目标层层分解，落实到每个员工，这样有利十激发员工的积极性，并使其主动维护企业的各项制度。二是制定科学的业绩评价体系。业绩考评机制由董事会或薪酬委员会对公司高级管理人员，以及人力资源部门对普通员工的业绩和履职情况进行考评，并据考评结果决定下一年度的薪酬、岗位安排等事宜。业绩考评机制应具备以下特点。第一，激励性。以报酬作为激励是公司治理中不可缺少的管理手段，设计考核制度时，必须保证业绩考核制度对员工的激励性。第二，客观性。在评价业绩时，可借助十定量评分方法或中介机构，以客观的立场和判断加以评估，使业绩评价工作尽量不受主观、片面等人为因素影响。第二，责任性。在业绩考核前必须先明确考核项目的责任归属，明确员工的权责范围，排除外在因索影响，使业绩考核工作更公平合理。第四，绝对指标和相对指标相结合。因为有时候企业业绩的好坏受很多外部因素的影响，比如行业的影响，相对指标与绝对指标相结合的方法使得评价更加客观。第五，长期性。引入公司治理中用来激励经营者的股票期权，希一望员工通过一定形式的股票持有或是将收入与股票价值变化挂钩使自己的利益尽可能地与股东的利益相一致。
四、加强对内部控制的信息披露
《萨班斯一奥克斯利法案》规定公司首席执行官、首席财务官或类似职务人士必须书面声明对内部控制的设计和执行的有效性负责，并且要求随定期报告一同对外披露管理当局对有关财务报告内部控制的评价报告，内部报告还必须经过负责公司定期报告审计的注册会计师的审核。美国安然、我国的中航油巨额亏损等案例充分暴露了公司关键人物凌驾于内部控制之上，缺乏内部控制信息披露的问题[4]。内部抓控制信息披露能够有效减少高管人员串通舞弊的机会，有效遏制凌驾于内部控制之上的行为。鉴于我国上市公司及许多国有企业存在的诸多问题，我国政府应该加强对上市公司内部控制信息披露的要求，制订有关规章制度，通过法律法规的形式对财务报告内部控制有效性评价进行强制性规定。具体措施如下:
1、确定信息披露的内容
因为内部控制设计范围非常广泛，如果要求上市公司对所有内容进行披露，从目前情况看不太现实。我国最新公布的审计准则将内部控制目标划分为财务报告可靠性、经营效率效果、经营合规合法性，如果将所有目标全部要求进行披露，管理当局及公司等会大大地增加成本，而且目前许多制度尚不完备，即使全部披露不一定会收到很好成效，处于内部控制效益成本原则考虑，可以参考美国的做法只实行财务报告内部控制，即管理当局只要求公司就财务报告可靠性的内部控制出具评价报告。
2、确定信息披露的责任主体
要保证内部控制信息披露的准确性，保证内部控制责任落到实处，必须确定信息披露责任主体，即内部控制由谁负责。萨班斯法案的302条款被认为是对上市公司最有实际影响的条款，条款要求首席执行官和首席财务官必须承诺财务报告的真实性和公允性，并在对外提供经审核的内部控制财务报告上签字认可。我国法律法规没有明确规定内部控制的责任主体，所有相关文件都仅仅强调监事会、审计委员会对公司内部控制的监督\审查责任，没有直接明确内部控制的制定和执行由谁负责的问题。我国上市公司多数由国有企业改制而来，董事会受到管理层和大股东控制控制现象较严重，在公司治理机制不健全情况下，内部控制环境薄弱，关键人凌驾于内部控制之上，监管部门对于屡见不鲜的公司管理层舞弊作案感到束手无策。针对我国公司内部控制环境的特点，应该把内部控制的责任主体确定为掌有实权的关键人物和实际负责公司资产安全和财务可靠性的高级管理人员。
3、统一财务报告内部控制评价和审核的标准。
为提高财务报告内部控制报告的可操作性和可比性，对财务报告内部控制的评价应当遵循比较统一的标准。建议审计准则委员会研究有关指导意见，在我国公司治理环境下，对管理当局内部控制报告的验证提供指导。
五、结论
内部审计与内部控制都是当前比较热门的话题，将两者结合起来更是有其特殊的意义。本文从内部审计与内部控制的关系入手，从内部审计的角度得出完善内部控制的对策。内部控制框架与内部审计的关系是内部管理监控系统与制度环境的关系。完善的内部审计有利于内部控制制度的建立和执行;健全的内部控制机制也将促进内部审计的完善和现代企业制度的建立。
参考文献：
[1]刘金文,“三要素”内部控制理论框架的最佳组合[J]，审计研究,2004.2
[2]田良富、欧阳清东.中外公司监督机制比较研究与启示[J]，湘潭大学社会科学学报,2003.11
1.仔细核定施工工程量。核定施工工程量作为工程竣工决算审计的关键环节，因工程量的计算多且烦琐，图纸过于抽象，所以就会造成高估冒算。为了尽量避免这一情况的发生，就要做到以下几点：第一，对投资比例较大的分项工程要认真审核，例如：混凝土结构梁、板、柱、钢结构以及高级装饰项目等。第二，对一些容易混淆或出漏洞的项目进行重点审核。如：建筑工程中的内外墙体、面积应以实砌体积计算，扣除梁、柱、门、窗体积，在实际施工计算中施工单位往往不扣或少扣梁、柱的体积。第三，防止出现钢筋混凝土基础T型交接重复计算，以及梁、板、柱交接处受力筋重复计算等情况。2.审核材料的用量及价差。材料用量的审核内容主要涉及到土建工程三大主材及装饰工程、水、电、暖材料用量。在工程竣工决算审计中，材料量审核也是一个重要的环节。因市场材料的价格波动较大，所以审核材料价差，尤其是审核主材价差就显得更加重要。总之，要认真的审核材料的品种、规格、产地、质量，以确定是否符合设计标准和国家规范。材料价差应依照定额用量、实际消耗量和预算定额单价、实际单价分析计算，既不能遗漏，也不能重复计算。3.审计工程定额的套用。定额套用的审核应注意的主要问题就是因定额缺项或定额使用条件不符而发生的高估冒算、弄虚作假。其中，最重要的一点就是要对决算中所列工程项目、规格、计算单位等因素进行审核，研究是否与所套用的定额相符，有无错套现象存在。此外，为了能保证工程造价的准确，还要对价高、工程量较大或定额子目容易混淆的项目做重点审核。在套用定额时注意砌筑、混凝土标号等之间的换算，使所得数据是准确的。4.审计主体工程以外的外网工程。审核竣工决算时，分别审核列入主体的水、电、暖与室外配套的水、电、暖外网工程，以免混淆施工费用。
二、建设工程项目竣工决算审计中经常出现的问题
主要体现在以下几种情况：一是在计算建筑工程土方外运量时，施工方只按开挖量计算，却没有将回填土数量扣除；二是在施工合同中，原本已经包含了办公楼地面保温项目，但是在实际施工进行过程中，因某些原因而将该项目取消了，但是施工方在报送的造价结算中对此项未施工项目的工程价款并没有扣减；三是在审计办公楼装修结算时，施工方使用了部分拆除下来的旧材料，但在结算中仍按新购置材料计价。借以“不均衡报价”的手段来对合同包干价进行调整。有的施工单位在投标阶段就采用了“不均衡报价”的手段，这就为中标后结算的高调打下一个埋伏。施工单位通过分析设计图纸缺陷及现场勘察情况，今后的工程量可能会发生哪些变动，一般在总报价不变的前提下，会将工程量可能调高的项目单价报得很高，而工程量可能调减的项目单价则报得较低。由于时间的原因，工程建设方也很难对所有的报价一一核对，到结算调整时，如发现某些单价异常，那么就要按照合同价予以调整。
三、建设工程项目竣工决算审计的可行性建议
摘 要 基层审计机关的审计文化包括三方面的内容：审计制度文化、审计物质文化、审计精神文化。审计文化也是审计事业最重要的组成元素，并且在审计各方面的发展会有很大的推动作用，更是审计相关部门在从事审计工作不断积累的行为规范、价值观念、物质形式以及管理制度等所有方面的综合。本文主要阐述了审计文化的内涵、特点、内涵以及审计文化建设的具体措施，并总结了审计文化建设的作用。
关键词 基层审计机关 审计文化 建设
前言：基层审计机关的审计文化建设作为社会主义文化建设的一部分，更需要不断的更新发展与建设。审计文化建设作为审计机关工作的最重要的作用，也是审计事业继续发展的基础项目。审计事业的发展离不开审计文化的建设，审计文化的建设是我国现代化审计工作的重要保证，目前，在我国审计事业走向现代化的进程中，建设审计文化是非常重要的战略手段。
一、基层审计文化的内涵
整体来讲，审计文化没有完全一致的概念。一般而言，从广义上来讲，审计文化是指在人类进行社会实践的过程中不断的创造相关的精神财富与物质财富的加和。从狭义上来讲，审计文化是相关的审计工作人员在进行审计实践的活动过程中逐渐的积累一定的文化观念、价值观念、相关历史传统以及规范道德行为和行为准则的综合。而审计文化具有两种属性即社会属性和自然属性。在自然属性方面，是审计工作过程中所赋予的属性。
二、审计的文化特点
1.具有时代性
审计文化的发展是一个时代的产物，一定程度上讲，会受到社会的关系以及经济基础的制约与发展，一定会随着社会与经济的发展而发展，所以说具有非常鲜明的时代性。
2.具有科学性
基层审计文化建设的方方面面即形式和发展，在很大程度上会受到相关社会环境的一些制约，审计文化的发展不能超过所约定的社会发展。与此同时，在一定的社会环境中只能产生特定的审计文化，然而落后的、不具有科学性的审计文化在新的发展形势下会有所不适应，也起不到一定的支配作用。
3.具有开放性
在我国加入世界贸易组织组织以后，在这样开放性的环境下，其在审计文化的交流上变得越来越频繁。在我国近几年的审计发展过程中，虽然起步较晚，但是也有一定的发展，然而仍然需要学习发达国家比较先进的审计文化发展成果，并积极的借鉴吸收国外的发展策略。
4.具有差异性
审计事业的发展与人类各方面的生活都息息相关，如经济生活以及政治生活，因此也必将受到经济与政治相关条件的限制。对于不同的国家、不同的社会，即使处于同一个国家和同一个社会中，在不同的历史时期，其审计文化也是有很大的不同，有些国家的审计事业的相关活动的公开性和透明度较高，并且独立性也更强。
5.具有活动性
不同的文化有着不同的存在方式，有些具有活动性的，而另外一些则是非常刻板，不懂得变通的，然而审计文化则是一种活跃着的文化。目前，随着社会的不断发展，其经济与政治的环境也在悄然的变化，这就要求审计相关的审计工作人员具有一定的审计理念、恰当的审计方式以及不断创新的审计手段，更需要不断的进去、与时俱进来适应时代的发展。
三、审计文化的相关内容
审计文化一般主要包括：审计制度文化、审计物质文化以及审计精神文化。
1.审计的制度文化
审计的制度文化主要指的是，相关的审计人员在长期从事审计工作的过程中，其中包括道德行为以及相应的规章制度等。审计的制度文化主要包的括相关规章制度、审计的组织结构、审计过程的基本准则以及法律法规等。从整体上讲，审计的制度文化是审计精神文化与物质文化之间的纽带，更是建设审计文化的保障工作。
2.审计的物质文化
审计的物质文化指的是审计工作人员在所处的一些工作环境、相关的办公设施以及其他的一些物质生活资料，当然一定还有审计报告和审计技术。比如从事人员的一些硬件条件即办公环境与办公条件。其属于表层的文化，可以说是审计精神文化的唯一载体，更是建设审计文化的基础工作。
3.审计的精神文化
一般而言，审计的精神文化指的是相关审计人员在从事工作的过程中而形成的一种独特的精神、作风以及观念，在人类的思维范畴内，审计的精神文化可以说是审计文化最主要的内容也是审计工作中的核心。审计的精神文化在审计工作中占据有支配的地位。其中主要包括审计的主要精神、审计的价值观以及审计的信念、理想以及审计人员的行为或是作风等建设，审计的精神文化是审计文化建设的动力。
四、基层审计机关审计文化建设的措施
1.提高认识统一思想
整体来讲，审计文化是审计人员在长期的审计工作中不断实践以及积累中不断形成的，审计的文化能够不断推荐审计事业的不断发展，并且能够影响着审计工作人员的行为，并且能够提高认识、统一思想，也是增强审计单位的凝聚力与提高审计工作人员的整体素质的重要保证。
2.加强基层审计文化建设的宣传力度
审计机关与从事人员要非常注重审计文化的宣传力度，因此要把审计的文化建设与工作紧紧的结合在一起，并且能够充分的利用媒体来加强宣传的力度，在工作的过程中要不断的提高审计文化相关的宣传质量及力度，以此来扩大审计文化建设的影响力度。大力宣传相关的法律法规，从而使人们能够进一步来增强对审计文化建设的法律意识，进而真正使审计文化能够为社会所感知、认同以及接受。
3.加强审计工作人员的队伍建设
审计的相关从事人员要能够不断的学习我姑政治的相关理论以及党的相关方针与政策，并且能够结合审计专业的相关理论知识，专业技能与相关法律法规等。另外，审计工作人员还要掌握调查研究以及分析判断和文字表达的能力。因此工作人元要牢固树立服务的意识，努力的塑造出审计人员的良好精神风貌。
结语：在当今时代下，首先要整合审计的相关资源，并能够充分的调动审计人员工作的积极性以及创造性。现阶段，随着社会的不断发展，与审计环境的变化，审计人员不仅要具有适应环境的能力，与此同时还要有创造与改变环境的能力。
参考文献：
在现代法律制度及司法制度的框架内，检察机关是代表国家行使公诉权的国家专门机关。由于公诉权的性质以及在司法制度中的功能，检察权带有一种与生俱来的“监督性”。一方面，检察机关应当监督警方的侦查。另一方面，检察权的产生，也是为了维系现代司法制度弹劾主义的结构，防止审判纠问化。应当说，在上述公诉权意义上的制约监督作用，已普遍得到认可。而争议的焦点是检察机关对于法院是否应当具有诉权以外的监督权。这是检察机关审判监督问题的实质，也是中国检察监督制度中最实质性、最有争议的问题。为了保持准确的问题聚焦从而保证清晰的思路与合理的结论，应当区分检察机关的诉权与诉讼监督权，在此基础上，将诉权问题纳入诉讼法专业问题研究，将诉讼监督权问题纳入检察监督问题来讨论。检察机关在民事、行政案件中的抗诉，以及刑事审判中检察机关对审判机关提出监督意见，属于本文所论的检察监督问题范围。
在侦查、公诉权之外设立法律监督权，这在中国传统法制模式中无法找到渊源，也不能从英美法系、大陆法系法律制度中获得借鉴，中国检察机关的监督权模式来源于前苏联。苏联模式的检察监督制度，有两个突出的特点：一是以检察机关监督为“最高监督”，从而突出了检察监督的地位；二是实施一般监督。中国的检察制度建设在一定程度上搬用了苏联模式，但不定位为最高监督，也不采用对组织和个人的行为进行普遍监督的所谓“一般监督”制度，却保留了检察机关是法律监督机关的定位，保留了检察机关对审判活动实施监督这一有异于其他国家检察制度的特殊做法。中国检察监督制度的建构和运作呈现出以下几个突出特点：一是宪法地位与实际的法律地位脱节；二是法定功能的支撑手段严重不足；三是在运作中受到强有力的司法抵抗而步履艰难。检察机关法律监督存在的上述问题，严重影响了这一制度设立的意义，背离了法律制度设置的效率性与效益性原则，其内耗性与无效率性，严重浪费了法律资源，损害了法律制度的和谐统一性与其在民众中的公信力。
对一项既存制度现实价值的评价应主要采用社会学的标准与方法。一是考察其社会功用；二是分析其社会基础。就社会功用而言，不能否认，检察监督制度目前尚有其积极的意义，即在一定程度上有利于实现司法公正。支持检察监督乃至其他外部监督的社会原因，是法院公信力不足。目前确实有必要加强对法院的监督。这种监督在法理的合理性上不仅是一种理论的分析，它直接关系到一个制度的运作效应，还包括它的制度平衡与价值平衡性。在抗诉制度法理合理性上最突出的负面评价，一是对司法权威与既判力的影响；二是可能对民事诉讼本身性质的扭曲。就刑事案件的法律监督，即检察机关依法律监督机关的身份向法院提出纠正违法的意见，存在另一个矛盾，即检察机关在刑事诉讼中是侦查与公诉机关，是代表国家的原告人，即实质上的诉讼当事人，而既是诉讼当事人又是法院的监督者，这是明显的角色冲突。这种冲突是刑事审判中的检察监督制度难以治愈的“硬伤”。
从以上分析，可形成以下意见：其一，检察机关基于诉讼监督权对法院实施的审判监督，存在法理合理性的缺陷，它在一定程度上有悖于现代诉讼的基本构架与性质，有悖于诉讼运作的一般规律。从发展前景看，它的生命力可能有限；从现实状况看，它难免在司法实践中产生相当的负面效应。其二，鉴于目前我国的法院，在其社会位置与功用、内部构架、运作方式、法官素质等各个方面还不符合现代诉讼对法院资质包括审判能力与公正性条件的要求，可以说，它目前还处于向现代型法院发展的“培育期”。在这一时期内，法院的权威性有限，公正性有限，其独立性也允许受到更多的限制。这一时期，检察监督制度对于保证法院审判的公正性可能有一定的现实意义。在当前司法不公较为严重，司法公正的制度条件尚需培育的情况下，承认检察监督的相对合理性，在为其设置一定支撑条件的同时，应当对其进行必要限制与改造。笔者对于我国目前的检察机关审判监督问题提出以下两点看法：（一）在一定程度上肯定民事行政案件中抗诉制度在一定时间内对于保证审判公正的意义，但必须作制度上的完善以使其能够有效运作并防止其负面效应。为此，需要着重解决三个问题：首先，检察监督须建立和贯彻“既要实现司法公正，又要维护审判权威”的指导思想与基本原则。为此，应当限制监督范围，将监督案件主要限制在涉及国家利益、公共利益以及司法严重不公、社会反响强烈的案件上，一味从部门的角度强调扩大监督是不妥当的。其次，为了协调好检审关系，并保证这一制度设置的有效性与合理性，对一些具体的制度问题做出明确规定，解决目前制度规范过于薄弱导致监督无序化以及法院缺乏适当配合的问题。再次，需要改进检察机关抗诉权的行使方式。目前抗诉决定权的行使带有行政化和非程序化的色彩。今后应当建立严格的透明的法定程序，并建立类似于合议庭决定的制度，特别重要的案件抗诉由检察委员会讨论决定，使抗诉权的行使更加审慎和合理。（二）对刑事诉讼中检察机关的审判监督，在目前宪法与刑诉法未作修改的情况下，不再延展与充实检察机关的审判监督功能，使其实际被虚置。在检察机关的一般法律定位未改变前，维持其虚置性状态，以防止对诉讼合理性的损害。同时，应当通过法律规范确认和贯彻控辩平等的基本原则，禁止控辩任何一方在诉讼程序中超越其当事人地位扭变诉讼的结构，以实现审判中的程序。
“廉政”一词，简单地说就是指廉洁从政，勤俭办事，是对公共权利或公共权利拥有者的一种行为要求。它应当包括两个层次的含义，即从政者从政行为的廉洁和在保证行政目标效果的前提下行政成本的简约、低廉。“文化”一词则泛指社会的意识形态及与之相适应的制度和组织机构。廉政文化从一般意义上讲，指从事的人员和社会公众对于廉洁从政所持有的认知、看法、观念与习俗，是社会风气、社会舆论、社会行为的普遍反映对象。审计廉政文化从广义上讲．，指从事审计活动的人员对于廉洁从政所持有的共同思想认知和行为规范。从狭义上讲，特指专职从事审计监督活动的各级审计机关及其工作人员对廉洁从政、廉洁从审所共同持有的思想认知、行为和道德规范。众所周知，审计机关作为专司国家经济监督职能的政府工作部门，法律赋予了其“维护国家财政经济秩序，促进廉政建设，保障国民经济健康发展”的职责。审计机关肩负的特殊使命、特殊职责决定了审计廉政文化在内涵上应包括三个方面的内容：其一，为确保审计机关有效履行职责所构筑和营造的具有鲜明职业特征的审计廉政文化及其工作方式，具体包括：审计人员廉洁从审所应遵循的制度、规范、要求和职业道德准则；审计机关廉政建设惩防体系及其文化氛围；审计事业持续健康发展的理念及后续发展模式。其二，在促进整个社会廉政建设上所应发挥的廉政文化导向作用，主要包括审计监督本身所起的纠偏促廉作用和审计结果社会公告、成果运用所起的廉政监督导向作用。其三，对社会公众了解政府执政情况的客观评价、陈述和反馈。如每年各级审计机关开展的财政预算执行情况审计、专项资金及重点项目审计、党政领导干部任期经济责任审计等。如果要给审计廉政文化一个简略宽泛的定义，那么可以这样说，审计廉政文化既是促进、保障审计机关、审计人员从政行为廉洁公正的职业道德文化，又是推动促进社会廉政建设的一种舆论导向和行为示范引导。
二、审计廉政文化的表现形式
从目前审计机关的现实情况看，审计廉政文化主要有以下几种表现形式：一是以明示行为，强化责任管理，落实追究措施为主要内容的审计廉政制度文化。如审计工作的有关程序要求规定、审计工作纪律、审计廉政纪律、审计机关党风廉政建设责任制、审计组廉政责任规定、审计公示、审计回访、审计廉政查询等。二是以正面示范引导为主，监督检查和反面警示为辅，习惯、作风培养为基础的审计职业道德文化。旨在通过长期持续的思想灌输、意识培养和审计精神的升华提炼，不断强化审计人员的思想道德观念，促使审计人员忠于职守，客观公正地履行岗位职责。如审计机关经常开展的职业道德、行为操守教育，对爱岗敬业、勤奋工作、无私奉献精神的宣传和倡导，定期组织的评优树模表彰奖励活动，违纪违法案例警示教育等。三是公正透明、运转有序、和谐发展的审计廉政组织文化(或称审计廉政管理文化)。如配置合理、责任明确、运转协调的组织架构，团结奋进民主和谐的领导集体：政务公开、公正透明的工作管理程序；以人为本、奖优罚劣、竞争有序的用人管理机制及党、政、工、青、妇相互配合，各施所长的组织影响力等。四是以领导干部廉洁自律行为示范表率为特征的价值导向文化(或称政治文化)。如领导干部自身文化、素质、修养的高低与行政能力及工作水平，对理想信念的忠诚与追求，工作中对组织、纪律的服从与遵守，面对利益诱惑或问题、矛盾时的态度与行动等。榜样的示范是认知的先导，领导干部在口常工作生活中的言行举止是廉政文化教育最鲜活最有影响力的生动教材。五是以新技术、新知识、新装备的推广应用为基础的审计廉政物质文化。如审计办公设施、办公手段的现代化，金审工程及审计机关信息化建设，客观所需的物质生活条件等既是现实工作中提高审计质量、效率的有效途径，也是审计机关强化廉政建设的有效措施和于段。六是以文明审计为主要内容的审计行为影响文化。主要包括以求真务实，客观公正，坚持原则，敢于碰硬的审计精神为代表的审计作风形象和以依法、程序、质量、文明为依托的文明审计行为所体现、传扬的审计廉政价值观念对社会廉政建设的影响和示范作用。七是以科学发展观为指导的审计廉政文化认知理念或称审计廉政推动文化。主要有两种表现形式，其一是在审计机关内部，通过科学组织调配审计资源，采用适当的审计方式方法和技术手段，实现审计成本的节约、降低，及审计质量和审计效果的提高、改进。其二是在审计工作中通过组织开展效益审计、审计调查、提出有效的改进意见和措施等，促进政府不断改进组织管理方式，降低行政成本，提高行政效能，努力实现微观审计监督行为和政府宏观行政管理的双“廉政”。
审计廉政文化对审计工作的现实影响主要通过长期潜在的教育、规范、引导，产生共有的精神、情感和思维认知习惯，在自身和外部环境舆论的潜在约束下影响从政行为的选择与取向。此外，社会公众对审计机关作风、形象的认知与评价，也对审计廉政文化存在一定的潜在影响，并反过来促进审计工作的深化发展。
三、审计廉政文化对审计工作的影响和作用
(一)审计廉政文化为审计事业的健康发展营造良好的环境氛围，对促进引导审计机关、审计人员公正履行职责有着重要的导向和带动作用。审计廉政文化所蕴含的内在要求和鲜明的职业特征决定了其对审计工作、审计行为有着重要而深远的潜在影响力。廉政建设是审计工作的生命线，关系着审计工作的成败兴衰。同样廉政文化也从不同侧面、不同角度，以不同的形式时刻影响和制约着审计人员的思想和行动。浓厚的审计廉政文化氛围是审计机关良好作风、风气的源头和支撑。其所凝结、倡导的廉政思想、廉政信仰、廉政理念是指导审计工作科学发展、和谐推进的目标指向；是审计人员正确行使职权、公正履行职责所不可或缺的助推力；是审计人员面对艰难困苦时的精神支撑和不竭动力。
(二)审计廉政文化对增进审计人员的情感、统一思想有着重要的凝聚和鼓舞作用。廉政文化的多种体现方式、众多表现形式是统一审计人员的思想道德观念，满足审计人员的精神需求，增进相互之间的接触交流，融洽情感，活跃生活，促进团结的媒介和纽带，对于鼓舞士气，焕发审计人员的工作激情，统一精神意志具有巨大的感召力、影响力、向心力和凝聚力。
(三)审计廉政文化对提高审计人员的综合素质，塑造良好的作风、形象有着重要的教育促进作用。审计廉政文化的潜在内涵要求审计人员在审计工作中必须树立科学的发展观，明确审计的目标、方向，准确把握审计重点，科学有效地规划组织审计工作，节约审计成本，提高审计质量和工作效率。这些客观要求促使审计人员不断加强学习，提高政治业务素质和工作技能；此外，审计廉政文化中所突出强调的廉洁从政理念也要求审计人员要始终保持良好的社会职业形象，具有较强的自律意识、过硬的作风和坚韧不拔的顽强毅力，勇于面对和克
服工作中遇到的艰难困苦，能不辱使命，出色圆满地完成各项工作任务。
(四)审计廉政文化对影响制约审计人员的行为有着内在的规范约束作用。廉政文化所营造的舆论环境氛围对审计机关的风气风尚有着不可忽视的净化、提升、烘托、传播和辐射作用，是影响人们的思维意识和行为举止的重要因素。是审计机关各项廉政制度措施得以有效贯彻执行的前提、基础和思想铺垫。它对尚未演化成腐败问题的苗头性违规违纪倾向和初露端倪的不正之风有着自发的监督、预防和抵制作用，对于深入推进党风廉政建设和反腐倡廉工作有着十分重要的推动和促进作用。
四、加强审计机关廉政文化建设的措施要求
(一)明确思路，加强领导，统一规划实施。廉政文化所包含的广泛内涵及其对审计工作的影响和作用，要求我们在今后的工作中对廉政文化建设问题要予以高度关注和重视。首先从思想认识上，把它放在事关审计工作健康发展和持续发展的重要高度进行思考定位，明确思路，统筹规划，并纳入到审计机关党风廉政建设和反腐倡廉工作的整体部署，纳入到惩防体系建设的构建要素和重要环节中，认真研究，科学组织，系统实施。其次要从组织上切实加强领导，落实工作责任人和组织实施单位，提出工作思路，制订目标规划，建立监督考核措施，确保廉政文化建设的长期性、系统性和全面性，注重各实施主体、具体环节的村{互衔接，尤其要注意结合审计工作的特点和实际进行有针对性地组织和实施。第三要从物质上给予必要的支持和保证。廉政文化建设作为一个宏大的系统工程，周期长，投入大，覆盖面广，参与人数多。为保证效果，要舍得投入资金、场地、人员、时问，舍得花气力、花成本、下功夫，长期坚持才能取得切实成效。
(二)突出主题，持之以恒，整体协调推进。廉政文化建设的关键是：首先要选准、确立与审计工作实际密切相关并能长期发挥影响作用、具有鲜明的时代特色的活动主题，能长期涵盖紧扣审计工作的主要方面，保持长期稳定的关联度和影响力。如强化审计职业道德建设、弘扬审计精神等。在此基础上着力突出思想文化建设的教育、导向和规范、凝聚作用，以廉政文化建设的诸多表现形式为载体，把廉政建设的目标、要求、理念、规范等融入渗透到审计工作的组织管理机制、相关制度措施和教育学习活动中，以统一的思维认知共识，稳定的精神宣传模式，从不同视角、不同方位集中体现突出廉政文化建设的主题和H标，持久坚持，稳步推进。
风险管理是指一个组织为达到其目标而确认和分析相关风险，并在此基础上对风险进行控制管理的过程。确定风险因素和决定采取的行动计划(包括决定不采取任何行动)的过程成为风险管理。首先，风险管理必须识别风险。风险识别是确定何种风险可能会对组织产生影响，最重要的是量化不确定性的程度和每个风险可能造成损失的程度。其次，风险管理要着眼于风险控制，组织通常采用积极的措施来控制风险。通过降低其损失发生的概率，缩小其损失程度来达到控制目的。控制风险的最有效方法就是制定切实可行的实施方案，最大限度地对可能面临的风险做好充分的准备。当风险发生后，按照预定方案实施，可将损失控制在最低限度。再次，风险管理要学会规避风险。在既定目标不变的情况下，改变方案的实施路径，从根本上消除特定的风险因素。高校基建工程审计风险管理的基本含义是高校内部审计部门对审计风险进行识别、估计、衡量、控制等一系列具有系统性、规范性的方法和手段的总称。高校基建工程审计风险因素来自多方面，且贯穿于整个基本建设过程。
二、高校基建工程审计的风险识别
1．高校内部审计人员技能缺乏
审计过程涉及到的部门、信息十分广泛，业务量非常大。在审计人员配备上，首先要做到按照工程规模进行匹配，如总投资在8000万以上的基建工程，审计人员要在两人以上。一些大规模的基建工程只凭借原来的内部审计部门，而没有增派审计人员，使繁重的工作与实际需求不匹配。同时，内部审计人员存在专业知识缺乏、知识结构不全面、工作方法落后以及跨专业审计等现象。目前有的高校还存在由财务人员从事工程审计工作的情况，严重影响了工程审计的效率和质量。此外，内部审计人员不仅要具备一定的审计知识和经验，熟悉工程造价方面的业务，还要对建筑物结构、建筑材料性能、施工方案、施工特点等都有一定的了解，要熟悉基本建设项目的整个流程，以上任何一方面的知识和能力的缺失，都会对工程审计质量产生影响。
2．审计外包单位选择不当
目前因为高校内部工程审计人员力量不足，将超过一定额度以上的基建工程结算审计业务委托给有实力的造价咨询机构，已成为一种趋势。由于外审单位派出的审计人员与高校只有短期的合约关系，其在组织上、经济上、精神上均独立于高校，不受高校的行政约束，不用担心与施工单位串通舞弊行为会给自己造成长期影响。在个人收受好处后，做出损害学校利益的事情。在审计过程中，外部审计人员责任心缺失，对施工单位无原则让步，抱着“多一事不如少一事”的态度，得过且过，没有严格按照相关的审计程序进行，这就严重影响了工程审计的效果。同时，我国《工程造价咨询单位管理办法》(建设部令第74号)第三十三条规定:因工程造价咨询单位的过失，给委托方造成经济损失的，工程造价咨询单位应当依法赔偿。但由于该规定缺乏具体措施和衡量标准而实际难以实施。这些都造成了外委审计风险的大大增加。
3．工程审计信息不准确
信息资料在工程审计中占据十分重要的地位，掌握并充分利用信息资料，可以减少工程审计中的盲目性，提高工程审计水平。工程监理制度是建设项目的重要管理制度。由于监理机构的独立性和专业性，基建管理人员和审计人员会过分信任和依赖监理机构，从而忽略对监理数据的审核。监理单位缺乏专业知识和责任心，对现场签证不实、材料不符的现象就无法真正监管。如某学生宿舍楼的消防工程，施工单位报审单上标明阀门品牌为上海冠龙，材质为铜质阀门，直径DN100，监理人员在报审单上笼统签上“情况属实”。而实际施工现场采用的品牌是上海沪龙，钢质阀门，直径仅为DN50，如果基建管理人员或审计人员不现场复核，就可能花较高的价格买到相对较低品质的产品。工程造价中主要材料费用占总造价的60%～80%。目前市场上的建筑工程材料品种繁多，优劣混杂，主要材料价格往往存在巨大的差异。面对建筑材料品牌价格差异大、价格浮动明显等不利因素，处于办公室内的审计人员若无丰富的工程用料知识和对材料市场价格的准确了解，只凭借以往的资料和网络询价拼凑出的数据，就有可能造成工程价格不实，使工程材料的审核无法达到最大化节约的效果。
4．工程审计范围片面
在基建工程审计中，很多高校采用事后审计的办法，对于事前招投标过程、合同签订过程以及工程施工过程中的设计变更、现场签证等没有引起足够的重视。高校基建工程涉及到的内容非常复杂，在工程准备期与施工期环节非常多，每一个环节都需要重视，一旦出现疏忽，都将会造成严重的经济损失。比如招标阶段。目前高校大型国有资金投资建设的基建工程招标工作，往往委托有资质的招标实施。招标文件中工程量清单、招标控制价以及合同专用条款等重要内容一般由招标拟定初稿，如果基建管理部门对以上内容不进行认真审核，就会造成工程量清单数量不准、项目缺漏、招标控制价偏高、合同条款表述不清等问题，为以后的工程结算审计工作埋下隐患。比如施工阶段，若内部审计人员不深入现场，对签证、变更尤其对隐蔽工程资料的真实性就会缺乏准确把握。例如某个教学楼新建工程，基础施工时施工单位按照规范要求邀请专家对深基坑支护方案进行了论证及确认。实际施工时，施工单位并没有按照施工方案进行锚杆支护，仅在四周壁简单进行喷浆挂网。监理人员和基建管理人员对这现象也没及时拍照存档或书面备注。工程竣工结算时，施工单位按照经专家评审的施工方案进入结算，从而引起了造价争议。
5．外部人为干预存在
部分高校基建工程审计过程中，经常受到外部因素的干扰。大型基建工程往往历时2至3年，施工单位不择手段利用机会与相关领导套近乎、攀人情。竣工决算时，“领导打招呼”、“递条子”等不合理现象就时有发生。工程结算审计时，高校内部审计部门需要与工程相关的其他部门配合，为了保持密切的联系，对于发现的问题打折扣处理，或一些部门的不协助、不配合，都导致了工程审计结果受到影响。外部各种关系的干扰，造成了审计机构的公正性和独立性难以保证。
三、高校基建工程审计的风险管控
1．完善基建工程审计的制度建设
高校基建工程审计工作的政策性非常强，一定要通过相关的管理制度进行约束与规范。完善的造价审计制度的建立是现代审计管理中必不可少的基础保障，高校组织与专业人员都需要学习制度内容，按照规定执行。造价审计制度的完善不仅应对操作流程进行明确，而且对于违反规定内容的行为应进行明确的处罚规定。高校通过制度把监督权充分下放到内部的审计部门，使基建审计工作有序、规范化进行，使所有的审计工作都能够做到有法可依。
2．加强内部审计人员的能力培养
高校内部审计部门在工程结算审计外委的同时，应注意对内部审计人员的能力培养。通过外审项目的全程参与，学习外审人员先进的审计技术手段和审计方法，不断提高自身的业务水平。内审人员在熟悉各种工程造价计价方法的同时，也应熟练掌握合同法及其它相关法律法规。另一方面，内审部门也要鼓励内审人员积极参与注册造价师、注册建造师之类的专业资格考试，有效提高内在专业的胜任能力。
3．合理选择外审单位，加强监督控制
高校应该通过公开招标的方式确定工程结算的外审单位，评标标准应该客观公正、科学合理，这不仅有利于选择业务水平、职业道德俱佳的外审单位，还可以防止一些人为因素的干扰，确保外审单位独立客观地展开工作，从而使工程结算获得高水准的审计服务质量保证。高校与外审单位签订的合同，应该详细约定外审业务的服务范围、控制措施、审计条款、报告制度、争议解决、违约责任及其处罚措施等主要内容，只有明确约定双方的责权利，才能有效避免合同纠纷，确保外委审计合同的顺利履行。外委审计过程中，高校内部审计部门应对外审项目实行监督和控制。例如陪同外审人员到施工现场查证，参与外审单位与施工单位之间结算差异问题的讨论。但也应该注意方式方法，程度适当，充分尊重外审单位在实质上和形式上的独立性。高校内部审计部门应该建立审计复核制度。审计复核是在外审单位和施工单位就外审项目基本意见一致后，在对审计报告最终定案前，邀请第三方造价咨询机构对拟定的审计报告进行复核和检查。前提是与外审单位的合同中首先明确高校内部审计部门有进行复核的权利，并约定外审单位的结算结果允许一定额度的审计误差率存在。复核时为了提高工作效率，可采用重点抽查审计法、分析对比审计法等。复核制度可以及时发现拟定的审计报告中可能存在的错误，同时也是对外审单位的一种监督。
4．拓宽审计范围，实行全过程审计
高校内部审计部门应该从基本建设项目的建设初期，即投资决策阶段开始介入，到项目竣工并办理完结算为止。自始至终地对基建工程的造价审计进行管理。具体分为事前审计、事中审计、事后审计。只有内审单位全程参与，才能形成科学合理的造价审计控制体系。事前审计主要在基本建设项目的立项阶段、设计阶段、招标阶段，对有关造价进行把控。其中包括工程量清单、招标控制价、合同专用条款等重要内容的复核;事中审计要通过签证制度的完善进行合理审计。内审人员要经常深入到施工现场，对施工技术工艺、方法等进行察看，了解最新的工程进度与质量。只有掌握好现场第一手资料，才能为工程结算审计打下坚实的基础;事后审计主要是对合同履行、工程结算等各个环节的真实性、合法性和效益性进行审查。具体包括工程结算的计算方法与合同约定是否一致，工程量是否超算，定额是否高套、错套，设计变更和工程签证的结算单价是否准确，材料与现场是否一致，材料价格是否不实等。
5．加强廉政建设，确保审计机构的独立性
高校需积极开展廉政建设，优化审计机制，只有充分展现出内部审计部门的独立性，才能真正发挥其审计作用与效果。高校内审工作应独立于其他的工程管理部门，在工作中不断创新，敢于监督揭发违规问题。独立的内审团队更能够发现审计过程中存在的问题，能够为工程决策管理者提供有效的依据与参考，更能够进一步实现高校基建工程的健康发展。充分独立的内审部门可以有效降低目前在监督过程中面临的风险，促进审计工作有序、持续、良好地发展。
四、结语
