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，也容易引起争论和质疑，导致纳税人和公众在社会心理层面上产生抵触情绪，使征税决定在执行上产生困难和障碍。我国税法实施效果不佳，征税决定难以执行，甚至有些抗税案件的发生，与税收程序本身欠缺公正性关系很大。我们坚持税收程序作为一个过程具有独立的价值，就必然会承认和关注税收程序的正义问题，而这也就意味着税收程序的设计和程序主体相关权利的设定，应当体现程序正义的基本要求。这些基本要求主要是程序中立性、程序参与性、程序自治性、程序平等性、程序合理性、程序效率性。
三、税收法治中的程序问题：理论分析随着正当程序作为一项宪法基本原则的确立和理论的发展，宪法的程序属性得到了进一步揭示，人们开始强调宪法作为“形成法律的法律”这一程序性特征，“程序性宪法”、“程序”、“程序正义”得到普遍关注。[13]而渊源于社会契约思想的税收债务关系说，昭示了税收的正当性在于建立在被征税者同意基础上的税收立宪契约。为忠实地表达人民的意志，需要为征税权的设立和运行提供符合税收正义要求的根本程序规则。因此，按照代议制的一般原理，构建符合程序正义要求的税收立宪程序成为各国建设的重要内容，这表现为有关税收立宪、修宪采用比普通法律制定和修改更为严格的特别程序，税收法定主义，以及有关税收立法程序等内容在各国宪法上受到普遍重视，以维护税收秩序。值得指出的是，美国更是通过司法解释，赋予正当程序对实体正义的审查职能，这尤其表现在关涉公民财产权的有关税收实体立法的正义性必须符合实质性正当程序的要求。为了制定符合正义要求的税收法律，实现税收良法之治，税收立法活动应当遵循程序正义的基本要求。税收立法作为分配税收负担和税收权益的资源配置活动，其程序活动的特点在于各种税收价值的选择和相互竞争的各方利益的权衡，这使得民主参与和利益表达机制成为税收立法程序关注的焦点。尤为突出的是，囿于税法的技术性、专业性和复杂性，各国不仅在一定程度上授予行政机关委任立法和制定税收法规的职能，而且行政机关在税收法律的制定中扮演着突出的作用，税收法案的提出和立法准备阶段基本上都是由行政机关操作的，形成了较为突出的行政运作机制。[14]为克服间接民主制和行政主导的不利影响，需要突显税收立法过程中参与机制对课税权的制约和规范作用。张扬程序民主性，保证税收立法过程中竞争性的利益得到充分反映，就有可能形成大家都能接受的妥协，也更易于对立法结果的接受，实现多元税收民主秩序。值得注意的是，考虑到行政程序对参与的排斥性和行政立法对税收活动的巨大实质性影响，在税收行政立法过程中更应强调参与的价值与意义。例如，美国立法机构在起草法律时并不总是举行听证会，但根据联邦和州行政程序法的规定，行政机构在制定法规时，必须举行立法性听证，以便有关方面提出意见。因此，通过公开立法、立法听证、专家论证、征求意见等制度，实现税收意义上的参政权，可以更全面、客观、公正地把握民意，避免或减少征税权对人民权益的侵扰。同时，重视税收立法过程中的利益表达机制无论对议会立法还是行政立法都是极为重要的，这体现为赋予公众在税收立法中享有知情权、建议权、参与权，承认合理的部门利益、地方利益和个人利益等。在人类进入社会法治国时代，税收成为介入私人经济、供养社会国家、提供福利给付的基本手段，征税行政权的大量、专门、及时和裁量行使不可避免，以现代程序控权模式为特征的新一代税收法治应运而生。“国家命令公民纳税和地方当局让利，与一个持枪强盗逼人留下买路钱之间的区别何在？就在于国家的行为是以具有合理性和合法性的程序、形式和条件为前提的，而不是随心所欲的”。[15]由于税收实体正义标准的不确定性，纳税人只有祈求程序正义，希望通过“看得见的方式”作出实体征税决定。现代税收程序制度通过选择机制、抗辩机制、参与机制、角色分担机制，保证了参与、公平、中立、公开、自治、理性等程序最低限度公正的实现，在税收法治建构中发挥着中心的作用。税法的生命在于运用，而这主要是一个程序问题，税收程序是税收法治建构的起点，是税收法治运行的动脉，正当程序是税收法治效益化的保障。以正当程序理念为核心的现代税收程序是实现法律对征税权控制的最佳角色，以“程序制约权力”的程序控权论是对传统的“权力分立与相互制约”的实体控权论的创新，在中国建构自治型程序控权模式具有特殊的现实意义。税收正义的实现仰赖于以人权保障为核心的纳税人基本权的切实维护，而税收程序性权利则是纳税人基本权的核心内容，[16]税收正当程序成为保护纳税人权利的基本通道。税收程序的法治化、自治性和合理性，使征税过程获得正当化，并且有助于对实体税法疏漏的补充和修正，从而使征税决定的权威性和正统性得以树立。“没有救济就没有权利”。征税权的有效监督和纳税人权利的切实保护，需要公正和有效的税收司法保障，税法司法状况是检验一国税收法治的标尺。税收司法程序的核心目标是为纳税人提供权威、公正、多渠道、高效率的司法救济保障。法治发达国家都重视建立违宪审查制度，对税法规范实行合宪性审查，赋予纳税人宪法诉权，站在的高度解决税收争议。在税收普通救济中，注意扩大救济范围，尊重当事人对救济途径的选择权，增强和保障救济机构的中立性、专业性和权威性，拓宽争议解决方式，降低救济成本。为了保障对税款使用的民主监督权，确立纳税人诉讼，允许以纳税人身份对不符合宪法和法律的不公平税制和违法支出税金行为向法院提讼，以全面保护纳税人的税收基本权益。
四、中国税收程序法治化：建构思路在进入税收国家的时代背景下，税收法治成为构建法治社会的突破口。[17]但长期以来，我们忽视了本应成为税收法治建设中心的程序建设，例如，税收立法和执法中重实体轻程序，税法实施环节缺乏有效的事前、事中和事后监督保障机制，重管理程序轻控权程序，税法实效、税法遵从和纳税人权益保护亟待改进等诸多问题。为因应快速转型的社会变革、日渐提速的税制改革和迅速发展的法治建设，应当在税收法制程序化的理念下，将税收程序作为税收法治建设的关键和切入点，努力推进税收程序法治化进程。通过税收立宪，在宪法中确立正当法律程序、税收法定主义等宪法原则，明确规定税收立法程序、财税体制、纳税人民主参与权和民主监督权等内容。在税法通则等法律中，确立税收公平、量能课税、合比例等税法基本原则体系。完善税收立法程序，确立立法公开、听证、参与原则，建立税收立法项目的必要性分析制度、起草阶段的职业主义原则、立法草案公告制度、评议和答复制度、审议抗辩制度、审查制度、公布和备案制度。在税收征纳程序中，通过制定和完善税法通则、税收征管法以及其他行政程序性法律，对凡是涉及影响纳税人合法权益的征税行为，都应当为其提供正当程序保障，主要是程序公开制度（公开税收法律文件和行政措施等征税决定的依据、告知、表明身份、阅览卷宗）、程序公平制度（回避、征税机关的中立和独立、平等对待程序当事人、禁止单方接触、听取意见）、程序理性制度（法定顺序、遵循先例、说明理由）和程序效率制度（简易程序、选择条款）。尤为重要的是，要强化为纳税人服务、增强程序抗辩性、保障纳税人的知情权等程序性权利、确立和保障最低限度的公正。在税收救济程序中，开放宪法诉讼和违宪审查制度，增强
宪法税收条款的司法化。拓宽救济渠道，废止税收复议前置和先缴税后救济制度。健全和追究税收程序违法的法律责任，提高税收程序的刚性。在税收行政复议程序中，要增强裁决机关的独立性和中立性，增强复议程序的开放性和参与性，提倡辩论、质证等言词审理方式。在税收行政诉讼程序中，要提高管辖级别，实行审理程序的繁简分流，防止地方政府对税收司法审查的干预（“将案件就地消化”），将抽象税收行为和征税行为的合理性纳入审查范围，减少税收行政诉讼的职权主义色彩，增加举证责任和证据失权等规定。扩大税收国家赔偿范围，提高赔偿标准。另外，试行税收调查官制度和调解制度，建立纳税人诉讼，进一步为纳税人提供及时、多样、有效的救济途径。
参考文献
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[9]关于税收程序构成、特征、类型的详细研究，参见拙著：《税收程序法论》，北京大学出版社2003年版，第17—31页。
[10]根据美国学者和联邦最高法院的解释，正当程序条款包含“实质性正当程序”和“程序性正当程序”两项内容，前者要求任何一项法律都必须符合公平与正义；后者“要求一切权力的行使剥夺私人的生命、自由或财产时，必须听取当事人的意见，当事人具有要求听证的权利”。
[11]“权利”是与“特权”相对的概念，前者是指通过个人的劳动而产生和获得的财产以及为权利法案所确立的自由，后者是通过政府而获得或者直接由政府所给予的利益。关于美国正当程序革命的有关情况，参见王锡锌、傅静：《对正当法律程序需求、学说与革命的一种分析》，载《法商研究》2001年第3期。
[12]陈瑞华：《程序正义的理论基础——评马修的“尊严价值理论”》，载《中国法学》2000年第3期。
[13]季卫东：《宪法的妥协性》，载《当代中国研究》第55期。
[14]在日本税收法律草案的起草中，日本的政府税制调查会起着十分重要的作用。但其在组成、审议程序、意见被采用上的非民主性，引起一些学者的广泛批评，并主张应从宪法论、人权论的高度来完善税制法案的立案起草过程，引入“正当法律程序”。参见［日］北野弘久著，陈刚等译：《税法学原论》（第四版），中国检察出版社2001年版，第117—126页。
[15]季卫东：《宪法的妥协性》，载《当代中国研究》第55期。
税收筹划是纳税人在法律许可的范围内，根据政府的税收政策导向，通过经营活动的事先筹划或安排进行纳税方案的优化选择，以尽可能地减轻税收负担，获得税收利益的合法行为。税收筹划主要是针对难以转嫁的所得税等直接税，通过合法地选择取得所得的时点，或是转移所得等方法使收入最小化、费用最大化，实现免除纳税义务、减少纳税义务，或是递延纳税义务等的目标。
税收筹划是纳税人在不违反法律规定的情况下减轻税负实现其财产收益最大化而采取的措施，除了税收筹划以外，偷税同样能够实现减税的目的。尽管在减轻税负上有相同的目的，但是税收筹划不同于偷税。偷税是指纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的行为。[1]如果纳税人有偷税行为，就要根据法律的规定承担相应的行政责任，情节严重的还要追究其刑事责任。而税收筹划是在法律所许可的范围内，对多种纳税方案（其中任何一个方案都是法律允许的，起码是法律没有明确禁止的）进行比较，按税负最轻择优选择，不仅符合纳税人的利益，也体现了政府的政策意图，是税法所鼓励与保障的。税收筹划和偷税最本质的区别就在于税收筹划是合法行为，而偷税是违法行为。因此它们在税法上是有很大差别的，进而法律对它们的评价也不同，相应地它们产生的法律后果也就大相径庭。税收筹划会受到法律的保护，纳税人因税收筹划而增加自己的收益，而偷税是税法所严格禁止的行为，历来为税务机关严厉打击，纳税人因偷税所得不但会被依法没收，而且还会受到税务机关的经济处罚。
当然税收筹划并不是在任何条件和环境下都可以进行的。我国在很长一段时间内没有税收筹划，就是因为尚不具备税收筹划的条件。一般来说，税收筹划应当具备以下两个条件：（1）税收法治的完善。税收法治是实现了税收法律主义以及依法治税的一种状态，税收法治完善的基本前提是税收立法的完善，这是因为税收筹划是在法律所允许的范围内进行的，如果没有完备的法律，则一方面无法确定自己所进行的筹划是否属于法律所允许的范围，另一方面，纳税人往往通过钻法律的漏洞来达到减轻税收负担的目的，而没有必要耗费人力、物力进行税收筹划。（2）国家保护纳税人的权利。国家保护纳税人的权利也是税收筹划的前提，因为税收筹划本身就是纳税人的基本权利——税负从轻权的体现。税收是国家依据法律的规定对具备法定税收要素的人所作的强制征收，税收不是捐款，纳税人没有缴纳多于法律所规定的纳税义务的必要。纳税人在法律所允许的范围内选择税负最轻的行为是纳税人的基本权利，也是自由法治国中“法不禁止即可为”原则的基本要求。如果对纳税人的权利都不承认或者不予重视，那么作为纳税人权利之一的税收筹划权当然也得不到保障。世界税收筹划比较发达的国家都是纳税人权利保护比较完备的国家，而纳税人权利保护比较完备的国家也都是税收筹划比较发达的国家。我国的税收筹划之所以姗姗来迟，其中一个很重要的原因就是不重视保护纳税人的权利。[2]税收筹划作为纳税人的一项重要权利，应当得到法律的保护，得到整个社会的鼓励与支持。
二、行政法治原则对税收筹划的影响
税收是国家税务机关凭借国家行政权，根据国家和社会公共利益的需要，依法强制地向纳税人无偿征收货币或者实物所形成特定分配关系的活动，是一种行政征收行为。在行政法上征税被纳入秩序行政的范畴，秩序行政是在于维持社会之秩序、国家之安全及排除对公民和社会之危害，行政主体大都是采取限制公民自由权利行使的手段，也都使用公权力的方式来限制、干涉公民的基本权利，故亦称为干涉行政。[3]正因为征税这种侵益行政行为是对纳税人财产权的限制，就要求税务机关必须严格按照行政法治的原则行事。
行政法治原则是法治国家、法治政府的基本要求，法治要求政府在法律范围内活动，依法办事；政府和政府工作人员如果违反法律、超越法律活动，即要承担法律责任。法治的实质是人民高于政府，政府服从于人民，因为法治的“法”反映和体现的是人民的意志和利益。[4]就税收法律关系而言，行政法治原则在税收领域就体现为税收法定主义，就是税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素皆必须且只能由法律予以明确规定征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。[5]税务机关在征税活动中，应当依法行政，严格按照税收法定主义对纳税人征税。对纳税人的税收筹划活动而言，行政法治原则会产生以下影响：
1.根据法律保留的原则，所有行政机关的行政活动都必须有组织法上的依据。[6]根据法律的规定，税务行政机关有权开展征收活动，其所有征收税款的行政行为都必须在法律授权的范围内进行，而绝不能超越法律规定的范围，否则即为越权行事，不能得到法律承认的效果。按照法律的规定，除了税务机关，其他任何机关、社会团体或者个人都没有权力征税。纳税人既可以在法律规定的范围内按照法律规定的方式进行税收筹划，也可以在法律没有作出规定即法律不禁止的情况下开展税收筹划。虽然税收筹划行为会减少国家的税收，但国家不能超越法律规定以道德名义要求纳税人过多的承担纳税义务。税收法定主义原则要求在税收征纳过程中应避免道德判断。因为道德标准不是法律标准，道德规范不能等同于法律。道德标准是人们长期以来形成的一种观念，属于意识形态。而法律是立法机关的明文规定，虽然法律在制定过程中会受到道德标准的影响，但是法律一旦形成，就与道德规范相脱离，不受道德规范左右。纳税是一种法律行为，与道德无关。虽然税收筹划从税务机关的角度来看可能被认为是不道德的行为，但却不能因此判断税收筹划不合法。[7]因此只要法律没有作出禁止性的规定，纳税人就可以根据自己的需要进行税收筹划。
2.根据法律优先的原则，法律是国家意志依法最强烈的表现形式，以法律形式出现的国家意志依法优先于所有以其他形式表达的国家意志。[8]代表人民意志的法律优越于一切行政判断，任何行政活动都不得违反法律规定，而且行政措施不得在事实上废止、变更法律。法律对课税要素和课税程序都作出了非常明确的规定，税务机关就应当严格按照法律的规定执行，而不能在法律规定的范围以外作出对纳税人不利的行为，即使是最高税务机关也无权作出类似的规定。纳税人只应根据税法的明确要求负担其法定的纳税义务，没有法律的明确规定，纳税人不应承担其他义务。由于税收法定主义原则的侧重点在于限制征税一方滥用税权，保护纳税人权利，它要求构成课税要素的规定应当尽量明确，避免出现歧义。因此凡规定含糊不清或没有规定的，都应从有利于纳税人的角度理解。也就是说，只要没有违背税法中明文规定的内容，纳税人无论是利用优惠规定也好，还是利用税法不完善之处也好，都是纳税人的权利，是合法的，应当受到保护。所谓“凡非法律禁止的都是允许的”反映在税法领域就是税收法定主义原则。[9]如果税务机关针对纳税人的税收筹划活动制定专门的限制措施，而该措施和法律规定又是相冲突的，那么这种措施就是违法的，不能对纳税人产生约束力，纳税人只要采取法律规定的或者法律没有禁止的方式进行税收筹划，就不会受到法律的制裁，完全可以达到节税增收的目的。
3.国家为纳税人开展税收筹划提供保护和法律救济。对于征税主体双方来说，所处的地位与立场是截然不同的，纳税人从实现经济利益最大化着眼，必然采取各种措施，努力降低税收成本，减轻税收负担，也可能会利用现行税法的漏洞。而征税机关作为国家财政筹集部门，必然设法增加税收收入，反对纳税人税收筹划的行为，这就产生了一种矛盾。过去我们从国家分配论出发，倾向于保证税务机关的征税权力，而随着税收理念的转变，人们逐步认识到保护私有财产的重要性。税收法定主义原则虽然未明确载入我国法律，但在现有的一些法律法规中已有体现，例如《税收征收管理法》第51条规定：“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还。”这说明按照法律规定缴纳税款之外的任何款项，都是对纳税人私有财产的侵害。同理，纳税人进行税收筹划节约的税款属于纳税人的合法收入，按照税收法定主义原则应该得到法律的保护。[9]当税务机关和纳税人就税收筹划发生纠纷，税务机关对纳税人作出行政处罚后，如果纳税人不服，认为税务机关侵犯了自己的合法权益，可以有两种救济方式可供选择：（1）纳税人认为行政处罚违法或者不合理，可以在法定的期限内向作出行政处罚的税务机关的上一级机关提起行政复议，由上一级机关对行政处罚是否合法或者合理进行审查并且作出行政复议决定；（2）纳税人也可以在法定期限内直接向有管辖权的人民法院提讼，由人民法院依法对行政处罚是否合法进行审查并且作出相应的裁判。如果纳税人先提起行政复议，而后对行政复议决定不服的，可以在法定期限内向人民法院，由人民法院对行政复议决定进行审查。
因此，只要税务机关在法律规定的范围内开展征税活动，严格依法办事，充分尊重纳税人税收筹划的权利，并且由国家为纳税人提供及时的救济途径，税务机关和纳税人之间完全能够建立起和谐稳定的税收法律关系。
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论文摘要:对组织税收收入与依法治税之间的现实矛质进行了分析，提出了解决两者矛质的方法，指出依法治悦是组织收入的基础和保障，只有坚持依法治枕才能阅满地完成收入任务，促进经济发展。
随着社会主义市场经济体制的确立，依法治税成为我国当前税收工作的基本原则和要求。但是，长期以来形成的指令性税收计划对税收行政执法产生了一定的影响，税收计划与依法治税的矛盾也随着市场经济体制的日益完善而日益显现。如何严格坚持和推进依法治税、如何处理好组织税收收人与依法治税两者的关系成为一个值得深人研究、努力实践的重大课题。
组织收入与依法治税之间的现实矛盾
一.收人中心说”带来的治税观念的误区
在计划经济体制影响下，我国对税收收人实行计划管理，强调以组织收人为中心，以税收计划任务的完成情况来考核工作绩效，在税务部门形成了“唯收人论英雄、唯收人论成就”的观念。税务部门任务观念很强，将主要精力放在平衡、调剂税收收人，确保收人计划完成上，相对而言，法制意识较为淡薄，不太注重自身征管质量的提高和执法水平的规范。
二.税收计划制定的不科学性成为依法治税的重要障碍
从理论上讲，经济决定税收，税收对经济有调控作用，所以两者的内在发展趋势应是一致的。由于经济的发展呈波浪型的规律，税收收人计划应根据经济发展的规律来编制，但长期以来计划经济体制下编制税收计划的主要方法是“以支定收”“基数增长法”，其公式为:税收计划二基数x系数+特殊因紊，即每年国家下达税收计划任务是以国家和地方政府所需支出为基础，以上年实际完成数为基数，确定一定的增长比例作为当年的税收计划任务分配数。这种方法具有明白直观、简便易行、连续性强、较为稳定等特点，在一定程度上考虑了各地的客观经济状况，对保证国家财政收人的稳定增长起到了重要作用。但是，随着市场经济体制的建立和完善.这种计划分配方法的缺陷越来越明显，主要表现为:第一，基数对计划的影响程度较大，基数越大，税收收人任务越重。即上年度完成收人越多，意味着下一年度的收人任务越重，实际上是一种“鞭打快牛”的做法。一些地方的税务部门为减轻以后年度的任务压力.出现了有税不收等现象。第二，基数与依照税法有可能取得的税收收人不完全吻合，不利于公平税负和宏观调控。在税撅充裕的地方容易造成“藏富于民”，在税撅不足的地方容易助长收“过头税”，导致“寅吃卯粮”。第三，系数的人为操作性大，不是建立在对税源全面、科学调查研究的基础上，而是通过财政预算反推出来的，可依据性较差，只考虑财政支出的增长需求，而没有充分考虑经济总量与结构的变化，从而容易导致税收什划的增长偏离实际税撅、税收任务崎轻畸重等悄况，会给执行税收政策带来一定的负面影晌。
三.过度强调组织收人导致了对征管质量的忽视
组织收人固然是税务部门应尽的基本职能之一，但过度强调收人任务导致了税务部门对征管质量的忽视，有悖依法治税的原则和规范征管的要求。在个别经济发达地区，税撅充足，税务部门完成当年度税收收人任务后，放松了对漏征漏管户的清理，企业欠税大幅度地增加，压欠措施不到位，查处案件过程中随意性较大，甚至个别地方政府常以发展地方经济为借口，超越权限要求税务部门特别是地税部门违法实施税收减免和制定片面的税收优惠政策。这种做法一方面助长了企业的欠税、偷税的风气.助长了地方保护主义的蔓延，加剧了地区经济发展的不平衡，另一方面也不利于税务部门征管水平和征管质量的提高。而在经济欠发达地区，地方政府脱离税源实际，片面迫求政绩和地方收人规模的最大化，税务部门在地方政府和收人计划的双重压力下出现了征“过头税”“空转税”“以票引税”等税收违法现象，有的地方为完成“屠宰税”“农业税”等收入任务强行拉牛拉羊、甚至按人头来计征屠宰税，造成极其恶劣的影响，更不用提征管质量的提高和执法水平的规范了。
（1）正确处理好组织收入与依法治税的关系
依法治税是组织收人的基础和保障，组织收人是衡量依法治税水平和力度的重要结果，依法治税贯穿于组织收入始终。只有坚持依法治税才能圆满地完成收人任务，促进地方经济发展。要正确处理好组织收人与依法治税两者的关系，缓解、解决两者矛盾应从以下几方面着手:
强化税收法定原则，克服单纯追求收人的观点。在“依法治国”已成为宪法基本原则的今天，应重新对“依法治税”与“税收收人计划”进行定位。从理论上讲，税收计划是由财政机关和税务部门制定的，是税务部门内部的工作计划，不具有强制的约束力，而税法是由国家的立法机关及最高行政机关制定的，具有普遍的法律约束力，违反税法就应承担相应的法律后果。孰轻孰重显而易见。再者，从当前形势上讲，虽说组织收人是税收的基本职能，却不是唯一职能，特别是我国加人WTO后，税收更注重的是体现一种“公平”和“中性”的原则，与国际接轨，“依法治税”显得尤为重要。这里的“法”就是“税法”，“税法”才是全部税收工作的依据，而不是“税收收人计划”。组织收人应在税法规定的范围内进行，做到依法征收、应收尽收、应退尽退。而所谓依法治税，其内涵就是“应收尽收”，就是按照税收法律、法规和税收规范性文件的要求，通过规范的税收行政执法行为对经济活动中产生的税款解缴人库，实现税款从纳税人到国家的财产利益转移，既不能有税不收，也不能因盲目追求完成税收收人任务收“过头税”。由此可见，“依法治税”与“税收收人计划”两者的定位是:在遵循依法治税这一基本原则的前提下来完成税收收人计划。
(2)改变现行不尽科学合理的税收计划制定方法。税收与经济是木与本、水与源的关系，不能脱离经济去追求税收增长，更不能超越经济发展水平侈谈什么税收增长。所以，税收计划的制定应逐步改变现行的“基数增长法”，要以市场资源的优化配置为原则，以经济发展状况为依据，特别是根据税收收入的增长与CDP增长存在着密切的正相关关系，可以考虑运用GDP来编制税收收人，主要有弹性系数法(税收弹性系数是指税收收人增长率与经济增长率之比)和税收负担率法(税收负担率是指税收收人占GDP的比重)两种方法。
(3)改变税收工作考核办法。在当前市场经济体制和新的征管格局形势下，各级地方政府、上级主管部门对税务部门工作业绩的考核标准应多样化，税收收人计划任务完成情况不应当成为考察和评价税收工作的唯一标准。能否完成税收计划任务主要取决于经济的发展情况，所以在税收计划执行阶段，应当将税收计划作为预侧性、规划性、指导性计划，而不是强制性、必须完成的指令性计划，对税收工作的评价应该既有量的要求.也要有质的要求。没有质的量是没有意义的，应当适当弱化税收计划任务的考核，强化依法治税工作的考核，由税收计划的数量考核逐步转变为税收征管质量的考核，将重点放在考核税收管理的有效性上，具体包括税务登记率、纳税申报率、申报真实率、催报催缴率、税款人库率、滞纳金加收率、违法行为处罚率、涉税复议变更撤销率等指标。衡量税收工作的优劣，不应单纯看收人总童的多少，关键是看是否坚持依法治税，依率计征，缩小应征与实征的差额。
(4)切实改革政府的财政预算管理体制。
税收计划是财政预算的一项重要组成部分，要改革现行的税收计划，在财政预算上必须坚持“量人为出”的原则，彻底改变当前财政支出制约税收收人的做法。如果财政预算与税收计划差别较大，由此产生的财政支出缺口，应通过紧缩支出、发行国债或者其他途径解决，而不是将组织收人任务强加于税务部门，这样可以避免因支出需要而迫加税收计划产生的负面效应，保证税务部门依法治税的独立性，做到依法行政、依率计征。
(5)建立重点税源户管理制度，把组织收人任务落实到具体的税源上，有的放矢。
经济的发展才是税收增长的坚实基础。要制定科学的税收计划必须掌握经济税源情况，税源监控管理已成为新的征管模式中不可忽视的环节，是稽查和征收的前提和基础。加强税源管理，将收人任务分解落实到具体的税源上需要做到以下几点:一是科学地确立税源监控对象。纳税人成千上万，税务部门不可能对每个纳税人都进行税源监控，只能采用分类、重点式管理，即建立起重点税源户管理制度，将本辖区内税源大、行业特殊或税源增量较大的纳税人列为税源监控的重点对象。二是加速税源管理的电子化进程。各级税务部门要加快税收的信息化建设，在条件成熟的地方可建立以税务为中心，企业、银行、工商、海关、财政等相关部门联网的信息数据处理中心，为实现经济信息数据的共享创造外部条件;同时开发切实可用的税源分析管理软件，通过软件迅速、准确地进行各项税收经济指标和企业财务指标的分析考核工作，提高税源监控水平和效率。
论文摘要：电子商务作为全新的贸易形式，具有交易虚拟化、全球化、隐蔽化和成本低廉等特征。电子商务活动虽然使现行税法中的某些规定不能适用或不能完全适用，但是，其并未对税收法律关系本身产生根本性的影响，因此，完善电子商务时代的税收法律制度仍应遵循税法的基本原则，即税收法定原则、税收中性原则、税收公平原则、税收效率原则和税收社会政策原则。
论文关键词：电子商务税法设计基本原则
税法基本原则是一国调整税收关系的法律规范的抽象和概括，是一定社会经济关系在税收法制建设中的反映，也是对税法的立法、执法、司法等全过程具有普遍指导意义的法律准则，其核心是使税收法律关系适应生产关系的要求。电子商务作为经济全球化进程中应运而生的网络经济的组成部分，具有交易虚拟化、全球化、隐蔽化和成本低廉等特征。虽然电子商务的出现为经济发展带来了巨大的变化，使现行税法的某些规定难以适用，并形成了一些税收征管中的盲点，但其并未对生产关系和税收法律关系本身产生根本性的影响。因此，完善电子商务时代的税收法律制度，仍然不能背离以下几项税法的基本原则。
一、税收法定原则
税收法定原则是民主和法治原则等现代宪法原则在税法上的体现，是税法至为重要的基本原则。它指的是国家征税应有法律依据，要依法征税和依法纳税。税收法定原则要求税收要素法定而且明确，征税必须合法。诸如，纳税主体、征税对象、税率、纳税环节、减免优惠等税收要素必须由立法机关在法律中予以规定，其具体内容也必须尽量明确，避免出现漏洞和歧义，为权利的滥用留下空间。而征税机关也必须严格依据法律的规定征收税款，无权变动法定的税收要素和法定的征管程序，依法征税既是其职权，也是其职责。
（一）不宜开征新税
在电子商务条件下，贯彻税收法定原则，首先需要解决的新问题就是是否开征新税。实际上对这个新问题的争论由来已久，以美国为代表的免税派主张对网上形成的有形交易以外的电子商务永久免税，认为对其征税将会阻碍这种贸易形式的发展，有悖于世界经济一体化的大趋向；和此相对的是加拿大税收专家阿瑟·科德尔于1994年提出“比特税”构想，即对网络信息按其流量征税。“比特税”方案一经提出，即遭致美国和欧盟的反对，原因是他们认为“比特税”不能区分信息流的性质而一律按流量征税，而且无法划分税收管辖权，并将导致价值高而传输信息少的交易税负轻，价值低而传输信息多的交易税负重，从而无法实现税负公平。笔者认为，经济发展是税制变化的决定性因素，开征新税的前提应是经济基础发生实质性的变革，例如，在以农业为最主要的生产部门的奴隶制和封建制国家，农业税便是主要税种；进入了以私有制下的商品经济为特征的资本主义社会后，以商品流转额和财产收益额为课税对象的流转税和所得税取代了农业税成为主要税种。电子商务也属于商品经济范畴，和传统贸易并没有实质性的差别。因此，我国在制定电子商务税收政策时，仍应以现行的税收制度为基础，对现行税制进行必要的修改和完善，使之适应电子商务的特征和发展规律，这样不仅能够减少财政税收的风险，也不会对现行税制产生太大的影响和冲击。例如，我国香港非凡行政区的做法便值得借鉴，其并未出台专门的电子商务税法，只是要求纳税人在年度报税表内加入电子贸易一栏，申报电子贸易资料。
（二）明确各税收要素的内容
税收法定主义原则要求税收要素必须由法律明确规定，电子商务对税收要素的影响突出地表现在征税对象和纳税地点的确定上。以流转税为例，网上交易的许多商品或劳务是以数字化的形式来传递并实现转化的，使得现行税制中作为计税依据的征税对象变得模糊不清，对此既可以视为有形商品的销售征收增值税，也可以归属为应缴营业税的播映或服务性劳务。这就需要改革增值税、营业税等税收实体法，制定电子商务条件下数字化信息交易的征税对象类别的判定标准，从而消除对应税税种、适用税率的歧义。就纳税地点而言，现行增值税法律制度主要实行经营地原则，即以经营地为纳税地点，然而高度的流动性使得电子商务能够通过设于任何地点的服务器来履行劳务，难以贯彻经营地课税原则。由于间接税最终由消费者负担，以消费地为纳税地不仅符合国际征税原则的趋向，而且有利于保护我国的税收利益，为此，应逐步修改我国现行增值税的经营地原则并过渡为以消费地为纳税地点的规定，从而有效解决税收管辖权归属上产生的困惑。
二、税收公平原则
税收公平原则是税法理论和实践中的又一项极其重要的原则，是国际公认的税法基本原则。根据税收公平原则，在税收法律关系中，所有纳税人的地位都是平等的，因此，税收负担在国民之间的分配也必须公平合理。税收公平原则在经历了亚当·斯密的“自然正义的公平”①和瓦格纳的“社会政策公平”②理论之后，近代学者马斯格雷夫进一步将公平划分为两类，即横向公平和纵向公平。税收横向公平要求相同经济情况和纳税能力的主体应承担相同的税负；税收纵向公平则要求不同经济情况的单位和个人承担不相等的税负。
纳税人地位应当平等、税收负担在纳税人之间公平分配是税收公平原则的内容和要求。电子商务是一种建立在互联网基础上的有别于传统贸易的虚拟的贸易形式，它具有无纸化、无址化以及高流动性的特征。高流动性使得企业的迁移成本不再昂贵，企业由于从事电子商务的企业不必像传统企业那样大量重置不动产和转移劳动力，若想要在低税或免税地区建立公司以达到避税的目的，往往只要在避税地安装服务器等必要的设备、建立网站并配备少量设备维护人员即可。其他为数众多的工作人员可以通过互联网在世界各地为企业服务，从而可以使纳税人通过避税地的企业避免或减少纳税义务。而电子商务的无形性和隐蔽性则让税务部门难以准确把握交易信息并实施征管，使得网络空间成了纳税人轻而易举地逃避纳税义务的港湾。上述种种都导致了从事电子商务的纳税主体和从事传统商务的纳税主体间的税负不公。但是税收公平原则却要求电子商务活动不能因此而享受比传统商务活动更多的优惠，也不能比传统商务更易避税或逃税。因此，为贯彻税收公平原则应从以下两方面着手：
第一，改变对电子商务税收缺位的目前状况，避免造成电子商务主体和传统贸易主体之间的税负不公平。税法对任何纳税人都应一视同仁，排除对不同社会组织或个人实行差别待遇，并保证国家税收管辖权范围内的一切组织或个人无论其收入取得于本国还是外国，都要尽纳税义务。
第二，贯彻税收公平原则还要完善税收征管制度。建立符合电子商务要求的税收征管制度，首先应制定电子商务税务登记制度。纳税人在办理了上网交易手续之后，应该到主管税务机关办理电子商务税务登记。在税务登记表中填写网址、服务器所在地、EDI代码、应用软件、支付方式等内容，并提供电子商务计算机超级密码的钥匙备份。税务机关应对纳税人的申报事项进行严格审核，并为纳税人做好保密工作。其二，应建立电子发票申报制度，即以电子记录的方式完成纸质发票的功能。启用电子发票不仅可以推动电子商务的发展，也为税收征管提供了崭新的手段。纳税人可以在线领购、开具并传递发票，实现网上纳税申报。其三，逐步实现税收征管的电子化、信息化，充分利用高科技手段拓展税收征管的领域和触角，开发电子商务自动征税软件和税控装置，建立网络稽查制度，不断提高税收征管效率和质量，构建适应电子商务发展的税收征管体系，实现税收公平原则。
三、税收中性原则
税收中性原则是指税收制度的设计和制定要以不干预市场机制的有效运行为基本出发点，即税收不应影响投资者在经济决策上对于市场组织及商业活动的选择，以确保市场的运作仅依靠市场竞争规则进行。
电子商务和传统交易在交易的本质上是一致的，二者的税负也应该是一致的，从而使税收中性化。税收制度的实施不应对网络贸易产生延缓或阻碍功能，我国电子商务的发展还处在初级阶段，对相关新问题的探究也才刚刚起步，而电子商务代表了未来贸易方式的发展方向，和传统贸易相比，其优势是不言而喻的，因此对其税收政策的制定应避免严重阻碍或扭曲市场经济的发展，而宜采用中性的、非歧视性的税收政策，通过完善现行税制来规制并引导电子商务健康、有序、快速地发展。
不开征新税不仅是税收法定原则的要求，也是税收中性原则的体现。许多国家在制定电子商务税收制度时，也都认为应遵循税收中性原则。例如，美国于1996年发表的《全球电子商务选择性的税收政策》中便指出：“建议在制定相关税收政策及税务管理办法时，应遵循税收中性原则，以免阻碍电子商务的正常发展。为此，对类似的经济收入在税收上应平等地对待，而不去考虑这项所得是通过网络交易还是通过传统交易取得的。”文件认为，最好的中性是不开征新税或附加税，而是通过对一些概念、范畴的重新界定和对现有税制的修补来处理电子商务引发的税收新问题。而经合发组织1998年通过的有关电子商务税收新问题框架性意见的《渥太华宣言》中也强调，现行的税收原则将继续适用于电子商务课税，对于电子商务课税而言，不能采取任何新的非中性税收形式。欧盟对待电子商务税收新问题的观点是，除致力于推行现行的增值税外，不再对电子商务开征新税或附加税。
根据税收中性原则，我国对电子商务不应开征新税，也不宜实行永久免税，而应该以现行税制为基础，随着电子商务的发展和普及，不断改革和完善现行税法，使之适用于电子商务，保证税收法律制度的相对稳定和发展继续，并能够降低改革的财政风险，促进我国网络经济的稳步发展。
四、税收效率原则
税收效率原则是指税收要有利于资源的有效配置和经济机制的有效运行，提高税收征管的效率。税收效率原则要求以最小的费用获取最大的税收收入，并利用税收的经济调控功能最大限度地促进经济的发展，或者最大限度地减轻税收对经济发展的障碍。它包括税收行政效率和税收经济效率两个方面。税收的行政效率是通过一定时期直接的征税成本和入库的税金之间的比率来衡量，表现为征税收益和征税成本之比。这一比率越大，税收行政效率越高。税收的经济效率是指征税对纳税人及整个国民经济的影响程度，征税必须使社会承受的超额负担为最小，即以较小的税收成本换取较大的收益。简言之，就是税收的征收和缴纳应尽可能确定、便利、简化和节约，以达到稽征成本最小化的目标。
虽然在电子商务交易中，单位或个人可以直接将产品或服务提供给消费者，免去了批发、零售等中间环节，使得税收征管相对复杂，但是为了应对这一崭新的交易形式，越来越多的高科技手段将会运用到税收工作的实践中，使税务部门获取信息和处理信息的能力都得到提高；凭借电子化、信息化的税收稽征工具，税务机关的管理成本也将大大降低，为提高税收效率带来了前所未有的机遇。
五、社会政策原则
国家通过税法来推行各种社会政策，税收杠杆介入社会经济生活，税收不仅是国家筹集财政收入的工具，而且成为国家推行经济政策和社会政策的手段，于是税收的经济职能便体现为税法的基本原则。
目前，随着电子商务的发展，税收的社会政策原则主要表现为以下两个方面：
（一）财政收入原则
贯彻这一原则需要明确的是，一方面随着电子商务的迅猛发展，会有越来越多的企业实施网络贸易，现行税基日益受到侵蚀，这就需要不断完善税收法律制度，保证对应税交易充分课税，使得财政收入稳定无虞；另一方面，针对目前我国企业信息化程度普遍较低，电子商务刚刚起步的目前状况，为了使我国网络经济的发展跟上世界的脚步，应当对积极发展电子商务的企业给予适当的税收优惠。财政收入原则的确立，不可避免地冲击和影响了税收的公平原则，但是为了从全局和整体利益出发，它又是有利于国民经济发展并且有利于社会总体利益的。正如前任财政部长项怀诚在“世界经济论坛2000中国企业峰会”上所表示的：“不想放弃征税权，但又想让我国的电子商务发展更快点。”
（二）保护国家税收利益原则
就目前而言，我国还是电子商务的进口国，无法照搬美国等发达国家的经验制定我国的电子商务税收法律制度，而是应该在借鉴他国经验的基础上，构建有利于维护我国税收的税制模式。同时，还应该考虑到对国际税收利益的合理分配，为国际经济贸易建立更为公平合理的环境和更加规范的秩序。国际税收利益的分配格局，将会影响各国家对货物和劳务进出口贸易、知识产权保护以及跨国投资等新问题的基本态度。只有合理分配税收利益，才能为国际经济交流和合作提供更好的条件和环境。因此，我们应该在维护国家税收的前提下，尊重国际税收惯例，制定互惠互利的税收政策，从而实现对国际税收利益的合理分配。
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1.1建设法治政府和服务型政府的题中之义新世纪以来，国务院先后全面推进依法行政实施纲要和关于加强法治政府建设的意见。新形势下，提出，要全面推进科学立法、严格执法、公正司法、全民守法，坚持依法治国、依法执政、依法行政共同推进，坚持法治国家、法治政府、法治社会一体建设，不断开创依法治国新局面。税务部门作为国家重要的经济管理部门和行政执法部门，必须有效贯彻落实中央关于建设法治政府和服务型政府的部署要求，健全监督体系，加强执法监督，促进依法行政和严格执法，维护政府公信和群众利益。
1.2促进社会主义市场经济深入规范发展的必然要求党的十八届三中全会提出，要发挥市场在资源配置中的决定性作用。市场经济是法治经济。在市场经济深入推进过程中，政府履行职责，无论是经济调节、市场监管，还是社会管理和公共服务，都必须依法进行。税收是调控经济的重要工具，是国家宏观调控体系的重要组成部分。税务部门履行为国聚财、为民收税神圣使命，发挥税收调控作用，必须遵循市场经济规律，完善执法监督体系，促进对各类市场主体依法落实税收政策、依法提供纳税服务、依法实施税收管理。
1.3充分发挥税收职能作用的有力保障发挥税收筹集收入和调控经济、调节分配职能作用的过程，就是科学制定和认真贯彻执行国家税收法律法规的过程，也是健全监督体系、加强执法监督的全过程。只有依法科学开展税收立法和制度建设，切实解决有法可依的问题，才能为发挥税收职能作用奠定坚实的法制基础。只有不折不扣地监督执行税收法律法规，依法组织税收收入，严格落实税收政策和纳税服务措施，才能提高税法遵从度和纳税人满意度，保证税收收入持续稳定增长，为经济社会发展提供可靠的财力保障和有效的政策支持。
2当前税收执法监督体系中存在的主要问题
2.1税收执法监督机构体制不够完善目前税务系统县级及以下基层单位未设立专门的执法监督机构，部分监督职能归并政策法规部门，基层法制机构充当了执法监督“裁判员”和行政执法“运动员”双重角色，既要全力开展执法监督，又要从事诸如减免税调查审核、税收综合管理、企业所得税等税种的管理及报表总结等工作，往往使法制机构陷入职责交叉、角色错位、疲于日常应付的尴尬境地。法制机构既是监督者，又是被监督者；既是执法考核追究的实施者，又是执法考核追究的对象。由于职责交叉和大量的事务性工作，耗费了法制机构开展执法监督这个核心工作的时间和精力，也使执法监督工作产生了双重矛盾。
2.2税收执法监督工作机制不尽合理
（1）缺乏税务执法监督工作长效机制。实践中，开展税收执法督察是税收执法监督的一种重要途径和方式，而税收执法督察客观上难以做到实时常态进行，很容易造成对不规范执法行为不能及时发现和纠正。
（2）缺乏税收执法监督工作外部衔接机制。现在主要是开展内部执法监督，没有很好地与来自外部权力机关、监督部门的工作衔接，忽视了外部监督作用的发挥。
（3）缺乏税收执法监督工作问责机制。只有监督，而欠缺相配套的考核、奖惩措施，对监督发现的问题没有严格和稳固的责任追究机制，使得监督效果难以达到预期目的。
（4）缺乏对监督人员的保护机制。执法监督是挑“自己人”的毛病，敢于监督、敢于问责的人往往容易得罪人，群众评议会受影响，这就使监督人员有后顾之忧而不敢放手工作。
2.3税收执法监督制度体系还需健全目前国家税务总局制定了《税收规范性文件制定办法》、《重大税务案件审理办法》、《税收执法督察规则》等制度，还没有涵盖所有的执法及监督环节。同时，监督制度在一定程度上可操作性还不强，监督内容的细化和量化还不够等。最根本的是缺乏一个统领这些办法的税收执法监督制度规定，应当以规范性文件对税收执法监督工作的主体、原则、对象、方式、程序、问责及有关方面进行全面规范，并据此建立一系列配套制度办法，从而提高税收执法监督工作的权威性和规范性。
2.4执法监督还未完全覆盖全部执法行为和全过程在目前的税收执法监督工作中，注重事后监督较多，而对事前监督和事中监督重视不够。对具体行政行为和实体行政行为的监督比较重视，而对抽象行政行为和程序性行政行为的监督则相对不足。强调对基层税务机关及税务人员的监督，对税务决策机关（主要是市级以上）及其工作人员的监督相对淡化。如部分税务机关把执法监督工作定位于事后纠错，侧重于对税收执法行为完成后的监督，以查出多少问题、查补多少税款、追究多少过错为执法监督工作成绩的主要衡量标准，而对于事前防范做得如何、制度管权管得如何、信息化监控控制得如何、岗位职责是否明确，工作流程是否严密等问题以及如何加以改进则关注不够。
3构建和完善税收执法监督体系的思路和措施建议
构建和完善税收执法监督体系，基本思路应以服务税户、服务基层、服务大局为出发点，以规范税收执法、防控执法风险为目标，以依法监督、公平公正为原则，以税收信息化为依托，完善监督体制，更新监督理念，优化监督机制，创新监督方式，用好监督成果，强化监督保障，努力构建和完善内部监督与外部监督、上级监督与本级监督、横向监督与纵向监督相结合的“大监督”格局和体系。
3.1完善执法监督体制，建立健全执法监督组织体系明确税收执法监督主体，建立健全专门的税收执法监督机构。把监督机构对税收执法的监督职能和其他职能严格区分开来，实行机构相对独立。并充实高素质、专业化税收执法监督人员，赋予机构独立的税收执法监督权和对违法行为的处理建议权，使监督行为更加专门化和专业化。为了使监督主体真正做到公正、高效监督，应采取措施切断监督者和被监督者之间的利益联系，同时对监督主体的合法合规行为给予法律保护，任何人不得打击报复。在目前税务机构设置格局下，建议税务高层加强顶层设计，本着科学合理、精简高效、减轻负担、提高效率的原则，制定指导意见，统筹整合和优化监督资源，在省、市税务机关设置专门、独立的综合监督机构，实施综合监督和专业监督，强化执法监督的独立性、统筹性和客观性。
3.2形成全程监督机制，建立健全执法监督制度体系
（1）把好入口关，强化事前预防。对抽象行政行为加强监督，强化源头控制，确保执法依据合法，严格执行好税收规范性文件的会签制度、地方性税收法规、规章的备查备案制度和执法程序、执法文书的归口管理制度。
（2）找准风险点，强化事中控制。对权力比较集中的执法环节进行适当权力分解，重在强化过程控制，防止权力的滥用和执法随意性，认真执行重大税务案件集体审理、大额减免缓税的集体审核等制度，严格遵守审批权限。运行和完善税收执法预警防控系统、税收执法管理信息系统等，实行信息化控制、痕迹化管理，及时提醒和控制执法风险。
（3）注重实效性，强化事后检查。突出执法监督日常化，大力开展税收执法督察，随时发现问题，随时纠错整改、问责问效。严格执行税务行政复议制度，加强执法案卷评析，对执法监督结果进行定期通报、分析反馈。
作用：税收调控经济行为要求经济活动主体行为的合理化，是把事物之间的联系以有序而富有成效的方式结合起来，从而取得相对稳定的形式。政府的征税行为是基于一定的社会职能、适应社会化大生产的需要，而不是为了维护本身的单向利益。因此在调控经济过程中遵守的是市场经济的客观规律而不是单纯的从某一级别个别的利益偏好而随意变动征税行为。必须明确的是：尽管征税寓含着政府的权利意向，但它也只能是政府的经济行为而非权力行为。如果把征税视为政府的一种权利职能，必然会导致政府对市场的直接干预，形成市场的混乱，因此必须通过法律的约束，强化政府权利对经济运行的推动功能，进而实现税收杠杆的平衡。必要性：第一，可以使经济活动主体（生产经营和消费行为）合理化。其实质就是市场配置的合理化，减少企业不规范行为对社会资源的浪费，因此运用税收杠杆作为导向机制，规范企业严格遵循市场经济原则，转换企业经营机制，用市场主体的法人资格进行自我规范，借以制导企业运用按照社会的轨迹良性运行，从而实现以最少的资源最大限度的提高社会经济运行的效率；第二，通过财政扩大经济内需，可以调整消费者与投资之间的关系，从而在保证供求平衡的基础上保持经济快速平稳发展；第三，利用财政政策发展循环经济，可以加快经济增长方式向环境友好型转变，从而促进经济发展和人口环境相协调发展；第四，利用财政杠杆的倾斜，通过落实发展机制，形成东中西的优势互补，区域经济良性循环发展的模式；第五，在经济稳步增长的同时可以加大对教育、医疗等社会各项事业的投资力度，促进社会主义和谐社会的建立，调节国民经济往综合平衡和稳定协调的方向发展；
二、我国当前税收调控法律化制度存在的问题
由于我国至今还处于计划经济体制向市场经济体制过渡的阶段，还需要有步骤的进行改革和完善，因此这就决定了我国税收会在执行的过程中会同某些政策会产生矛盾:
(一)现行法律体系不健全对于我国目前的情况来说，正是因为缺少专门的法律法规，市场不能对某些相关的行为进行规范，从而导致了许多市场经济问题的出现，因此制定一部完整的、关于税收调控的法典很有必要。首先，就市场来说，税收在被越来越频繁的应用于社会经济的各个方面，在国民经济中发挥着不可替代的作用；其次，现行税法对于宏观调控职能表现不突出，不能从经济法上真正去解读税收；最后，税收调控法作为我国宏观经济法体系的一个重要部门法，是国家加强经济立法的必要手段，因此必然会走向法制化。
(二)现行税收制度调节居民的收入差距乏力，不能满足居民消费需求的增长实现以国民消费为主导的经济增长是我国经济发展的主要目标，但就我国目前的情况来说，差距过大、税收分配政策不合理的现状导致了很多居民收入水平低而缺乏消费的能力。其政策不合理主要表现在：首先，我国现行个人所得税实行的分类制虽简单明了，但在当前收入来源多元化、复杂化的现状中却难以体现税负公平、合理负担原则，不能全面反映纳税人的能力。例如现在有些实际收入多的人缴税的金额却比收入少的人要少，有失公平。其次，财产税征税面积狭窄，难以有效应对收入结构失衡、财富集中的形势。由于现行税法的不完善性，我国目前开征的财产税只有房产和车船，而遗产等更巨大的财产却没能纳入开征范围，因此就造成了我国大量富二代的出现，也使得贫富差距更加显著。
(三)现行税收制度很难有效的调控产业结构的不平衡首先，就我国当前的经济发展体制来说，主要还是依赖第二产业。第三产业由于当前税收优惠政策在促进发展的需要力度不够，因此造成发展滞后，并未实现第三产业的协调拉动；其次，当前税收政策未能有效的引导社会各个方面向农业投资，不利于农业产业结构的优化。表现在：第一，政府财政支持是我国目前农业最主要的投资来源；第二，我国涉农的税收制度几乎都集中在农产品的种植和农业科技的推广上，而最主要的农产品销售和养殖业却缺乏优惠。
三、关于构建和完善我国财政税收调控法的思考
所谓财政税收调控经济行为的法制化就是以人民大众的意志为出发点，根据国家的法律法规，以税收决策国策的规律进行决策，财政税收决策者的权利受到公众监督和法律约束的过程。
(一)制定宏观调控基本法社会主义是法制经济，必须以法制为准绳，良好的财税法律法规是控制经济的前提，而财政税收调控法属于宏观法律调控体系，因此可以通过创建《税收调控基本法》来对税收调控法做出最基本的规定，如原则、特征、手段等等，通过细分来对税收调控体系。但是需要注意的是在制定《税收调控基本法》时，要注意同《税收基本法》的区别。要尽量在书中完善税收调整法的各税种法，从而可以加重或减轻经济主体税负，从而起到影响其它经济活动的税收调控措施。
(二)加大税收对分配的调节作用，缩小居民差距，拉动国内总体需求首先，纳税人的综合纳税代替分类税制，通过一次性对纳税人的收入综合进行纳税可以更直观的了解纳税人的纳税能力，从而实现多收入者多纳税；其次，完善税收来源，例如开征遗产税、社会保障税等，发挥税收在保障高收入、保障低收入方面的作用。
(三)发挥税收在调节产业结构中的作用首先，要加强对第三产业等密集型产业和新兴产业的调控，例如可以实行减免税收等优惠政策等，鼓励其发展，从而缓解我国目前紧张的就业压力；其次，充分发挥税收优惠政策的导向作用。可以通过将税收的优惠政策范围扩大到农业、养殖业等相关产业，对能够促进发展的组织机构给予税收优惠，从而促进农民组织成立或中小企业的建立。
(四)以良好监督、社会关注和信用体系为后盾一方面政府要严格公正的执法，另一方面社会各界也要履行自己的监督职能，时时刻刻关注执法者的行动，督促执法者在执行权利时能做到公平、公正、公开。同时，公民个人也要发挥主人翁的精神，积极表达自己的利益诉求。
四、结束语
所谓行政程序，是指行政主体实施行政行为、行使行政权力过程中所遵循的步骤、顺序、方式及时限的总和。税收执法程序违法的主要表现为：第一，省略步骤。即将必须的法定步骤予以省略。第二，颠倒顺序。虽然执法人员履行了全部的执法步骤，但不按各步骤先后顺序履行则构成颠倒顺序的程序违法。第三，改变方式。例如，《税收征管法》规定采取简易保全措施的手段仅限于扣押，如果执法人员采取了查封或者冻结的手段，就构成了改变方式的程序违法。第四，超过时限，即未按法定的时限行使税收执法权。
二、税收执法超越职权
在行政执法中，超越职权是指行政执法主体及其工作人员的具体行政行为，超越了法律、法规规定的权限范围，或者实施了根本无权实施的具体行政行为。结合税务实践，税务机关超越职权的主要表现形式有以下几种：一是主体越权。又分为两种情况：1.级别越权.指下级税务行政主体行使了应当由上级税务行政主体行使的职权。2.业务越权。二是管辖越权。三是职能越位。四是无委托执法。
三、税收执法侵权
基于现代法治理念，现行税收征管法律的一个重要特征就是规范税收征收行为，保障纳税人的合法权益。笔者认为，近年来税务机关在保护纳税人权益方面做了大量工作，也取得了一定成效，但还不同程度地存在以下税收执法侵权行为：一是对纳税人的参与权、知情权缺乏充分尊重。此外，税务机关解答纳税人的咨询还欠缺及时准确。二是回避权未能得到很好的落实。三是侵犯纳税人的信赖利益保护权。具体表现在：对纳税人的同一行为，主管税务机关和稽查部门往往意见不一，相互矛盾，使纳税人无所适从；对于下级税务机关的执法行为，上级税务机关在检查工作时，往往以纠正错误为名进行“秋后算账”，让纳税人感到税务机关出尔反尔，这既损害了纳税人的信赖利益，又影响了税务机关的诚信执法形象。
四、税收执法依据错误
一是违背合法行政原则要求，在税收执法中，不依据法律、法规和规章的有关规定，只依据规范性文件的有关规定，由于规范性文件对人民法院不具有法律上的约束力，因而在行政诉讼中税务机关存在败诉的风险。二是法律适用错误。本应引用A法的有关规定，但却错误地引用了B法的有关规定。三是条款引用“张冠李戴”。有的税收执法人员，不懂得如何正确识别法律的条、款、项，导致具体法律条文引用错误.本应属于“项”的规定，却错误地作为“款”予以引用。四是忽视法律的立、改、废。在税收执法中，引用了过时的、已被废止、撤销或尚未生效的法律、法规和规章，而未引用现行有效的法律、法规和规章。五是违背“法不溯及既往”原则，作出了不利于行政管理相对人的处理、处罚决定。
五、税务案件定性不当
一是违反税权法定、法律保留和法律优位原则，当税法无明文规定时，错误地采取了权力本位观，作出了影响纳税人权利和义务的决定。二是案件定性不准。例如，虚开发票偷税行为，同时构成违反发票管理法规和《税收征管法》，根据规定，应按偷税行为处罚，但执法人员却定性为未按规定开具发票或者按偷税和未按规定开具发票并罚。三是定性时未充分考量全案情况，作出了片面的认定。六、证据收集不充分、不合法
税收行政执法证据指的是税收行政执法主体在对税务行政管理相对人实施法律、法规、规章的措施和手段时所依据的事实和材料。在日常税收执法中，证据收集风险主要有：一是不收集证据，凭经验执法。二是证据收集不充分或者违背证据的“关联性”要求，所收集的证据与处理、处罚决定中阐述的违法事实不存在因果关系。三是证据收集方式不合法。四是先处理，后取证。在作出处理、处罚决定后才补充收集证据。五是证据制作不规范，未严格执行《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》中有关证据收集、制作的规范化要求。
七、自由裁量权滥用
现行税收征管法律、法规、规章赋予了税务机关及其执法人员宽泛的自由裁量权。但在实际操作中，由于税收执法人员千差万别，个人素质和价值取向的不同会导致对法律规范的理解偏差，从而产生自由裁量权滥用的执法风险。行使自由裁量权错误主要表现在：一是违反比例法则。即行政处理手段与违法行为造成的危害性不成比例，在税务行政处罚上体现为违反“过罚相当原则”。二是有多种行政手段能达到行政目的时，采取了损害纳税人权益的方式。三是考虑了错误的和不相干的因素。例如，执法人员因纳税人陈述申辩而错误地认为纳税人态度不好，从而对纳税人实施了加重处罚。四是背离既定的惯例。五是行使自由裁量权未说明理由。当前，税务机关及其执法人员在行使自由裁量权时，普遍存在的问题是作出处罚决定没有详细陈述理由，即没有对纳税人的违法行为、违法情节、方法和手段、社会危害程度、主观恶性和陈述申辩内容等进行综合分析评价，因而，行政处罚决定让纳税人难以信服。
八、行政复议处理不当
一是不作为。包括：无正当理由不受理，不审查、不答复，无正当理由超期不作复议决定、不在合理期限内确认复议担保的效力性等。二是复议机关未全面客观调查取证。仅从证明被申请人具体行政行为的合法性角度收集证据。三是复议决定未准确告知申请人提讼的时间和具体对象，引发诉讼时效争议。四是复议机关在避免当被告心理的驱动下，违法作出复议决定。
九、税务执行不到位
