时间：2023-03-15 15:06:18
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我国《成本管理大辞典》认为，成本管理是对企业的产品生产和经营过程中所发生的产品成本有组织、有系统地进行预测、决策、计划、控制、核算、分析和考核等一系列的科学管理工作。其目的在于组织和动员群众，在保证产品质量的前提下，挖掘降低成本的途径，达到以最少的生产耗费取得最大的生产成果。
战略管理会计最早是由英国学者Simmonds于1981年在《战略管理会计》一文中提出来的。在该文中他将战略会计定义为：“用于构建和监督企业战略的有关企业及其竞争对手的管理会计数据的提供与分析”。他认为战略管理会计应多注重外在环境，并协助企业衡量其竞争地位。从此以后人们沿用了这一名称，但对其定义却未达成共识。Wilson等人在《战略管理会计》一书中更加明确地将其定义为：“战略管理会计是明确强调战略问题和所关注重点的一种管理会计方法。他通过运用财务信息来发展卓越的战略，以取得持久的竞争优势，从而更加拓展了管理会计的范围。”换句话说，战略管理会计提供有关企业产品劳务市场、竞争者成本资源与成本结构等财务信息并进行深入分析，以便监视各个期间企业及其竞争者的战略。
对于会计的内涵，人们普遍已达成一种共识，即会计是一种经济信息系统。综合前述概念，我们认为企业战略成本管理会计是指企业管理者为谋求未来成本竞争优势，按照成本最优化要求，通过有组织地进行成本预测、决策、计划、控制、分析和考核来对未来成本产生重大影响的战略成本信息管理系统。可以说企业战略成本管理会计本质上是一个信息管理系统。该系统是服务于企业战略管理的成本信息生产与利用系统。
二、战略成本管理会计内容
（一）战略成本管理。成本管理是战略成本管理会计关注的焦点，它是一个对投资立项、研究开发与设计、生产与销售进行全方位监控的过程。战略成本管理主要从战略的角度来研究影响成本的各个环节，通过价值链分析、竞争对手分析和成本动因分析等方法，进一步找出降低成本的途径。最终实现以相等的成本提供较高的顾客价值或以较低的成本提供相同的顾客价值这一长远目标，逐渐培养企业核心竞争力。
（二）战略性投资经营决策。战略成本管理是为企业战略管理提供各种相关可靠的信息。因此，它在提供与经营投资决策有关的信息过程中，应克服传统管理会计所存在的短期性和简单化的缺陷，应以战略的眼光提供全局性、长远的与决策相关的有用信息。为此，战略成本管理会计在经营决策方面应采用长期分析模式。战略成本管理会计以现实的现金流量为基础，更能反映企业投资的实际业绩，为企业持续发展提供有用信息。
（三）风险管理。市场充满了风险，企业也就随时面临风险。但是，风险与报酬一般情况下是成正比的，即风险越大报酬也越多。但当风险增加到一定程度，就会威胁到企业的生存。因此，战略成本管理会计应高瞻远瞩地把握各种潜在机会，回避可能的风险，包括从事多种经营导致的风险、由于行业产业结构发生变化导致的风险、由于客户或供应商过于集中而导致的风险、由于流动性差异导致的风险等等，以便从战略的角度最大限度地减少企业成本，增强业绩评价企业的盈利能力和价值创造能力。
（四）战略性。从战略成本管理的角度看，业绩评价是连接战略目标和日常经营活动的桥梁。良好的业绩评价体系可以将企业的战略目标具体化，并且有效地引导管理者行为。传统管理会计一般以投资报酬率来评价企业的业绩，存在一定的缺陷：（1）投资报酬率以一定期间的会计收益为基础计算，作为考核指标极易导致决策者的短期行为；（2）投资报酬率只是对结果的考评，难以实现对过程的控制。实际上企业利润是否稳定，很大程度上取决于企业产品与其他企业的成本比较，取决于企业的相对竞争地位，取决于企业对对手的成本分析。战略成本管理会计将战略成本思想贯穿于企业的业绩评价中，通过对竞争对手的分析，运用财务和非财务指标，利用战略性业绩评价以保持企业的长期竞争优势。
三、战略成本管理会计目标
目标是系统运作的方向和所希望实现的结果，即要达到什么目的，何时达到。按照系统论的观点，正确的目标是系统良性运行的前提条件，不同的系统所要解决的问题不同，其目标自然不同。企业战略成本管理会计的目标就是企业战略成本管理会计系统所要达到的目的。该目标既要服从于企业战略成本管理的需要，又要符合成本信息系统自身的功能性特征。因而，企业战略成本管理会计目标可划分为基础目标和具体目标，前者是为了支持企业获得长期成本竞争优势，谋求企业持久的生存和发展；后者主要是提供战略管理的决策信息，包括财务信息和非财务信息。企业战略成本管理会计目标是企业战略成本管理会计的起点，它制约着企业战略成本管理会计的假设、本质、原则、要素和方法。
四、影响战略成本管理会计的因素
作业影响成本，动因影响作业。因此，动因是引起成本发生的根本原因。战略成本动因又可大体分为结构性成本动因和执行性成本动因两大类。结构性成本动因是指与组织企业基础经济结构和影响战略成本相关的成本驱动因素，通常包括：（1）规模：在研究开发、制造、营销等方面的投资规模；（2）范围：指企业价值链的纵向长度和横向宽度，前者与业务范围有关，后者与规模相关；（3）经验：即熟练程度的积累，通常与企业目前作业的重复次数相关；（4）技术：指企业在每一个价值链活动中所运用的技术处理方式；（5）多样性：提供给客户的产品、服务的种类。结构性成本动因分析就是分析以上成本驱动因素对价值链活动成本的直接影响以及它们之间的相互作用对价值链活动成本的影响，最终可归纳为一个“选择”问题：企业采用何等规模和范围，如何设定目标和总结学习经验，如何选择技术和多样性等，这种选择能够决定企业的“成本地位”。结构性成本动因分析根据其属性无疑是企业在经济结构层面的战略选择。
一、作业成本法对企业环境的依赖性分析
作为制造环境变化产物的作业成本法的最初动因，在于对先前的制造环境变化后发生的制造成本信息失真这一问题加以解决而提出的。其发展到如今，早已超越了制造企业这一适用范围，为成本决策提供信息这一目的也被突破，可以说，作业成本法已经在如今成为了一个主要的企业战略管理体系中的“成员”。
（一）制造环境的变化催生了作业成本法
自从上世纪后期开始，随着企业制造和管理中电子技术的逐步广泛应用，以至于企业生产和管理越来越具备自动化特点，在整个产品成本构成体系之内，直接成本占比越来越小。在此过程中，间接制造费用成本（主要是机器使用成本）占比越来越高。在此环境下，原有的间接制造成本（主要是单一的机器或人工工时）为基础的分配方法往往成为了产品生产成本的严重扭曲因素，经常造成各种企业定价、生产决策等方面的失误。同时，由于技术进步速度日新月异，企业间竞争必然是有增无减，生产成本和市场价格差距越来越小，传统制造成本下“必不可少”的成本信息误差已经不能为市场竞争格局所容忍——这也是作业成本法出现的根源之一。
（二）适时制生产模式推动了作业成本法的发展
为了适应“零库存”这一目标，适时制生产模式这一产品生产系统应运而生，而这一系统的最早动机在于对各种出现的存贮、生产之类多余的环节以及其造成的资源浪费加以有效消除，在此后，这一活动又被向着产品销售、企业物资采购等为主众多的层面“推而广之”，并以此“升格”为企业价值链管理“工具库”中的重要一员。在目前的买方市场环境下，加快产品更新换代和技术更新成为了企业赢得竞争优势的必要条件。为此，企业必须借助于适时的产品生产活动组织，来保障每一个生产经营环节的“有序化”。为了达到这一目的，有必要在生产作业层次就进行产品质量管理，将各生产环节的关系借助于作业成本管理来加以协调，消除各种作业链中断因素，保证生产秩序。
（三）现代信息技术为作业成本法的应用提供了条件
作业成本法和原有的制造成本法相比，其成本核算对象已经不再是单纯的产品成本，而是每一个各生产经营环节过程中的作业，其分配成本费用的依据也同样是发生每一个作业成本的动因，以此来进行产品成本计算，这样的方法一方面能够对资源消耗和产品成本二者间因果关系加以明确，借助于对成本会计信息的“真实化”来提升成本信息本应具备的决策相关性，同时也会对成本信息的时效性加以强化。然而，作业成本法的成本核算对象和成本分配标准往往是多作业和多动因，和制造成本法相比，其数据处理的工作量堪称“海量”，故而必须依托于计算机信息系统。自从上世纪后期至今，管理型财务软件（以ERP为代表）对企业信息流、资金流、物流加以整合与集成，从而广泛应用于企业管理实践活动当中，成为了应用作业成本法的一个必要的条件。
二、我国成本会计体系与企业环境的不匹配性分析
目前，由于新技术不断涌现和全球经济一体化趋势越来越明显，中国大陆的企业面临着越来越激烈的国内外的竞争，再加上由于生产要素成本上升造成的盈利空间萎缩和产品更新速度加快等现状，造成了成本系统必须要对不同的产品和服务成本加以准确识别的客观要求——这也是产品决策成本信息相关与否、准确与否的关键所在。在这一背景下，很多中国大陆企业都在积极探索作业成本会计，但就总体层面而言，截至如今还一直没有真正以作业成本来转变原有的成本会计格局，以至于作业成本难以和成本核算要求、制造环境等相互适应。
（一）成本会计系统与制造环境的不匹配性
截至如今，中国大陆的企业还在以制造成本法作为成本核算和管理的“主力”，真正以作业成本法为实施主体者颇少。这一状况必然会造成重复成本核算的情况，同时也很难真正保证成本会计信息具备应有的决策相关性。因为产品制造成本信息不可避免的扭曲，故而作业成本只能开展“二次加工”制造成本的活动，以至于成本会计信息转换成本高、时效性差。
（二）企业会计信息系统与作业成本法不匹配
自从上世纪末至今，中国大陆的金蝶、用友等主流软件公司都先后开发了“中国特色”并具备世界先进技术水准的ERP软件，能够胜任企业作业成本法依托的应用平台这一“职务”。然而遗憾在于：众多的中国大陆会计人员出于其工作习惯而抵制ERP，以至于作业成本法的推广大受限制。
（三）成本会计系统与管理会计不匹配
先前的制造成本法，实际上体现了上世纪后期之前经济环境相对稳定这一企业所处环境下，其经营决策基本上不需要高质量成本信息的状况。而隶属传统财务会计范畴的制造成本法，其更多体现的是对财务报告要求成本信息情况，所以产品才是其真正的核算对象。在制造成本法这一背景下，资源消耗、产品成本二者间虽然表现了很明确的因果关系，然而其却没有真正展示出清晰的数量关系，对应有的产品成本定量分析产生了消极影响。故而，还要另行建立制造成本系统之外之外的管理会计体系，提取成本管理信息于目前拥有的制造成本会计系统之内，从而对成本的分析、管理提供方便。
三、以作业成本为基础的成本会计体系的构建
（一）以作业成本法改造制造成本法
推行作业成本法的做法，并非否定和替代传统成本制，“成本动因”、“作业成本”等一系列概念的提出，实际上只是矫正了制造成本法下遭到了“扭曲”的一系列间接成本信息，而对于直接材料、直接人工等没有遭到扭曲的“直接成本”信息则基本没有动作。尽最大可能去根据成本动因来合理分配作业消耗的资源耗费到产品之上是作业成本法所具备的核心思想，其目的在于保证成本信息所具备的相关性。其中心在于“作业”而不是“产品”，以此来对成本信息的真实性、可理解性加以提升，
（二）实现作业成本法与管理会计的融合
作业成本法和先前的制造成本法相比，其有着更高的和管理会计之间的融合度。如前文所述，除了产品成本之外，作业成本法所具备的成本核算对象还包括相应的作业成本，严格一点说，其作业成本信息实际上不能算财务会计信息，同时，管理会计的责任中心同样是作业中心。在此过程中，作业成本法实际上也是以动因作为相应的资源向作业加以分配、将产品成本的基本依据定位为作业，也正因如此，就作业和产品来说，作业成本信息实际上都是可控的，从而将管理会计的功能加以有效的增强。
（三）以作业成本为基础，法拓宽成本管理的视角
现代企业管理制度要求，在企业管理中实行计划、协调、沟通与控制，管理直接影响到企业的生存与可持续发展。财务管理是企业管理的重要组成部分，但是现实中，房企的成本管理与财务管理脱节，财务管理没有充分发挥应有的作用。
一、房地产开发财务管理现状
多数中小房企的财务管理就是财务核算和纳税申报，兼做一些企业融资贷款和房屋抵押贷款等，开发定位的项目可行性研究由营销策划部门负责，开发成本管理由造价人员负责。这种分置管理缺乏有机的联系和融合贯通，企业管理者、决策者更多把财务作为核算部门而非参与企业管理的部门，重核算轻管理，未分设财务会计和管理会计。
二、会计系统
（一）会计分类
财务会计（financialaccounting）：向外部各方（如投资者、政府机构、银行和供应商）提供报告，计量和记录各项交易，提供基于公认会计准则（GAAP）的财务报表。
管理会计（managementaccounting）：计量、分析和报告财务、非财务信息，帮助管理人员进行决策，实现组织目标。
成本会计（costaccounting）：为管理会计和财务会计提供信息，计量、分析和报告组织内与获取或使用资源成本相关的财务和非财务信息。
管理会计与成本会计之间并不存在很清晰的区别，现代会计认为收集成本信息是管理决策过程的一项功能，本文将成本会计作为管理会计的一项职能分析。
（二）会计系统
会计系统是公司总体管理信息系统的一个子系统，一个组织内的会计系统可分为管理会计系统与财务会计系统。
财务会计系统主要为外部使用者提供信息，将详细说明的经济事项作为输入的数据（客观并可验证的财务信息），按指定的规则和惯例进行处理，时间上以历史为导向（记录和报告的是已发生的事项），着眼于公司整体业绩，提供的信息聚合度很高。
管理会计系统为内部使用者提供信息，管理会计不需要遵守公认会计原则的有关规定，可自由选择所需要的任何信息（可以是财务的也可是非财务的，性质较主观），只要它们符合成本效益原则即可，时间上同样记录和报告已发生的事项，但非常强调提供未来事项的有关信息，按管理层要求提供十分详细的信息。
管理会计和财务会计的报告经常是源于同一个数据库，而该数据库最初建立的目的通常是为满足财务会计的需求，二者有非常密切的关系。虽然财务会计的核算资料能满足基本管理要求，但不能满足各种变化多端的特殊成本管理的需要，要满足这些需要，必须要运用管理会计。
三、管理会计系统的作用
构建管理会计系统的目的，在于计量各项成本，并将之分配到每个实体（成本对象）。成本分配的准确性并不以绝对强调成本真实为基础，更注重成本分配方法的合理性与逻辑性。歪曲的成本分配会导致错误的决策和评价，建立成本的可追溯性是提高成本分配准确性的关键一环。间接成本不能追溯至成本对象（没有因果关系，追溯不具经济可行性），间接成本分配至各成本对象的过程称为分摊，分摊建立在简便原则或假定联系的基础上。
管理会计师需要准确的产品成本计算法和详细有用的输入数据以帮助管理者改善质量，提高生产效率和降低成本。企业管理者需要管理会计师帮助他们识别成本动因，预测成本关系，确定成本中的固定和变动部分。为此，管理会计师必须清晰地理解企业战略和运营，把握降低成本和提高盈利能力的机会。
四、成本的概念
成本是为取得可为某组织带来当前或未来利益的某种产品和服务，而付出的现金或现金等价物（非现金资源也可能获得所需的产品或服务，如实物交换）。成本可看作是为获取既定收益而耗费的资源的一种货币计量。
按不同职能，成本可细分为：生产成本和非生产成本。
生产成本：直接材料，直接人工，制造费用（工厂费用），财务报告要求按这三种要素分配成本；
非生产成本：销售费用，管理费用，财务报告中销售费用和管理费用属于非存货成本或期间成本。
五、管理会计的成本管理
将成本分配到产品、服务及管理所需的其他对象上去，是管理会计信息系统的一个主要目标，成本分配越准确，作出的定价决策就越完善。
管理会计的原则：运用成本效益原则，充分考虑行为因素和技术因素，遵循不同目的不同成本。
（一）产品成本计算
1、单位标准成本制定决策：
（1）数量决策：单位产出将耗费多少投入，产生数量标准；
（2）定價决策：所耗投入应支付的金额，产生价格标准；
2、分步成本计算
适用于大批量生产相同或类似的产品或服务，单位成本等于总成本除以生产过程中的产量，每单位产品消耗相同或类似数量的直接材料、直接人工和制造费用。
3、分批成本计算
适用于生产不同的、可以区分和识别的产品或服务，成本对象是特定产品或服务的一个或多个单位，称为一个批次。每一批次通常耗用不同数量的资源。
许多公司的成本计算系统是两者兼而有之，房企主要采用分批成本。
（二）计划和控制
计划与控制紧密联系，计划是前瞻性的，决定达到某种特定目标应采取的行动；而控制则是回顾性的，确定实际发生的结果并将其与预计的结果相比较。作为计划制定过程中的关键环节，预算是面向未来的财务计划，它确定了目标及实现这些目标应采取的行动。预算与战略计划之间有紧密联系，预算作为单期的计划，实际是短期性的。
总预算是企业整体的综合财务计划，可分为营业预算和财务预算。营业预算描述公司创造利润的各项活动：生产、销售及存货；营业预算的结果是试算或预计收益表。财务预算详述现金的流入和流出以及总体的财务状况。预算期间终了时的财务状况反映在预计或试算资产负债表上，很多融资活动要在营业预算编制好后才能进行预测。
成本管理是一个过程，通常指在维持一个可接受的质量水平及项目周期之内的可交付产品范围的同时，使项目的成本最小化。
成本管理的过程的目标就是跟踪进度，将实际值与计划值相比较，分析变量对成本的影响，并根据这些变量对成本做出调整。成本管理过程应该被设计用来管理项目中的不可避免的变更，使其对成本、进度和范围三重约束的综合影响降到最低。
把项目预算作为一个不能变动的指标并不能防止成本的变动，只是不利于保持良好的成本控制记录。对早期项目估算增加暂列金，可以减轻未来的变更可能带来的影响。
在項目初期，只有很少的信息可以利用，因此。估算的精确度和可靠性是很低的，不可预见和意外的风险在项目中发生的几率是很高的。
能获得项目所有信息（对项目后期而言），项目估算精度可达到3%，项目成本的实际值可能落在估算值得97%-103%之间。只有项目很少的信息（对项目前期而言），精度可能会降低233%，项目成本的实际值可能在估算值得33%-333%之间。
（三）业绩评价
投入的实际价格或数量大于或小于标准价格或用量，就会出现不利或有利差异，但并不等于良好或不良的差异，这取决于差异发生的原因。
实际业绩几乎不会与制定的标准完全一致，实际业绩将围绕标准随机变动，只是需确定业绩变动的可接受范围，一般采取设定差异超过可接受范围的幅度。
判断实际业绩取决于实现或超额实现预算目标的能力，预算具有显著的行为效应。理想的预算制度既能实现完全的目标一致，又能激励经理人员按照符合道德的方式去实现组织的目标，尽管这样理想的预算制度可能并不存在，然而经过大量的研究和实践，人们发现一些能促进积极行为达到一定合理程度的方法：对业绩的频繁反馈，货币性与非货币性奖励，参与式预算法，现实标准，成本的可控性，多重业绩指标等。
六、合理避税
管理会计应为企业管理者提供合理避税的方案。
（1）现代跨国贸易采用多种货币进行交易，即期汇率的变化会影响公司未来的现金交易价值，产生汇兑损（收）益；如果公司不愿意参与这种与汇率的赌博游戏，对外币汇兑损益进行保险的一种方法是套期保值，利用远期外汇合约来做套期保值。
（2）转移定价的两个目标：业绩评价和确定最优所得税。由于国家和地区间税务结构不同，跨国公司可利用转移定价，将成本转移到高税负的国家，而收入则转移到低税负国家。
七、管理决策辅助
管理会计应主导项目的可行性研究，利用数学分析模型为项目决策提供支持。
（1）本量利（CVP）分析，研究产品的销售量、售价、成本发生变化的条件下，这些因素的性态和相互之间的关系。CVP分析综合公司所有的财务信息，通过估计各备选方案的营利来帮助管理人员进行产品决策，预估达不到预测水平的情况下，利润会受到影响程度，评估这种风险将影响公司可能进行的战略决策制定。
（2）盈亏平衡点（BEP）计算，是总收入等于总成本时的销售数量，此时营业利润为零；
（3）目标营业利润，通过CVP分析来确定实现目标利润所需的销售量，进而计算目标营业利润；
（4）对互斥方案进行决策时，净现值指标（NPV）比内部收益率（IRR）更优，IRR无法体现投资方案的绝对贡献额，在投资分析的最后阶段，起决定作用的是投资方案能够赚取得总金额（绝对利润），因此NPV指标能体现这一问题。
八、结束语
房地产开发企业管理重心之一是成本管理，企业管理者应当正视财务管理与成本管理脱节现象，财务人员要参与到财务分析及经营管理上，财务核算链条向业务部门延伸，核算与管理并进，把管理会计作为成本管理的龙头，发挥管理会计应有的作用。
本文仅代表笔者的初步想法，供同行参考。
参考文献：
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20世纪初期，西方古典管理理论代表人物，弗雷德里克•泰勒发表了《科学管理原理》，其科学管理理论后被广泛应用于企业经济管理工作中。现代管理科学的形成和发展对管理会计的发展在理论上起着奠基和指导的作用。20世纪后半叶以来，企业管理更加注重追求效益，管理会计也出现了业绩会计、决策会计和执行会计，尤其是以成本管理为研究重心，使得管理会计的理论方法体系进一步确立，包括作业成本法、价值链分析、平衡记分卡等的管理会计方法更是得以长足发展。在我国，直到1951年汪慕恒先生在《大众会计》上发表的《固定支出和变动支出》一文，才真正开启了计划经济体制下的管理会计对成本性态的实质性研究。改革开放后，随市场经济体制的不断完善，在一些企业内部出现了经济责任制基础上的责任会计体系。到20世纪末期，随着改革开放的深入和市场经济的进一步发展，管理会计在企业中的应用也在不断的发展和突破，作业成本法等管理会计思维也开始在很多企业中得以应用。管理会计在现代企业管理中，已经渗透到了各个方面，诸如，全面预算管理、绩效管理、生产管理、成本管理等。本文将主要对管理会计在成本核素和成本管理决策中的应用进行探究。
2管理会计对成本核算方法的完善与改进
2013年8月16日财政部下发的财会[2013]17号文“关于印发《企业产品成本核算制度（试行）》的通知”中宣布，自2014年1月1日起将施行新的成本核算制度。新成本核算制度的第三十六条规定：“制造企业发生的制造费用，应当按照合理的分配标准按月分配计入各成本核算对象的生产成本。企业可以采取的分配标准包括机器工时、人工工时、计划分配率等。季节性生产企业在停工期间发生的制造费用，应当在开工期间进行合理分摊，连同开工期间发生的制造费用，一并计入产品的生产成本。制造企业可以根据自身经营管理特点和条件，利用现代信息技术，采用作业成本法对不能直接归属于成本核算对象的成本进行归集和分配。”企业根据自己生产特点及管理需求，或采用品种法、分批法，或采用分步法进行成本核算。成本构成项的直接成本（直接材料、直接人工）和间接成本（制造费用、其他成本）在分配计入各成本核算对象时，直接材料和直接人工，可以根据成本核算对象的耗用情况，直接对应计入；而对于制造费用及其他成本，譬如，间接材料与人工、生产耗用水电、设备与车间的折旧、车间管理人员薪酬等，无法直接将其归集到相应生产对象上的，在传统的分配方法下，一般先按部门归集制造费用，然后再采用机器工时、人工工时、计划分配率等标准分配到生产对象上。随现代企业管理的不断发展，传统的间接费用分配标准，存在一些分配失真的弊端逐渐显现出来，作业成本法也就应运而生。上述《企业产品成本核算制度（试行）》中第三十六条规定，也充分体现了作业成本法在现代成本核算的重要应用。作业成本法下，将成本动因分为资源成本动因（多用于直接成本分配）和作业成本动因（多用于间接成本分配）。作业成本法，不同于上述传统的间接成本分摊方法，而是先将间接成本分配到作业集/库中，然后再到具体的成本对象。它可分两个阶段：阶段一采用合适的资源成本动因将资源成本分配给作业成本集/库或作业中心；阶段二采用合适的作业成本动因（作业成本动因用于度量成本对象对作业的耗用情况）再将作业成本分配给成本对象。作业成本法非常适合于产品极为多样化，流程极为复杂，或产量相当高、极容易发生成本扭曲或生产中耗用资源数量经常变换的公司。作业成本法最先于制造业中采用，今天，诸如医院、银行及保险公司等，不仅将作业成本法应用于成本核算，同时也将其用战略决策，如流程分析，绩效管理评估和获利能力评估等环节。
3管理会计在成本管理决策中所起的作用
在成本管理决策中，管理会计更加重视变动成本、固定成本中可控成本的控制与管理；更加重视成本控制管理对供应链流程的反馈；更加强调机会成本、隐性成本、未来成本等非量化、非显性成本在经营决策中的影响；更加主动的对成本进行事前控制与管理。
3.1管理决策中对变动成本、固定成本中可控成本更加关注成本会计是以客观、准确的反应生产中原材料、人工、费用等的耗费，以合理的分配标准实现产品成本的准确化为目标。而管理会计作为企业管理决策的重要基础工作，它更加注重产品成本的性态差异分析，即固定成本和变动成本的区分。变动成本是指生产成本随着业务量的增减变化而成正比例增减变化的成本，如直接人工、直接材料、产品包装费等；固定成本是指在一定时期内，在一定生产规模下，相对固定不变的成本，如管理人员的工资、厂房及设备折旧等。无论变动成本或固定成本，根据其决定影响因素，又可以进一步分为酌量性成本和约束性成本。在短期决策中，管理会计更注重对变动成本、固定成本中酌量性成本的分析管控。只有对变动成本、固定成本的组成进行具体分析，通过各种不同技术手段，改进及完善生产流程，以消减或降低酌量性成本的组成部分，才能降低单位产品的成本。在部门绩效管理与考核中，无论是成本中心、利润中心或投资中心，重点考察的是其可以通过施加管理决策和影响的部分指标，即可变成本、可控边际贡献、剩余收益等指标。在成本费用类的控制指标中，可变成本、固定成本中的酌量性成本等又称为可控成本，即公司管理者的决策行为所制约的成本。通过采取一定的管理方法与手段，降低整体部门的营运成本费用的支出，在营运收益一定的前提下，降低成本，增加利润。因此，无论对于哪一类中心的绩效考核中，成本费用项的考核指标设置时，都应关注其可以施加决策影响的可控成本具体分项指标的设置，从而实现对最终可控指标的管理与考核。
3.2管理决策中加强了成本控制管理对生产流程的反馈在管理会计中，通过价值链分析，界定当前的成本指标和绩效指标，并评价整个供应链中哪些环节可以增加客户价值哪些可以降低成本。它的目的在于关注产品或服务的总价值链，并确定价值链中能支持企业的竞争优势和战略部分。通过价值工程对当前成本和可允许成本（标准成本/理想成本）之间差距进行分析。基于客户的需求，对产品或设计、材料、规格和生产过程进行系统的分析，区分增值成本和非增值成本（增值成本是指将资源转化为与客户需求相一致的产品或服务的成本；而非增值成本对客户偏好来说并不重要或无关）。通过对供应链的分析，进行流程再造/业务流程重组，彻底重新设计流程，消除不必要的步骤，减少错误机会并降低成本，消除所有非增值活动。我们要以业务流程为改造对象和中心，以关心客户的需求和满意度为目标，对现有的业务流程进行根本的再思考和彻底的再设计，利用先进的制造技术、信息技术以及现代的管理手段、最大限度地实现技术上的功能集成和管理上的职能集成，以打破传统的职能型组织结构，建立全新的过程型组织结构，从而实现企业经营在成本、质量、服务和速度等方面的改善。
3.3管理决策时对产品成本的隐性成本、机会成本及未来成本增加了更多的关注和分析成本会计在以合理的分配标准分配计算生产中原材料、人工、成本费用等的耗费时，是以已发生的、显性的、可准确计量的历史成本数据为依据进行核算的；而管理会计在进行成本决策时，除对已发生的、显性的历史成本数据进行分析外，其更加关注其背后的隐性成本、机会成本和未来成本。隐性成本，是相对于显性成本而言，是一种隐藏于经济组织总成本之中、游离于财务监督之外的成本。机会成本，是指在面临多中方案选择其一决策时，被舍弃的选项中的最高价值者是本次决策的机会成本。未来成本，又称预计成本，相比较历史成本而言的，是指尚未发生的成本，是在特定条件下可以合理地预测在未来某个时期或未来某几个时期将会发生的成本，它实际上是一种成本目标和控制成本。在对某种产品进行自产还是外购决策时，对自产所需存货所占的资金成本、生产管理所需专业人力资源等，都是游离于常规财务核算之外，这些都属于隐性成本；无论哪种决策，如果将这部分资金、人力资源投资于另一方案的收益或成本降低，就是该方案下的机会成本。在管理决策时，已经发生的历史成本，无论你做出的是何种决定，都不能再有改变或突破，那么我们就应该更关注与决策相关的未来会发生的成本，比较未来边际成本和边际收益，从而做出有利于整体收益增长的决策。
3.4管理决策中对成本控制由过去的事后被动控制，转变为事前的主动控制在对产品定价时，一般采用市场定价法或成本基础定价法，其中成本基础定价法最常见的就是综合成本基础上成本加成定价法，即在总成本基础上，加上目标期望利润后，得到目标销售价格。在传统的成本加成定价法中，总成本是我们预先接受的。在管理会计中，目标成本法，作为产品的定价方法之一，与传统的成本加成定价法有相同的地方，即售价都是在成本基础上加上目标期望利润；它也有着与其显著不同之处———它是先根据接受的市场竞争价格，在确定目标利润后，再确定可允许的总成本，以此确立目标成本，通过建立交叉职能团队为目标成本实施生产。传统的成本加成定价法，在生产成本的管理上，被动接受生产成本，或在生产完成后若发现一些异常成本数据，方反馈改进生产流程，即属于事后的、被动的成本控制管理过程。而目标定价法，是先预设目标成本，通过交叉职能团队，对生产流程进行不断优化，使生产成本实现不断降低，令生产成本达到预定目标成本或低于目标成本，从而实现对生产成本管理上事前的、主动的成本控制管理过程。
4管理会计发展展望
我国自上世纪80年代以来开始引入质量管理学，并在许多大企业中推广应用。这些企业在进行质量管理活动中发现，质量管理像其他生产活动一样，也会发生大量的成本，如为了提高产品质量进行的新产品开发和设计费、为保证产品质量的检验费、为消费者提供废次产品的包退保修而发生的损失等。这些成本费用皆因企业的质量管理活动而引起，必然要求与企业的收益相匹配。质量管理的成本与企业的经济效益需要挂钩、综合考虑，使得质量成本管理会计应用而生。它把企业的质量管理活动同管理会计方法结合起来，通过对企业产品质量成本的事前决策、事中控制和事后核算分析，不断寻求提高产品质量降低成本的途径，以达到增强企业经济效益的目的。
二、质量成本管理会计的具体内容
(一)质量成本的含义及构成
究竟什么是质量成本？根据国际上公认的说法，质量成本是指企业为了保证和提高产品质量而支出的一切费用以及由于产品质量未达到既定标准而造成的一切损失的总和。根据上述定义，可知质量成本内容应包括以下两大部分：一是为保证和提高产品质量而支出的一切费用。它又可分为检验费用(亦称“鉴定成本”)和预防费用(亦称“预防成本”)。检验费用是指按照质量标准对产品质量进行测试、评定和检验而发生的各种费用，它通常包括进货测试费、工序和成品检验费、在库物资复检费、对测试设备的评价费、质量评审费等。预防费用是指为减少质量损失和降低检验费用而发生的各种费用。它通常包括质量管理大纲制定费、工序控制费、产品评审费、质量信息费、质量管理实施费等。二是由于产品质量未达到规定标准而发生的各种损失。它又可分为内部质量损失(亦称“内部故障成本”)和外部质量损失(亦称“外部故障成本”)。内部质量损失是指工厂企业内部由于生产的产品有质量缺陷而造成的损失和为处理质量缺陷而发生的费用总和。如果在产品装运给顾客之前不存在不合格产品，那么就不会发生这类成本。它一般包括废品损失、返修费、复检和筛选费、停工损失、不合格产品的处理费等。外部质量损失是指用户在使用过程中发现产品缺陷而产生的由制造厂支付的一切费用总和。它一般包括保修费、索赔费、诉讼费、退货费、降价费等。当然以上对质量成本所作的分类来自西方国家的普遍经验。随着现代化质量管理发展和现代企业管理的进步，以及因企业各部门生产、工艺特点不同，质量成本的分类方法还会发生变化和改进。所以我国企业和学者要想建立并完善真正有价值的质量成本管理体系，还应当针对国情因地制宜，制定出符合自身特点和需要的质量成本项目分类
(二)质量成本管理会计的主要内容
质量成本管理会计，即将质量成本管理纳入企业企业管理会计的范畴。目前，较成熟的质量成本管理会计理论将其分为三部分内容：即最佳质量成本决策、质量成本控制和质量成本的核算与分析。
1.最佳质量成本决策
通过对上述质量成本组成的分析可知，质量管理项目的成本具有规律性：检验费用和预防费用在开始时一般较低，随质量要求提高而增大；内部和外部质量损失的情况正好相反。开始时，由于合格频率低，质量损失较大，随着质量提高，质量损失就会下降；质量达到一定水平后，质量损失下降的速度逐渐减弱。上述规律正好说明：在产品质量管理上必然有一个理想点，使产品质量总成本最低，因而企业的收益也会达到最大化，这就是“最佳质量成本决策问题”，也是企业在生产经营过程中不可回避的管理决策内容，通过企业管理会计和成本分析可以帮助找到这个“理想点”。
2.质量成本控制
它是根据质量成本目标，对质量成本形成过程中的一切耗费进行严格的计算和审核，揭示偏差，及时纠正，实现预期的质量成本目标，并进而采取措施，不断降低成本。质量成本控制一般包括四部分内容，即新产品开发的质量成本控制、生产过程的质量成本控制、销售过程的质量成本控制和质量成本的日常控制。
3.质量成本的核算与分析
质量成本核算就是按产品形成的全过程，从投产前技术准备过程、生产制造过程到产品销售过程的质量成本核算。它是用货币形态反映产品质量状况，进行全面质量控制的依据。实行质量成本管理核算一般可设立“质量成本”一级科目，再按质量成本的分类设置“内部质量损失”、“外部质量损失”、“检验费用”、“预防费用”四个二级科目，各二级科目下还可按具体内容设置明细项目，从而把质量成本核算同正常会计核算结合在一起。
三、关于质量成本管理会计的两点思考
(一)我国目前推进质量成本管理会计存在的困难
我国从上世纪80年代中期引入全面质量管理，虽已积累一定的质量成本管理的经验，但仍欠缺一个完善的质量成本管理会计理论体系。企业对质量成本管理会计普遍不够重视。
1.中国企业普遍未进行质量成本核算和会计分析。许多企业管理者都认为企业财务管理和会计核算只要依据企业会计准则和会计制度，满足合法合规的财务信息对外披露即可，对管理会计的重要性认识不足，对质量成本管理会计更是缺乏认识和研究。
2.我国现行的“企业成本法”中尚无明确的质量成本核算项目
企业管理费用中包含的“包退、包修、包换”三包费用，只反映企业产品出厂后在用户使用过程中发现质量缺陷又未超过保修期所引起的一切损失费用。至于因质量而引起的降价退货以及索赔费用等均为包括，因而实质上只包括质量成本中的外部质量损失，对于预防成本和检验成本没有进行可靠计量和单独核算，包括目前成本核算的科目设置也普遍不能适应质量成本管理会计的推广和实施。
3.我国对质量成本管理会计的研究还很欠缺，特别是对于怎样将质量成本管理会计的应用缺乏探讨
在现有的研究中，容易吧质量管理与管理会计方法割裂开来，把质量管理看做是行政行为，从而使质量管理脱离成本核算，缺乏经济效益研究，没有实现产品质量与经济效益的统一、质量成本与管理会计方法的统一。
(二)企业应把质量成本管理会计提升到战略层次
企业应从战略层面进行质量成本管理，以“战略定位”分析为核心，从根源上实施质量成本管理，改变传统质量成本管理以“产品”为对象的管理方式，根据不同的战略定位，采取不同的对策，为优化质量成本提供战略定位的分析框架。企业应当以质量成本动因分析为导向，引导企业从质量成本发生根源上寻求减少或消除无效的质量作业，控制企业资源消耗，使企业质量成本管理更加有效。充分发挥战略质量成本管理的功效。以长远性、全面性的战略理念为指导。力求各个质量作业中心和环节，实现“零缺陷”，最大限度地消除不增值的质量作业，提高战略质量管理水平。企业还应以价值链分析为重点，通过质量成本的行业价值链分析，内部价值链分析和竞争对手的价值链分析，实现价值链的有效整合，提升质量作业价值，降低质量成本。
四、结束语
【关键词】企业;成本管理;作业成本管理;会计体系;构建
1引言
随着经济全球化的不断发展，我国经济结构也有了很大的调整，为了保证国家经济发展的平衡，降低地域之间的经济发展差异，国家制定并颁发了一系列的经济政策，以此来保证国内经济结构的均衡合理性。成本管理作为会计管理中的重要部分，若能够做好成本管理，就可以降低企业的经营成本，为企业发展提供更多的财务支撑。
2作业成本管理概述
2.1作业成本管理定义
随着信息化技术和互联网技术的广泛应用，作业成本管理已经逐渐被各行企业所接受。作业成本管理是个性化的成本核算方法，其在成本管理中的应用，不仅可以保证成本核算的高效性，同时，也能保证成本核算的准确性，为企业决策提供准确的信息，保证企业的可持续发展。
2.2作业成本管理要素
资源、作业、作业成本对象、动因是作业成本的管理要素。其中，作业资源及成本对象是作业成本的承担者，而作业动因则是引发企业成本发生变化的因素。下面我们就来介绍一下，作业成本管理的成因：首先，作业资源，资源涉及到的内容较广，其不仅包括企业能源，同时，也包括企业所必须的设备、人才、物资等内容。在作业成本管理过程中，其主要是指作业的费用支出，即企业经营活动的所有费用。其次，作业，在企业作业成本管理过程中，作业是其核心，依据企业的经济活动的层次和范围，我们可以将作业分为单位作业、支持作业、产品作业等等。其中，单位作业是指能够使单位产品或服务受益的活动，作业资源在单位作业中的分配直接关系着企业产品的产量或者销量。支持作业是指为了保证企业的正常经营活动而进行的工作，资源在支持作业中的分配，能够改善企业的工作环境，为企业发展奠定基础。批改作业主要是对企业产品进行质量检测，保证产品质量的工作，资源在批改作业中的分配，能够提高产品质量，促进企业的发展。再次，成本对象，在作业成本管理过程中，企业需要对作业成本对象进行计量，计算出成本对象的利润，以此来确定企业营销的客户群体，把握企业发展战略方向。最后，成本动因，作业成本动因是对作业计量指标进行的解释，其可以详细的反映作业成本。其中，作业成本动因又可以分为交易性成本动因、延续性成本动因和精确性成本动因。
3基于作业成本的成本管理会计体系构想
3.1以作业成本法为基础的管理理念
为了保证企业成本管理水平，在构建成本管理会计体系过程中，成本管理人员应树立作业成本的管理理念，即以作业成本为核心，构建企业成本管理体系，通过对作业资源及会计对象的分析，了解成本管理水平，保证企业会计成本管理，能够降低企业的成本投入，减少企业的能源浪费。[1]
3.2企业作业成本法的管理方法
作业成本在企业成本管理中的应用大致可以分为两种：一种是非增值作业；一种是增值作业。企业会计管理人员可以通过对企业“客户价值”的分析，判断企业成本管理属于哪一种标准。这样的管理方法，在很大程度上提高了成本管理工作的灵活性。另外，企业作业成本法在企业成本管理中的应用，能够及时发现企业低效经营的环节，并对其进行合理的整治，降低这些工作环节对企业物力、人力及财力的消耗，从而提高企业的经济发展水平；与此同时，企业也可以利用作业成本法建立一条完善的管理链，保证企业每个经营环节的联系性，形成一条科学、有效、合理的作业结构，进而提升企业的竞争实力。
3.3企业作业成本法的管理步骤
确定了企业成本管理会计体系的构建理念和方法后，我们需要对会计体系的管理步骤进行分析，以此来保证企业成本管理的有效性和科学性，保证企业的成本管理效果。[2]为了充分发挥作业成本在企业成本管理中的应用，我们可以将企业作业成本管理步骤分为以下几个方面：第一，对作业进行分析，在作业成本管理过程中，我们首先要明确成本管理目标，然后才能依据管理目标确定管理办法等等。因此，在作业成本管理过程中，我们要对作业进行深入分析，将作业程序比较重要、增值空间较大的作业放在首位，然后依次对作业进行排名，这样，成本管理人员可以依据程序的轻重缓解来决定自己的工作内容，进而保证成本管理的效率。第二，对成本动因进行分析，通过上文对成本动因进行的分析可以了解到，成本动因可以分为交易性动因、延续性动因和精确性动因。成本管理人员在成本动因进行分析时，可以依据动因的不同分类，对作业的发生频次、消耗的资源及所需的时间进行计算，并对其计算结果进行分析，了解作业成本的效能，保证企业的作业成本管理处于高效阶段，进而提高企业的生产效益。第三，对业绩计算进行分析，通过对企业成本及动因等方面进行分析，对企业业绩进行计算，能够将企业作业成本管理的效果作为考核评价的依据，分析作业成本管理中存在的问题，并及时解决，从而提升企业的生产经营效益。
4结语
综上所述，企业在成本管理会计体系构建过程中，引入作业成本能够提高成本管理会计体系的工作效率，充分发挥成本管理在企业会计管理中的作业，从而降低企业成本，提升企业的经济效益。
【参考文献】
【1】刘明君.对以作业成本为基础的成本管理会计体系的构想[J].企业改革与管理,2014(24):240-241.
风险的概念源于保险业，如精算师对保费的现值计算就发展到了金融业，特别是银行系统对风险的管理，并逐步扩展到其他风险行业。目前比较成熟地对风险进行分类的就是商业银行，它将风险分为两类，即非市场风险和市场风险。最据权威、最科学全面的是由美国联邦政府财政部货币管理局、美联储这两个机构对风险的分类。美国联邦政府财政部货币管理局将金融风险分为九种，即信用风险、利率风险、汇率风险、流动性风险、价格风险、战略风险、声誉风险、交易风险、法规风险。而美联储将金融风险分为六种，即信用风险、市场风险、流动性风险、声誉风险、法规风险、操作风险。
(1)期望损失成本。期望损失成本包括直接损失期望成本和间接损失期望成本。直接损失成本主要包括对损毁资产进行修理或重置的成本，对遭受伤害的员工提出的赔偿、诉讼的支付成本，以及对其他法律诉讼进行辩护和赔偿的成本；间接损失包括所有因发生直接损失而导致的净利润的减少。(2)损失控制成本。损失控制成本是指公司为降低损失频率和损失程度，采取一定手段来提高预防损失的能力、减少风险行为所发生的成本。(3)损失融资成本。损失融资成本包括自保成本、保险费中的附加保费，以及拟定、协商和实施套期合约和其他合约化风险转移合同过程中的交易成本。其中自保成本包括为支付损失而必须持有自保资金的成本。(4)内部风险抑制成本。内部风险抑制成本包括与实现分散经营相关的成本以及与管理这些分散行为相关的成本，也包括对数据以及其他类型的信息进行收集、分析以进行更精确的损失预测而产生的成本。
二、风险成本管理会计对原有成本管理会计体系的突破
风险成本管理会计的提出是对现有的成本管理会计体系的一种新的尝试，对现有的成本管理会计有很大的影响。在一定的程度上是对现有成本会计体系的一个冲击。
首先，风险成本是对企业成本含义的一个扩展。成本主要是与收入相配合的产品成本，企业一般采用这个狭义的定义。管理会计对成本进行了另外的分类，如按经济用途分为制造成本和非制造成本；按可盘存性分为期间成本和产品成本等等。但是这两种定义下都要求成本是实际发生，并可以清楚计量、确认的，即成本是能够被量化的。风险成本是因为风险的存在所导致的公司损失，而风险本身就具有不确定性，它是由客观实际和人的主观判断形成的，所以风险成本很大程度上是人们的预期的心理成本而并不一定实际发生。这和实际可以用具体数据表达的成本有很大的区别。
其次，风险成本管理会计对现有的会计核算方式提出了新的挑战。风险成本管理会计对成本的确认、计量、记录、报告这四个方面都提出了新的思路。原来的成本管理会计主要是为向管理当局计划、控制企业的经营活动提供信息，而从企业的有关成本方面进行会计信息的收集、加工、处理的信息系统。对于成本信息的确认，目前的成本管理会计坚持的思想就是：判断哪些成本应该进入会计系统，计入何种会计科目，以及何时计入。上述成本都是指有明确的发生事实、可以确认的成本。而风险成本是通过客观事实和主观的判断认为该经济活动存在风险、可能对企业造成损失而发生的潜在成本。
从成本计量的角度来看，现在的成本计量是对具体成本货币化的过程，它是对实物性质的成本所作的性质上的转换，即把成本量化成可以进行会计处理的数据。而风险是无法通过实物量化的东西，不可能像确定的成本一样，通过体积、大小、容积等物理特征来衡量，也不可能通过实际发生的经济业务所发生的货币交易来记录。传统的成本数据较容易被记录，因为它是真实经济业务发生的，而对于风险成本，我们无法用现有的处理加工模式来解决其记录问题。从成本的披露、报告方面看，管理会计的最终目的是为管理当局提供管理有用的信息。成本信息通过一系列的处理后生成会计报告，而会计报表中披露的成本仅限于可以用货币量化的成本数据，风险成本作为预期成本，其不会像传统的成本一样可以直接通过明确的数据披露出来，供管理层研究。
再次，风险成本管理会计给管理当局和企业会计部门提出了新的管理思路。即让会计部门在企业的成本处理过程中融入风险意识，并使企业管理层在研究企业成本过程中还要考虑风险对企业经营活动的潜在影响。这就要求企业各相关人员在各自的职能范围内考虑风险所可能带来的成本。主要有以下方面的考虑：(1)回避风险。风险具有客观性，企业是不可能只通过决策者发挥主观能动性而消除风险，只能通过回避风险来减少企业的损失，对超过企业风险承受能力的财务活动加以规避。(2)分散风险。如果风险无法回避，就可以采取分散风险的手段，把风险成本降低到比较低的水平。企业可以通过联营、合并等多方位、多元化的经营方式来扩大规模，运用规模经济的优势来分散企业风险。(3)抑制和转移风险。企业可以通过会计信息系统的优势，在信息处理过程中通过监控和有效的信息传递而预先获得警报信息，并采取有效措施抑制风险；风险转移可以理解为把企业的风险转嫁出去，企业可以通过采取保险、转包、转让、转租、签订远期合同等方法把风险转嫁到企业外部。
三、风险成本管理会计的难点问题
(一)确认的难点。风险成本的不确定性导致风险成本确认时间与金额的不确定性，而关键在于未来经济利益与风险是否能够转移，应在什么时间确认?是一次确认或多次确认?确认金额多大?应该把它们归集到什么会计科目?
