时间：2022-08-09 23:01:44
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在经济全球化加速、全球资本市场日益开放融合和信息网络技术日新月异的背景下，会计准则国际趋同在近年来尤其是在最近十年里得到了突飞猛进的发展，越来越多的国家或地区开始加入与国际财务报告准则趋同或者直接采用国际财务报告准则的行列。2008年爆发的国际金融危机更使人们认识到，制定一套全球高质量的会计准则，提高会计信息透明度，对于全球金融体系和资本市场的稳定与健康发展至关重要。正是在这样的背景下，全球会计准则趋同步伐进一步加快，各国或地区采取的会计准则国际趋同策略也引起了国际社会的广泛关注和讨论，国际会计准则理事会（IASB）和部分国家或地区认为，会计准则的国际趋同策略应当选择直接采用国际财务报告准则；部分国家或地区则认为，在选择会计准则国际趋同策略时应当考虑本国或本地区具体情况，主张采取与国际财务报告准则趋同而非“直接采用”的策略。我国作为全球最大的发展中国家和新兴加转型经济国家，如何选择恰当的会计准则国际趋同策略，对我国未来会计准则的发展方向、企业改革以及资本市场的对外开放影响重大。本文拟结合当前国际国内形势就此问题展开研讨，并提出我国应采取的会计准则国际趋同策略。
一、我国企业会计准则国际趋同成效和当前国际会计趋同形势
（一）我国企业会计准则国际趋同成效
改革开放以来，我国一直顺时应势，积极推进我国企业会计准则的国际化和国际趋同工作，为我国经济可持续发展和融入世界经济体系奠定了良好基础。尤其是2005年，在我国多年会计改革的坚实基础上，在财政部王军副部长关于“趋同是方向、趋同不等于等同、趋同是过程、趋同是互动和趋同是新的起点”的国际会计趋同五原则指引下，在广大会计同仁的共同努力下，我国建成了与国际财务报告准则趋同的企业会计准则体系，取得了历史性突破。近年来，中国企业会计准则国际趋同成效显著，举世瞩目。
1．我国企业会计准则实现了与国际财务报告准则的趋同，并建立了务实有效的持续趋同机制。中国是继欧盟各国、澳大利亚等之后实现与国际财务报告准则趋同的重要国家，走在了美国、日本、韩国、印度、巴西等国家或地区的前列。不仅如此，近年来中国企业会计准则还不断修改完善，了多个企业会计准则解释，修订了企业会计准则讲解，既保持与国际准则的持续趋同，又切实解决我国会计实际问题。例如，2009年底我国《保险合同相关会计处理规定》，对国际准则中尚未明确的保险合同负债计量和混合保险合同分拆等会计处理问题进行了规范，不仅大幅提升了我国保险会计水平，领先于国际准则的相关规定，而且促进了保险行业业务转型和结构调整。
2．我国企业会计准则的国际趋同进程做到了与国际准则的趋同互动，切实维护了我国利益。趋同不是让一国家或地区会计准则单方面向国际财务报告准则靠拢，而应是在会计准则制定过程中国际会计准则理事会与各国家或地区准则制定机构之间相互沟通，相互借鉴，相互认可。在与国际财务报告准则趋同过程中，我们根据我国实际情况积极向国际会计准则理事会反馈意见，并得到国际会计准则理事会的认可，最终促成有关准则按照我们的建议进行了修订。例如，在我国，国有企业及国有控股企业实际上均为独立法人，自负盈亏，如果彼此之间不存在控制、共同控制或重大影响的，不应当被认定为关联企业。国际会计准则理事会根据我国反映的情况修订了《国际会计准则第24号―关联方披露》，规定“仅同受国家控制但不存在控制、共同控制或重大影响等投资关系的企业，豁免按照关联方进行披露”，从而限定了国家控制企业被认定为关联方的范围，大大降低了我国企业的披露成本和披露风险。再如，我国为解决我国企业改制上市过程中因资产重估引发的会计计量问题，在多次向国际会计准则理事会反馈意见后，国际会计准则理事会修订了《国际财务报告准则第1号―首次采用国际财务报告准则》，允许首次公开发行的公司将改制上市过程中确定的重估价作为“认定成本”入账，中国改制上市的公司从此不需要在每个资产负债表日进行持续评估，显著降低了这些上市公司报表编制成本。
3．我国与国际准则趋同的企业会计准则已经平稳有效实施四年多，实施范围也由上市公司扩大到几乎所有大中型企业，达到了预期的经济效果。财政部联合有关部门通过采用“逐日盯市、逐户分析”的方法，加强对企业会计准则实施情况及其效果的监督检查和监管。上市公司年报分析报告表明，新企业会计准则自2007年1月1日生效起已连续四年得到良好实施，有效地限制了企业的短期行为，支持了企业加大研发投入和自主创新，为我国金融创新和经济可持续发展奠定了良好基础。在这四年多的时间里，由于企业会计准则的实施不仅全面提升了企业会计信息质量，也满足了服务我国经济发展、完善市场经济体制、维护社会公众利益的需要。
4．我国会计准则国际趋同及其实施的成就得到了国际社会的高度评价。世界银行于2009年10月在《中国会计审计评估报告》中充分肯定了我国会计准则改革的成就，并称“中国会计准则建设和实施的成功经验是可供其他国家仿效的良好典范”。欧盟高度评价了我国企业会计准则的改革以及与国际财务报告准则的趋同进展，充分认可我国的企业会计准则，称赞中国经验值得欧盟在会计准则建设过程中借鉴。国际会计准则理事会前任主席戴维・泰迪爵士在2010年中国财政部―国际会计准则理事会高层会议上赞誉，“中国会计准则制定机构自2005年以来所作的一系列决定推动了亚洲与国际的趋同进程，并认为中国过去只是在学习，而现在走到了前沿，在国际会计准则理事会全面修订准则时期已经能够提供良好建议，甚至达到了改善国际会计准则理事会决定的水平”。2011年7月，国际会计准则理事会现任主席汉斯・胡戈沃斯特访问中国时表示，“在会计方面，中国取得了重大进步，在很短的时间内打造了一支专业队伍，实现了与国际财务报告准则持续趋同，并得到诸多国际机构的赞赏，这些成就足以让中国引以为豪。”
5．我国企业会计准则实现了与世界一些主要资本市场的等效认可，为降低我国企业海外上市融资成本、促进我国会计审计行业走出去创造了良好条件。2007年，中国内地与香港签署了联合声明，实现了两地会计准则的等效互认。在两地会计准则实现三年时间等效后，中国内地大型会计师事务所于2010年12月获准可以采用内地审计准则为内地在港上市公司（H股企业）提供审计服务，H股“双重审计”政策被取消，进一步深化了内地与香港会计交流与合作。2008年11月，欧盟决定在2009年至2011年的三年过渡期内认可我国企业会计准则，允许进入欧洲资本市场的中国企业可以使用中国企业会计准则，不再要求我国企业编制调整财务报表，这大大降低了我国企业财务报告的转换成本，促进了中欧贸易和资本流动。自2011年年初以来，中欧双方启动了中欧会计准则的最终等效评估，计划于2011年年底完成相关评估工作，并做出等效互认决议。2011年1月，中欧在会计准则等效互认的基础上实现了审计公共监管等效，避免了双方监管机构重复检查，节约了监管资源，对中欧双方会计和审计行业的发展具有重要意义。
6．我国企业会计准则的国际趋同造就了一批熟悉国际会计实务、具有国际视野、能够积极参与国际准则制定的国际化人才。自2005年中国企业会计准则与国际财务报告准则实现趋同以来，国内越来越多的会计人员开始接触并熟知国际财务报告准则，同时也逐渐具备了运用国际财务报告准则对相关业务进行会计处理的能力。此外，为保持与国际财务报告准则的持续趋同，国内准则研究人员密切跟踪并认真研究国际财务报告准则的各项修订和变动，分析其变动原因以及可能对我国实务产生的影响，为我国会计准则的国际化发展建言献策。在当前经济全球化背景下的会计准则国际趋同，虽然对我国会计人员提出了更高要求，但更为我国持续推进会计准则国际化造就了一批卓越的会计人才。
（二）当前国际会计趋同的形势
2008年国际金融危机爆发后，二十国集团（G20）和金融稳定理事会（FSB）倡议建立一套全球统一的高质量会计准则，要求提高会计信息透明度，将会计准则的重要性提升到了前所未有的高度。为此，作为国际财务报告准则制定机构的国际会计准则理事会积极响应该倡议，并采取了一系列重要举措。当前，后国际金融危机时代的国际金融监管框架正在重新构建，国际会计格局正在发生重大调整，会计国际趋同面临新的形势和挑战。
1．国际金融监管框架正在重构，金融监管国际协调日益加强，对国际财务报告准则提出更高要求。此次国际金融危机对全世界金融体系造成了重大冲击，导致世界经济出现了明显衰退。在后国际金融危机时代，国际组织和各国政府纷纷采取措施对金融体系进行改革，以维护国际金融体系稳定和促进世界经济复苏。一方面，二十国集团和金融稳定理事会要求加强系统性风险的监管，强化国际合作，建立应对系统性金融风险的预警机制和处理机制。另一方面，各监管机构力求制定一整套金融监管的新标准和有效的执行模式，对金融机构进行审慎监管。例如，巴塞尔银行监管委员会（BCBS）通过新巴塞尔资本协议加强风险管理，并协调流动性风险监管。
2．多年来美欧主导国际财务报告准则制定的格局正在被打破，新兴经济体的国际影响力逐步扩大，国际地位日益提升。在国际财务报告准则制定机构层面上，新兴经济体的影响力日益显现，如国际财务报告准则基金会22位受托人中来自新兴经济体的受托人共有4位，国际会计准则理事会15位理事中来自新兴经济体的理事也有4位，监督委员会中也将有可能新增4位新兴经济体代表，这对国际财务报告准则制定机构的治理结构以及具体会计准则项目的制定和修订具有非常重要的影响。2011年7月，在中国的积极倡议和主导下，国际会计准则理事会成立新兴经济体工作组，新兴经济体工作组的成员包括二十国集团中的新兴经济体成员和马来西亚，新兴经济体工作组的联络办公室设在中国，由中国负责新兴经济体工作组的日常管理和联络工作。工作组重点研究探讨新兴经济体特有的、亟待解决的会计问题，进一步增强了包括中国在内的新兴市场经济体在国际财务报告准则制定中的参与度。在地区层面上，一些地区性组织的成立和崛起，如亚洲-大洋洲会计准则制定机构组（AOSSG），增强了本地区在国际财务报告准则制定中的影响力和话语权，对其他国家和地区参与国际财务报告准则的制定做出了表率。在国家层面上，中国等新兴经济体通过密切跟踪研究国际财务报告准则中金融工具、保险合同、公允价值计量等项目，积极参与国际财务报告准则的修订工作，做到了国内会计准则与国际财务报告准则的持续互动，促使国际会计准则理事会能更多地考虑这些国家和地区的实际情况。
3．国际会计准则制定机构正积极推进治理结构改革，提升国际财务报告准则全球公认性。随着越来越多的国家或地区采用国际财务报告准则或与国际财务报告准则趋同，世界各地的权威公共部门对国际会计准则制定机构的受托责任和治理结构改革给予了更多关注。为提高财务报告的透明度和提升会计信息的质量，国际会计准则理事会和国际财务报告准则基金会希望通过重新审议在当前环境下国际财务报告准则基金会目标的适当性、基金会的现行治理、监督委员会的受托责任及其成员构成等治理结构层面的问题，既推动国际会计准则理事会制定高质量全球会计准则这一目标的实现，又维护国际会计准则理事会的公共受托责任与独立性，进而提升全球对国际财务报告准则以及国际会计准则理事会、国际财务报告准则基金会的认可度。
4．国际财务报告准则中金融工具、保险合同、收入确认、租赁等多项具体准则修订进入关键时期。2008年国际金融危机对国际财务报告准则产生了较大影响。为进一步完善现行国际会计准则体系，提供更好的实务指南，提升财务报告透明度，国际会计准则理事会对金融工具、保险合同、收入确认、租赁等十多项准则项目进行了大范围的修订。例如，国际会计准则理事会为降低金融工具准则的复杂性，从分类和计量、金融资产减值以及套期会计等多个方面对现行金融工具准则进行全面修订；为统一国际会计准则中有关公允价值的相关处理并对当前实务进行指导，单独制定了公允价值计量准则；针对现行租赁会计准则中存在的问题全面修订租赁准则，拟对承租人和出租人分别进行会计处理，并取消融资租赁和经营租赁的划分等。除国际会计准则理事会在2011年5月的公允价值计量等几项准则以外，金融工具、保险合同、收入确认、租赁等其他准则项目正在修订过程中，有些准则项目预计将于2011年底前或2012年上半年再次征求意见稿，而有些准则项目可能会被延后。
5．各国对国际财务报告准则的采用或趋同策略不一，美日的表态需要积极关注。有些国家或地区要求或允许采用国际财务报告准则，例如欧盟、澳大利亚、南非等；有些国家或地区表示将与国际财务报告准则趋同，例如巴西、印度等；而还有一些国家或地区对于采用国际财务报告准则的态度尚不明朗，例如美国、日本等。根据美国和日本已经的路线图，这两个国家将分别于2011年和2012年决定是否采用国际财务报告准则。2011年5月，美国证券交易委员会工作人员了《为美国发行人将国际财务报告准则纳入美国财务报告体系的工作计划》，探索采用国际财务报告准则的可行方案，但并未做出明确表态。随后，日本于6月宣布推迟引入国际财务报告准则。由于美、日是世界两大主要经济体，对于全球经济的复苏和健康发展具有重大影响，而且国际财务报告准则能否与美国公认会计原则之间协调一致，将关系到建立全球高质量会计准则目标的实现，为此我们必须密切关注美、日两国会计准则制定机构和权威部门的动向。
6．国际会计准则理事会希望世界各国和地区能够完全采用国际财务报告准则，而不是仅仅停留在趋同层面上，以真正实现全球使用同一套会计准则的目标。国际会计准则理事会认为趋同只是一种手段，最终目的还是在于完全采用，各国家和地区只有完全采用了国际财务报告准则，才能充分获得使用国际财务报告准则的益处。为此，国际会计准则理事会希望各国家和地区能够克服文化、法律、政治方面的困难和障碍，最终完全采用国际财务报告准则，建立一套高质量的全球会计准则。一旦国际会计准则理事会贯彻执行这样的政策，无疑会给那些尚未完全采用国际财务报告准则的国家和地区带来较大压力。
二、世界各国家或地区目前应用国际财务报告准则的主要策略
会计准则国际趋同已经成为世界各国的共识，并正在转化为实际行动。据统计，世界上已有将近120个国家和地区要求或允许采用国际财务报告准则或与国际财务报告准则实现趋同，国际财务报告准则的国际影响力可见一斑。通过对这些国家和地区进行研究发现，目前各国或地区在应用国际财务报告的策略上总体可以分为“直接采用”模式、“趋同”模式和“认可”模式等三类。此外，美国证券交易委员会工作人员在2011年5月的《为美国发行人将国际财务报告准则纳入美国财务报告体系的工作计划》中提出了“趋同认可（condorsement）”模式。对这四种模式的特点、影响和运用环境进行比较分析，有助于科学探索我国会计准则国际趋同的策略。
（一）“直接采用”模式
在“直接采用”模式下，一国或地区的会计准则将一字不改地完全采用国际财务报告准则，该国家或地区不再保留会计准则制定权。换句话说，该国家或地区在采用国际财务报告准则的过程中不需履行任何审批或修订程序。目前世界上仅有极少数国家或地区的会计准则建设采取直接采用由国际会计准则理事会的国际财务报告准则的模式。
（二）“趋同”模式
在“趋同”模式下，这些国家或地区的准则制定机构不直接将国际会计准则理事会的国际财务报告准则纳入其会计准则体系中，而是保留了当地会计准则的准则制定权。采取“趋同”策略的国家或地区不会一字不改地完全照搬国际财务报告准则，而是在会计处理原则和方法上与国际财务报告准则保持一致，并保留一些具有本国特色的内容。印度是“趋同”模式下的典型代表之一。根据1956年印度《公司法》，印度会计准则应当由中央政府制定颁布。2011年1月，负责印度会计准则具体制定工作的印度注册会计师协会在国际财务报告准则基础上重新制定了本国会计准则，在实现与国际财务报告准则趋同的同时，还兼顾了印度国内法律和经济环境的需要。为了与印度的法律、监管和经济环境保持一致，印度会计准则在国际财务报告准则的基础上根据印度特殊国情作了适当修改，例如，将准则的过渡日设定为当期、引入额外的披露要求、省略某些选择权或可选会计处理、并保留使用“资产负债表”和“损益表”术语等。
（三）“认可”模式
在“认可”模式下，一国或地区决定采用某项国际财务报告准则之前由法定机构先执行认可程序。在对国际财务报告准则进行认可的过程中，这些国家或地区的法定机构有可能对拟采用的国际财务报告准则进行修订。欧盟和澳大利亚是采用这一策略的典型代表。欧盟在采用国际会计准则理事会颁布的国际财务报告准则之前，必须经过欧洲议会和欧盟委员会认可，对该国际财务报告准则或采用，或修改后采用。在澳大利亚，法律赋予澳大利亚财务报告委员会负责监督澳大利亚会计准则和审计准则制定过程的权力，并在澳大利亚会计准则理事会引入国际财务报告准则的过程中给予直接的战略指导①。澳大利亚会计准则体系不仅包括了国际财务报告准则的框架，还根据澳大利亚法律环境的特定要求，专门为非营利组织增加了一些内容。
（四）“趋同认可”模式
在“趋同认可”模式下，一国或地区将推动本国会计准则与国际财务报告准则趋同，同时保留本国会计准则制定机构及其制定本国会计准则的权力，对现行国际财务报告准则进行逐项认可，并根据本国的实际情况进一步指南、解释或其他披露要求。2011年5月26日，美国证券交易委员会了有关会计准则国际趋同工作的工作人员草案―《将国际财务报告准则纳入美国财务报告体系的工作计划》，提出了将国际财务报告准则并入美国会计准则体系的一种全新模式―“趋同认可（condorsement）”②。在该工作计划中，美国证券交易委员会工作人员强调，“趋同认可”的目标并不是用国际财务报告准则代替美国公认会计原则，而是将国际财务报告准则纳入美国财务报告体系，即不是“美国发行人采用国际财务报告准则”，而是“采用美国公认会计原则的美国发行人编制的财务报表与采用国际财务报告准则的主体编制的财务报表是一致的”。
概括而言，从上述四种模式来看，一些国家或地区经过认可后所采用的会计准则与国际会计准则理事会的国际财务报告准则完全一样，未做任何改动，而有些国家或地区将国际会计准则理事会的国际财务报告准则翻译为当地语言，还有些国家或地区则为解决国家特定问题而做出一定修改或为某些行业中存在的特定问题提供详细的指南。在“认可”模式下，如果最后认可的国际财务报告准则未做修改，“认可”模式的结果与“直接采用”模式的结果是完全一样的，即为全面采用国际财务报告准则。而美国提出的“趋同认可”模式，则是将“趋同”和“认可”两种模式进行了整合。为便于下文分析，我们将上述四种模式归类为两种类型，即“直接采用”和“趋同”模式。
三、结合国际国内形势选择我国会计准则国际趋同策略
在当前国际政治经济金融格局正在重构的背景下，尤其当美国对采用国际财务报告准则态度尚不明朗、日本宣布推迟引入国际财务报告准则时，我们应当根据自身的实际情况做出恰当抉择，尽可能减小国际政治经济外力的干扰，审慎选择我国会计准则国际趋同的策略，既要体现我国作为全世界最大的发展中国家和新兴市场经济体的责任和风范，又要在当前国际形势下争取主动，灵活应对。“趋同”策略是我们在我国会计准则改革和建设过程中一贯坚持的方针政策。2010年4月2日，我国了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》，进一步明确中国未来企业会计准则的建设仍将采取与国际财务报告准则趋同的模式，而非直接采用国际财务报告准则。基于对我国的法律环境、语言习惯、解决实务问题、会计准则的贯彻实施以及会计国际化发展的主动性与灵活性等因素的考量，坚持“趋同”策略是符合我国会计准则建设当前与未来发展需要的并且是务实有效的做法。
（一）采用“趋同”模式符合我国的法律环境
中国会计法明确规定，“国家实行统一的会计制度。国家统一的会计制度由国务院财政部门根据本法制定并公布。”中国境内企业必须遵循由财政部制定的国家统一的会计制度，例如企业会计准则。从我国会计法的规定来看，“直接采用”策略缺乏法律依据，不符合我国会计法的要求，同时也将有可能使我国丧失独立的会计准则制定权。而在“趋同”模式下，企业会计准则仍是我国财政部门根据会计法制定的国家统一的会计制度，这一根本原则没有改变，但在会计处理原则、确认计量方法等方面与国际财务报告准则保持了一致。
（二）采用“趋同”模式与我国语言习惯相适应
英文和中文的语言习惯具有较大差别，法律语言的形式更是大相径庭，如果将英文的国际财务报告准则一字不改搬套翻译成中文，很有可能既没有完全表达准则的原义，又与中文语言习惯和中国法律行文格式相冲突。因此，“直接采用”策略不甚符合中国的法律语言习惯。例如，《国际会计准则第19号》的英文名称“Employee Benefits”直译为“雇员福利”，在我国法律条文中使用的是“职工”，而非“雇员”，并且在我国会计准则中“福利”的范畴比较小，我们将其称为“职工薪酬”，不仅符合我们的法律用语和语言习惯，而且也使名称与该准则所规范的内容更加一致。再如，《国际会计第12号―所得税》中所举的所得税示例都是基于国外税法，在国内外税法规定存在较大差异的情况下，因直接采用国际财务报告准则而引入的这些所得税示例既不符合我国税法的规定，也无助于指导我国会计人员的实务操作。毫无疑问，采用“趋同”模式来制定和完善我国企业会计准则有效解决了上述问题。
（三）采用“趋同”模式便于及时有效解决中国会计实务问题
制定企业会计准则，推进与国际财务报告准则的趋同，是我国会计改革的一项重要任务，但是会计准则制定的根本出发点仍然是规范我国企业会计实务，解决我国会计实务问题。基于此，我国企业会计准则建设采用“趋同”模式，而非“直接采用”模式，是务实、有效的举措。例如，在我国存在大量同一集团内的企业合并业务，这属于同一控制下的企业合并，而国际财务报告准则尚未在这方面有明确的规范。假设我们采用了“直接采用”模式，则会出现会计规范的空白，导致会计实务无章可循，即使我们等着国际会计准则理事会为这些项目新准则或修订现有准则，也会因为立项、研究、征求意见、投票表决、准则等一系列应循程序而需要等待很长时间，从而不利于我国企业会计信息质量的提高和会计工作秩序的改善。
（四）采用“趋同”模式有助于企业会计准则的贯彻实施
国际财务报告准则体系是由概念框架开始，再一层层地深入展开，会计准则的规定也相当原则，这与我国广大会计人员目前所接受的教育和已有认知存在一定差距。如果直接采用国际财务报告准则，恐怕会使我国有关会计人员进行相关会计处理产生一定困难。例如，国际财务报告的报表格式过于笼统，而且也没有规定与财务报告相对应的具体会计科目，各个企业可以根据实际开展的业务自行设计其报表格式和确定会计科目名称，这使得即使是同一行业内的企业的财务报表也存在一些差异。而我国在企业会计准则中规定了统一的报表格式，根据报表项目设置了较为齐全的会计科目，有助于我国会计人员进行日常账务处理和财务报告的编制工作。
（五）采用“趋同”模式有利于我国在国际会计格局调整中争取话语权
目前，美国、日本等世界主要经济体对国际财务报告准则是采取“直接采用”或“趋同”模式的态度尚不明朗，而像印度等新兴经济体则采取了“趋同”模式。“趋同”模式将有利于我国通过国际财务报告准则基金会受托人、国际会计准则理事会、咨询委员会及解释委员会中的席位直接对国际财务报告准则基金会的治理结构和技术事务等发声进言，提升我国在国际财务报告准则制定过程中的话语权。同时，在国际会计准则理事会新兴经济体工作组成功启动并顺利开展工作的基础上，中国采取“趋同”策略将更有利于协调各新兴经济体之间的利益诉求，更有助于我国利用这一平台与国际会计准则理事会交流沟通，在新一轮的国际会计改革中争取主动权和话语权。
（六）采用“趋同”模式有利于在国际财务报告准则不断变化过程中保持一定灵活性
一、我国企业会计准则国际趋同成效和当前国际会计趋同形势
(一)我国企业会计准则国际趋同成效
改革开放以来，我国一直顺时应势，积极推进我国企业会计准则的国际化和国际趋同工_作，为我国经济可持续发展和融人世界经济体系奠定了良好基础。尤其是2005年，在我国多年会计改革的坚实基础上,在财政部王军副部长关于“趋同是方向、趋同不等于等同、趋同是过程、趋同是互动和趋同是新的起点”的国际会计趋同五原则指引下，在广大会计同仁的共同努力下，我国建成了与国际财务报告准则趋同的企业会计准则体系，取得了历史性突破。近年来，中国企业会计准则国际趋同成效显着，举世瞩目。
1.我国企业会计准则实现了与国际财务报告准则的趋同，并建立了务实有效的持续趋同机制。中国是继欧盟各国、澳大利亚等之后实现与国际财务报告准则趋同的重要国家，走在了美国、日本、韩国、印度、巴西等国家或地区的前列。不仅如此，近年来中国企业会计准则还不断修改完善，了多个企业会计准则解释，修订了企业会计准则讲解，既保持与国际准则的持续趋同，又切实解决我国会计实际问题。例如,2009年底我国《保险合同相关会计处理规定》，对国际准则中尚未明确的保险合同负债计量和混合保险合同分拆等会计处理问题进行了规范，不仅大幅提升了我国保险会计水平，领先于国际准则的相关规定，而且促进了保险行业业务转型和结构调整。
2.我国企业会计准则的国际趋同进程做到了与国际准则的趋同互动，切实维护了我国利益。趋同不是让一国家或地区会计准则单方面向国际财务报告准则靠拢，而应是在会计准则制定过程中国际会计准则理事会与各国家或地区准则制定机构之间相互沟通，相互借鉴，相互认可。在与国际财务报告准则趋同过程中，我们根据我国实际情况积极向国际会计准则理事会反馈意见，并得到国际会计准则理事会的认可，最终促成有关准则按照我们的建议进行了修订。例如，在我国，国有企业及国有控股企业实际上均为独立法人，自负盈亏，如果彼此之间不存在控制、共同控制或重大影响的，不应当被认定为关联企业。国际会计准则理事会根据我国反映的情况修订了《国际会计准则第24号——关联方披露》，规定“仅同受国家控制但不存在控制、共同控制或重大影响等投资关系的企业，豁免按照关联方进行披露”，从而限定了国家控制企业被认定为关联方的范围，大大降低了我国企业的披露成本和披露风险。再如，我国为解决我国企业改制上市过程中因资产重估引发的会计计量问题，在多次向国际会计准则理事会反馈意见后，国际会计准则理事会修订了《国际财务报告准则第1号——首次采用国际财务报告准则》，允许首次公开发行的公司将改制上市过程中确定的重估价作为“认定成本”人账,中国改制上市的公司从此不需要在每个资产负债表日进行持续评估，显着降低了这些上市公司报表编制成本。
3. 我国与国际准则趋同的企业会计准则已经平稳有效实施四年多，实施范围也由上市公司扩大到几乎所有大中型企业，达到了预期的经济效果。财政部联合有关部门通过采用“逐日盯市、逐户分析”的方法，加强对企业会计准则实施情况及其效果的监督检查和监管。上市公司年报分析报告表明,新企业会计准则自2007年1月旧生效起已连续四年得到良好实施，有效地限制了企业的短期行为，支持了企业加大研发投入和自主创新，为我国金融创新和经济可持续发展奠定了良好基础。在这四年多的时间里，由于企业会计准则的实施不仅全面提升了企业会计信息质量，也满足了服务我国经济发展、完善市场经济体制、维护社会公众利益的需要。
4. 我国会计准则国际趋同及其实施的成就得到了国际社会的高度评价。世界银行于2009年10月在《中国会计审计评估报告》中充分肯定了我国会计准则改革的成就，并称“中国会计准则建设和实施的成功经验是可供其他国家仿效的良好典范”。欧盟高度评价了我国企业会计准则的改革以及与国际财务报告准则的趋同进展，充分认可我国的企业会计准则，称赞中国经验值得欧盟在会计准则建设过程中借鉴。国际会计准则理事会前任主席戴维?泰迪爵士在2010年中国财政部——国际会计准则理事会高层会议上赞誉，“中国会计准则制定机构自2005年以来所作的一系列决定推动了亚洲与国际的趋同进程，并认为中国过去只是在学习，而现在走到了前沿，在国际会计准则理事会全面修订准则时期已经能够提供良好建议，甚至达到了改善国际会计准则理事会决定的水平”。2011年7月，国际会计准则理事会现任主席汉斯?胡戈沃斯特访问中国时表示，“在会计方面，中国取得了重大进步，在很短的时间内打造了一支专业队伍，实现了与国际财务报告准则持续趋同，并得到诸多国际机构的赞赏，这些成就足以让中国引以为豪。”
5. 我国企业会计准则实现了与世界一些主要资本市场的等效认可，为降低我国企业海外上市融资成本、促进我国会计审计行业走出去创造了良好条件。2007年，中国内地与香港签署了联合声明，实现了两地会计准则的等效互认。在两地会计准则实现三年时间等效后，中国内地大型会计师事务所于2010年12月获准可以采用内地审计准则为内地在港上市公司(H股企业)提供审计服务，H股“双重审计”政策被取消，进一步深化了内地与香港会计交流与合作。2008年11月，欧盟决定在2009年至2011年的三年过渡期内认可我国企业会计准则，允许进入欧洲资本市场的中国企业可以使用中国企业会计准则，不再要求我国企业编制调整财务报表，这大大降低了我国企业财务报告的转换成本，促进了中欧贸易和资本流动。自2011年年初以来，中欧双方启动了中欧会计准则的最终等效评估，计划于2011年年底完成相关评估工作，并做出等效互认决议。2011年1月，中欧在会计准则等效互认的基础上实现了审计公共监管等效，避免了双方监管机构重复检查，节约了监管资源,对中欧双方会计和审计行业的发展具有重要意义。
6.我国企业会计准则的国际趋同造就了一批熟悉国际会计实务、具有国际视野、能够积极参与国际准则制定的国际化人才。自2005年中国企业会计准则与国际财务报告准则实现趋同以来，国内越来越多的会计人员开始接触并熟知国际财务报告准则，同时也逐渐具备了运用国际财务报告准则对相关业务进行会计处理的能力。此外，为保持与国际财务报告准则的持续趋同，国内准则研究人员密切跟踪并认真研究国际财务报告准则的各项修订和变动，分析其变动原因以及可能对我国实务产生的影响，为我国会计准则的国际化发展建言献策。在当前经济全球化背景下的会计准则国际趋同，虽然对我国会计人员提出了更高要求，但更为我国持续推进会计准则国际化造就了一批卓越的会计人才。
(二)当前国际会计趋同的形势
2008年国际金融危机爆发后，二十国集团(G20)和金融稳定理事会(FSB)倡议建立一套全球统一的高质量会计准则，要求提高会计信息透明度，将会计准则的重要性提升到了前所未有的高度。为此，作为国际财务报告准则制定机构的国际会计准则理事会积极响应该倡议，并采取了一系列重要举措。当前，后国际金融危机时代的国际金融监管框架正在重新构建，国际会计格局正在发生重大调整，会计国际趋同面临新的形势和挑战。
1.国际金融监管框架正在重构,金融监管国际协调日益加强,对国际财务报告准则提出更高要求。此次国际金融危机对全世界金融体系造成了重大冲击，导致世界经济出现了明显衰退。在后国际金融危机时代，国际组织和各国政府纷纷采取措施对金融体系进行改革，以维护国际金融体系稳定和促进世界经济复苏。一方面，二十国集团和金融稳定理事会要求加强系统性风险的监管,强化国际合作，建立应对系统性金融风险的预警机制和处理机制。另一方面，各监管机构力求制定一整套金融监管的新标准和有效的执行模式，对金融机构进行审慎监管。例如，巴塞尔银行监管委员会(BCBS)通过新巴塞尔资本协议加强风险管理，并协调流动性风险监管。
2.多年来美欧主导国际财务报告准则制定的格局正在被打破，新兴经济体的国际影响力逐步扩大，国际地位日益提升。在国际财务报告准则制定机构层面上，新兴经济体的影响力日益显现，如国际财务报告准则基金会22位受托人中来自新兴经济体的受托人共有4位，国际会计准则理事会15位理事中来自新兴经济体的理事也有4位，监督委员会中也将有可能新增4位新兴经济体代表，这对国际财务报告准则制定机构的治理结构以及具体会计准则项目的制定和修订具有非常重要的影响。2011年7月，在中国的积极倡议和主导下，国际会计准则理事会成立新兴经济体工作组，新兴经济体工作组的成员包括二十国集团中的新兴经济体成员和马来西亚，新兴经济体工作组的联络办公室设在中国，由中国负责新兴经济体工作组的日常管理和联络工作。工作组重点研究探讨新兴经济体特有的、亟待解决的会计问题，进一步增强了包括中国在内的新兴市场经济体在国际财务报告准则制定中的参与度。在地区层面上，一些地区性组织的成立和崛起，如亚洲-大洋洲会计准则制定机构组(AOSSG)，增强了本地区在国际财务报告准则制定中的影响力和话语权，对其他国家和地区参与国际财务报告准则的制定做出了表率。在国家层面上，中国等新兴经济体通过密切跟踪研究国际财务报告准则中金融工具、保险合同、公允价值计量等项目，积极参与国际财务报告准则的修订工作，做到了国内会计准则与国际财务报告准则的持续互动，促使国际会计准则理事会能更多地考虑这些国家和地区的实际情况。
3. 国际会计准则制定机构正积极推进治理结构改革，提升国际财务报告准则全球公认性。随着越来越多的国家或地区采用国际财务报告准则或与国际财务报告准则趋同，世界各地的权威公共部门对国际会计准则制定机构的受托责任和治理结构改革给予了更多关注。为提高财务报告的透明度和提升会计信息的质量，国际会计准则理事会和国际财务报告准则基金会希望通过重新审议在当前环境下国际财务报告准则基金会目标的适当性、基金会的现行治理、监督委员会的受托责任及其成员构成等治理结构层面的问题，既推动国际会计准则理事会制定高质量全球会计准则这一目标的实现，又维护国际会计准则理事会的公共受托责任与独立性，进而提升全球对国际财务报告准则以及国际会计准则理事会、国际财务报告准则葚金会的认可度。
4. 国际财务报告准则中金融工具、保险合同、收入确认、租赁等多项具体准则修订进入关键时期。2008年国际金融危机对国际财务报告准则产生了较大影响。为进一步完善现行国际会计准则体系，提供更好的实务指南，提升财务报告透明度，国际会计准则理事会对金融工具、保险合同、收人确认、租赁等十多项准则项目进行了大范围的修订。例如，国际会计准则理事会为降低金融工具准则的复杂性，从分类和计量、金融资产减值以及套期会计等多个方面对现行金融工具准则进行全面修订;为统一国际会计准则中有关公允价值的相关处理并对当前实务进行指导，单独制定了公允价值计量准则,针对现行租赁会计准则中存在的问题全面修订租赁准则，拟对承租人和出租人分别进行会计处理，并取消融资租赁和经营租赁的划分等。除国际会计准则理事会在2011年5月的公允价值计量等几项准则以外，金融工具、保险合同、收人确认、租赁等其他准则项目正在修订过程中,有些准则项目预计将于20U年底前或2012年上半年再次征求意见稿，而有些准则项目可能会被延后。
5. 各国对国际财务报告准则的采用或趋同策略不一，美日的表态需要积极关注。有些国家或地区要求或允许采用国际财务报告准则，例如欧盟、澳大利亚、南非等;有些国家或地区表示将与国际财务报告准则趋同，例如巴西、印度等;而还有一些国家或地区对于釆用国际财务报告准则的态度尚不明朗，例如美国、日本等。根据美国和日本已经的路线图，这两个国家将分别于2011年和2012年决定是否釆用国际财务报告准则。2011年5月，美国证券交易委员会工作人员了《为美国发行人将国际财务报告准则纳入美国财务报告体系的工作计划》，探索采用国际财务报告准则的可行方案，但并未做出明确表态。随后，日本于6月宣布推迟引入国际财务报告准则。由于美、日是世界两大主要经济体，对于全球经济的复苏和健康发展具有重大影响，而且国际财务报告准则能否与美国公认会计原则之间协调一致，将关系到建立全球高质量会计准则目标的实现，为此我们必须密^0关注美、日两国会计准则制定机构和权威部门的动向。
6. 国际会计准则理事会希望世界各国和地区能够完全釆用国际财务报告准则，而不是仅仅停留在趋同层面上，以真正实现全球使用同一套会计准则的目标。国际会计准则理事会认为趋同只是一种手段，最终目的还是在于完全釆用，各国家和地区只有完全采用了国际财务报告准则，才能充分获得使用国际财务报告准则的益处。为此，国际会计准则理事会希望各国家和地区能够克服文化、法律、政治方面的困难和障碍，最终完全采用国际财务报告准则，建立一套高质量的全球会计准则。一旦国际会计准则理事会贯彻执行这样的政策，无疑会给那些尚未完全采用国际财务报告准则的国家和地区带来较大压力。
二、世界各国家或地区目前应用国际财务报告准则的主要策略
会计准则国际趋同已经成为世界各国的共识，并正在转化为实际行动。据统计，世界上已有将近120个国家和地区要求或允许釆用国际财务报告准则或与国际财务报告准则实现趋同，国际财务报告准则的国际影响力可见一斑。通过对这些国家和地区进行研究发现，目前各国或地区在应用国际财务报告的策略上总体可以分为“直接采用”模式、“趋同”模式和“认可”模式等三类。此外，美国证券交易委员会工作人员在2011年5月的《为美国发行人将国际财务报告准则纳入美国财务报告体系的工作计划》中提出了“趋同认可(condorsement)”模式。对这四种模式的特点、影响和运用环境进行比较分析，有助于科学探索我国会计准则国际趋同的策略。
(一)“直接采用”模式
在“直接采用”模式下，一国或地区的会计准则将一字不改地完全采用国际财务报告准则,该国家或地区不再保留会计准则制定权。换句话说，该国家或地区在采用国际财务报告准则的过程中不需履行任何审批或修订程序。目前世界上仅有极少数国家或地区的会计准则建设采取直接采用由国际会计准则理事会的国际财务报告准则的模式。
(二)“趋同”模式
在“趋同”模式下，这些国家或地区的准则制定机构不直接将国际会计准则理事会的国际财务报告准则纳入其会计准则体系中，而是保留了当地会计准则的准则制定权。釆取“趋同”策略的国家或地区不会一字不改地完全照搬国际财务报告准则，而是在会计处理原则和方法上与国际财务报告准则保持一致，并保留一些具有本国特色的内容。印度是“趋同”模式下的典型代表之一。根据1956年印度《公司法》，印度会计准则应当由中央政府制定颁布。2011年1月,负责印度会计准则具体制定工作的印度注册会计师协会在国际财务报告准则基础上重新制定了本国会计准则，在实现与国际财务报告准则趋同的同时，还兼顾了印度国内法律和经济环境的需要。为了与印度的法律、监管和经济环境保持一致，印度会计准则在国际财务报告准则的基础上根据印度特殊国情作了适当修改，例如，将准则的过渡日设定为当期、引人额外的披露要求、省略某些选择权或可选会计处理、并保留使用“资产负债表”和“损益表”术语等。
(三)“认可”模式
在“认可”模式下，一国或地区决定采用某项国际财务报告准则之前由法定机构先执行认可程序。在对国际财务报告准则进行认可的过程中，这些国家或地区的法定机构有可能对拟采用的国际财务报告准则进行修订。欧盟和澳大利亚是采用这一策略的典型代表。欧盟在采用国际会计准则理事会颁布的国际财务报告准则之前，必须经过欧洲议会和欧盟委员会认可，对该国际财务报告准则或采用，或修改后采用。在澳大利亚，法律赋予澳大利亚财务报告委员会负责监督澳大利亚会计准则和审计准则制定过程的权力，并在澳大利亚会计准则理事会引人国际财务报告准则的过程中给予直接的战略指导?。澳大利亚会计准则体系不仅包括了国际财务报告准则的框架，还根据澳大利亚法律环境的特定要求，专门为非营利组织增加了一些内容。
(四)“趋同认可”模式
在“趋同认可”模式下，一国或地区将推动本国会计准则与国际财务报告准则趋同，同时保留本国会计准则制定机构及其制定本国会计准则的权力，对现行国际财务报告准则进行逐项认可，并根据本国的实际情况进一步指南、解释或其他披露要求。2011年5月26日，美国证券交易委员会了有关会计准则国际趋同工作的工作人员草案——《将国际财务报告准则纳入美国财务报告体系的工作计划》，提出了将国际财务报告准则并入美国会计准则体系的一种全新模式“趋同认可(condorsement)”?。在该工作计划中，美国证券交易委员会工作人员强调，“趋同认可”的目标并不是用国际财务报告准则代替美国公认会计原则，而是将国际财务报告准则纳入美国财务报告体系，即不是“美国发行人采用国际财务报告准则”，而是“采用美国公认会计原则的美国发行人编制的财务报表与采用国际财务报告准则的主体编制的财务报表是一致的”。
概括而言，从上述四种模式来看,一些国家或地区经过认可后所采用的会计准则与国际会计准则理事会的国际财务报告准则完全一样，未做任何改动，而有些国家或地区将国际会计准则理事会的国际财务报告准则翻译为当地语言，还有些国家或地区则为解决国家特定问题而做出一定修改或为某些行业中存在的特定问题提供详细的指南。在“认可”模式下，如果最后认可的国际财务报告准则未做修改，“认可”模式的结果与“直接釆用”模式的结果是完全一样的，即为全面釆用国际财务报告准则。而美国提出的“趋同认可”模式，则是将“趋同”和“认可”两种模式进行了整合。为便于下文分析，我们将上述四种模式归类为两种类型，即“直接采用”和“趋同”模式。
三、结合国际国内形势选择我国会计准则国际趋同策略
在当前国际政治经济金融格局正在重构的背景下，尤其当美国对采用国际财务报告准则态度尚不明朗、日本宣布推迟引人国际财务报告准则时，我们应当根据自身的实际情况做出恰当抉择,尽可能减小国际政治经济外力的干扰，审慎选择我国会计准则国际趋同的策略，既要体现我国作为全世界最大的发展中国家和新兴市场经济体的责任和风范，又要在当前国际形势下争取主动，灵活应对。“趋同”策略是我们在我国会计准则改革和建设过程中一贯坚持的方针政策。2010年4月2日，我国了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》，进一步明确中国未来企业会计准则的建设仍将采取与国际财务报告准则趋同的模式，而非直接采用国际财务报告准则。基于对我国的法律环境、语言习惯、解决实务问题、会计准则的贯彻实施以及会计国际化发展的主动性与灵活性等因素的考量，坚持“趋同”策略是符合我国会计准则建设当前与未来发展需要的并且是务实有效的做法。
中国会计法明确规定，“国家实行统一的会计制度。国家统一的会计制度由国务院财政部门根据本法制定并公布。”中国境内企业必须遵循由财政部制定的国家统一的会计制度，例如企业会计准则。从我国会计法的规定来看，“直接采用”策略缺乏法律依据，不符合我国会计法的要求，同时也将有可能使我国丧失独立的会计准则制定权。而在“趋同”模式下，企业会计准则仍是我国财政部门根据会计法制定的国家统一的会计制度，这一根本原则没有改变，但在会计处理原则、确认计童方法等方面与国际财务报告准则保持了一致。
(二)采用“趋同”横式与我国语言习惯相适应
英文和中文的语言习惯具有较大差别，法律语言的形式更是大#径庭，如果将英文的国际财务报告准则一字不改搬套翻译成中文，很有可能既没有完全表达准则的原义，又与中文语言习惯和中国法律行文格式相冲突。因此，“直接采用”策略不甚符合中国的法律语言习愤。例如，《国际会计准则第19号》的英文名称“EmployeeBenefits”直译为“雇员福利”，在我国法律条文中使用的是“职工”，而非“雇员”，并且在我国会计准则中“福利”的范畴比较小，我们将其称为“职工薪酬”，不仅符合我们的法律用语和语言习惯，而且也使名称与该准则所规范的内容更加一致。再如，《国际会计第12号——所得税》中所举的所得税示例都是基于国外税法,在国内外税法规定存在较大差异的情况下，因直接采用国际财务报告准则而引人的这些所得税示例既不符合我国税法的规定，也无助于指导我国会计人员的实务操作。毫无疑问，采用“趋同”模式来制定和完善我国企业会计准则有效解决了上述问题。
(三)采用“趋同”模式便于及时有效解决中国会计实务问题
制定企业会计准则，推进与国际财务报告准则的趋同,是我国会计改革的一项重要任务，但是会计准则制定的根本出发点仍然是规范我国企业会计实务，解决我国会计实务问题。基于此，我国企业会计准则建设釆用“趋同”模式，而非“直接釆用”模式，是务实、有效的举措。例如，在我国存在大量同一集团内的企业合并业务，这属于同一控制下的企业合并，而国际财务报告准则尚未在这方面有明确的规范。假设我们采用了“直接采用”模式，则会出现会计规范的空白，导致会计实务无章可循，即使我们等着国际会计准则理事会为这些项目新准则或修订现有准则，也会因为立项、研究、征求意见、投票表决、准则等一系列应循程序而需要等待很长时间，从而不利于我国企业会计信息质量的提高和会计工作秩序的改善。
(四)采用“趋同^模式有助于企业会计准则的贯彻实施
国际财务报告准则体系是由概念框架开始，再一层层地深入展开，会计准则的规定也相当原则,这与我国广大会计人员目前所接受的教育和已有认知存在一定差距。如果直接采用国际财务报告准则，恐怕会使我国有关会计人员进行相关会计处理产生一定困难。例如，国际财务报告的报表格式过于笼统，而且也没有规定与财务报告相对应的具体会计科目，各个企业可以根据实际开展的业务自行设计其报表格式和确定会计科目名称，这使得即使是同一行业内的企业的财务报表也存在一些差异。而我国在企业会.计准则中规定了统一的报表格式，根据报表项目设置了较为齐全的会计科目,有助于我国会计人员进行日常账务处理和财务报告的编制工作。
(五)采用“趋同"模式有利于我国在国际会计格局调整中争取话语权
目前，美国、日本等世界主要经济体对国际财务报告准则是采取“直接采用”或“趋同”模式的态度尚不明朗，而像印度等新兴经济体则采取了“趋同”模式。“趋同”模式将有利于我国通过国际财务报告准则基金会受托人、国际会计准则理事会、咨询委员会及解释委员会中的席位直接对国际财务报告准则基金会的治理结构和技术事务等发声进言，提升我国在国际财务报告准则制定过程中的话语权。同时，在国际会计准则理事会新兴经济体工作组成功启动并顺利开展工作的基础上，中国采取“趋同”策略将更有利于协调各新兴经济体之间的利益诉求，更有助于我国利用这一平台与国际会计准则理事会交流沟通，在新一轮的国际会计改革中争取主动权和话语权。
(六)采用"趋同”横式有利于在国际财务报告准则不断变化过程中保持一定灵活性
目前，国际财务报告准则中金融工具、保险合同、收人、租赁等项目还未最终准则，与美国公认会计原则的协调正在进行中，并且欧盟对最新金融工具等准则也没有明确表态。为此，国际会计准则理事会的最终决策及其影响存在较大不确定性。在这种情况下，中国采取“趋同”策略能够确保中国在面对国际财务报告准则的不断变化时，审时度势，理性决策，灵活把握，以防止国际财务报告准则的变革对中国经济和企业发展产生不必要的冲击。
关键词：国际金融危机；会计准则；
作者：杨敏等
在经济全球化加速、全球资本市场日益开放融合和信息网络技术日新月异的背景下，会计准则国际趋同在近年来尤其是在最近十年里得到了突飞猛进的发展，越来越多的国家或地区开始加入与国际财务报告准则趋同或者直接采用国际财务报告准则的行列。2008年爆发的国际金融危机更使人们认识到，制定一套全球高质量的会计准则，提高会计信息透明度，对于全球金融体系和资本市场的稳定与健康发展至关重要。正是在这样的背景下，全球会计准则趋同步伐进一步加快，各国或地区采取的会计准则国际趋同策略也引起了国际社会的广泛关注和讨论，国际会计准则理事会(IASB)和部分国家或地区认为，会计准则的国际趋同策略应当选择直接采用国际财务报告准则；部分国家或地区则认为，在选择会计准则国际趋同策略时应当考虑本国或本地区具体情况，主张采取与国际财务报告准则趋同而非“直接采用”的策略。我国作为全球最大的发展中国家和新兴加转型经济国家，如何选择恰当的会计准则国际趋同策略，对我国未来会计准则的发展方向、企业改革以及资本市场的对外开放影响重大。本文拟结合当前国际国内形势就此问题展开研讨，并提出我国应采取的会计准则国际趋同策略。
一、我国企业会计准则国际趋同成效和当前国际会计趋同形势
(一)我国企业会计准则国际趋同成效
改革开放以来，我国一直顺时应势，积极推进我国企业会计准则的国际化和国际趋同工作，为我国经济可持续发展和融入世界经济体系奠定了良好基础。尤其是2005年，在我国多年会计改革的坚实基础上，在财政部王军副部长关于“趋同是方向、趋同不等于等同、趋同是过程、趋同是互动和趋同是新的起点”的国际会计趋同五原则指引下，在广大会计同仁的共同努力下，我国建成了与国际财务报告准则趋同的企业会计准则体系，取得了历史性突破。近年来，中国企业会计准则国际趋同成效显著，举世瞩目。
1.我国企业会计准则实现了与国际财务报告准则的趋同，并建立了务实有效的持续趋同机制。中国是继欧盟各国、澳大利亚等之后实现与国际财务报告准则趋同的重要国家，走在了美国、日本、韩国、印度、巴西等国家或地区的前列。不仅如此，近年来中国企业会计准则通过修改完善，了相应的企业会计准则解释和企业会计准则讲解，既保持与国际准则的持续趋同，又切实解决我国会计实际问题。例如，2009年底我国《保险合同相关会计处理规定》，对国际准则中尚未明确的保险合同负债计量和混合保险合同分拆等会计处理问题进行了规范，不仅大幅提升了我国保险会计水平，领先于国际准则的相关规定，而且促进了保险行业业务转型和结构调整。
2.我国企业会计准则的国际趋同进程做到了与国际准则的趋同互动，切实维护了我国利益。趋同不是让一国家或地区会计准则单方面向国际财务报告准则靠拢，而应是在会计准则制定过程中国际会计准则理事会与各国家或地区准则制定机构之间相互沟通，相互借鉴，相互认可。在与国际财务报告准则趋同过程中，我们根据我国实际情况积极向国际会计准则理事会反馈意见，并得到国际会计准则理事会的认可，最终促成有关准则按照我们的建议进行了修订。例如，在我国，国有企业及国有控股企业实际上均为独立法人，自负盈亏，如果彼此之间不存在控制、共同控制或重大影响的，不应当被认定为关联企业。国际会计准则理事会根据我国反映的情况修订了《国际会计准则第24号——关联方披露》，规定“仅同受国家控制但不存在控制、共同控制或重大影响等投资关系的企业，豁免按照关联方进行披露”，从而限定了国家控制企业被认定为关联方的范围，大大降低了我国企业的披露成本和披露风险。再如，我国为解决我国企业改制上市过程中因资产重估引发的会计计量问题，在多次向国际会计准则理事会反馈意见后，国际会计准则理事会修订了《国际财务报告准则第1号——首次采用国际财务报告准则》，允许首次公开发行的公司将改制上市过程中确定的重估价作为“认定成本”入账，中国改制上市的公司从此不需要在每个资产负债表日进行持续评估，显著降低了这些上市公司报表编制成本。
3.我国与国际准则趋同的企业会计准则已经平稳有效实施四年多，实施范围也由上市公司扩大到几乎所有大中型企业，达到了预期的经济效果。财政部联合有关部门通过采用“逐日盯市、逐户分析”的方法，加强对企业会计准则实施情况及其效果的监督检查和监管。上市公司年报分析报告表明，新企业会计准则自2007年1月1日生效起已连续四年得到良好实施，有效地限制了企业的短期行为，支持了企业加大研发投入和自主创新，为我国金融创新和经济可持续发展奠定了良好基础。在这四年多的时间里，由于企业会计准则的实施不仅全面提升了企业会计信息质量，也满足了服务我国经济发展、完善市场经济体制、维护社会公众利益的需要。
4.我国会计准则国际趋同及其实施的成就得到了国际社会的高度评价。世界银行于2009年10月在《中国会计审计评估报告》中充分肯定了我国会计准则改革的成就，并称“中国会计准则建设和实施的成功经验是可供其他国家仿效的良好典范”。欧盟高度评价了我国企业会计准则的改革以及与国际财务报告准则的趋同进展，充分认可我国的企业会计准则，称赞中国经验值得欧盟在会计准则建设过程中借鉴。国际会计准则理事会前任主席戴维·泰迪爵士在2010年中国财政部——国际会计准则理事会高层会议上赞誉，“中国会计准则制定机构自2005年以来所作的一系列决定推动了亚洲与国际的趋同进程，并认为中国过去只是在学习，而现在走到了前沿，在国际会计准则理事会全面修订准则时期已经能够提供良好建议，甚至达到了改善国际会计准则理事会决定的水平”。2011年7月，国际会计准则理事会现任主席汉斯·胡戈沃斯特访问中国时表示，“在会计方面，中国取得了重大进步，在很短的时间内打造了一支专业队伍，实现了与国际财务报告准则持续趋同，并得到诸多国际机构的赞赏，这些成就足以让中国引以为豪。”
5.我国企业会计准则实现了与世界一些主要资本市场的等效认可，为降低我国企业海外上市融资成本、促进我国会计审计行业走出去创造了良好条件。2007年，中国内地与香港签署了联合声明，实现了两地会计准则的等效互认。在两地会计准则实现三年时间等效后，中国内地大型会计师事务所于2010年12月获准可以采用内地审计准则为内地在港上市公司(H股企业)提供审计服务，H股“双重审计”政策被取消，进一步深化了内地与香港会计交流与合作。2008年11月，欧盟决定在2009年至2011年的三年过渡期内认可我国企业会计准则，允许进入欧洲资本市场的中国企业可以使用中国企业会计准则，不再要求我国企业编制调整财务报表，这大大降低了我国企业财务报告的转换成本，促进了中欧贸易和资本流动。自2011年年初以来，中欧双方启动了中欧会计准则的最终等效评估，计划于2011年年底完成相关评估工作，并做出等效互认决议。2011年1月，中欧在会计准则等效互认的基础上实现了审计公共监管等效，避免了双方监管机构重复检查，节约了监管资源，对中欧双方会计和审计行业的发展具有重要意义。
6.我国企业会计准则的国际趋同造就了一批熟悉国际会计实务、具有国际视野、能够积极参与国际准则制定的国际化人才。自2005年中国企业会计准则与国际财务报告准则实现趋同以来，国内越来越多的会计人员开始接触并熟知国际财务报告准则，同时也逐渐具备了运用国际财务报告准则对相关业务进行会计处理的能力。此外，为保持与国际财务报告准则的持续趋同，国内准则研究人员密切跟踪并认真研究国际财务报告准则的各项修订和变动，分析其变动原因以及可能对我国实务产生的影响，为我国会计准则的国际化发展建言献策。在当前经济全球化背景下的会计准则国际趋同，虽然对我国会计人员提出了更高要求，但更为我国持续推进会计准则国际化造就了一批卓越的会计人才。
(二)当前国际会计趋同的形势
2008年国际金融危机爆发后，二十国集团(G20)和金融稳定理事会(FSB)倡议建立一套全球统一的高质量会计准则，要求提高会计信息透明度，将会计准则的重要性提升到了前所未有的高度。为此，作为国际财务报告准则制定机构的国际会计准则理事会积极响应该倡议，并采取了系列重要举措。当前，后国际金融危机时代的国际金融监管框架正在重新构建，国际会计格局正在发生重大调整，会计国际趋同面临新的形势和挑战。
1.国际金融监管框架正在重构，金融监管国际协调日益加强，对国际财务报告准则提出更高要求。此次国际金融危机对全世界金融体系造成了重大冲击，导致世界经济出现了明显衰退。在后国际金融危机时代，国际组织和各国政府纷纷采取措施对金融体系进行改革，以维护国际金融体系稳定和促进世界经济复苏。一方面，二十国集团和金融稳定理事会要求加强系统性风险的监管，强化国际合作，建立应对系统性金融风险的预警机制和处理机制。另一方面，各监管机构力求制定一整套金融监管的新标准和有效的执行模式，对金融机构进行审慎监管。例如，巴塞尔银行监管委员会(BCBS)通过新巴塞尔资本协议加强风险管理，并协调流动性风险监管。
2.多年来美欧主导国际财务报告准则制定的格局正在被打破，新兴经济体的国际影响力逐步扩大，国际地位日益提升。在国际财务报告准则制定机构层面上，新兴经济体的影响力日益显现，如国际财务报告准则基金会22位受托人中来自新兴经济体的受托人共有4位，国际会计准则理事会15位理事中来自新兴经济体的理事也有4位，监督委员会中也将有可能新增新兴经济体代表，这对国际财务报告准则制定机构的治理结构以及具体会计准则项目的制定和修订具有非常重要的影响。2011年7月，在中国的积极倡议和主导下，国际会计准则理事会成立新兴经济体工作组，新兴经济体工作组的成员包括二十国集团中的新兴经济体成员和马来西亚，新兴经济体工作组的联络办公室设在中国，由中国负责新兴经济体工作组的日常管理和联络工作。工作组重点研究探讨新兴经济体特有的、亟待解决的会计问题，进一步增强了包括中国在内的新兴市场经济体在国际财务报告准则制定中的参与度。在地区层面上，一些地区性组织的成立和崛起，如亚洲-大洋洲会计准则制定机构组(AOSSG)，增强了本地区在国际财务报告准则制定中的影响力和话语权，对其他国家和地区参与国际财务报告准则的制定做出了表率。在国家层面上，中国等新兴经济体通过密切跟踪研究国际财务报告准则中金融工具、保险合同、公允价值计量等项目，积极参与国际财务报告准则的修订工作，做到了国内会计准则与国际财务报告准则的持续互动，促使国际会计准则理事会能更多地考虑这些国家和地区的实际情况。
3.国际会计准则制定机构正积极推进治理结构改革，提升国际财务报告准则全球公认性。随着越来越多的国家或地区采用国际财务报告准则或与国际财务报告准则趋同，世界各地的权威公共部门对国际会计准则制定机构的受托责任和治理结构改革给予了更多关注。为提高财务报告的透明度和提升会计信息的质量，国际会计准则理事会和国际财务报告准则基金会希望通过重新审议在当前环境下国际财务报告准则基金会目标的适当性、基金会的现行治理、监督委员会的受托责任及其成员构成等治理结构层面的问题，既推动国际会计准则理事会制定高质量全球会计准则这一目标的实现，又维护国际会计准则理事会的公共受托责任与独立性，进而提升全球对国际财务报告准则以及国际会计准则理事会、国际财务报告准则基金会的认可度。
4.国际财务报告准则中金融工具、保险合同、收入确认、租赁等多项具体准则修订进入关键时期。2008年国际金融危机对国际财务报告准则产生了较大影响。为进一步完善现行国际会计准则体系，提供更好的实务指南，提升财务报告透明度，国际会计准则理事会对金融工具、保险合同、收入确认、租赁等十多项准则项目进行了大范围的修订。例如，国际会计准则理事会为降低金融工具准则的复杂性，从分类和计量、金融资产减值以及套期会计等多个方面对现行金融工具准则进行全面修订；为统一国际会计准则中有关公允价值的相关处理并对当前实务进行指导，单独制定了公允价值计量准则；针对现行租赁会计准则中存在的问题全面修订租赁准则，拟对承租人和出租人分别进行会计处理，并取消融资租赁和经营租赁的划分等。除国际会计准则理事会在2011年上半年的公允价值计量等几项准则以外，金融工具、保险合同、收入确认、租赁等其他准则项目正在修订过程中，有些准则项目预计将于2011年底前或2012年上半年再次征求意见稿，而有些准则项目可能会被延后。
5.各国对国际财务报告准则的采用或趋同策略不一，美日的表态需要积极关注。有些国家或地区要求或允许采用国际财务报告准则，例如欧盟、澳大利亚、南非等；有些国家或地区表示将与国际财务报告准则趋同，例如巴西、印度等；而还有一些国家或地区对于采用国际财务报告准则的态度尚不明朗，例如美国、日本等。根据美国和日本已经的路线图，这两个国家将分别于2011年和2012年决定是否采用国际财务报告准则。2011年5月，美国证券交易委员会工作人员了《为美国发行人将国际财务报告准则纳入美国财务报告体系的工作计划》，探索采用国际财务报告准则的可行方案，但并未做出明确表态。随后，日本于6月宣布推迟引入国际财务报告准则。由于美、日是世界两大主要经济体，对于全球经济的复苏和健康发展具有重大影响，而且国际财务报告准则能否与美国公认会计原则之间协调一致，将关系到建立全球高质量会计准则目标的实现，为此我们必须密切关注美、日两国会计准则制定机构和权威部门的动向。
6.国际会计准则理事会希望世界各国和地区能够完全采用国际财务报告准则，而不是仅仅停留在趋同层面上，以真正实现全球使用同一套会计准则的目标。国际会计准则理事会认为趋同只是一种手段，最终目的还是在于完全采用，各国家和地区只有完全采用了国际财务报告准则，才能充分获得使用国际财务报告准则的益处。为此，国际会计准则理事会希望各国家和地区能够克服文化、法律、政治方面的困难和障碍，最终完全采用国际财务报告准则，建立一套高质量的全球会计准则。一旦国际会计准则理事会贯彻执行这样的政策，无疑会给那些尚未完全采用国际财务报告准则的国家和地区带来较大压力。
二、世界各国家或地区目前应用国际财务报告准则的主要策略
会计准则国际趋同已经成为世界各国的共识，并正在转化为实际行动。据统计，世界上已有将近120个国家和地区要求或允许采用国际财务报告准则或与国际财务报告准则实现趋同，国际财务报告准则的国际影响力可见一斑。通过对这些国家和地区进行研究发现，目前各国或地区在应用国际财务报告的策略上总体可以分为“直接采用”模式、“趋同”模式和“认可”模式等三类。此外，美国证券交易委员会工作人员在2011年5月的《为美国发行人将国际财务报告准则纳入美国财务报告体系的工作计划》中提出了“趋同认可(condorsement)”模式。对这四种模式的特点、影响和运用环境进行比较分析，有助于科学探索我国会计准则国际趋同的策略。
(一)“直接采用”模式
在“直接采用”模式下，一国或地区的会计准则将一字不改地完全采用国际财务报告准则，该国家或地区不再保留会计准则制定权。换句话说，该国家或地区在采用国际财务报告准则的过程中不需履行任何审批或修订程序。目前世界上仅有极少数国家或地区的会计准则建设采取直接采用由国际会计准则理事会的国际财务报告准则的模式。
(二)“趋同”模式
在“趋同”模式下，这些国家或地区的准则制定机构不直接将国际会计准则理事会的国际财务报告准则纳入其会计准则体系中，而是保留了当地会计准则的准则制定权。采取“趋同”策略的国家或地区不会一字不改地完全照搬国际财务报告准则，而是在会计处理原则和方法上与国际财务报告准则保持一致，并保留一些具有本国特色的内容。印度是“趋同”模式下的典型代表之一。根据1956年印度《公司法》，印度会计准则应当由中央政府制定颁布。2011年1月，负责印度会计准则具体制定工作的印度注册会计师协会在国际财务报告准则基础上重新制定了本国会计准则，在实现与国际财务报告准则趋同的同时，还兼顾了印度国内法律和经济环境的需要。为了与印度的法律、监管和经济环境保持一致，印度会计准则在国际财务报告准则的基础上根据印度特殊国情作了适当修改，例如，将准则的过渡日设定为当期、引入额外的披露要求、省略某些选择权或可选会计处理、并保留使用“资产负债表”和“损益表”术语等。
(三)“认可”模式
在“认可”模式下，一国或地区决定采用某项国际财务报告准则之前由法定机构先执行认可程序。在对国际财务报告准则进行认可的过程中，这些国家或地区的法定机构有可能对拟采用的国际财务报告准则进行修订。欧盟和澳大利亚是采用这一策略的典型代表。欧盟在采用国际会计准则理事会颁布的国际财务报告准则之前，必须经过欧洲议会和欧盟委员会认可，对该国际财务报告准则或采用，或修改后采用。在澳大利亚，法律赋予澳大利亚财务报告委员会负责监督澳大利亚会计准则和审计准则制定过程的权力，并在澳大利亚会计准则理事会引入国际财务报告准则的过程中给予直接的战略指导。澳大利亚会计准则体系不仅包括了国际财务报告准则的框架，还根据澳大利亚法律环境的特定要求，专门为非营利组织增加了一些内容。
(四)“趋同认可”模式
在“趋同认可”模式下，一国或地区将推动本国会计准则与国际财务报告准则趋同，同时保留本国会计准则制定机构及其制定本国会计准则的权力，对现行国际财务报告准则进行逐项认可，并根据本国的实际情况进一步指南、解释或其他披露要求。2011年5月26日，美国证券交易委员会了有关会计准则国际趋同工作的工作人员草案——《将国际财务报告准则纳入美国财务报告体系的工作计划》，提出了将国际财务报告准则并入美国会计准则体系的一种全新模式——“趋同认可(condorsement)”【注文1】。在该工作计划中，美国证券交易委员会工作人员强调，“趋同认可”的目标并不是用国际财务报告准则代替美国公认会计原则，而是将国际财务报告准则纳入美国财务报告体系，即不是“美国发行人采用国际财务报告准则”，而是“采用美国公认会计原则的美国发行人编制的财务报表与采用国际财务报告准则的主体编制的财务报表是一致的”。
概括而言，从上述四种模式来看，一些国家或地区经过认可后所采用的会计准则与国际会计准则理事会的国际财务报告准则完全一样，未做任何改动，而有些国家或地区将国际会计准则理事会的国际财务报告准则翻译为当地语言，还有些国家或地区则为解决国家特定问题而做出一定修改或为某些行业中存在的特定问题提供详细的指南。在“认可”模式下，如果最后认可的国际财务报告准则未做修改，“认可”模式的结果与“直接采用”模式的结果是完全一样的，即为全面采用国际财务报告准则。而美国提出的“趋同认可”模式，则是将“趋同”和“认可”两种模式进行了整合。为便于下文分析，我们将上述四种模式归类为两种类型，即“直接采用”和“趋同”模式。
三、结合国际国内形势选择我国会计准则国际趋同策略
在当前国际政治经济金融格局正在重构的背景下，尤其当美国对采用国际财务报告准则态度尚不明朗、日本宣布推迟引入国际财务报告准则时，我们应当根据自身的实际情况做出恰当抉择，尽可能减小国际政治经济外力的干扰，审慎选择我国会计准则国际趋同的策略，既要体现我国作为全世界最大的发展中国家和新兴市场经济体的责任和风范，又要在当前国际形势下争取主动，灵活应对。“趋同”策略是我们在我国会计准则改革和建设过程中一贯坚持的方针政策。2010年4月，我国了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》，进一步明确中国未来企业会计准则的建设仍将采取与国际财务报告准则趋同的模式，而非直接采用国际财务报告准则。基于对我国的法律环境、语言习惯、解决实务问题、会计准则的贯彻实施以及会计国际化发展的主动性与灵活性等因素的考量，坚持“趋同”策略是符合我国会计准则建设当前与未来发展需要的并且是务实有效的做法。
(一)采用“趋同”模式符合我国的法律环境
中国会计法明确规定，“国家实行统一的会计制度。国家统一的会计制度由国务院财政部门根据本法制定并公布。”中国境内企业必须遵循由财政部制定的国家统一的会计制度，例如企业会计准则。从我国会计法的规定来看，“直接采用”策略缺乏法律依据，不符合我国会计法的要求，同时也将有可能使我国丧失独立的会计准则制定权。而在“趋同”模式下，企业会计准则仍是我国财政部门根据会计法制定的国家统一的会计制度，这一根本原则没有改变，但在会计处理原则、确认计量方法等方面与国际财务报告准则保持了一致。
(二)采用“趋同”模式与我国语言习惯相适应
英文和中文的语言习惯具有较大差别，法律语言的形式更是大相径庭，如果将英文的国际财务报告准则一字不改搬套翻译成中文，很有可能既没有完全表达准则的原义，又与中文语言习惯和中国法律行文格式相冲突。因此，“直接采用”策略不甚符合中国的法律语言习惯。例如，《国际会计准则第19号》的英文名称“EmployeeBenefits”直译为“雇员福利”，在我国法律条文中使用的是“职工”，而非“雇员”，并且在我国会计准则中“福利”的范畴比较小，我们将其称为“职工薪酬”，不仅符合我们的法律用语和语言习惯，而且也使名称与该准则所规范的内容更加一致。再如，《国际会计第12号——所得税》中所举的所得税示例都是基于国外税法，在国内外税法规定存在较大差异的情况下，因直接采用国际财务报告准则而引入的这些所得税示例既不符合我国税法的规定，也无助于指导我国会计人员的实务操作。毫无疑问，采用“趋同”模式来制定和完善我国企业会计准则有效解决了上述问题。
(三)采用“趋同”模式便于及时有效解决中国会计实务问题
制定企业会计准则，推进与国际财务报告准则的趋同，是我国会计改革的一项重要任务，但是会计准则制定的根本出发点仍然是规范我国企业会计实务，解决我国会计实务问题。基于此，我国企业会计准则建设采用“趋同”模式，而非“直接采用”模式，是务实、有效的举措。例如，在我国存在大量同一集团内的企业合并业务，这属于同一控制下的企业合并，而国际财务报告准则尚未在这方面有明确的规范。假设我们采用了“直接采用”模式，则会出现会计规范的空白，导致会计实务无章可循，即使我们等着国际会计准则理事会为这些项目新准则或修订现有准则，也会因为立项、研究、征求意见、投票表决、准则等一系列应循程序而需要等待很长时间，从而不利于我国企业会计信息质量的提高和会计工作秩序的改善。
(四)采用“趋同”模式有助于企业会计准则的贯彻实施
国际财务报告准则体系是由概念框架开始，再一层层地深入展开，会计准则的规定也相当原则，这与我国广大会计人员目前所接受的教育和已有认知存在一定差距。如果直接采用国际财务报告准则，恐怕会使我国有关会计人员进行相关会计处理产生一定困难。例如，国际财务报告的报表格式过于笼统，而且也没有规定与财务报告相对应的具体会计科目，各个企业可以根据实际开展的业务自行设计其报表格式和确定会计科目名称，这使得即使是同一行业内的企业的财务报表也存在一些差异。而我国在企业会计准则中规定了统一的报表格式，根据报表项目设置了较为齐全的会计科目，有助于我国会计人员进行日常账务处理和财务报告的编制工作。
(五)采用“趋同”模式有利于我国在国际会计格局调整中争取话语权
目前，美国、日本等世界主要经济体对国际财务报告准则是采取“直接采用”或“趋同”模式的态度尚不明朗，而像印度等新兴经济体则采取了“趋同”模式。“趋同”模式将有利于我国通过国际财务报告准则基金会受托人、国际会计准则理事会、咨询委员会及解释委员会中的席位直接对国际财务报告准则基金会的治理结构和技术事务等发声进言，提升我国在国际财务报告准则制定过程中的话语权。同时，在国际会计准则理事会新兴经济体工作组成功启动并顺利开展工作的基础上，中国采取“趋同”策略将更有利于协调各新兴经济体之间的利益诉求，更有助于我国利用这一平台与国际会计准则理事会交流沟通，在新一轮的国际会计改革中争取主动权和话语权。
(六)采用“趋同”模式有利于在国际财务报告准则不断变化过程中保持一定灵活性
