时间：2023-03-10 14:58:31
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随着我国经济的快速发展，在居民消费结构中，居民文化消费需求所占的比例逐年上升，这为我国图书出版企业提供了市场空间。然而，图书出版企业间的竞争也很激烈，为了在激烈的市场竞争中更好地发展，就要在获取的收入一定的同时，尽可能地减少自己各项支出，进而增加企业的现金流量和利润。而进行税务筹划，实现税后收益最大化无疑成为一条最直接的出路。增值税在图书出版企业的众多税种中所占的比例最大，因而对图书出版企业的增值税进行筹划很有必要。
一、增值税税务筹划的标准
（一）合法标准
符合法律规定标准是对企业进行税务筹划的最基本的要求。由于我们国家是成文法系，税法对各种税种都有具体的税收法律规定，要求相关企业纳税时必须遵守各项税收法律法规。所以任何企业在进行增值税税务筹划时，必须遵守现行的增值税相关税收法律法规的各项规定，也就是说不得与相关法律法规规定相违背。如果违反了相关法律法规的规定，企业的税务筹划方案就失去了立足之本，反而可能成为偷税漏税行为。
（二）经济标准
经济标准就是指企业在进行税务筹划时，所取得的效益要大于其所付出的筹划成本，即进行税务筹划的净收益大于零。这样的税务筹划对企业来说才有经济价值，才有利于企业的发展，才有利于企业实现其财务目标。
（三）及时调整标准
税务筹划是在特定的税收法律法规的规定下，根据企业特定的生产经营范围、经营方式而进行的。随着社会经济环境的变化，税收法律环境也会随之发生变化，企业必须根据新的税收法律法规制定新的税务筹划方案，使企业能够实现税后收益最大化。因而针对同一类型的企业在不同时期所进行的税务筹划方案可能差别很大。如果不能根据税收法律法规的变化及时调整筹划方案，原来的税务筹划方案在新税收法律法规下就可能成为税收欺诈行为。
（四）全面性标准
企业缴纳的税种往往不止一种，而且不同税种之间还有一定的联系，因此在进行税务筹划时，应全面考虑企业应缴纳的所有的税种，进行整体筹划，防止顾此失彼，实现整体税负最轻。同一个税种在不同的纳税期间会有一定的联系，因此在对同一税种进行筹划时，要从整体出发全面考虑。在进行税务筹划时，应根据企业某一个阶段的特点进行筹划，以实现企业的经营目标。
二、税务筹划的理论基础
（一）资源稀缺理论
经济学对于资源稀缺有两种不同的看法，一是以李嘉图为代表的“资源相对稀缺论”，一是以马尔萨斯为代表的“资源绝对稀缺论”。资源的稀缺性要求我们对资源的使用应以效益为原则，努力发挥最大效用。企业进行税务筹划的初衷就是在不违法的前提下，努力优化企业财务资源，实现企业价值最大化。企业的现金就是相对稀缺资源，而纳税义务是对现金流量的刚性约束力，即要用现金来支付。企业为了获得现金资源的最大效用，在享受定量公共产品的前提下，努力实现支付公共产品的价格最小，也就是支付的税金最少。
（二）公共财政理论
公共财政理论认为，政府向社会提供公共产品，以满足社会公众的需要。而税收可以理解为社会公众享受公共产品所付出的代价。由于政府提供的公共产品具有外部性，即享受国家提供的公共产品与是否缴纳税金以及缴纳税金的多少无关，即使没有缴纳税金也可以享受国家提供的公共产品和服务。由于在公共产品上“搭便车”现象的存在，使企业总是希望尽可能地减轻自己的税收负担，即尽可能争取晚纳税、少纳税，甚至不纳税，但同时又希望尽可能争取多享受政府提供的公共产品。因此，很多企业都选择了进行税务筹划以减轻税收负担。
（三）博弈理论
“博弈指在一定条件约束下，各参与方之间的行为具有相互作用时，各参与方根据所掌握的信息，作出有利于自己决策的一种行为，以实现其自身利益最大化和风险成本最小化。”税收的征纳双方之间关系其实也是一种博弈，博弈的协议就是税法，纳税人为了实现自身价值的最大化，在选择与运用税收政策中有着明显的博弈特征，征纳双方之间关系中的纳什均衡是一种动态的平衡，即利益主体的理性自利机制一般会在一定规范下与公共利益达成一致。企业进行税务筹划，一方面可以实现企业价值最大化的目的，另一方面通过征纳双方之间的博弈，可以使国家及时发现税收法律制度中不太完善的地方，以便在下次修改税法时完善税制。
三、图书出版业增值税税务筹划方法
增值税税务筹划的基本目标不是简单地纳税最晚、纳税最少，而是在遵守现行税法规定的前提下，通过选择有利于企业的税收政策实现企业税后收益最大化。从企业的长远利益来看，企业税后收益是用利润衡量还是用净现金流量衡量是一致的，但若考虑资金的时间价值，用净现金流量表述更为确切。因为企业的内在价值就是企业未来现金流量的现值。本文税务筹划方案的选择结合利润和净现金流量衡量。增值税税务筹划的方法有很多，结合图书出版业的实际情况，图书出版业增值税税务筹划方法有以下几种：
（一）利用增值税暂行条例的免税优惠政策
免税筹划就是利用税法规定的各种免税条件，尽量使企业获取的免税额最大，获取的免税期最长。尽量把纳税人从事的活动变为免税活动。图书出版企业一般都会有一部分滞销图书存在，如果自己销售滞销的图书就要缴纳增值税，但如果利用增值税的免税优惠政策销售古旧图书就可以免缴增值税，如果要利用这一增值税优惠政策，就要求图书出版企业成立一个附属公司，该公司的业务范围为收购销售废旧图书，也就是先把图书出版企业的滞销图书收购，然后再销售给消费者。对企业来说，虽然销售给废旧图书经营公司和消费者都要计算增值税销项税额，但企业销售给废旧图书经营公司的价格一般比售给消费者的价格要低，因此销项税也少。所以从整体来看，出版社成立废旧图书经营公司，企业先把滞销书卖给废旧图书经营公司，然后再由废旧图书经营公司销售旧书，这种方式对企业来说可以达到减少增值税的目的，实现企业价值最大化。
（二）利用特殊的销售方式如变实物折扣为价格折扣销售
“折扣销售是销售方采取的一种销售策略，其实就是量大从优，也就是购买方一次性购买的数量越大，销售方给购买方越多的价格折扣。纳税人销售货物，如果采用价格折扣方式，可按折扣后的销售额征收增值税。但如果是实物折扣就不能抵扣，且该实物的价款应按视同销售缴纳增值税。”根据此规定，为减轻企业的增值税税负，增大企业税后净现金流量，企业可以把原来的实物折扣换算为等价的价格折扣，这样对于购买方来说，购买货物的价格和实物折扣时一样，对企业来说销售量和收入与原来一样，但增值税负反而比原来降低了，进而导致现金流增加，所以把实物折扣换算为等价的价格折扣对企业来说是有利的。假设企业适用的增值税税率为T，原来每件货物的价格为P元，原来的销售方式为买10件送X件，如果换算为等价的折扣销售相当于以每件的价格折扣销售10+X件，折扣销售方式和原来的销售方式相比是企业少交增值税X?P?T元，城建税、教育费附加也会相应减少，利润增加，净现金流量也增加。
（三）纳税期限届满时纳税
纳税期限届满时纳税是一种相对节税的方法，指在增值税法规定的纳税期限范围内，充分利用资金的时间价值，尽量晚纳税，使纳税人在纳税期届满时才缴纳增值税款。此种方法虽然应纳增值税的绝对数额没有减少，但却利用了资金的时间价值减少了其相对数额，实际上是降低了企业增值税的税收负担。纳税期的递延还有利于企业资金的周转，如果发生通货膨胀，还可使企业享受通货膨胀带来的好处，降低了其实际税负，增加了现金流量。
（四）纳税人身份选择
增值税法按照经营规模大小及会计核算是否健全把增值税纳税人分为两类：一般纳税人和小规模纳税人，一般情况下对一般纳税人采用当期进项税额抵扣法，对小规模纳税人采用简易办法对其征收增值税。由于对两类纳税人征税方法不同，所以对同一企业同一纳税期间，由于选择不同的纳税人身份，可能导致缴纳的增值税数额不同。图书出版企业根据税收相关规定，结合自身实际情况选择对自己有利的恰当的纳税人身份，以使自己的税后收益最大化。
（五）利用广告业务
图书出版企业利用其发行的图书、音像制品等从事广告业务时，其购进的货物用于制作、印刷广告部分的进项税额不得抵扣，不得抵扣的进项税按广告版面占整个出版物版面的比例来计算。若出版单位不能提供这一比例，则按下列公式来计算：
当月不得抵扣的进项税额=当月进项税额×
在图书出版企业各项销售收入一定的情况下，销项税额一定，应纳增值税的多少关键看可以抵扣的进项税额的多少，当期可以抵扣的进项税额越多，应纳的增值税越少，反之亦然。所以要使当期应纳增值税最少，就要使当期可以抵扣的进项税额最多。假设A为广告的版面占整个版面的比例，B为广告收入占当期总收入的比例，根据增值税相关规定进行税务筹划，选择当期税负较低的方案，当期可以抵扣的进项税=当期全部进项税额×（1-min（A，B）），即：
若A>B，则min（A，B）=B，当期可以抵扣的进项税=当期全部进项税额×（1-B），则此时不提供广告的版面占整个版面的比例缴纳的增值税会比较少，净现金流量比较多；
若A
若A=B，则min（A，B）=A=B，当期可以抵扣的进项税=当期全部进项税额×（1-A）=当期全部进项税额×（1-B），则此时是否提供广告的版面占整个版面的比例对企业缴纳的增值税没有影响。
纳税人可以根据具体的经营状况来判断是否应该准确提供广告版面比例，以使自己缴纳的增值税较少，达到节税的效果，进而增加其税后净现金流量。
（六）选择委托加工图书方式
“委托加工业务通常是指委托方提供主要的原材料，而受托方只是代垫部分辅料，为委托方进行加工，并收取加工费。如果受托方提供主要的原材料并进行加工业务，那么无论在会计上如何处理，都应当按照产品销售征收增值税。”对已经编辑好的图书、杂志等，出版企业在需要印刷时可以采用两种方式：一种方式是由出版社提供原材料和支付加工费的方式委托印刷厂印刷，另一种方式是由印刷厂购买纸张并印刷。
假设某出版社销售一批图书取得含税收入为X元，该批图书可以通过两种方式获得，第一种方式下出版社支付的原材料和加工费合计为Y元，第二种方式下由印刷厂自己购买原材料并印刷，出版社需要支付给印刷厂Z元，则两种方式下的现金流分别为：
通过比较上面两种方式得到：
当×17%>×13%时，即Y>0.792Z时，第一种方式缴纳的增值税少，增值税的税负较轻，进而企业缴纳的城建税和教育费附加也相对减少，企业的利润相对较多；
当×17%-Y>×13%-Z时，即Y
当0.792Z
当Y
当Y>1.035Z时，第一种方式缴纳的增值税较少，增值税的税负较轻，利润较大。但第二种方式的现金流较大，分析同上，此时企业可以综合考虑现金流和利润对企业来说哪个更重要，如果现金流更重要，则此时选择选择第二种方式，即由印刷厂自己购买原材料并印刷。如果利润对企业来说更重要，则此种情况下选择第一种方式，即由出版社提供原材料和支付加工费的方式委托印刷厂印刷。
当Y=0.792Z时，第一种方式和第二种方式的税负相同，但第一种方式下企业的现金流量较大，即由出版社提供原材料和支付加工费的方式委托印刷厂印刷。
当Y=1.035Z时，两种方式的现金流相同，但第一种方式增值税的税负较轻，由此企业缴纳的城建税和教育费附加会相对少些，企业的利润会比第二种方式多些，即由出版社提供原材料和支付加工费的方式委托印刷厂印刷。
[关键词]纳税筹划 误区研究 综述
“纳税筹划”，也称为“税收筹划”、“税务筹划”。纳税筹划误区是指人们对于纳税筹划理念、方法、技巧等的错误认识和运用，导致纳税筹划的错误运作。它不同于纳税筹划风险。纳税筹划风险是指在纳税筹划活动中由于各种不确定性因素或原因的存在，使企业发生税收损失而付出的代价。也就是说，纳税筹划误区是指纳税筹划在理念、方法、技巧方面本身是错误的。而纳税筹划风险是指理念、方法、技巧方面没有错误，而是由于不确定因素或原因，导致筹划失败的可能性。风险可以防范，误区必须纠正。
我国纳税筹划误区的研究，大致可以分为以下四个阶段。
一、第一阶段：我国纳税筹划的蕴酿期(1994年以前)
改革开放之前，我国实行的是高度集中的计划经济体制，国有经济占主导地位，国有企业利润上缴是财政收入的主要形式，税收职能作用的发挥受到了极大限制。改革开放以后，为了积极应对对外开放给税收制度提出的新要求，我国财税部门在思想上、理论上全面贯彻党的精神，实事求是地总结了建国以来税制建设的经验和教训，从当时的实际情况出发，提出了包括开征国营企业所得税和个人所得税等内容的税制改革基本设想，并确定配合对外开放政策、税制改革优先解决对外征税问题。这一时期纳税人谋求减轻税负的主要手段是偷税、漏税、欠税。1993年1月1日，我国第一部统一的《税收征管法》正式实施，标志着我国税收征管工作从此进入法制化、规范化的轨道。随着对偷税、漏税、欠税行为打击的加强，避税，尤其是逆向避税逐渐成为减轻税负的一种新型手段。这一时期税收界的研究主要集中在建立和完善税制以及防止税收流失等问题上，避税问题的研究开始成为热点。这一时期关于避税方面的著作主要有《国际避税与反避税》(王铁军，1987)，《避税论：合理避税的方法途径及其理论依据》(谷志杰、许木，1990)，《避税与逃税方式・实例・对策》(陈松林，1993)等。虽然这些著作的大部分内容是国外研究成果的移植，但这些研究无疑为纳税筹划理念的引进打下了基础。这一时期对纳税筹划的研究很少，如通过CNKI文献检索，以“税收筹划”、“税务筹划”、“纳税筹划”为主题词的只有3条，以“节税”为主题词的有4条，而以“避税”为主题词的有113条。因此，这一时期理论界和实务界研究的重点是避税和反避税问题，尤其是在对避税问题性质的界定上，争议较大，多数观点认为避税是合法的，也有人认为避税是非法的，还有人认为避税既有合法的也有非法的；在内涵和外延上未能对避税有一个明确的界定，其明显表现就是没有将避税与偷税、逃税、节税等相关概念明确区分清楚，也没有体现避税的本质特征。“近年来，在研究加强税收征管的过程中，常有人把逃税、避税、节税相混同，认为避税就是逃税，节税也是避税。应当肯定，逃税、避税、节税之间的界限确有不清之处，但也绝非等同。”我国政府一直以来都不提倡“避税”，并致力于通过完善税法、堵塞漏洞等反避税措施来加以防范。鉴于此，一些学者把避税分为合理(合法)避税与不合理(不合法)避税，认为符合国家立法意图、符合税收政策法规并达到减轻税收负担目的的行为视为合理(合法)避税，不符合国家税收立法精神、钻税收法律漏洞的行为视为不合理(不合法)避税，并试图用“节税”和“税收筹划”的概念取代合理(合法)的避税。因此，这一时期通过对避税行为的研究，我国试图开拓一个新的研究领域――纳税筹划，由于纳税筹划的研究处于蕴酿期，纳税筹划的误区尚未形成。
二、第二阶段：我国纳税筹划的形成期(1994-2001年)
这一时期，一方面在分税制改革后，我国的税收程序法和实体法逐步完善，企业的市场经济活动的独立地位得到明确，其对于纳税筹划的市场需求也明显增加；另一方面，税务作为一个行业逐步形成，税务中介在全国各地得以建立，我国出现了第一批注册税务师，但这一阶段由于中介行业和税务机关的业务及行政隶属关系尚未完全理顺，因此中介主要是业务，以具体涉税事项为主。唐腾翔、唐向(1994)所著的《税务筹划》是国内第一本提出税收筹划的概念并进行系统研究的专著，书中指出税收筹划是在法律规定许可的范围内，通过对经营、投资、理财活动的事先筹划和安排，尽可能地取得“节税”的税收收益。“该定义在我国税收筹划研究领域中起到了奠基的作用，但限于当时的经济体制，从事理论研究与实践运用的企业和个人少之又少。”与此同时，有关法律、法规的出台为纳税筹划的研究和运用做了法律层面的铺垫。如1993年颁布了《中华人民共和国征收管理法》，1994年国家税务总局制定了《税务试行办法》，这些法律和规范性文件的出台标志着我国政府对税务及其行为在法律地位上的认可，为纳税筹划的研究做了铺垫。
1999年11月，由浙江财经学院承办的国家教育部“面向21世纪财政专业教学内容和课程体系改革项目”第二次研讨会在舟山顺利召开。与会代表认为，《税收筹划》作为财政专业的教材是一个新的尝试，但要写得多、写得好，难度很大，其作为主干课尚不够成熟，宜先作为选修课，待条件成熟后再考虑定为必修课。与会代表认为，从纳税人角度研究税收筹划问题很有必要也很重要，也是培养21世纪财经人才的需要。这无疑成为纳税筹划研究的号角，税收筹划开始成为热点。
2000年《中国税务报》率先开办了“筹划周刊”，公开讨论纳税筹划问题，这是一次社会观念与思维的质的飞跃。
2001年1月，由全国各地近百家税务师事务所联办的全国首家纳税筹划方面的专业网站一“中国税收筹划网()”在大连正式开通。
关于纳税筹划的文章、专著如雨后春笋般涌现。这一时期虽然书籍出版了不少，但原理性的介绍居多，理论和技巧大多是引用国外的成果，没有根据我国的国情和税法体系形成一套成型的理论，可行性较差。
通过CNKI文献检索，这一时期以“税收筹划”、“税务筹划”、“纳税筹划”为主题词的有729条，以“节税”为主题词的有195条，以“避税”为主题词的有900条。但绝大部分文章都以概念辨析、性质界定、成因分析为主。
由于这一阶段纳税筹划在我国公开研究刚刚起步，很多人对纳税筹划尚未形成系统认识，一些书籍报刊及相关文章各抒己见。这一时期关于纳税筹划误区的专门研究较少，有关纳税筹划误区的论述主要在于帮助人们走出五个误区：一是纳税筹划会不会减少国家税收，损害国家利益；二是纳税筹划与偷税、避税是否相同；三是纳税人能不能进行纳税筹划；四是纳税筹划与企业的生产经营有无关系；五是税务人在纳税筹划中
的作用。
三、第三阶段：我国税收筹划的发展期(2001―2007年)
这个阶段的起始标志是2001年5月1日新的征管法的颁布和实施。这一阶段，随着全国税务机关法制化、规范化建设的逐步深入及税务中介改制的全面完成，纳税筹划在我国开始迅速发展，全面展开，这一阶段的研究有以下几个特点。
1、构建了有中国特色的纳税筹划基础理论框架。学者们在纳税筹划的界定、法律分析、原则和基本原理等方面进行了详细的研究，并在总体方面达成共识。
2、研究视野开阔，纳税筹划个案丰富。纳税筹划既围绕税种类别展开了研究，比如个人所得税筹划、公司所得税筹划、消费税筹划、增值税筹划、财产税筹划等等，也围绕企业的经营活动的不同方式展开了研究，比如跨国经营的税收筹划、公司融资管理的纳税筹划、企业功能管理的纳税筹划、证券投资的纳税筹划、财产信托的纳税筹划等等，形成了两种不同类别的研究方式。同时还从契约理论、博弈理论、比较利益学说和系统论等角度剖析纳税筹划的理论渊源，对纳税筹划的必要性、可行性、约束性和过程从理论上进行揭示。此外，这一阶段还对纳税筹划的风险及防范进行了广泛的探讨。
3、纳税交流平台多样化。首先，报刊平台。《中国税务报》、《税务研究》和《涉外税务》等主要税收理论报纸、刊物都分别开辟了“税收筹划”专栏。其次，网络平台。这一时期出现了专门进行纳税筹划理论研讨和案例交流的网站，如中国税收筹划网等。再次，电视、广播平台。电视、广播开办了专门的纳税筹划论坛。最后，直接交流平台。各种纳税筹划讲座和研修班如火如荼在全国各地展开。
4、各高等院校相继开出了纳税筹划课程。近年来，许多高校财务管理专业和相邻专业纷纷开设了税务筹划课程，税收筹划逐步进入普及阶段。
5、研究成果丰硕。从北京大学图书馆检索的涉及纳税筹划方面的专著及编著达170余种，从CNKI文献检索的论文达13000余篇。与此同时我国也开始了对纳税筹划误区的研究。
(1)杨智敏等编著的《纳税大思维――走出纳税筹划的误区》(2002)，是第一本有关纳税筹划误区研究的著作，该书最大的贡献是提出了纳税筹划的误区问题。“尽管纳税筹划已渐渐地深入到人们的生活中，但很多人仍然对于纳税筹划没有很明确的认识，往往将纳税筹划与税务筹划、避税，甚至偷税等同起来，而且，现在许多纳税人所做的筹划方案很不规范，其中一部分实际是偷漏税。这些都说明我们纳税筹划已经走入误区”。正如书名一样，该书只是从思维的角度对当时纳税筹划在概念、可能性及意义、目的等方面的误区进行了有限的探讨，其精选的案例涉及企业设立、合并、分立、筹资、投资、购货、销货、经营管理、进出口、跨国经营、转让定价、房地产、电子商务、逆向避税、反避税等方面，但还是落入了大多数人研究的窠臼，并没有分析其AA_的现实约束条件，因此对于使用者来说仍然有误区。
(2)阮双峰在《论税收筹划的误区及其正确运用》(2002)一文中从纳税筹划的理念方面分析了其当时存在的两个误区。第一个误区是把税收筹划同偷税、避税混为一谈，指出偷税与税收筹划的区别主要体现在是否合法，避税与税收筹划的区别在于是否有悖于国家税法的立法意图和政策意图。第二个误区是税收筹划会减少国家税收，损害国家利益，指出虽然从短期来看，企业通过税收筹划会减少纳税，但是从长远的眼光来看，企业通过税收筹划可以更好地适应国家宏观经济结构的调整，增强企业的竞争能力，推动企业经营秩序与经营机制的完善，从而增强企业长期赢利能力，因而增加实际纳税水平，有利于国家财政收入的长期稳定增长。
(3)张文贤、文桂江在《关于税收筹划误区的实证分析》(2002)一文中用实证的方法揭示了这一阶段纳税筹划的三个误区。第一个误区是用银行贷款投资比用自有资金合算。其分析结论是：使用银行贷款虽然少交了企业所得税，但由此并未增加企业的收益――净利润，相反它却减少了企业的净收益，因此这种税收筹划思想对国家无利，对企业同样无利。第二个误区是用后进先出法可以减轻企业税负。其分析的结论是：采用后进先出法与其他方法发出材料时，在全部材料从购进到全部消耗的一个考查期之内，其所得税负是完全相同的，即后进先出法并没有减轻企业税负，也没有减少企业的所得税总额，除货币的时间价值外，它仅仅是将纳税的时间向后推迟而已。第三个误区是加速折旧法好于直线折旧法。其分析结论是：直线折旧法与加速折旧法之间，本身并无谁优谁劣之分，用不同的指标考核，就会有不同的结果，如果是考核经营者的业绩，则直线折旧法要好于加速折旧法；如果是考核股东财富的大小，则加速折旧法比直线折旧法要好。这种实证研究在当时凤毛麟角。
(4)姒建英在《当前纳税筹划中存在的误区及辨析》(2003)一文中分析了纳税筹划在认识、方法、目标上的误区，强调对纳税筹划积极作用的曲解，不利于纳税筹划的发展和完善。
(5)顾跃南在《税收筹划误区辨析》(2004)一文中从纳税筹划个案设计的技法、筹划目标、判别标准三个方面分析了纳税筹划的误区。他认为某些个案的筹划技法涉嫌“教唆”，多数个案的筹划目标不全面，大量个案的判别标准欠准确；某些税收筹划人士的税收筹划认知和职业道德水准亟需提高，并吁请有关专家、学者和实际工作者们，从理论和实践的结合上，关注、研究和解决税收筹划中已经出现和将会出现的各类问题，以促进我国税收筹划活动沿着正确的轨道健康发展。
(6)刘慧翮在《对纳税筹划认识误区的探析》(2005)一文中对此前纳税筹划误区研究的成果进行了加工和总结，文章从纳税筹划与税务筹划、纳税筹划的根本目的与少纳税、纳税筹划与避税、纳税筹划与偷逃税、纳税筹划与税收方案、纳税筹划与税负的高低等八个方面探析了对纳税筹划在认识上存在的误区。
(7)李龙梅在《企业税务筹划误区分析》(2006)一文中利用实证的方法，指出了在实务中，企业常常陷入纳税筹划的误区：一是对法律一知半解，税务筹划不完全合法；二是注重暂时小利，忽视企业整体效益；三是考虑不周全，损人且不利己；四是看重理论数字，脱离具体情况。
(8)苏强在《论企业税务筹划误区及风险防范》(2006)一文中指出目前企业税务筹划存在许多误区，诸如混淆税务筹划与偷税、避税和节税，只从税种人手强调减轻税负，忽视企业整体利益，片面夸大税务筹划作用等。同时在税务筹划实践中也面临来自企业内部和外部的各种风险，苏强认为只有明晰税务筹划的概念，遵循操作原则，采取有效措施防范税务筹划风险，才能实现税务筹划目标。
(9)宋效中、高淑芳在《企业纳税筹划误区探析》(2007)一文中认为纳税筹划在我国仍属于新生事物，虽然近年来，纳税人、税务筹划专家以及税收理论界等专家学者们对纳税筹划进行了一系列的理论和实务研究，但仍有许多人在纳税筹划认识上存在误区。一是将纳税筹划等同于税务筹划，二是将纳税筹划
与避税混为一谈，三是将纳税筹划等同于偷逃税，四是税负最轻的方案是纳税筹划的最佳方案，五是认为纳税筹划不需要成本，六是认为纳税筹划的方法具有通用性，七是片面夸大纳税筹划的作用，八是认为纳税人与税务机关处于对立地位，九是仅从税种上进行纳税筹划。
这一时期对纳税筹划误区的研究主要集中在理论方面，试图厘清纳税筹划在认识、方法和目标等方面的误区，也有少量的实证分析和个案分析，但不系统、不深入。
四、第四阶段：我国纳税筹划的反思期(2008年至今)
2008年《企业所得税法》颁布以后，税收筹划进入了一个更新的发展阶段。一方面，《企业所得税法》及实施细则的颁布使我国在所得税的实体法上与国际更加接轨，传统的纳税筹划手段迫切需要调整，另一方面，2009年我国颁布了《特别纳税调整实施办法(试行)》，以理论界学者、企业税务顾问和中介为代表的纳税筹划从业人员开始了理性的回归。
侯丽平在《纳税筹划误区及其指正》(2008)一文中总结了前一阶段纳税筹划误区研究的成果，并从理论上进一步分析了纳税筹划产生的误区，即纳税筹划主体误区、目标误区、概念误区、内容误区、作用误区、方法误区、认定误区和风险误区，并对以上误区进行了――指正。
马建、李伟毅在《企业纳税筹划的三个认识误区》(2008)一文中将“随意夸大纳税筹划的作用”列入纳税筹划的误区。
农海沫在《企业纳税筹划的误区》(2008)一文中将“随意采用税负转嫁的筹划方案，片面认为转让定价是行之有效的筹划方法和企业的自主行为”列入纳税筹划的误区。
刘雄飞在《纳税筹划的误区分析》(2009)一文中将“顾此失彼或只注重重点税种”列入纳税筹划的误区。
庄粉荣出版了《税收筹划大败局》(2010)专著，该书可以说是其已出版的《纳税筹划实战精选百例》一书的姊妹篇，以税务稽查案例作为切入点，分析了有关企业纳税筹划失败的原因，对相关案例的实务操作提出了筹划建议，从实证的层面证明了由于纳税筹划存在的种种误区所导致的后果。
五、分析结论
近年来理论界开始系统地分析纳税筹划的误区，但研究成果偏少，与数量众多的税收筹划理论和技巧的研究成果形成了较为鲜明的对比，尚处于起步阶段。研究方法以定性研究为主，定量研究少，研究成果缺乏说服力。“就理论研究领域看，由于税收筹划在我国出现的历史不长，尽管目前有关税收筹划的研究已不少见，但整体上系统地对税收筹划的理论和务实的探讨还不多，现有的理论体系不够完整，实践操作性不高，企业未能真正将税收筹划与实际经营战略结合。同时在实际操作中并不是严格意义上的税收筹划，在一定程度上存在着避税的嫌疑，容易造成纳税检查风险”。
关键词:高新技术企业 税务筹划
一、高新技术企业税务筹划的可行性与基本技术
(一)税务筹划的可行性
税务筹划是纳税人依据所涉及的税境，在遵守税法、尊重税法的前提下，以规避涉税风险，控制或减轻税负，有利于实现企业财务目标的谋划、对策与安排。税务筹划的基本理念是精心安排企业的财务活动，最大限度地避免税法的影响。高新技术企业税收筹划的可行性体现在以下几方面：
1、税收政策条件
税收作为国家进行宏观调控的重要经济杠杆，其调控作用是通过税法各要素的不同规定来实现的，所以税法要素的不同规定会使纳税人的税负相差很大，这给了纳税人通过税收筹划来降低税负的可能空间。我国为了扶持高新技术企业的发展，出台了一系列促进高新技术发展的税收政策，为税务筹划创造了条件。
《企业所得税法》第二十五条规定，国家对重点扶持和鼓励发展的产业和项目，给予企业所得税优惠。 第二十八条规定，国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税 。
财政部、国家税务总局《关于高新技术企业境外所得适用税率及税收抵免问题的通知》（财税〔2011〕47号）就高新技术企业境外所得适用税率及税收抵免有关问题补充规定，自2010年1月1日起，高新技术企业来源于境外的所得可以享受税收优惠。新规定打破了过去境外所得不享受境内税收优惠的旧框架，对境外收入比重较高的高新技术企业十分有利。
2、会计政策和会计估计的选择
纳税筹划与企业会计政策和会计估计有着十分密切的关系，《企业会计制度》和《企业会计准则》允许企业在一定条件下变更会计政策和会计估计，为企业进行税务筹划提供了一定的空间。
会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法，如对固定资产折旧方法的选择、发出存货成本所采用的会计处理、企业坏账准备处理等。会计估计变更是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。恰当选择会计政策和会计估计，合理合法地筹划交易及财务事项，为纳税筹划提供了技术条件。
(二)税务筹划基本技术
高新技术企业税务筹划的基本技术主要有节税筹划技术和避税筹划技术。
1、节税筹划技术
免税技术,免税方式有法定免税、特定免税和临时免税三种，其中后两种免税方式带有不公平性和随意性。免税筹划技术就是利用税法规定的免税条件，尽量争取免税额最大、免税期最长。如国家对新办企业、IT企业、集成电路产业以及符合条件的节能、节水和环保项目所得等规定一定时间的免税期。
减税技术,减税是国家对纳税人应缴税款的减征。它是国家对某些纳税人或纳税人的某些纳税对象进行的鼓励或支持。减税技术就是尽量争取获得减税待遇和使其减税额最大、减税期最长。高新技术企业可以享受国家税收优惠政策，使用减税技术是高新技术企业税务筹划中的基本技术。
税率差异技术,税率差异技术就是在不违反税法的前提下，尽量利用税率的差异，使之减少的应纳税款最大化。高新技术企业的低所得税率给使用税率差异技术留下了空间。
分割技术,分割技术是使应税所得、应税财产在两个或更多个纳税人之间进行分割而使少纳的税款最大化。高新技术企业在与认定相关的企业所得税税务筹划中就可能要用到分割技术。
扣除技术,扣除技术是使税前扣除额、宽免额和冲抵额等尽量最大化。在同样收入额的情况下，各项税前扣除额、宽免额和亏损等冲抵额最大，计税基础就越小，应纳税额也越少，节减的税款就越多。例如：创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上，凡符合条件的可以按照其对中小高新技术企业投资额的70％，在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额。
抵免税技术,抵免税技术是使税收抵免额尽量最大化、重复纳税额最小化。对于高新技术企业而言，要重视研究开发费用的抵扣。
延期纳税技术,延期纳税技术是尽量采用延期缴纳税款的节税技术，即递延纳税。纳税人根据税法的有关规定将应纳税款推迟一定期限缴纳。
2、避税筹划技术
价格转让法,价格转让法亦称转让定价法，是指两个或两个以上有经济利益联系的经济实体为共同获取更多利润和更多地满足经济利益的需要，以内部价格进行的销售（转让）活动。
高新技术企业与其他企业，不论是集团公司还是非集团公司，只要它们之间有经济利益关系，并且是非单一利润中心，它们之间有互补性、合法性，既保持独立，又进行联合，就能以转让定价方式进行避税。
成本（费用）调整法,成本费用调整法是在现行的税法法规制度、会计准则、会计制度允许范围内，通过对成本（费用）的合理调整或分配，抵消收益、减少利润，以达到规避纳税义务的避税方法。
租赁法,对承租方来说，租赁可以避免因长期拥有机器设备而增加负担和风险，同时可以在经营活动中以支付租金的方式冲减企业利润，减少应纳税额。对出租方来说，获得租金收入通常比经营利润享受较优惠的税收待遇，也可减轻税负。
二、高新技术企业税务筹划要点
(一)拥有自主知识产权
高新技术企业认定的一个重要条件是近三年内通过自主研发、受让、受赠、并购等方式，或通过5年以上的独占许可方式，对其主要产品（服务）的核心技术拥有自主知识产权。拥有自主知识产权的途径并不只限于自主研发，还可通过并购、独占许可等商业手段获得。其中独占许可是指许可方授予被许可方在许可合同所规定的期限、地区或领域内，对所许可的专利技术具有独占性实施权。
(二)明确主要投资方向
企业要能享受高新技术企业的税收优惠政策，应投资于国家重点支持的高新技术领域。国家重点支持的高新技术领域包括：电子信息技术、生物与新医药技术、航空航天技术新材料技术、高技术服务业、新能源及节能技术、资源与环境技术和高新技术改造传统产业等类。企业应根据实际情况进行准确申报。同时，高新技术企业所属技术领域应是企业主营业务收入占当年总收入60%以上的产品（服务）所归属的技术领域。如企业有其他非高新技术领域的业务收入超过总收入40%的，可考虑将该业务出售或剥离，以达到国家规定的比例要求。
(三)加强人力资源管理
人才是高新技术企业的核心竞争力，是企业发展的根本源泉。高新技术企业人员具有大学专科以上学历的科技人员应占企业当年职工总数的30%以上，其中研发人员占企业当年职工总数的10%以上。高新技术企业应加强人力资源管理，做好科技人员与研发人员库的动态维护和管理。制定合理的考核制度、薪酬制度、激励制度，充分调动和发挥员工的积极性，培育科技骨干队伍。
(四)加强研发投入与专账核算
高新技术企业获得高科技、新技术是需要依靠不断的研发投入来做支撑的。高新技术企业近三个会计年度的研究开发费用总额占销售收入总额的比例要符合如下要求：最近一年销售收入小于5,000万元的企业，比例不低于6%； 最近一年销售收入在5,000万元至20,000万元的企业，比例不低于4%；最近一年销售收入在20,000万元以上的企业，比例不低于3%。
高新技术企业应对各个研究开发项目设置专门的研究开发费用辅助核算账目，正确归集研发经费，专账核算。企业应对包括直接研究开发活动和可以计入的间接研究开发活动所发生的费用进行归集。根据税务总局《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》，企业根据财务会计核算和研发项目的实际情况，对发生的研发费用进行收益化或资本化处理的，可按下述规定计算加计扣除：研发费用计入当期损益未形成无形资产的，允许再按其当年研发费用实际发生额的50%，直接抵扣当年的应纳税所得额；研发费用形成无形资产的，按照该无形资产成本的150%在税前摊销。
(五)加强内部管理
高新技术企业要能通过认定和享受税收优惠政策，必须注重加强内部管理，提高经营管理水平。企业研究开发组织管理水平、科技成果转化能力、自主知识产权数量、销售与总资产成长性等指标要符合《高新技术企业认定管理工作指引》的要求。企业要重视安全生产和企业社会责任的履行，一旦发生重大安全、质量事故的或有破坏环境等违法、违规行为受到有关部门处罚的，就会被取消高新技术企业资格。
(六)企业初创阶段增值税纳税人身份的选择
新修订的增值税暂行条例对小规模纳税人不再设置工业和商业两档征收率，将征收率统一降低至3%，同时对小规模纳税人标准也作了调整。小规模纳税人的标准为：从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应征增值税销售额在50万元以下的；除第一项规定以外的纳税人，年应税销售额在80万元以下的。修订后的增值税暂行条例大大减轻了中小型企业的税收负担。高新技术企业的产品多为高附加值产品,增值率高的可达60%以上,但其消耗的原材料少,因而准予抵扣的进项税额较少。对于初创阶段的高新技术企业，经营规模不大，宜选择小规模纳税人身份减轻税负。
(七)合理筹划个人所得税
高新技术企业的技术骨干、高级管理人员对企业的发展贡献大，企业往往不吝对他们的薪酬激励。高新技术企业要重视个人所得税的筹划，争取最大化企业的激励效果。2011年9月起实施新修订的《个人所得税法》，年终奖依然存在“盲区”，在“盲区”内会出现年终奖多发1元，税后收入反而减少数百甚至数万的情况。避开这些“盲区”，可避免“多发少得”。新个人所得税法下的“盲区”共有六个，分别是：18001元-19283.33元；54001元-60187.50元；108001元-114600元；420001元-447500元；660001元-706538.46元；960001元-1120000元。企业也可做好工资与年终奖之间的调节平衡，同样能有效避开“盲区”效应影响。
三、高新技术企业税务筹划风险防范
(一)税务筹划风险
高新技术企业税收筹划具有综合性强、政策性强的特点，企业要高度重视税务筹划风险防范，将风险控制在合理范围内。税务筹划风险主要包括政策风险、经营性风险。
(二)防范措施
1、树立正确的税务筹划意识
依法纳税是企业开展税收筹划的前提。纳税人有依法纳税的义务，也有合法地进行税收筹划、科学合理安排收支的权利。企业要开展税收筹划也必须以合法为基础和前提，正确地行使纳税人的权利，而不能以钻法律空子谋取收益为目的。
2、从全局权衡利弊
税务筹划涉及企业人、财、物全部资源的安排，必须从全局性的高度权衡利弊，才能有效防范风险。一方面不能只考虑个别税种的税负高低，要考虑企业整体税负的轻重。另一方面，税务筹划要服从企业的战略，不能因一时的税收利益而影响企业的长远发展。从全局性的高度来审视税务筹划，才能避免决策性的失误。
3、加强与税务机关的沟通
税收筹划方案的执行能否得到当地主管税务机关的认可是进行税收筹划的关键。因此，企业要加强与税务机关的沟通，取得理解和支持，及时获取税收政策变动的最新信息。通过沟通充分了解税务机关征管的特点和具体的要求，尽量使纳税人对税法政策的理解与主管税务机关相一致，以减少恶意避税的嫌疑与风险。
参考文献：
[1]盖地.企业税务筹划理论与实务[M].大连:东北财经大学出版社，2009
【关键词】房地产 分立 税务筹划 特殊性税务处理
企业从筹资设立至利益分配的整个运行链无不受到税务法规的制约，尤其在纳税观念日益增强的今天，企业可以通过税务筹划，从而最大程度减小税务风险，最大可能地获取税后收益。
企业任何经营决策一旦形成经营行为就记录在案不能随意更改。这就需要企业在进行经营决策时，事先对照相关税收政策进行筹划，以形成对企业有利的决策方案。通俗讲，就是要运用税收筹划来为企业合理避税、节省成本。
房地产集团公司大都为项目公司管理模式，其特点是项目前期开发多由集团母公司负责，在立项、概念设计、方案申报、控详规设计、工程招投标及开工许可证一系列前期工作完成，项目可行性基本确认后，集团母公司会设立项目公司，正式开工建设。此时是最适合进行整体项目的税务筹划，特别是土地增值税及所得税的税务筹划。
财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）明确，一家企业将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业，被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，便实现企业的依法分立；分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。
根据房地产集团公司的特点，土地使用权一般在项目正式开工前都是归属于集团母公司的，一旦项目开工，需将土地使用权转移给项目公司。由于近年土地价值升值较快，土地在权证转移时增值部分需缴纳大额税金，给房地产企业带来相当负担。如果参照《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号）第二十七条中规定的企业特殊重组条件的，可以不按土地投资入股的形式设立项目公司，而以企业分立的形式成立项目公司并满足上述文件殊性税务处理规定的企业分立条件，土地计税基础可以按被分立企业的原有计税基础确定，从而免除大量税赋。因为，《中华人民共和国企业所得税法》第五十七条规定，就企业整体（即全部生产经营所得）享受税收优惠过渡政策的，合并或分立后的企业性质及适用税收优惠条件未发生改变的，可以继续享受合并前各企业或分立前被分立企业剩余期限的税收优惠。
一、案例
A房地产集团（以下简称“A公司”）拥有B地块土地权证，前期工作已全部完成，现成立C项目公司对B地块进行房地产开发。目前B地块土地原始成本为23 700万元，资产评估值为68 500万元。计划将B地块土地权证办入C项目公司名下以便正式开工建设。
如果A公司不经过税务筹划，直接以无形资产――土地使用权出资成立C项目公司，所需缴纳的税种如下：
1.根据财政部、国家税务总局《关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税〔2002〕191号）关于“以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税”的规定，此项投资无需缴纳营业税。
2.根据财政部、国家税务总局《关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）规定，其土地评估增值部分需要由A房地产集团缴纳B地块评估增值部分相应的土地增值税，即土地增值税预纳税额=评估价值×2%=68 500×2%=1 370万元。
3.根据《企业所得税法》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换（注：以土地投资也归属非货币性资产交换的范畴），以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配等用途，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务，国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。因此，需由A房地产集团缴纳B地块评估增值部分相应的企业所得税。
A公司对外投资所得税=（评估价值-账面成本-土地增值税）×25%=（68 500-23 700-1 370）×25%=10 857.5万元。
合计税务成本=1 370+10 857.5=12 227.5万元。
二、政策解读
根据财税（2009）59号文，如果分立满足以下几个条件，则可以使用特殊税务处理：（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；（2）企业分立后的连续12个月内不改变分立资产原来的实质性经营活动；（3）取得股权支付的原主要股东，在分立后连续12个月内，不得转让所取得的股权；（4）被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。
对应条件（1），A公司成立C项目公司就是为了开发B地块，对整个地块收入成本进行独立核算，因此具有合理的商业目的。
对应条件（2），C项目公司整体开发计划持续3年，可用项目立项书、方案设计书、控详规设计书、项目计划进度表作辅助证明。
对应条件（3），A公司可出具董事会会议纪要，声明不会在12个月内转让其对C项目公司的股份。
【关键词】运输方式；纳税筹划； 多角度
对运输业务进行纳税筹划，是当前一个热点。人们往往简单地认为，只要成立独立的运输公司就可以节税。问题没这么简单，需要考虑多种因素。运输业务往往同混合销售、兼营行为一起发生，对其筹划就要处理好三者的关系。
一、要避免陷入政策误区
以自有货车从事货物运输业务的生产企业，在纳税筹划中，最容易发生的是混淆兼营和混合销售的界限，仅从税负的高低考虑，将销售本企业产品时发生的运输收入从货物销售收入中分割出去，按兼营方式分别核算销售额，将运输收入作为营业税应税劳务申报缴纳营业税。这样做不仅达不到降低税负的目的，反而会形成纳税风险。因为以自有车辆运输本企业销售货物的行为属于混合销售业务，而非兼营业务，其运输环节的收入不论是否单独核算，都应并入货物销售额中缴纳增值税。
此外，虽然企业有兼营运输业务的项目，但与货物购买方仅签订一份包括运输收入的产品销售合同，却在进行会计账务处理时，人为地将货物销售额扣除一部分，作为运输收入单独核算缴纳营业税，这样做也会形成纳税风险。税务机关往往会将其视为混合销售要求缴纳增值税。
二、多角度考虑运输业务的税收筹划
首先，从整体收益角度考虑是否需要成立独立运输公司。
生产企业自有车辆，为避免混合销售业务缴纳增值税，可以根据运输车辆的多少及运输业务的大小，从整体收益角度进行论证，看是否可以通过设立运输公司节税。
如果生产企业将自有车辆单独成立运输公司，生产公司销售货物指定该运输公司负责运输，生产公司分别与运输公司签订货物运输合同，与购货单位签订购销合同。这样，运输公司只需缴纳3%的营业税，而生产公司则可抵扣运费7%的增值税，企业节税为7%-3%=4%。
若不设立运输公司，车辆的物耗则作增值税扣除。假设车辆可抵扣物耗金额为M，则物耗可抵扣税金为17%M，设销售额为N，扣税平衡点为M=4%N÷17%=23.53%N，在M＜23.53%N时，设立运输公司则有节税空间。
一般情况下，当自有车辆可抵扣的物耗大于23.53%时，自有车辆无需独立；若自有车辆可抵扣的物耗小于23.53%，可以考虑成立运输公司。但成立运输公司会有各种费用发生，如开办费、人工费用以及其他费用等等，所以，就生产企业来讲，是否以自有车辆设立运输公司，要看运输业务量，特别要计算对内的运输业务所产生的节税收益是否能保证运输公司的基本费用开支。
例如，某企业为增值税一般纳税人，主要生产、销售大米。2002年，为节省运输成本，公司购置了一批车辆。2002年销售大米实现收入5 000万元（不含税），在销售本单位产品时实现运输收入500万元。会计主管为节省税金支出，将运输业务视为兼营业务独立核算，缴纳营业税。已知该企业本年度增值税进项税额为455万元，其中运输车辆物耗可抵扣税金为30万元。
该企业会计计算本年度应纳流转税为：
5 000×13%-455+500×3%=210（万元）。
根据以上的分析，该企业对应纳税金的计算方法不正确，正确的应纳税金计算方法为：
（5 000+500÷1.13）×13%-455=252.5（万元）。
从节税考虑，该企业应成立运输公司，独立核算。
企业应纳增值税为：5 000×13%-(455-30+500×7%)=190（万元）。
运输公司应纳营业税为：500×3%=15（万元）。
以上方案共缴纳税金205万元，比企业在不成立运输公司的情况下少缴税金47.5万元，原因就是车辆可抵扣物耗金额为176万元，所占销售额的比例远远小于23.53%。
三、从支付运费方式的角度对运输业务进行筹划
企业无自有车辆，请外面的运输公司运输货物，这类业务一般有企业直接支付运费或代购货方垫付运费两种形式。要降低税负，可以采用代垫运费的方式进行操作。企业以正常的产品价格与购货方签订产品购销合同，并商定：运输公司的运输发票直接开给购货方，并由企业将该项发票转交给购货方，企业为购货方代垫运费。另一方面，与运输公司签订代办运输合同，企业在货物运到后向运输公司支付代垫运费。这样，企业就可以节省运费收入10%的税金。
例如，某生产水泥企业（增值税一般纳税人）与购货方签订销售合同，水泥以每吨280元卖给购货方，其中包含运输费用35元。该企业每年销售水泥10万吨。企业没有自有车辆，请运输公司运输产品，每吨运费为35元。企业进项税额为180万元（不含运输发票可抵扣的进项税额）。按这种方式，企业应纳增值税为：
100 000×280×17%-(1 800 000+100 000×35×7%)=
271.5（万元）。
如果企业和运输公司以代垫运费的方式签订运输合同，每吨价格为35元，同时对原销售合同进行修改，将代垫运费从销售价格中分离出来，水泥每吨价格从280元降为245元。这样处理后，企业整体利润并未减少，却可节约税金支出35万元。
【参考文献】
［1］ 国务院令第134号《中华人民共和增值税暂行条例》.
［2］ （93）财法字第038号《中华人民共和增值税暂行条例实施细则》.
【关键词】税务 税务筹划 税务筹划研究
一、纵观国内对于税务筹划的概念的界定，主要分为广义税务筹划观和狭义税务筹划观。
广义税务筹划观认为税务筹划既包括节税又包括避税和税负转嫁，包括一切采用合法或者说是非违法手段进行的纳税方面的策划和有利于纳税人的财务工作安排，认为只要是事前合理合法安排的减轻税负的方法都属于税务筹划。
狭义税务筹划观认为税务筹划就是节税筹划，税务筹划行为不仅要符合税法的规定，而且还要符合国家的立法精神，与国家制定税法的实质内容和立法意图相吻合。这种观点也是我国税务机关目前所持的观点。《中国税务大辞典》将税务筹划定义为节税，是指纳税人在税法规定的范围内，以税收负担最低的方式去处理日常财务、经营、交易事项而制定的纳税计划。
二、税务筹划的根本目的是减轻税负以实现企业税后收益的最大化，但与减轻税负的其他形式如逃税、欠税及骗税相比，税务筹划具有以下七个特点：合法性、专业性、目的性、筹划性、风险收益均衡、适时调整。
三、随着我国市场经济体制的日益完善，税收筹划己成为企业经营中的不可或缺的组成部分，企业需要通过选择和调整生产经营方式，求得经济效益的最大化。企业经营方式，是指在一定生产资料所有制形式下，生产和经营的具体形式，它是企业的组织形式、生产管理形式和生产成果分配形式等的综合。换言之，经营方式是指企业在经营活动中所采取的方式和方法。企业的经营方式多种多样，根据不同的标准可以分成不同的类型。企业的经营地点、经营行业、产品或服务的品种等经营方式，一般由投资行为决定，此类税务筹划可归结为投资中的税务筹划。然而，并非所有的经营行为都由投资行为决定。在投资行为确定的情况下，企业采购、销售方式等，都存在较大的选择余地。税务筹划在这种选择中可发挥其重要作用。
（一）创业初期选择科学的经营方式可节税
企业在创业阶段很少从避税角度考虑经营方式，实际上选择经营方式的不同对企业税负影响很大。企业应当结合产品特点、行业特点和税务成本等因素进行综合考虑，权衡利弊，选择适合自身的经营方式。
1.商品采购商的选择。我国现行增值税依据企业经营规模和企业财务会计制度是否健全等标准，将企业分为增值税一般纳税人和小规模纳税人。前者销售商品可以开具增值税专用发票和普通发票，而后者不能开具增值税专用发票，只能开具普通发票。当一般纳税人购买一般纳税人的商品后，其增值税销项税额可以抵扣相应的进项税额。而当购买小规模纳税人的商品时，因不能获取增值税专用发票，其进项税额在纳税时也就不能进行相应的抵扣，一般情况下其增值税税负要比前者重。
2.产品内销或出口的决策。按照国际惯例，出口商品在国内生产制造、流转等环节征收的流转税实行出口退税制度。出口商品一般不需要负担增值税，而内销商品则要负担17%的增值税。尽管出口商品的国际市场价格可能会低于其国内市场的价格，但只要其差价不是太大，而且在企业其他情况许可的情况下，对经营者来说出口比内销更有利可图。
（二）改变经营方式，寻求税务筹划最佳方案
如前所述，企业的经营方式按不同标准可分为多种不同形式，现就以下经营方式的改变带来的税收方面的益处加以讨论。
1.机构分立
通过内部机构的分立，充分利用现有的增值税率不同或优惠政策，达到少缴或者免缴增值税。例如，有销售和安装业务的公司把两项业务分部门独立核算，对于销售业务缴纳增值税，对于安装业务缴纳营业所，避免因混合销售行为无法单独认定带来的高税负；对于初级农产品，在销售环节可以享受免税待遇，在购进环节按收购额的13%抵扣进项税。
2.委托加工
委托加工的应税消费品与自行加工的应税消费品的税基不同。委托加工时，由委托方（个体工商户除外）代收代缴税款，税基为组成计税价格或者同类产品的市场销售价格；自行加工时，计税税基为产品销售价格。通常情况下，委托方收回的应税消费品的销售价格高于计税价格，因此委托加工应税消费品的税负就会低于自行加工的税负。作为消费税的纳税人，就可以在委托加工方式和自行生产方式之间做出合理选择。在各相关因素相同的情况下，完全委托加工方式，即收回后不再加工直接销售的消费税税负比自行加工方式低。
3.代销方式
代销商品是销售商品的一种方式，牵涉委托方和受托方两个方面，处在委托方立场上的商品成为委托方的代销商品，处在受托方立场上的商品成为受托方的代销商品。按照受托方是否能够有权利自行决定代销商品售价，代销商品存在着两种方式，第一种为收取手续费方式，第二种为是视同买断方式。
收取手续费方式的特点是受托方通常按照委托方制定的价格销售，而受托方无权决定商品的价格。委托方在受托方将商品售出后，按受托方提供的代销清单确定收入；受托方在商品销售后，按应收取的手续费确认收入。
视同买断方式的特点是由委托方和受托方签订协议，委托方按照合同价格收取所代销的货款，实际的售价由受托方在一定范围内自主决定，实际售价和合同价格的差额归受托方所有，委托方不再支付代销手续费。受托方按实际的售价确认收入，并向委托方开具代销清单。委托方按照代销清单确认收入。
在市场环境一定的情况下，对于委托方来说，采取视同买断方式代销商品税负低于收取手续费方式。
四、实际操作中，税务筹划方案在具体实施时，应当注意以下三点：
（一）要培养正确的纳税意识，树立合法的税务筹划理念，深入研究税法规定，充分地领会税法精神。
【关键词】税务筹划;兼营销售;视同销售;委托受托
增值税作为一种流转税具有税负转嫁特性,当市场上供应弹性无限大而需求弹性无限小时,增值税税负全部由消费者承担;当需求弹性无限大而供给完全无弹性时,增值税税负则全部由生产经营者承担。税法明确规定增值税的征税范围为销售或进口的货物和提供的加工、修理修配劳务,同时也对实务中属于增值税征税范围的某些特殊项目或行为做出规定。其中,特殊行为包括兼营销售行为、混合销售行为和视同销售行为。
一、几种特殊经营行为的税收界定
(一)兼营销售行为
兼营在我国不仅仅是指同时经营增值税不同适用税率项目,同时经营增值税应税、免税、减税项目,还包括同时经营增值税和营业税项目。兼营营业税项目是指增值税纳税人在从事应税货物销售或提供应税劳务的同时,还从事非应税劳务(即营业税规定的各项劳
务),且所从事的非应税劳务与某一项销售货物或提供应税劳务并无直接的联系和从属关系。增值税纳税人应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额,对货物和应税劳务的销售额按各自适用的税率缴纳增值税,对非应税劳务的销售额(即营业额)按适用的税率缴纳营业税。如果不分别核算或者不能准确核算货物或应税劳务和非应税劳务销售额的,其非应税劳务应与货物或应税劳务一并缴纳增值税。
(二)混合销售行为
一项销售行为如果既涉及增值税应税货物又涉及非增值税应税劳务(营业税应税劳务),则为混合销售行为。混合销售行为涉及增值税与营业税征税范围的划分,其标准是:凡是从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为,视为销售货物,应当缴纳增值税;其他单位和个人的混合销售行为,视为销售非应税劳务,不缴纳增值税。这里所谓“以从事货物的生产、批发或零售为主,并兼营非应税劳务”,是指纳税人的年货物销售额与非应税劳务营业额合计中,年货物销售额超过50%,非应税劳务不到50%。除此之外,税法对混合销售行为又作了特殊规定:从事运输业务的单位和个人,发生销售货物并负责运输所销售货物的混合销售行为,缴纳增值税;生产销售铝合金门窗、玻璃幕墙的企业、企业性单位及个体经营者,其销售铝合金门窗、玻璃幕墙的同时负责安装的,属于混合销售行为,对其取得的应税收入缴纳增值税。因此,混合销售行为是企业的同一项销售行为既涉及增值税应税货物又涉及营业税的应税劳务,而且提供应税劳务的目的是直接为了销售这批货物而作出的,两者之间是紧密相连的从属关系。它与一般既从事这个税的应税项目,又从事那个税的应税项目,两者之间却没有直接从属关系的兼营行为是完全不同的。混合销售是面向同一购买人的,增值税应税货物和营业税应税劳务是合并定价,不可能分开核算。
(三)视同销售行为
视同销售行为是指一些货物的转移、使用或无偿转让行为,虽没有取得相关销售收入,但视同正常销售,予以缴纳增值税。单位和个体经营者的下列行为,视同销售货物:将货物交付他人代销;销售代销货物;设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送其他机构用于销售,但相关机构设在同一县(市)的除外;将自产、委托加工的货物用于非应税项目;将自产、委托加工或购买的货物作为投资,提供给其他单位或个体经营者;将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者;将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费;将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。
二、兼营行为的税务筹划
(一)兼营不同增值税税率
兼营不同增值税项目是指增值税纳税人同时经营适用不同增值税税率的货物或者应税劳务,同时经营应税和免税、减税项目,同时经营应税和非应税项目。从事兼营业务的增值税纳税人,必须安排好其增值税税务,才不至于增加税负。一个增值税的一般纳税人可能同时经营适用不同增值税税率的应税项目。如果纳税人是兼营不同税率的货物或者应税劳务的,应当分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额,并按不同税率分别计算应纳税额。未分别核算销售额的,从高适用税率。所谓分别核算,主要是指对兼营的不同税率货物或应税劳务在取得收入后,应分别如实作账,各记各的销售额,并按照不同的税率各自计算应纳税额,以避免适用税率混乱,出现少交税款或多交税款的现象。从高适用税率是指本应按17%或13%高低不同税率分别计税,但由于未分别核算,则对混合在一起的销售额一律按17%的高税率计税。
例如,某企业属于增值税一般纳税人,2009年3月份的经营收入有机电产品销售额260万元,其中农机销售额80万元。企业当月可抵扣的进项税额为40万元(销售额均为不含税销售额)。
1.未分别核算。应纳增值税额=260×17%-40 = 4.2(万元)
2.分别核算。应纳增值税额=(260-80)×17%+80×13%-40 = 1(万元)
可见,分别核算可以为该企业降低增值税税负3.2万元(4.2 - 1)。
(二)兼营应税和免税项目
一个增值税纳税人可能同时经营应税和免税项目。我国税法规定,纳税人兼营免税、减税项目的,应分别核算免税、减税项目的销售额,未分别核算销售额的,不得免税、减税。所以,当一个企业兼营免税、减税项目时,通过分别核算不同项目销售额可以降低税负。
例如,某工业企业为增值税一般纳税人,主要以聚氯乙烯为原材料加工生产塑料盆和农用塑料薄膜。该企业当月的塑料盆含税销售额为100万元,塑料薄膜的含税销售额为60万元。当月购进聚氯乙烯的增值税专用发票注明价款50万元,税款8.5万元,要求按税负不能通过提价转嫁进行税务筹划。
1.未分别核算。应纳增值税额=(100+60)/(1+17%)×17%-
8.5= 23.25-8.5=14.75(万元)
2.分别核算。应纳增值税额= 100/(1+17%)×17%-8.5/
(100+60) ×100=14.53-5.31=9.22(万元)。分别核算可以为企业降低增值税税负5.53万元(14.75-9.22)。
三、视同销售的税务筹划
对视同销售行为征收增值税的目的在于:保证增值税税款抵扣制度的实施,不致因该类行为而造成税款抵扣环节的中断;尽量避免因发生该类行为而造成货物销售税收负担不平衡的矛盾,防止以此逃避纳税的现象。视同销售行为中的某些行为由于不是以资金的形式反映出来的,会出现无销售额的现象,因此,税法规定,对于视同销售征税而无销售额的按下列顺序确定销售额:按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定;按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;按组成计税价格确定,即组成计税价格=成本×(1+成本利润率)。
(一)代销与委托代销的税务筹划
代销行为是视同销售行为中比较典型的特殊销售行为,代销通常有两种方式:收取手续费方式和视同买断方式,收取手续费方式是受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费,这对受托方来说是一种劳务收入;视同买断方式由委托方和受托方签订协议,委托方按协议价收取所代销的货款,实际售价可由双方在协议中明确规定,也可由受托方自定,实际售价与协议价之间的差额归受托方所有,这种销售仍是代销,委托方只是将商品交给受托方代销,并不是按协议价卖给受托方。因此,明确了企业的代销方式,有助于合理选择对企业有利的代销方式,达到税务筹划的目的。
例如,A企业为一般纳税人生产企业,B企业为一般纳税人商业企业,A企业欲同B企业签订一项代销协议,由A企业委托B企业代销产品,不论采取何种销售方式,A企业的产品在市场上以每件0.1万元的价格销售。代销协议方案有两个:一是采取代销手续费方式,B企业以每件0.1万元的价格对外销售A企业的产品,根据代销数量,向A企业收取20%的代销手续费,即B企业每代销一件A企业的产品,收取0.02万元手续费,支付给A企业0.08万元;二是采取视同买断方式,B企业每售出一件产品,A企业按0.08万元的协议价收取货款,B企业在市场上仍要以每件0.1万元的价格销售A企业的产品,实际售价与协议之间的差额,即每件0.02万元归B企业所有。假定到年末,A企业的进项税额为12万元,B企业售出该产品1000件。A、B企业应当采取哪一种方案较为适合?
方案1:A企业应纳增值税额=1 000×0.1×17%-12=5(万元)。B企业应纳增值税额=1 000×0.1×17%-1 000×0.1×17%=0。B企业应纳营业税额=1 000×0.02×5%=1(万元)。 A企业与B企业应纳税流转税额合计为6万元(5+1)。
方案2:A企业应纳增值税额=1 000×0.08×17%-12=1.6(万元)。B企业应纳增值税额=1 000×0.1×17%-1 000×0.08×17%=3.4(万元)。A企业与B企业的应纳流转税额合计5万元(1.6+3.4)。
方案2与方案1相比:A企业应纳增值税额减少3.4万元(5-1.6),B企业应纳流转税额增加2.4万元(3.4-1),A企业与B企业应纳流转税额合计减少1万元。因此,作为A企业而言应当选择方案2,作为B企业而言应当选择方案1;作为A、B企业的共同利益而言应当选择方案2。
在实际运用时,视同买断代销方式会受到一些限制:首先,采取这种方式的优越性只能在双方都是一般纳税人的前提下才能得到体现,如果一方为小规模纳税人,则受托方的进项税额不能抵扣,就不宜采取这种方式。其次,节约的税额在双方之间如何分配可能会影响到该种方式的选择。从上面的分析可以看出,与采取收取手续费方式相比,在买断方式下,双方虽然共节约税款1万元,但A企业节约3.4万元,B企业要多缴2.4万元。所以A企业如何分配节约的3.4万元,可能会影响B企业选择这种方式的积极性。A企业可以考虑首先要全额弥补B企业多缴的2.4万元,剩余的1万元也要让利给B企业一部分,这样才可以鼓励受托方选择适合双方的代销方式。
(二)行政区划变更的税务筹划
我国《增值税暂行条例实施细则》规定,设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送其他机构用于销售,移送环节视同销售,但相关机构设在同一县(市)的除外。这一视同销售的规定,是以县(市)区划为界限的,因此,统一核算的机构间的货物调拨就有税务筹划的可能。随着一些地区经济的发展,地区的行政级别往往被提升,比较普遍的是县改市、县改区、县级市升格为地级市等。有时,相邻两个地区会发生行政区划的合并或分立,从而导致行政区划的变更。行政区划的变动便为增值税的税务筹划提供了空间。
例如,B县的甲企业是一家饮料企业(一般纳税人),其产品主要通过甲企业在A市的各个区设立的统一核算的分支机构销售,预计销售成本为200万元,进项税额为25万元,企业销售总额为300万元,各分支机构的市场销售总额为350万元,后经批准A市将邻近地区的B县划入其管辖范围,并将B县升格为A市的B区。B县行政区划的变更对甲企业的增值税税负有多大的影响?
1.B县在划入A市前:应纳增值税额=300×17%-25+350×3%=36.5(万元)。因为甲企业调拨给A市的各分支机构的饮料,尽管未销售,还在分支机构,但都要作销售处理。同时由于其分支机构不是一般纳税人,进项税额不能抵扣,要按3%的征收率缴纳增值税(2009年增值税转型后,小规模纳税的征收率统一为3%),便形成了“双重”征税。
2.B县在划入A市后:随着行政区划的调整,B县变成A市的B区,甲企业和其分支机构处在同一市内,甲企业调拨给分支机构的货物不属视同销售,分支机构不用“双重”纳税,甲企业将所有产品交由分支机构出售,保证了较好的利润。应纳增值税额=350×17%-25=34.5(万元)。
从上面分析可以看出,企业运用行政区划的变动,合理设置关联机构,从而降低增值税税负2万元(36.5-34.5)。
纳税人应当注意的是:虽然《增值税暂行条例实施细则》规定的机构间移送货物视同销售,以县(市)为界限,但各地在执行中对县(市)范围的规定是有区别的,如有的直辖市规定在全市范围内移送货物,都不作为视同销售,没有县、区的区别。
【参考文献】
[1] 盖地.税务筹划[M].高等教育出版社,2008.
[2] 于小雷.新企业会计准则与纳税筹划[M].机械工业出版社,2008.
[3] 刘兆华.纳税筹划[M].东北财经大学出版社,2008.
