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(1)外购的消耗性生物资产，按应计入消耗性生物资产成本的金额，借记本科目，贷记“银行存款”、“应付账款”、“应付票据”等科目。(2)自行栽培的大田作物和蔬菜，按收获前发生的必要支出，借记本科目，贷记“银行存款”。自行营造的林木类消耗性生物资产，应按郁闭前发生的必要开支，借记“消耗性生物资产”科目，贷记“银行存款”等科目。自行繁殖的育肥畜，应按出售前发生的必要支出，借记“消耗性生物资产”科目，贷记“银行存款”等科目。水产养殖的动物和植物，应按出售或入库前发生的必要支出，借记“消耗性生物资产”科目，贷记“银行存款”等科目。(3)以其他方式取得的消耗性生物资产，按不同方式下确定的应计入消耗性生物资产成本的金额借记本科目，贷记有关科目。天然起源的消耗性生物资产，应按名义金额，借记本科目，贷记“营业外收入”。(4)产蓄或役蓄淘汰转变育肥畜时，按转群时的账面价值，借记“消耗性生物资产”科目；按计提的累计折旧，借记“生产性生物资产累计折旧”科目；按期账面余额，贷记“生产性生物资产”科目。已计提减值准备的，还应同时结转已计提的减值准备。(5)育肥畜转为产畜或役畜时，应按其账面余额，借记“生产性生物资产”科目，贷记“消耗性生物资产”科目。已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。
二、消耗性生物资产会计核算
[例1]为降低购买成本，2008年10月11日，海安农业公司从市场上一次性购买了混群核算的6头种牛、4头肉猪和1l株橡胶树苗。海安农业公司为此共支付4万元，发生运输费为800元、保险费为500元、装卸费为600元，款项全部以银行存款支付。假设6头牛、4头肉猪、11株橡胶树苗分别满足生物资产的定义及其确认标准，公允价值分别为：20000元、14000元和6000元；假设不考虑其他相关税费。海安农业公司会计处理如下：
(1)海安农业企业计算确定6头种牛、4头肉猪和11株橡胶树苗的取得成本如下：
第一，确定应计人生物资产成本的金额，包括买价、运输费、保险赞、装卸费等。
40000+800+500+600=41900(元)
第二，确定6头种牛、4头肉猪和ll株橡胶树苗价值分配比例。
6头种牛应分配的生物资产价值比例为：
20000÷(20000+14000+6000)×100％=50％
4头肉猪应分配的生物资产价值比例为：
14000÷(20000+14000+6000)×100％=35％
11株橡胶树苗应分配的生物资产价值比例为：
6000÷(20000+14000+6000)×100％=15％
第三，确定6头种牛、4头肉猪和11株橡胶树苗入账价值。
6头种牛的人账价值为：41900×50％=20950(元)
4头肉猪的人账价值为：41900×35％=14665(元)
11株橡胶树苗的人账价值：41900×15％=6285(元)
(2)会计处理如下：
借：生产性生物资产――种牛 20950
――橡胶树苗 6285
消耗性生物资产 14665
贷：银行存款 41900
[例2]甲农业公司拥有一个出租车队以经营出租业务，其主要车辆是奇瑞公司汽车。经协商，甲农业公司以部分奇瑞汽车交换丙公司的某消耗性生物资产，换人的消耗性生物资产作为消耗性生物资产进行核算和管理。福特汽车的账面原价为150000元，交换日累计折旧15000元，未计提减值准备，公允价值161000元。甲农业公司另外向丙公司支付银行存款1000元。假设在整个交换过程中甲农业公司发生运杂费2100元，不考虑其他相关税费。甲农业公司的会计处理如下：
借：固定资产清理 135000
累计折旧 15000
贷：固定资产――奇瑞汽车 150000
借：固定资产清理 2100
贷：银行存款 2100
借：消耗性生物资产 161000
贷：固定资产清理 137100
银行存款 1000
营业外收入 22900
三、消耗性生物资产减值会计处理
有确凿证据表明由于遭受自然灾害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因，使消耗性生物资产的可变现净值低于其账面价值的，应当按照根据《企业会计准则第1号――存货》确定的可变现净值低于其账面价值的差额，借记“资产减值损失”，贷记“消耗性生物资产跌价准备”。消耗性生物资产减值的影响因素已经消失而使其价值得以恢复的，应按恢复增加的数额，借记“消耗性生物资产跌价准备”，贷记“资产减值损失”，但其冲减跌价准备金额应当以原已计提的跌价准备金额为限。
[例3]乙农业公司已郁闭成林造纸原料纸林实际成本300万元。2007年由于发生病害，乙农业公司预计其可变现净值为240万元。假定该造纸原料林未计提跌价准备。乙农业公司的会计处理如下：
近年来，农业企业频曝财务问题。本文以獐子岛“黑天鹅”事件为例分析消耗性生物资产减值问题，发现我国农业上市公司抱着业绩“大洗澡”和避税动机对存货进行核销和计提减值准备，同时存在消耗性生物资产减值范围模糊，减值准备金额计提不合理，减值信息披露不完善不完整等问题。因此，加强对农业企业的减值问题监管刻不容缓。
关键词：
农业；消耗性生物资产；资产减值
农产品行业对自然条件依赖程度高，存货盘点不易，这为不少农业企业盈余管理提供了便利。近年来，不少农业企业因财务造假事件备受关注，如绿大地、万福生科等企业。2014年10月，獐子岛“黑天鹅”事件再次吸引投资者对农业企业的关注。
一、案例介绍
獐子岛集团是我国农业行业的龙头企业，据其2014年7月底公布的中期财务报告，公司上一阶段的营业收入为12.47亿，同比增长10.35%，实现净利润4757.66，同比下降10%。同时顺势对2014前三季度业绩进行了预测，预测2014年1～9月集团公司的净利润可达4412.8～7564.91亿元。按规定，当年9月15日～10月12日进行存货抽查，发现其海底养殖的扇贝较之前播种的存量大幅度下降。獐子岛集团于2014年10月30日对外公告称由于自然因素影响，决定对部分海域的虾夷扇贝存货进行核销和计提坏账准备。上述事项影响公司2014年度净利润减少865018947.39元（已扣除按15%的所得税率计算的递延所得税资产）。此前獐子岛集团并未披露任何关于该部分存货资产减值迹象的相关信息，将本次事件完全归为自然灾害，其存货核销和减值计提备受质疑，这就是2014年A股市场上备受投资者关注的獐子岛“黑天鹅”事件。
二、案例分析
生物资产是较为特殊的资产，根据我国企业会计准则第5号，生物资产分为消耗性、生产性、公益性三类，其中消耗性和生产性生物资产均可以计提跌价准备，前者可以在原计提的跌价准备里转回，后者跌价准备一旦计提，不得转回；公益性生物资产不可以计提跌价准备。獐子岛集团养殖的海产品全部划分为消耗性生物资产，笔者通过大量资料试图从獐子岛“黑天鹅”事件资产减值会计处理问题、资产减值行为动机、资产减值行为成因分析獐子岛集团“黑天鹅”事件。1．獐子岛资产减值会计处理问题分析（1）消耗性生物资产减值迹象的可信度根据生物资产准则，如果具有确凿证据表明消耗性生物资产可变性净值低于账面价值是由于遭受自然灾害、病虫害等造成的，可以计提生物资产跌价准备并在一定条件下可以转回。獐子岛“黑天鹅”事件是以冷水团等自然因素带来的低温及变温和营养盐变化对深水区生物造成的负面影响为减值证据。但这个依据让投资者难以信服。首先，此前獐子岛集团在招股说明书和募集资金说明中，均对外声称其播苗后每个月组织一次苗种生长情况的调查。然而根据中科院海洋研究所报告，在2014年6～8月，獐子岛集团的西部海域底层水温变化已经很大，然而公司连续几个月没有觉察到水温异动，一直到10月份例行抽查时才发现绝收，在此之前并没有进行任何的风险提示，也并没有采取相关的措施。其次，獐子岛集团在其2013年报别强调构建了相关的海域环境监控系统，可以对海底水温24小时持续监控。因此，这说法显得与上述灾害的解释有所冲突：若是其海域环境监控系统有效，那么獐子岛集团应该在此之前发现扇贝出现问题并采取相关措施，并不是等待计提减值与核销；若是自然灾害是事实，那么显然獐子岛集团的海域监控系统并不是有效的。鉴于这些矛盾，笔者认为獐子岛集团资产减值迹象可信度不高。（2）存货核销和减值计提的合理性该案例中，獐子岛集团对105.64万亩的虾夷扇贝放弃采捕，核销处理的账面价值达734619349.87；对43.02万亩账面价值为300601467.51元的虾夷扇贝存货计提跌价准备283050000.00元。然而，该部分存货核销和减值计提范围、金额是否合理值得思考。案例中，獐子岛集团和会计师事务所共同对这部分海域的存货进行盘点，由于海域面积较大、加之天气恶劣造成存货盘点困难，本次采用抽样盘点方法，仅仅用三天完成，实在显得仓促。笔者质疑，海域面积大，存货盘点难度高，采用抽样盘点的方法得出的减值范围是否合理。其次，在核销金额和减值计提金额确定上不具备合理性，核销金额和减值计提金额的确定是以其账面价值为基础，与可变现净值比较。由于海域面积大，前期是否真的播种了那么多扇贝苗，其账面价值是否可信；加之后期存货盘点的高难度，其可变现净值的确定显得缺乏合理性和科学性。因此笔者认为该案例中，消耗性生物资产存货核销和减值计提的范围、金额缺乏合理性和科学性。（3）信息披露的及时性和完整性獐子岛集团在财务报告的重大风险提示表明，环境波动、自然灾害风险是影响其养殖产品生存安全的重要因素。针对列举的一系列影响因素，獐子岛集团指出其针对海洋生态环境风险有一套完整的应对措施，比如成立海洋牧场研究中心、投资海洋生态环境风险防控体系建设。但是根据中科院海洋研究所报告表明，2014年6~8月，獐子岛的西部海域底层水温波动很大。如果上述风险防控措施都做到位，獐子岛集团在黑天鹅事件发生前应当对环境变化有所察觉，并应当在其中期财务报告中披露相关的信息，而非在例行检查时，才发现和公布是受自然灾害的影响导致扇贝绝收。因此，笔者认为獐子岛集团减值信息的披露不完整不及时。2．獐子岛“黑天鹅”事件资产减值行为动机核销存货和计提存货跌价准备均影响当前损益，该方法已经成为一种普遍的盈余管理方法。一般而言，企业进行上述操作动机包括管理层变更、配股、扭亏及保牌、避税、大洗澡和利润平滑动机等。分析獐子岛“黑天鹅”事件，笔者认为案例企业本次资产减值行为主要有“大洗澡”、“甜饼罐”和避税动机。（1）獐子岛集团“大洗澡”和“甜饼罐”动机分析獐子岛集团在核销存货和计提资产减值准备时可能具有“大洗澡”和“甜饼罐”动机。“大洗澡”是指企业预计可能发生较大亏损时，通过在某一年度大额计提资产减值准备，使当年利润大幅下降，并在以后会计年度不提或者少提资产减值准备，为下一年度的扭亏为盈准备。“甜饼罐”是指企业为了树立经营业绩稳步上升的良好印象，通过在以前年度分次计提或者一次性大额计提资产减值准备后，在以后几年分次缓慢冲回使得利润逐步上升。据獐子岛集团公布的财务报告，笔者总结了近几年獐子岛集团存货跌价项目明细和利润变化，见表2、附图。据图表数据可以看出獐子岛集团在2011年及以前经营业绩较好，且并未计提任何的存货跌价准备，2012年开始存货跌价准备这个项目的金额逐年上升，其营业利润和净利润是逐年下降的，其中所包含的消耗性生物资产的减值准备也是逐年上升，2014年该项目金额巨大。产生了如此巨额的亏损之后，在以后年度其扭亏为盈便显得相对简单，因此我认为獐子岛集团此次对消耗性生物资产进行核销和计提存货跌价准备具有对公司经营业绩“大洗澡”动机和“甜饼罐”动机。（2）獐子岛集团避税动机分析避税是指的纳税人利用税法漏洞，减轻其纳税支出的一种行为，其根本动机是减少资本流出企业，争取更大的经济收益。发生“黑天鹅”事件后，獐子岛集团在2014年期末由于资产减值准备项目存在84,734,637.46元可抵扣暂时性差异，产生了12,879,687.31递延所得税资产。獐子岛集团在2012年以前利润一直较为可观，也未曾计提资产减值准备，2012年以后开始计提减值准备，利润一直下降。笔者分析，獐子岛集团的经营可能早已出现问题，通过计提减值准备以减少纳税支出会比不计提减值准备更具经济效益。因此獐子岛集团对其部分消耗性生物资产进行核销和计提资产减值准备。3．獐子岛“黑天鹅”事件资产减值事件成因分析（1）农业企业的特殊性农业企业与其他企业有共同之处，同时也具有自身特殊的经营特点。首先，农业企业本身具有弱质性，具有靠天吃饭、易受自然灾害影响、自然条件不容易控制等特点。因此自然灾害经常成为农业企业核销存货和计提减值的依据。其次，存货难以盘点是农业企业另一大特征。案例中企业以水产养殖业为主，由于虾夷扇贝养殖在海底，海域广阔加之虾夷扇贝的流动性，准确地盘点出海底虾夷扇贝的数量难度较大。再次，按照我国的生物资产准则，消耗性生物资产计提存货跌价准备后，达到一定条件时可以在原计提的跌价准备范围内转回。（2）内控不力獐子岛集团作为上市公司，其内控应当是严格有效的，对于虾夷扇贝等资产应当从原材料采购、领用、播种等各个环节严格控制。事实上，獐子岛集团对于虾夷扇贝的播种并不是公开的，而是由员工自主进行，也并未进行录像，更没有第三方在场。有资料显示，2011年在扇贝幼苗投入时，扇贝幼苗质量不高，有掺入沙子。在未出黑天鹅事件前，獐子岛集团一直对外宣称其海洋牧场具有较好的风险防控系统。因此，笔者认为獐子岛集团重大存货日常监控沦为空谈，保护措施形同虚设。
三、结论
通过会计处理问题、减值行为动机、减值事件成因三方面的分析，笔者认为獐子岛“黑天鹅”事件暴露出一系列问题，这不仅仅是一个公司的问题，而是整个农业企业存在的通病。核销存货和计提减值是农业企业盈余操纵的主要手段之一，对农业企业的减值监管问题刻不容缓。
参考文献：
[1]马畅.上市公司盈余管理动机研究综述[J].财会通讯，2010（18）.
[2]杨小舟，许建斌，李彬.“獐子岛”事件的综合性分析[J].财务与会计,2015（04）.
【关键词】 林木类消耗性生物资产； 生物转化； 历史成本； 公允价值； 现值
中图分类号：F307.2 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）07-0025-02
一、研究背景
根据我国2014年最新修订的生物资产会计准则（以下简称“CAS5”），林木类消耗性生物资产指的是为出售而持有的，或在将来收获为农产品的林木资产[ 1 ]。按照成本性态的不同，林木的生长周期可以划分为三个阶段：第一阶段是林木郁闭前阶段。该阶段通常需要3年左右的时间，林木会受到重点照看，并会因此发生大量的成本性支出。第二阶段是郁闭后到收获前的阶段。该阶段持续时间从几年到几十年不等，通常只需对林木进行一些日常的管护工作，林木的生长发育主要依靠自然力的作用，成本性支出锐减。第三阶段为收获阶段，以林木达到相应成熟度为标志，该成熟度通常由林木的种类和用途决定。如果林木一次性收获，整个过程在一个会计年度内即可完成，如果林木分批次渐进式地收获，则需更长的时间。除了少数特殊树种需要在第二阶段收获以外，绝大多数林木需要经过上述三个阶段后才能进行收获和出售。这样，实质性的收入需要经过漫长的生长期以后待到收获并出售时才能予以确认[ 2 ]，并且仅收获并出售的时间就长达一个会计期间甚至更长。收入的实现与“成熟度”的确认时点密切相关，然而，“成熟度”的判别具有一定的复杂性，并且，有些林木虽然已经成熟，但并不对其进行收获，从而增加了会计计量的难度。另外，林木类消耗性生物资产具有与其他生物资产共同的属性，即生物转化功能[ 3 ]，该功能是导致林木价值增值的最主要因素，林木日常的成本、支出对林木的价值增值起到的只是辅助作用。按照CAS5“历史成本为主、公允价值为辅”的计量原则，这些自然增值并未反映到我国大多数林业企业日常的会计处理中，只是在销售时点才确定唯一的林木价值，从而降低了林木会计信息的相关性。这些问题的存在使得我国现行会计计量模式面临严峻的挑战。
二、林木类消耗性生物资产现行会计计量模式的比较分析
（一）会计计量模式确定的原则
评价一种计量模式合适与否，理论上而言应当是以实现财务会计目标为起点、以满足会计信息质量为导向，分析这种会计计量模式是否是针对计量对象自身特点作出的价值估计。对于林木类消耗性生物资产而言，就是在我国林业现实经济、技术条件下，评价哪种计量模式能够更科学地反映生物转化功能引致的林木价值增值和其他相关信息，提高林木资产会计信息的经济决策价值，即提供的会计信息能够为资本市场服务，为林业企业的利益相关者提供与决策相关的高质量会计信息。
（二）现行会计计量模式的比较分析
1.历史成本计量模式的特点
历史成本计量模式的优点在于会计信息的可靠性和可验证性较高[ 4 ]。对于外购的林木类消耗性生物资产，价值计量即以买价加上后续的相关成本和费用；对于自产的林木类消耗性生物资产，价值计量主要依据林木培育期间发生的各种成本和费用。该种方法下的资料容易取得，需要主观估计的成分较少，会计处理过程操作简便，容易被会计人员掌握，提供的会计信息可靠性和可验证性较高。
历史成本计量模式的缺陷在于：首先，林木资产价值被低估。林木类消耗性生物资产的价值增值主要是通过自身的生长、蜕变等生物转化过程实现的，日常发生的灌溉、肥料、农药等支出与预期未来经济利益的关系很小。历史成本计量法因不能反映生物转化引致的价值增值过程，也就无法全面计量林木类消耗性生物资产的真实价值，削弱了会计信息的相关性。其次，历史成本法下确认的收入是林木出售时的公允价值，属于“现在”时刻的价值，而成本是“过去”形成的历史成本，考虑到林木生物资产的长生长周期性，收入和成本因此不符合配比原则。最后，历史成本计量法下林业企业的业绩缺乏稳定性和规律性。林木类消耗性生物资产只有经过漫长的生长周期等到收获并且出售以后才能产生收益，并且林业企业每年收获的林木数目并不是均等的，造成了收益的年度差异比较大，降低了业绩的稳定性和规律性。
2.公允价值计量模式的特点
公允价值计量模式能够提供更加相关的会计信息，但可靠性不足[ 5 ]。采用公允价值计量模式，能够在一定程度上反映林木类消耗性生物资产通过生长、蜕变等生物转化功能实现的价值增值过程，使财务报告使用者能够定期获得林木的市场价值、经营绩效和其他预测性信息，增强了会计信息的相关性。但是，公允价值的确定具有主观性，若公允价值计量方法运用不当，可能会导致林业企业通过“公允价值变动损益”科目进行盈余操纵，造成会计信息的失真，还可能会导致未实现收益的提前确认，给林业企业的收益增添不同程度的风险，降低会计信息的可靠性。
我国林业企业对公允价值计量方法的运用尚存在限制性因素。依据CAS5的规定，采用公允价值计量的，应当同时满足“具有活跃交易市场”、“同类或类似生物资产的市场价格能够取得”等条件。我国作为一个新兴的市场经济体，很多种类的生物资产并未存在真正的活跃市场，这就增加了公允价值计量的难度；即便后续计量采用公允价值方法，将每个会计年度对林木价值重新计价的差额计入当期损益，以反映林木企业的年度收益状况，理论上讲也是不准确的。这源于市场行情只是影响林木价值的外部性因素，真正决定因素应当是林木的内在价值，即材质的优劣程度，但目前尚无技术手段能够在不预先采伐掉林木的前提下对林木的材质作出评价。因此，公允价值法只适合存在活跃市场前提下的、发育成熟并准备立即出售的林木类消耗性生物资产的价值计量。
三、林木类消耗性生物资产会计计量模式的现实选择
（一）林木资产的会计阶段划分
通过对历史成本计量模式和公允价值计量模式的比较分析，我们不难发现，两种模式各具利弊，无论哪种模式的单独运用均不可能有效解决我国当前市场环境下林木类消耗性生物资产的会计计量问题。因此，考虑将两种或多种计量方法融合运用或可成为一种可选择的解决方案。在向会计信息使用者提供高质量会计信息的导向下，笔者依据林木类消耗性生物资产的生产周期特征和价值运动过程将其划分为三个会计阶段：第一阶段是从林木种植到完成郁闭，CAS5详细规定了林木达到郁闭的具体标准。第二阶段从林木郁闭开始到发育成熟，发育成熟标准的确定具有灵活性，主要依据林木的成熟度和当年成熟林木的收获量而定，以保持该阶段林木数量的大体恒定。划分出该阶段一是考虑到该阶段可采用更适当的会计计量方法，二是能够从一定程度上解决林业企业业绩不稳定和不规律的现实问题。第三阶段从林木的发育成熟直到收获和出售。
（二）计量模式的现实选择
林木类消耗性生物资产的三个会计阶段应当分别采取三种不同的计量方法。林木培育的成本性支出几乎全部发生在第一阶段，因此，该阶段应当采用历史成本计量方法，并在林木完成郁闭时将支出予以资本化。第二阶段，生物转化功能逐渐活跃，成本性支出锐减，日常只会发生一些零星的费用性支出。若使用历史成本计量方法，将会低估林木的价值；若采用公允价值计量，以我国林业市场的成熟度而言尚不允许。笔者认为该阶段的会计计量可以采用基于成熟百分比的现值估计法，即按照一定专业技术手段测算的林木成熟百分比，将未来预期经济利益按照测算的百分比分摊到当前会计期间来，据以计入当期林木资产的价值，每个会计年度林木资产的增值同时计入当期的收益，这样就克服了历史成本法不能计量林木价值增值的缺陷，增强了会计信息的相关性。第三阶段林木已接近或已经完全成熟，林木的市场活跃度较之前的各阶段有明显的提升，相对比较容易从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，因此，该阶段适合采用公允价值计量方法。
四、结论
引起林木类消耗性生物资产价值增值的核心因素是生物转换功能，而不是林木种植所耗费的成本。单纯采用历史成本计量模式不能反映生物转化功能引起的价值变动过程，提供的会计信息降低了决策的相关性；单纯采用公允价值计量模式虽可解决林木价值增值的确认问题，但公允价值计量由于可能导致对未实现收益的确认而带来一系列风险，降低了财务信息的可靠性。根据对我国公允价值运用的环境因素和技术因素的分析，我国尚不具备以公允价值计量法全面替代历史成本计量法的现实条件。本文由此提出了一个三阶段混合计量模式，即在林木发育的第一和第三阶段分别采用历史成本计量法和公允价值计量法，第二阶段运用基于成熟百分比法的现值计量法来计量林木的价值。该模式最大限度地权衡了各种计量方法的利弊和我国林业的经济、技术发展状况，具有一定的理论意义和现实应用前景。
【参考文献】
[1] 中华人民共和国财政部.企业会计准则（2015年版）[M].上海：立信会计出版社，2015.
[2] 刘梅娟，温作民.林木类消耗性生物资产计量模式研究[J].审计与经济研究，2009（6）：72-78.
[3] 张雯，.我国林业会计核算的改革趋势及路径研究[J].会计之友，2012（9）：55-56.
关键词：农业企业消耗性生物资产内部控制獐子岛
一、引言
相比工业、现代服务业，农业更加悠久的历史奠定了其国民经济基础地位，但其存在的一些传统习惯也为企业内部控制带来阻碍。虽然现代农业技术在不断进步，农业企业的内部控制却依旧面临来自内部人员管理和生物资产“靠天吃饭”的特殊属性的双重挑战。
近年来，市场经济体系日趋成熟，消耗性生物资产的市场也更加活跃。然而由于消耗性生物资产自然增值性、未来经济利益不确定性、生长周期性、地域差异性、多样性等特性，加之消耗性生物资产价值评估专业壁垒较高、缺乏固定标准，消耗性生物资产的价值o法准确计量，农业企业消耗性生物资产内部控制面临的风险远大于其他行业。
同时，消耗性生物资产是有生命的资产，单位面积的水域或者土地消耗性生物资产的产值是有限的，并不能像工业产品一样因为技术的革新而产值达到质的飞跃。但公司资产增长速度又是投资者选择投资对象时极为重要的标准之一。因此，农业企业或为了达到上市要求，或为了应对市场监管，有时会利用消耗性生物资产进行财务造假。近年来的“银广厦事件”和“蓝田股份事件”就是最为典型的案例。
农业上市公司更是拥有广泛的利益相关者，如何利用现代技术和理念，更好地维护投资者利益，使农业企业稳健经营、消耗性生物资产市场规范发展就成为目前越来越多人关注的重点。
本文将以“獐子岛事件”作为切入点，分析探究农业企业消耗性生物资产的内部控制制度存在的问题，从而完善农业企业消耗性生物资产内部控制，让市场更加健康发展。
二、消耗性生物资产会计准则与农业企业内部控制制度
（一）消耗性生物资产会计准则
对于消耗性生物资产的定义，我国与国际准则并无太大不同。2006年我国《企业会计准则第5号――生物资产》[1]（以下简称CAS5）将消耗性生物资产定义为“为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等”。
在计量属性上，我国与国际则略有不同[2]。我国CAS5中规定消耗性生物资产必须使用历史成本进行计量。国际会计准则委员会2000年12月颁布的IAS41[3]采用了以公允价值为主的计量方式，在初始计量上，只要历史成本与公允价值其一可获得即可；澳大利亚、欧盟、新西兰等国家颁布的农业准则都选择使用国际准则中的方法；美国将消耗性生物资产比同存货，偏向于采用历史成本计量；加拿大对生物资产不作特殊规定，计量也以历史成本为主。同时在信息披露上，我国会计准则的规定也更为简略。
这些不同归因于国家经济环境的差异。我国市场机制尚未完全成熟，公允价值的取得具有相当的主观性，容易被人为操纵，历史成本则取得更为准确，有据可依，所以公允价值尚不能成为我国会计准则的主要计量属性。但历史成本提供的会计信息较为滞后，由于生物资产的生产周期较长、自然环境的复杂变动等使资产的账面价值和实际价值产生偏差，无法充分反映消耗性生物资产的实际价值，为财务造假提供了机会。
随着我国市场的逐步完善，我国的生物资产会计准则必将呈现出与国际准则趋同的特性。在2006年的会计准则后，我国资产的计量属性从只有历史成本一种向历史成本、公允价值等多元属性演变。虽然历史成本为主的计量模式短时间改变较为困难，但可以逐步完善会计计量方法，为企业内部控制提供更多可靠的会计信息[4]。
（二）农业企业内部控制制度
美国注册会计师协会在1949年将内部控制定义为：“企业为了保证财产的安全完整，检查会计资料的准确性和可靠性，提高企业的经营效率以及促进企业贯彻既定的经营方针，所设计的总体规划及所采用的与总体规划相适应的一切方法和措施”。
美国准则委员会（ASB）1972年在所做的《审计准则公告》[5]中则对内部控制提出了如下定义：“内部控制是在一定的环境下，单位为了提高经营效率、充分有效地获得和使用各种资源，达到既定管理目标，而在单位内部实施的各种制约和调节的组织、计划、程序和方法”。
以上定义不难看出企业内部控制的基本点立足于确保会计信息的准确性，只有在满足这一条件之下，企业才能有效经营并促进企业贯彻既定的经营目标。
而消耗性生物资产是有生命的动植物，与一般的工业存货相比属性特殊，在数量和价值的计量上有一定的难度，以水产品为例，其生长环境不易观察统计，品种多样，生命周期有的较长，因此容易在计量方面产生较大的误差。对于农业企业应当如何建立与完善内部控制，章琳[6]、梁[7]、张贵祥[8]等多位作者都进行了一定研究，但尚未得出可行性强的一致观点。
三、“獐子岛事件”概述
2014年10月，“獐子岛”突然宣布停牌。2014年10月30日晚，该公司的存货核销和计提减值公告称北黄海遭遇反常冷水团影响，在2011年和2012年播种的部分即将进入收获期的约百万亩海域的虾夷扇贝几乎绝收，亏损金额高达约7.63亿元，“獐子岛”业绩由盈利变为巨亏，全年预计大幅亏损，投资者损失严重[9]。
而前不久的7月20日长海县政府官网发文，称小长山乡小长山乡：辽宁省大连市长海县小长山乡位于黄海北部海域，长山群岛中部，南与獐子岛镇相对。虾夷扇贝的养殖进入收获期，预计本年产量将比往年增加三到四成。当时长海县长海县：隶属于辽宁省大连市辽东半岛东侧的黄海北部海域。当地的水产批发商和养殖户在接受新京报采访时也表示未曾获悉有养殖户因冷水团受灾的信息。
11月10日至11月27日，专项核查组对獐子岛进行了现场核查。12月7日，结果出炉，显示核查未发现问题。
2016年1月初，獐子岛居民提供了一份2000多人签字的实名举报信，称“冷水团造成收获期的虾夷扇贝绝收事件”并不属实。实情是2011、2012年投苗的区域根本没有投放苗种，以前投苗的扇贝也被提前采捕，当时没有产品可以捕捞，只能制造“冷水团”掩盖事实。
1月15日，证监会新闻发言人邓舸在例行会上表示，证监会已启动核查程序，对媒体报道獐子岛绝收事件进行核查。
事件发生后，“獐子岛”决定开放底播虾夷扇贝抽测过程，增加底播虾夷扇贝存量的外部调研。同时成立海洋牧场研究中心，每年投资不少于1000万元研究海洋生态环境风险防控体系建设、北黄海冷水团水舌波动对扇贝生理生态的影响、海洋牧场建设的风险评估与适用性管理、适养海区的甄别与筛选、北黄海生态容量评估等。
这一系列弥补性措施恰恰可以看出“獐子岛”在消耗性生物资产内部控制和计量上尚且存在的缺陷。而这种缺陷，定然不是獐子岛一家企业所存在的，而是反映了此类行业普遍存在的问题。
所以本文之后将利用“獐子岛”披露的财务报表以及事件相关报道分析为起点，结合现有理论基础与相关政策法规，比照现实进行深入剖析，探究问题出现的原因，尝试找出相应对策。
四、从“獐子岛事件”看消耗性生物资产内部控制问题
虽然“獐子岛事件”已经过去两年，当时在经过证监所调查和审计师出具无保留意见表明獐子岛公司的“清白”后，事件看似告一段落，但通过对相关资料的研究笔者依旧不难发现以“獐子岛”为代表的水产养殖企业内部控制存在的问题。
（1）消耗性生物资产价值评估存疑
本文结合历年来农业上市公司特别是水产养殖业上市公司的情况可以分析出“獐子岛”消耗性生物资产的价值评估存在以下问题：
首先，企业自身消耗性生物资产价值评估不准确。企业本身采用底播的粗放养殖方式，加上海上养殖极高的专业性，价值评估难以准确。种苗数量实际难以清点，一般直接按照采购清单的数量入账，而底播后数量的监盘变得更加难以控制。事件发生前“獐子岛”采取的盘点方法为拖网式，采捕检测的密度也比较统一，检测次数为春秋两次，导致存货账面数据与实际情况由于时间的推移造成的误差变大，账面数据存在滞后。用抽样样本来推测整体样本的盘点也很难达到真正意义上的准确。
其次，外部审计工作的盘点结果存疑。根据公告，大华会计所监盘日期为2014年10月18日、20日和25日。非水产养殖专业人员的外部审计工作者仅仅盘点了3天，以拖网船下网的方式完成了近200倍于“獐子岛”近一个月时间的盘点工作。同时，在审计过程中如果证据不足，会计所可以出具保留意见的审计报告，但是大华会计所却选择出具了无保留意见的审计报告。这两点让此次审计的准确性无法得到保障。
最后，企业存在虚构消耗性生物资产的可能。据了解“獐子岛”自上市后，虾夷扇贝等苗种的价格上涨了约10%―20%，在养殖密度不变的情况下单位面积的消耗性生物资产价值应当增加10%―20%。而2006年6月末企业年报显示“獐子岛”底播的消耗性生物资产价值2.17亿元，到了2011年末底播的消耗性生物资产价值却上升至17.98亿元。即使“獐子岛”的底播海域面积从2006年的65.63 万亩上升至283.87亩，单位面积的消耗性生物资产价值也依旧增加了近一倍。这意味着每亩播种密度至少上升了70%，这已经超越了海产品播种的极限。
（二）内部控制信息披露不足
“獐子岛”在披露的年度内部控制自我评价报告中，评价指引多次变化。2012年为依据《企业内部控制基本规范》的配套指引，2013年为《内部会计控制规范――基本规范（试行）》，2014年改回《企业内部控制基本规范》，2015年又改回《内控会计控制规范――基本规范（试行）》，由此可以看出獐子岛并没有配套的专门指引进行指导，显得非常随意。在内部控制缺陷披露方面，在“獐子岛事件”发生之前，“獐子岛”在其内部控制自我评价中都没有提及公司存在任何重大缺陷。在“獐子岛事件”发生后，证监会成立20余人的专项核查组，并于2014年12月5日将该事件的核查及处理情况对外，指出“獐子岛”存在决策程序、信息披露以及财务核算不规范等问题，因此獐子岛内部控制自评报告的真实性及准确性令人怀疑。
（三）自然风险评估机制失灵
“獐子岛”自上市之后，底播的海域面积从2006年6月底上市之前的仅有养殖海域 65.63 万亩，到截至2014年养殖海域已达约360万亩，八年之间增加了五倍。在快速扩产之下，“獐子岛”又在2010年底播面积大扩张的一年开始尝试在45米以上的深海进行底播，这一行为在很多方面都埋下了隐患。“獐子岛”2014年年度报告中提到虾夷扇贝适宜在水深20―30米，显然45米以上的深海h远超过了这一标准；同时较低的水温也会影响贝类饵料生物的生长，特别是对深水区域的饵料生物负面影响更大。“獐子岛”在未进行充分勘探论证的情况下，就对未知领域进行了大面积的投产，结果自然不尽人意。
同时早在“獐子岛”2013年年度报告中表明公司已构建了北黄海冷水团检测潜标网，能对底层海水变化实施24小时不间断检测，一旦扇贝养殖区域的海水温度发生变化，“獐子岛”本该可以在第一时间掌握相关信息并及时做出危机反应措施。结果却是企业毫不知情，未能及时发现北黄海冷水团，造成极大损失。
这两点可以看出，“獐子岛”虾夷扇贝生长阶段风险未能得到准确评估，公司无法对产生的自然风险进行及时应对。
（四）投产阶段风险防范不足
通过2016年初2000人联名举报事件，我们可以发现“獐子岛”航海记录通过出海船长个人记录，容易被人为篡改或者消除，这使得底播、采捕信息模糊化，容易被个人或某个利益集团操纵。
同时早在2012年，曾有媒体报道过獐子岛公司前高管的爆料，称“獐子岛”存在“公司治理混乱，业务员违规操作”和贝苗播种不足等情况，甚至存在业务员与个体苗户串通，在贝苗里面掺杂砖头的现象，并且指出“内部人贪污苗种才是罪魁”，导致亩产下降。虽然“獐子岛”董事长秘书孙福君否认了贝苗播种不足的情况，但2014年损失的这一批扇贝恰恰就是2011年和2012年当时投产阶段存在问题的扇贝，这点也让人生疑。
这类情况在农业企业显然不少见，由于消耗性生物资产计量困难的特殊属性，让舞弊变得较为容易；同时消耗性生物资产市场近年来发展迅速，却缺乏相应的制度政策来规范监督，脱节的管理体系也为内部控制增加了难度。
在这样的环境下，能否科学纪录底播、采捕数据成了十分关键的环节。“獐子岛”风险防范意识存在缺陷，风险防范机制不够完善，导致一系列数据出现问题，而这类信息不真实恰恰容易导致相关会计信息出现偏差，不仅无法客观真实企业状况，也将给投资者和企业决策者带来误导。
（五）信息沟通渠道不完善
“獐子岛事件”发生之后，由于信息沟通的不及时，造成了很多对企业不利的舆论。事件起因到底如何，“獐子岛”无法提供有力证据；企业受灾情况如何，第一时间公布的数据也极为有限；事后如何挽回损失，如何预防此类事件，“獐子岛”的处理也相当滞后。事发至今已经两年，“獐子岛”仍然没有走出当初事件带来的影响，2014、2015两年连续报亏，2016年年初再爆2000人联名举报，“獐子岛”在投资者面前的信誉一路下滑，一度面临停牌风险。
正是信息的不够公开使得“獐子岛”未将企业内部控制系统置于公众监督之下，不利于内部控制系统的合理化、规范化，增加了舞弊的风险，降低了企业内部运作效率，使得内部信息传达滞后监督不足。同时也是当初信息沟通的不完整不及时，导致事件发生后一年多的时间内一直舆论纷纷，让“獐子岛”陷入被动、不利的局面，也让“獐子岛”失去投资者的信任与支持。
五、农业企业生物资产内部控制改善方法
（一）健全消耗性生物资产价值评估
未来农业企业可以综合利用各种方法，以准确评估消耗性生物资产价值。
企业可以采取因地制宜的实地检测方法，将定期盘点与不定期抽查相结合。同时采用盘点时利益相互制衡的多方参与、关注资产减值趋势、年末清查出现账实不符根据原因职责落实到部门、存货处置必须经过多个部门审批等多种手段来减少舞弊，并将生物资产理论合理密度与实际相对比分析相结合，达到准确评估存货数量的目的。
同时农业企业在较准确评估消耗性生物资产数量的基础上可以进一步建立一个较为统一的价值评估体系。范文娟[10]所采用的生物经济模型法就建立了一个较完整的体系来对生物资产的价值进行评估。如此一来可以对消耗性生物资产的价值以较为统一的方式进行评估，方便企业之间进行比对，也有助于推进使用公允价值计价，完善市场体系。
（二）提升风险评估与防范能力
消耗性资产的特殊属性决定了农业企业面临较其他企业更多的自然风险，提升风险评估与防范能力对于农业企业尤为重要。企业应当建立一个更为完善的风险评估机制与风险应对机制，才能更好地防范风险。
风险评估方面，企业可以采用完善自然风险监测系统，对环境变化做出有效预警与记录；在扩大规模前增加合理的评估，尽量规避风险；利用可变现净值计提跌价准备；信息公开，外部调研，设立科研中心监控生物资产生长情况；优化债务结构，并且调整业务和资金匹配度等举措，提前对可能风险与风险发生的几率大小有所了解，从而将L险纳入可控范畴。
而对风险的有效应对处理也是消耗性生物资产内部控制的重中之重。企业应当针对未来可能发生的风险提前准备，建立一套防范风险以及在风险发生后处理的措施流程，并根据企业情况时刻更新，以便在意外发生时能做好及时、合理的应对，将意外带来的损失降到最小。
（三）完善会计信息披露情况
在合理准确评估消耗性生物资产价值的基础上，完善对于企业会计数据的披露有助于管理者决策，也有助于投资者了解企业，监督企业。信息沟通更加及时，更加公开，这是广大消耗性生物资产企业将采取的一个大趋势。对于计量不易的消耗性生物资产，将其置于公共的监督之下，或许将为其计量的更加合理化提供颇多助益。
例如水产养殖企业可以充分利用现代化技术，将投苗、采捕数据直接记录存档，不经手他人；利用GPS定位船只，准确记录出海情况和航行路线；对每次采捕和检测都利用现代化设备记录。同时规定数据一旦记录除了不能轻易单方修改，防止人为舞弊。其他农业企业也可以根据自身情况采取科学措施增加对消耗性生物资产会计信息的披露，从而完善企业的内部控制。
通过2015年“獐子岛”的公告，存货检测数据已经变为一年四次，调整了检测手段，采取视频技术和采捕器测量大小并记录相结合，增加了监测数据的可靠性。这可以说是一个进步。
（四）将“学习”作为导向融入组织
农业企业由于其特殊性，人员素质参差不齐，加之消耗性生物资产的计量困难，难以用统一标准进行严格管理。随着企业的规模越来越大，要在市场上面临的竞争也愈发激烈，在这样的环境之下，如果员工只知道遵循程序，一些变化可能使内部控制定下的条条框框反而变得不恰当，出现了问题也无人察觉。以“学习”作为导向建立更为完善的内部控制制度，可以更好地强化员工自主创新能力，员工不再是死板地盲从机制，而是形成自我增强机制，同时内部控制要对由于创新可能产生的新风险加以控制，使创新成为消除风险的创新[11]，从而为企业人才发展、储备提供知识摇篮。
六、结语
本文结合国内外会计准则与企业实际情况，探究了农业企业尤其是水产养殖企业可能存在的消耗性生物资产内部控制问题。并结合报表数据与相关学者的一些观点，进行考证和进一步深化，对问题的成因进行了较为全面深入的分析，从而提出了完善农业企业消耗性生物资产内部控制制度的建议。
但由于对于农业企业实际会计处理方式和企业内部控制具体情况的了解不够充分，所以结论对于企业实际操作上的建议尚不完善，有待未来继续进行深入研究。
参考文献：
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[6]章琳.水产养殖业消耗性生物资产存货内部控制研究――以“獐子岛”为例[J].财会学习，2014（12）.
[7]梁，陈亚男，单怡宁.“獐子岛”内部控制失效的原因及改进建议[J].经济师，2015（1）.
[8]张贵祥.獐子岛内部控制失效案例分析[J].中国市场，2015（22）.
[9]陈志鹏，吴涛.对消耗性生物资产监管的思考――以“獐子岛事件”为例[J].商业会计，2015（23）.
[10]范文娟.我国生物资产价值评估方法研究[D].内蒙古农业大学学报（社会科学版），2013（3）.
第一，会计处理政策的变化。
一是纵向比较。新准则扩大了生物资产的类别，新准则根据生物资产的用途将生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产，旧办法中生物资产分为消耗性生物资产和生产性生物资产，无公益性生物资产的分类。新准则在会计计量属性上引入公允价值概念：新准则通常按照历史成本计量，但有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的除外。旧办法规定生物资产的初始计量应当按实际成本即历史成本入账，尚未引入公允价值概念。新增了天然起源的生物资产成本的确定方法：新准则规定天然林等天然起源的生物资产，在企业有确凿证据表明能够拥有或者控制时，才能予以确认。新增了公益性生物资产的相关规定：新准则从环境保护这一国际共同关注的长远目标出发，认为企业拥有或控制的公益性生物资产，虽然不能直接为企业带来经济利益，但具有服务潜能，有助于企业从相关资产获得经济利益，应当确认为生物资产。并将其单独分类核算，不计提折旧和减值准备。而旧办法没有对公益性生物资产单独分类。折旧方法不同：新准则规定企业应当根据生产性生物资产的性质、使用情况和所包含经济利益的预期消耗方式，合理确定其使用寿命、预计净残值和折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、产量法等，在旧办法的折旧方法基础上增加了“产量法”，取消了“年限总和法”和“双倍余额递减法”等加速折旧的方法。改变了消耗性生物资产一经计提不得转回的规定：新准则考虑到消耗性生物资产和存货的性质类似，规定消耗性生物资产计提的跌价准备在减值的影响因素已经消失后，减记金额应当予以恢复，并在原已计提跌价准备金额内转回，计人当期损益。生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回，公益性生物资产不允许计提减值准备。旧办法规定消耗性生物资产计提的跌价准备和生产性生物资产计提的减值准备均不得转回。改变了生物资产后续支出的会计处理：新准则全面考虑了生物资产有关后续支出的种类和性质，特别规定林木类生物资产择伐、问伐或抚育更新性质采伐之后进行的补植发生的后续支出，应当予以资本化，计入林木类生物资产的成本，此外生物资产的后续支出应当费用化计入当期损益。旧办法中郁闭成林后的消耗性林术资产和公益林发生的管护费用应在发生当期计人营业费用。成本结转方法不同：新准则规定对于消耗性、生产性生物资产，应当在收获或出售时，按照其账面价值结转成本。比旧办法的结转方法中增加了“蓄积量比例法”和“轮伐期年限法”；取消了“移动加权平均法”、“先进先出法”、“后进先出法”。会计科目的变化：新准则对于生物资产的会计科目设置尽量按一般性企业通用的会计科目为基础，只有在一般企业会计科目不足以说明其特点时，才新设一级会计科目进行核算；旧办法多在一级科目中直接体现出行业的特性。增加了在报表附注中的披露信息。新准则要求企业应当在附注中披露生物资产的类别以及各类生物资产的实物数量和账面价值；各类消耗性生物资产的累计跌价准备金额，以及各类消耗性生物资产的使用寿命、预计净残值、折旧方法、累计折旧和累计减值准备金额；天然起源的生物资产的类别、取得方式和实物数量；作为负债担保物的生物资产的账面价值；与生物资产相关的风险情况与管理措施。披露与生物资产增减变动有关的信息，编制生物资产账面价值变动表，反映生物资产本年增加数和减少数。
二是横向比较。新准则在保持与国际会计准则第41号――农业(以下简称IASM1)趋同的大前提下又充分考虑了我国国情。不同之处为分类不同，新准则将生物资产划分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三大类；而IAS41将生物资产分为生产性生物资产和消耗性生物资产，并按照成熟与否进一步划分为成熟生物资产和未成熟生物资产。新准则在分类上多出一类公益性生物资产，主要是从重视环境保护上考虑，将以防护和环，境保护为主要目的的生物资产包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等单独归类为公益性生物资产。计量模式不同：新准则规定，生物资产应当按照成本进行初始计量。有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生物资产采用公允价值计量。IAS41采用公允价值计量模式，明确规定除了公允价值无法可靠计量的情况以外，生物资产在初始确认和各个资产负债表日，均应按公允价值减去预计至销售将发生的费用计量，并将公允价值的变动计入当期的损益账户。在公允价值无法确定，其他估价方法不可靠以及公允价值能够可靠地计量这一假设对初始确认无法成立的情况下，生物资产应按其成本减去累计折旧和累计减值损失计量。减值与跌价准备的处理不同：新准则规定有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因，使消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的，应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备或减值准备，并计人当期损益。消耗性生物资产减值的影响因素已经消失的，减记金额应当予以恢复，并在原已计提的跌价准备金额内转回，转回的金额计人当期损益。生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回。公益性生物资产不计提减值准备。而IAS41以公允价值为依据确认利得或损失，包括在其发生期间的损益中；只有公允价值无法可靠计量时，才按其成本与损失的差额计提减值准备，而已计提的减值准备可以转回。披露内容不同。新准则规定在报表附注中披露有关生物资产的信息以及生物资产年初、年末增减变动方面的信息。而IAS41披露的内容比我国新准则更为广泛，分为一般要求和生物资产的公允价值不能够可靠计量时的补充披露要求。规定企业应披露当期内由于初始确认生物资产和农产品产生的利得和损失，以及生物资产的公允价值减去预计至销售将发生的费用的变化产生的利得和损失的总额等。
第二，新准则在实际工作中的具体会计处理探析。消耗性生物资产的初始计量，企业取得的消耗性生物资产，按其实际成本进行初始计量。外购的消耗性生物资产的实际成本，按其购买价格、运输费、保险费及其他可直接归属于购买该资产的相关税费确定。其中，其他可直接归属于购买该资产的相关税费包括场地整理费、装卸费、栽植费、专业人员服务费等。会计处理分录为：借记“消耗性生物资产”，贷记“银行存款(应付账款、应付票据等)”，栽培过程中的实际成本，按其在收获前耗用的种子、肥料、农药等材料费、人工费、其他直接费和应分摊的间接费用等必要指出确定。会计处理分录为：借记“消耗性生物资产”，贷记“银行存款(原材料、应付职工薪酬等)”、“消耗性生物资产的后续计量”。因择伐、间伐而补植林木类消耗性生物资产而发生的后续支出，应予以资本化，归集人“消耗性生物资产”成本。林木类消耗性生物资产郁闭成林后发生的管护费用等后续支出，应确认为费用计入当期损益。消耗性生物资产减值的会计处理企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产进行检查，有确凿证据表明：消耗性生物资产的可变现净值低于其账面价值的，应按照可变现净值低于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备，并确认为当期损失。会计处理分录为：“借记资产减值损失”，贷记“消耗性生物资产跌价准备”。消耗性生物资产减值的影响因素已经消除的，可在已计提的跌价准备金额范围内予以转回，并冲减当期损益，会计处理分录为：借记“消耗性生物资产跌价准备”，贷记“资产减值损失”；消耗性生物资产收获与处置的会计处理消耗性生物资产在收获或出售时，按照其账面价值结转成本。收获为农产品时，会计处理分录为：借记“库存商品”，贷记“消耗性生物资产”，若已计提跌价准备，则为：借记“库存商品”，借记“消耗性生物资产跌价准备”，贷记“消耗性生物资产”，出售消耗性生物资产时，会计处理分录为：借记“银行存款”，贷记“主营业务收入”，同时按账面余额结转成本，借记“主营业务成本”，贷记“消耗性生物资产”。若已计提跌价准备，则为：借记“主营业务成本”、“消耗性生物资产跌价准备”，贷记“消耗性生物资产”。
(一)外购生物资产核算 外购生物资产成本，包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出。
借：生产性生物资产／消耗性生物资产，公益性生物资产
贷：银行存款
(二)自行培育生物资产核算对于自行培育的生物资产成本按生物资产的不同分类分别进行核算。
(1)自行繁殖或养殖的消耗性生物资产成本，包括出售前发生饲料费、人工费和应分摊间接费用等必要支出。
借：消耗性生物资产
贷：原材料
应付职工薪酬
银行存款等
(2)自行繁殖的生产性生物资产成本，包括达到预定生产经营目的(成龄)前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。为方便会计核算，可在“生产性生物资产”一级科目下设置两个二级科目，分别对不同阶段产畜或役畜进行明细核算。
借：生产性生物资产――未成熟的生产性生物资产
贷：原材料
应付职工薪酬
银行存款等
借：生产性生物资产――成熟的生产性生物资产
贷：生产性生物资产――未成熟的生产性生物资产
二、生物资产后续计量
(一)生物资产费用化后续计量生物资产在郁闭或达到预定生产经营目的后，为了维护或提高其使用效能，需要对其进行管护、饲养等。此时的生物资产能够产出农产品，带来现实的经济利益，因此所发生的这类后续支出应当予以费用化，计人当期损益。设置“生产成本”科目，实际培育过程中，发生的饲料费、人工费，先在此科目中汇集。
借：生产成本
贷：原材料
应付职工薪酬
银行存款
期末按照一定的标准分配计人生物资产的成本：
借：生产性生物资产／消耗性生物资产
贷：生产成本
(二)生物资产计提折旧后续计量
准则规定企业应根据生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式，合理确定其使用寿命、预计净残值和折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、产量法等。生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法一经确定，不得随意变更。
借：管理费用
贷：生产性生物资产累计折旧
(三)生物资产计提跌价准备或减值准备后续计量根据《企业会计准则2006第8号――资产减值》的规定，生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回。对于公益性生物资产而言，由于其持有目的与消耗性生物资产和生产性生物资产有本质不同，因此生物资产准则规定公益性生物资产不计提减值准备。
借：资产减值损失――生产性生物资产／消耗性生物资产
贷：生产性生物资产跌价准备／消耗性生物资产跌价准备
(四)生物资产公允价值变动后续计量生物资产新准则规定，有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应对生物资产采用公允价值计量。对生物资产的公允价值作出合理估计。根据准则规定，期末按公允价值计量，作如下会计处理：
借：消耗性生物资产
贷：公允价值变动损益
三、生物资产收获及处置
生物资产收获后，根据不同的用途进行不同的会计处理。
(一)消耗性生物资产结转收获的农产品作为企业存货处理；消耗性生物资产在收获或出售时，按照账面价值结转成本。
借：产成品
贷：消耗性生物资产
(二)生产性生物资产结转生产型生物资产成本按照产出或采收过程中发生的材料费、人工费及应分摊的间接费用等必要支出计算确定结转成本。
借：主营业务成本
生产性生物资产累计折旧
生产性生物资产跌价准备
贷：生产性生物资产
生物资产出售、盘亏或死亡、毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的余额先计人“待处理财产损溢”科目，待查明原因后，根据管理权限，经批准后核销，计人当期损益。
借：待处理财产损溢
生产性生物资产跌价准备
生产性生物资产累计折旧
贷：生产性生物资产
关键词：小企业；生物资产；会计核算
中图分类号：F233 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2012）35-0149-02
生物资产是指有生命的动物和植物。按照价值转移方式，小企业的生物资产可分为消耗性生物资产和生产性生物资产。消耗性生物资产是指小企业（农、林、牧、渔业）生产中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。生产性生物资产是指小企业（农、林、牧、渔业）为生产农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等[1]。
一、小企业生物资产核算的特点
1.不考虑公益性生物资产的核算。由于小企业规模较小，实力较弱，很难承担起公益性生物资产的社会责任。因此，小企业会计准则仅涉及消耗性生物资产和生产性生物资产的核算，不考虑公益性生物资产的核算。
2.生物资产按照特点分别参照存货和固定资产的业务核算。在小企业会计准则中，由于消耗性生物资产具有存货的一些特征，因此，其有些业务的核算一般参照存货的业务进行处理，故将其在核算时划归到了流动资产的类型中[2]。鉴于生产性生物资产具有类似于固定资产业务的核算特点，其部分业务也可参照固定资产的核算进行账务处理。
3.生物资产核算时不考虑资产减值。小企业在生物资产核算时应该按照成本计量，不计提资产减值准备。小企业选择历史成本计量属性，在会计业务中尽量避免公允价值、现值、市场价格等计量属性[3]。结合税务规定，仅在资产实际发生减值时才计提损失，以简化会计处理程序，减少财务信息的不确定性。
4.仅对生产性生物资产计提折旧。在小企业准则下，小企业设置“生产性生物资产累计折旧”科目，用于核算成熟生产性生物资产的累计折旧，小企业仅能按年限平均法计提折旧。根据生产性生物资产的性质和使用情况，并考虑税法的规定，合理确定其使用寿命和预计净残值。生物资产改变用途后的成本应当按照改变用途时的账面价值确定，转化时要考虑其折旧额。
二、小企业消耗性生物资产的核算
（一）小企业外购消耗性生物资产
小企业外购消耗性生物资产的成本包括：购买价款、运输费、装卸费等直接费用。按照应计入消耗性生物资产成本的金额，借记“消耗性生物资产”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。如小企业购买资产时其成本的构成，以及一笔款项一次性购入多项生物资产时其发生成本的分配，应参照企业会计准则核算。
例1：小企业荷达肉食品公司，2013年2月1日从某养殖场购买山羊500头，支付价款10 0000元（不考虑增值税），另支付运输费1 000元，款项全部以银行存款支付。该公司采用小企业会计准则核算，账务处理为：
借：消耗性生物资产 101 000
贷：银行存款 101 000
（二）小企业产畜或役畜淘汰转为育肥畜
小企业产畜或役畜淘汰转为育肥畜的，应按转群时的账面价值，借记“消耗性生物资产”科目，按照已计提的累计折旧，借记“生产性生物资产累计折旧”科目，按照其账面余额，贷记“生产性生物资产”科目。
例2：2013年2月5日，小企业绿达养殖场自行繁殖的20头种牛转为育肥牛，此批种牛的账面价值为40 000元，已经计提的折旧为15 000元。该养殖场采用小企业会计准则核算，账务处理为：
借：消耗性生物资产 25 000
生产性生物资产累计折旧 15 000
贷：生产性生物资产 40 000
（三）小企业择伐、间伐或抚育更新性质采伐而补植林木类消耗性生物资产
林木类消耗性生物资产发生的后续支出，借记“消耗性生物资产”科目，达到郁闭状态时发生的管护费用，借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目。如农业生产过程中发生的应归属于消耗性生物资产的费用，按照应分配的金额，借记“消耗性生物资产”科目，贷记“原材料”等科目。
例3：小企业绿化林业公司种植一片杨树林，达到郁闭的占80%，2013年3月发生树林管护费共计40 000元：其中，人员工资20 000元（尚未支付），使用库存肥料16 000元，灌溉使用水电费4 000元（以银行存款支付）。该公司采用小企业会计准则核算，账务处理为：
借：消耗性生物资产——杨树 8 000
管理费用 32 000
贷：应付职工薪酬 20 000
原材料 16 000
银行存款 4 000
（四）小企业消耗性生物资产收获为农产品
小企业消耗性生物资产收获为农产品时，应按照其账面余额，借记“农产品”科目，贷记“消耗性生物资产”科目。
例4：2013年11月1日，小企业光华农场收获玉米10吨，种植玉米发生的总成本为25 000元。该农场采用小企业会计准则核算，账务处理为：
借：农产品—玉米 25 000
贷：消耗性生物资产—玉米 25 000
（五）小企业出售消耗性生物资产
小企业出售消耗性生物资产应按照实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”等科目。按照其账面余额，借记“主营业务成本”等科目，贷记“消耗性生物资产”科目。
例5：2013年11月10日，小企业光华农场销售玉米一批，收到的价款为50 000元，款项已存入银行，种植该批玉米发生的总成本为20 000元。该农场采用小企业会计准则核算，账务处理为：
借：银行存款 50 000
贷：主营业务收入 50 000
借：主营业务成本 20 000
贷：消耗性生物资产 20 000
三、小企业生产性生物资产的核算
（一）小企业外购的生产性生物资产
小企业外购的生产性生物资产，按照购买价款和相关税费，借记“生产性生物资产”科目，贷记“银行存款”等科目。涉及按照税法规定可抵扣的增值税进项税额的，还应当借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目。
例6：2013年2月6日，小企业光华农场从丰收种业公司购买玉米种子一批，取得的增值税专用发票上注明的种子买价为20 000元，增值税税额为2 600元，款项以银行存款支付。该农场采用小企业会计准则核算，账务处理为：
借：生产性生物资产 20 000
应交税费——应交增值税（进项税额）2 600
贷：银行存款 22 600
（二）小企业自行营造、繁殖的生产性生物资产
小企业自行营造的林木类生产性生物资产，达到预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费等支出。或自行繁殖的产畜和役畜，达到预定生产经营目的前发生的饲料费、人工费等支出，借记“生产性生物资产”科目（未成熟生产性生物资产），贷记“原材料”、“银行存款”等科目。未成熟生产性生物资产达到预定生产经营目的时，按照其账面余额，借记“生产性生物资产”科目（成熟生产性生物资产），贷记“生产性生物资产”科目（未成熟生产性生物资产）。
例7：小企业光华农场自2013年开始自行营造一片橡胶林，当年发生种苗费100 000元，定植抚育使用肥料200 000元，人员工资300 000元。该橡胶树达到正常生产期为6年，从定植后至2019年共发生管护费 2 100 000元，全部以银行存款支付。该农场采用小企业会计准则核算，账务处理为：
借：生产性生物资产—未成熟生产性生物资产 600 000
贷：原材料—种苗 100 000
—肥料 200 000
应付职工薪酬 300 000
借：生产性生物资产—未成熟生产性生物资产 2 100 000
贷：银行存款 2 100 000
借：生产性生物资产—成熟生产性生物资产 2 700 000
贷：生产性生物资产—未成熟生产性生物资产 2 700 000
（三）小企业育肥畜转为产畜或役畜的生产性生物资产
小企业育肥畜转为产畜或役畜应当按照其账面余额，借记“生产性生物资产”科目，贷记“消耗性生物资产”科目。产畜或役畜淘汰转为育肥畜，应按转群时其账面价值，借记“消耗性生物资产”科目，按照已计提的累计折旧，借记“生产性生物资产累计折旧”科目，按照其原价，贷记“生产性生物资产”科目，类似于“例2”。
（四）小企业因出售、报废、毁损、对外投资等原因处置生产性生物资产
小企业处置生产性生物资产时，应按照取得的出售生产性生物资产的价款、残料价值和变价收入等处置收入，借记“银行存款”等科目，按照已计提的累计折旧，借记“生产性生物资产累计折旧”科目，按照其原价，贷记“生产性生物资产”科目，按照其差额，借记“营业外支出——非流动资产处置净损失”科目或贷记“营业外收入——处置非流动资产处置净收益”科目[4]。
例8：小企业绿宝林业公司拥有一片橡胶经济林，2013年5月10日出售50棵失去经济效益的橡胶树获得收入5 000元，账面原值10 000元，已计提折旧6 000元。款项已存入银行。该公司采用小企业会计准则核算，账务处理为：
借：银行存款 5 000
生产性生物资产累计折旧 6 000
