时间：2023-02-27 11:15:09
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近期社会公众对非营利组织关注的焦点无疑集中在慈善机构上，从被媒体爆炒、公众热议的红十字会郭美美炫富事件，嫣然天使基金李亚鹏被曝侵吞善款，到有消息报道李连杰壹基金被质疑“贪污”3亿多元赈灾善款，此类事件揭示出当前我国非营利组织发展面临的危机和问题。本文拟以嫣然天使基金为例，分析其管理中存在的问题及成因，试图为改进我国非营利组织管理提供启示。
（一）嫣然天使基金收支管理现状
嫣然天使基金（SmileangelFoundation）是由李亚鹏和王菲倡导发起、在中国红十字基金会的支持和管理下设立的专项公益基金，其宗旨和目标是广泛动员社会资源、筹集医疗救助资金让更多唇腭裂患儿得到治疗。根据中国红十字基金会官方网站披露的年度审计报告。从表1—表3可以看出：2006—2012年嫣然天使基金捐助收入逐年增加，2012年高达5628万元；随着收入的逐年增加，相应的支出总额也在逐年上升。嫣然天使基金的官方网站公布的各年度救助人数呈现出不稳定的趋势，救助人数没有明显的提高，而且从2010年开始反而出现了下降，这与当前我国巨大的现实需求不符。通过嫣然天使基金各年度救助人数情况，结合支出总额和资助资金总额等数据计算出人均手术成本，2007年到2012年之间基本呈增长态势，虽然中间有小幅波动，但整体趋势是持续上涨的。嫣然天使基金在官网上公布的唇腭裂人均手术成本在4398元左右，根据这一人均手术成本，计算出2012年嫣然天使基金直接用于治疗516例唇腭裂救助者的费用不到300万元，与超过5000万元的资助资金相比相去甚远。据公开资料显示，2012年5000多万元的资助善款中有超过80%被用于筹备嫣然天使儿童医院项目中，该项目支出显然也违背了其筹集善款的初衷，这也是嫣然基金近期饱受诟病的主要原因。除此之外，在支出总额中，宣传筹资费用和项目管理成本也呈现出较大的增长幅度，在一定程度上反映出基金管理绩效问题。
（二）嫣然天使基金支出管理问题分析
1.资金利用效率低下
通过对嫣然天使基金的审计报告所披露的财务数据的计算可知，2012年的宣传筹资费用占直接救助唇腭裂患者的比例为200%，并且在高额的宣传筹资费用的去向上，嫣然天使基金并没有更加详细地公布其使用用途。自2006年基金成立以来，救助者的数量没有明显提高反而呈现出下降的趋势。与2012年直接用于救助唇腭裂患者的捐助资金300万元相比，花费5000万元筹建的嫣然天使儿童医院所带来的社会效益似乎与其组织宗旨不符。众多数据显示，嫣然天使基金在利用捐助资金时缺乏计划，效率低下。
2.专款不能专用
根据中国红十字会官方网站公布的管理规则，嫣然天使基金是为救助唇腭裂等“先天性疾病患者”为主而设立的专项公益基金，强调基金资助对象为前来接受唇腭裂手术的贫困儿童。可见，嫣然天使基金设立初始就突出了其“专款专用”的本质特性，管理者对所筹集资源的配置和使用必须严格遵守。但根据嫣然天使基金公布的资助名单显示，其所救助的患者存在许多类似“癜痕修复术”、“彩光修复术”等整形美容手术项目，以及治疗包茎、包皮过长等一些小儿易得的病症。由此可见，嫣然天使基金现实运行中有违背宗旨和目标的情况存在，很难做到专款专用，资金支出项目亟需进一步的规范管理。
3.财务信息披露不足
关于嫣然天使基金运行情况，目前只能通过中国红十字会官网了解，而且其公布的审计报告中也只包含一个会计年度收支表，缺乏具体、详细反映嫣然天使基金主体财务信息的资产负债表、业务活动表、现金流量表、报表附注等必要财务资料。年度收支表只是综合反映该基金一个年度的总体收入和支出情况，明细项目没有显示，信息量太少，无法让利益相关者全面了解基金运行情况和资金配置使用情况。对于嫣然天使基金所筹集资金的来源、嫣然天使基金管理委员会机构运转成本以及救助资金项目的支出去向和使用效率、效果等，缺乏一个必要的信息公开渠道，无法让资源提供者知晓自己所提供资源的实际社会效用，更无法对嫣然天使基金的合规运行实施合理控制和有效监督。
4.存在关联交易、利益输送的嫌疑
关联交易常用来描述营利组织为了操控利润而与关联机构进行合谋的行为，非营利组织虽然不以营利为目的，不存在操控利润的嫌疑，但却常常为某些组织或个人所利用，借助关联交易手段，服务于一己私利。嫣然天使基金公布的2012年度5000多万元总支出中，仅5%用于唇腭裂手术，不到300万元，其余款项绝大部分被用于筹建嫣然天使儿童医院。虽然嫣然天使儿童医院为民办非营利性医疗机构，名义上建立医院是为嫣然天使基金更好地发展打基础、做准备，但在中国已有众多治疗唇腭裂资质医院的背景下，花费高达5000万捐助资金建立一家儿童医院，并且嫣然天使基金并没有向社会公开对于这个项目的总体规划与社会效益预测，在中国红十字基金会官网上披露的嫣然天使基金审计报告中也不能获知5000多万元捐助资金的用途和支出情况，使得嫣然天使基金背负上借助关联交易进行利益输送的嫌疑。
二、基于管理会计视角的非营利组织财务管理改进对策
嫣然天使基金的管理实践给非营利组织财务管理敲响了警钟，其管理中存在的问题也为我国非营利组织财务管理改进提供了启示。再放眼国外，一些发达国家的经验为我们提供了参考。根据美国智能捐赠联盟的调查，美国民众认为捐款中应该有70%~80%以上要直接投入慈善服务，而且必须立即投入，至于募款经费的比例，应在20%~30%之下。美国慈善协会认为60%的捐款收入应当作直接慈善服务之用，募款经费则在35%以下，也就是服务支出与募款经费的“服募比”约大于2。美国《财富》杂志2002年公布了一份评价非营利组织的报告，将捐款收入分为服务支出、募款经费、行政费用与未来储蓄四项，指出当非营利组织的募款经费与行政费用超过当年捐赠收入的50%，建议捐赠者要小心了。美国儿童教育基金会专门提供奖学金给中低收入的儿童，让他们可以就读比较好的私立大学，专款专用的比例高达97%；美国国家高龄协会的这一比例达96%，组织规模庞大的国际慈善会的该比例也高达93%。澳大利亚的国家税务局也特别规定，基金会每年必须将募集资金的85%支付给福利机构，才能保住其免税资格。美国学者詹姆斯•P.盖拉特（2003）通过研究非营利组织财务管理问题，指出可以充分利用会计系统和预算管理来解决，并特别强调了预算编制的重要性。我国学者赵宏伟（2009）在研究非营利组织财务管理时认为，领导重视程度不够、自律机制和审计制度不健全、缺乏财务管理与控制制度、会计工作不规范等是我国非营利组织普遍存在的问题。张彪（2009）针对我国非营利组织存在的问题，提出了明确社会使命、完善组织机构、规范财务管理、争取外部援助、扩大自创收入、扩展筹资渠道等应对之策。可见，国内外学者对非营利组织财务管理问题都进行了一些相关分析和研究，并给出了若干解决途径和方法。笔者以前人的相关研究为基础，针对当前我国非营利组织财务管理中暴露出的诸多问题，认为可以借鉴管理会计的一些理论工具和方法，来不断改进和完善非营利组织的财务管理水平。
（一）实施全面预算管理
“凡事预则立，不预则废。”预算管理是管理会计最核心的理论工具之一，其思想来源可上溯至古老的儒家经典著作《礼记•中庸》。预算不仅是组织管理的目标，也是组织运行控制的标准，更是组织运行结果评价的依据。非营利组织的资源主要来自外界捐赠，对其配置和使用如何规划不仅体现出资源的有效利用，更是对资源提供者的一种尊重和责任。非营利组织管理者必须结合组织宗旨建立起完善的全面预算管理制度，对资源的来源和去向作出严格的规定，对预算外的违反制度的资源使用给予制止和惩罚，使整个组织形成一种健康有效的以严格预算促进有效管理的风气。根据目前情况来看，无论是政府部门还是企业，都或多或少地存在着“有预算而无执行”的情况，预算制度和标准制定得再完美，没有严格的预算执行和考核，结果肯定不会太理想。因此，结合非营利组织的收支实际，在制定出科学合理的预算标准和预算管理制度的基础上，严格执行预算，并将预算执行结果作为业绩考核的重要标准，唯有如此，才能确保预算管理能切实发挥作用。
（二）建立严格支出控制机制
成本控制是管理会计思想的精髓，其要求企业管理者重视对企业成本开支的严格控制，甚至将其提升到组织战略的高度，认为企业竞争到一定境界的时候，成本高低往往成为决定生死的关键。非营利组织的支出主要体现在两方面，即除了要承担维持自身运行的相关费用支出外，其主要职责在于将公开募集的资源合理、有效地提供给需要的机构或群体，也就是社会公益支出。因此，合理控制非营利组织的支出就需要一个有效的控制机制来保障。良好的控制机制应当包括组织部门设置、职能界定、不相容岗位分离、人力资源政策、工作人员行为标准、赏罚激励政策等等。基于国际环境影响和自身需要的考虑，当前我国企业界十分重视内部控制建设，依据《企业内部控制基本规范》及其他相关制度规范，上市公司、国有企业等率先建设和完善企业的内部控制体系。在企业界的示范效应下，行政事业单位也紧随其后，于近期出台了《行政事业单位内部控制基本规范》，要求在各行政事业单位推行内部控制体系建设。作为社会组织中的第三部门，非营利组织承担的社会职责无可替代，因此如何让其在规范、合理的轨道上运行尤为重要，政府与企业的相关做法值得效仿，良好的支出控制机制将成为不二选择。对于自身运转费用支出，非营利组织应做到根据规模大小、业务范围确定出合适比例，以尽量低的费用支出来维持自身机构运转；对于社会公益支出，则需要采用项目审批、执行、审计、后续评价等流程来进行，每一笔资金或物资的流出，都需要有明确的接受者、严格的审批程序和连贯的执行过程，并有严格的审计与后续评价过程，尤其是专款专用、专用物资等，要确保其落到实处。明确责任到人是支出控制机制有效运行的关键。近期爆出的“5•12”汶川地震救灾物资放置6年霉变的消息无疑极大地负面刺激了广大慈善参与者的神经。
（三）建立绩效管理机制
管理会计强调战略绩效管理，而不仅仅是简单的绩效评价，平衡计分卡是受到管理会计研究者和实务工作者共同关注和重视的一种绩效管理方法。平衡计分卡突出“平衡”思想，将财务与非财务、长短期、内外部以及过程与结果融合到一起，提出从财务、客户、内部流程以及学习与成长四个维度来全面管理组织绩效。管理会计的绩效管理方法，同样有助于非营利组织加强管理。尽管平衡计分卡的内在价值观最终指向为财务价值的提高，但其内在的思想却值得非营利组织去学习和借鉴。非营利组织的绩效如何体现呢？这显然会与营利组织完全不同，营利组织的盈利水平高，我们就会认为它绩效好；但非营利组织的目标为社会公益，无法使用营利组织的评价标准去评价非营利组织的绩效。非营利组织通过集中广大社会资源提供者无偿提供的资源，为需要的特定群体提供相关服务或帮助，不仅承担了对资源提供者的受托责任，而且还承载着对服务接受者和受助者的道德责任。非营利组织从成立到不断成长壮大，不能离开学习，只有不断学习才能提高自身的管理和服务水平，从而使服务的接受者满意，达成社会效用的提高，最终实现资源提供者和服务接受者的“双赢”。因此，可以借鉴平衡计分卡管理思想，在非营利组织中建立绩效管理机制，促使非营利组织更好地成长与发展。
（四）构建价值创造文化理念
关键词：非营利组织会计监管
一般而言，非营利性组织是指那些经营目的在于社会公共利益而非谋取个人或组织的经济利益，即不以营利为目的的经济组织。非营利性组织作为重要的社会组织形式，对人类社会的进步和发展起着重大的作用。鉴于此，对非营利组织的会计行为实施监管显得越来越重要。
一、我国非营利组织会计监管存在的主要问题
我国非营利组织现行会计监管体系对维护社会经济秩序，保证会计工作的正常进行发挥了一定作用。但是，现行会计监管体系是在计划经济体系下延续下来的，其监管的基本思路、手段、方法等没有实质性的发展。在经济关系日益复杂的形势下，现行会计监管体系日益暴露出一些问题，主要表现在以下：
1、会计监管配套的法律法规不完善。我国会计监管模式从总的方面来看，分为行业自律、政府主导以及政府监管与行业自律相结合三种模式。目前，我国会计监管模式采取以政府监管为主，行业自律为辅的模式。我国政府虽然已经初步建立了以《会计法》为主体，相关的行政法规、规章等规范性文件为补充的全方位、多层次的会计监管法规体系，但在实施监管的过程中，我国现行的会计法规体系依然存在许多不足，主要表现在：一是会计监管配套的法律法规不完善；二是会计法规之间的协调存在问题。
2、非营利组织会计监管主体权责界定不清。我国非营利组织的会计监管是多方位进行的，各机构之间的职能重叠交错，多头监管现象普遍存在，导致监管部门的职能异化，以至于不分主次。这些弊端将会造成部门之间的相互协调困难，最终导致无效的监管。
3、监管力量分散。我国非营利组织的会计监管部门在实际监管中没有形成监管合力，有时大家都管，有时大家都不管，结果造成监管混乱，导致会计监管效率低下，以致违法者产生侥幸心理，不利于打击会计领域的违法违规行为，造成非营利组织的会计信息失真。
4、内部监管薄弱。非营利组织内部的会计监管主体主要是本部门的会计人员及审计人员，他们对本单位的经济事项虽然最为了解，但他们并没有充分发挥其监管作用，有些内部监管人员甚至与管理当局共同作弊，帮助管理当局制造虚假会计信息。
二、强化我国非营利组织会计监管的对策
随着我国市场经济的逐步建立和完善，以及经济全球化步伐的加快，对非营利组织进行会计监管显得越来越
重要。从我国非营利组织会计市场发展的现实情况考虑，当前强化我国非营利组织会计监管并完善其体系，可以考虑采取以下基本措施：
1、健全非营利组织会计监管法规体系。强化会计监管，必须以完备、健全的会计监管法律制度为基础，主要包括两方面的内容：一是规范和完善制约会计活动的法规制度；二是健全会计监管自身的法律体系。
要建立符合我国具体情况的非营利组织会计监管法律体系，就要从法律的角度，明确会计监管的地位、作用、职责、任务等，强化会计监管检查手段，规范会计监管工作的方法、工作程序，做到有法可依。
2、界定会计监管主体之间的权责。对现行的各监管主体的有关法律法规与会计法律、法规进行对比分析，从法律上统一会计监管权，将会计的监管权完整地授权给财政部门，彻底界定国家对会计监管权的授权部门，达到授权与责任都清楚。为此，要在有关经济法律中全面、系统地澄清各监管主体的主要工作职责和辅助工作职责，让各监管主体真正清楚自己的主要工作职责和辅助工作职责，使之将自己应该负责的工作真正有效地担负起来，以解决各监管部门权责不清、职能重叠交叉的问题。3、加强非营利组织的内部控制制度。关于内部控制，财政部已经颁发一系列规范，从而使单位建立内部控制制度成为一种强制性要求，非营利组织应结合自己的特点建立相适应的内部控制制度。目前，我们应从文化建设、法制建设、管理体制等方面多管齐下切实建立有效的内部控制制度以实现非营利组织会计监管。
首先，建立健全非营利组织的财务管理制度，加强财务控制。任何一个非营利组织开展活动都会有一定的收支。有收支，就必须要建立相应的财务管理制度，包括会计管理体制、会计机构责任机制、会计岗位责任制等，要求按照不相容职务相分离的原则，合理设置财务会计及相关工作岗位，明确职责权限，形成相互制衡机制。
其次，建立健全业务授权控制制度。经过授权，可以尽可能明确规定涉及财务及相关工作的授权批准的范围、权限、程序、责任等内容，单位内部的各级经办人员，包括管理层，必须在授权范围内行使职权和承担责任。
第三，要在内部会计控制制度建设上下功夫。条件允许的情况下，应设立内部审计，特别是其管理者必须主动邀请政府审计部门或社会审计力量的介入，并作为一项制度长期坚持下去。
4、严格会计人员管理制度，提高会计工作质量水平。应加强对会计人员，尤其是高级财会人员和管理人员的财会知识培训，不断提高其业务水平，严格会计人员管理。特别是《会计法》和《非营利组织会计制度》等相关制度实施后，需要会计人员具备扎实的理论功底和丰富的实践经验以及良好的职业操守。会计人员的管理制度有会计执业资格考试、会计专业技术资格考试、会计人员接受继续教育、会计职业道德教育等。一方面应注重会计职业人员专业实践年限和专业能力；另一方面应改革和完善会计证书和会计技术职称管理制度。通过这些措施和制度，提高会计人员的工作质量水平。
5、强化高管人员行为约束。在非营利组织内部，高层管理人员处于单位领导和管理的最高层次，会计人员能在多大程度上诚实工作，依法履行职责也取决于法律对高层管理人员的约束。因此，对单位会计信息的真实、完整起决定性作用的是高层管理人员，而不是会计机构和会计人员。高层管理人员是内部会计监管的第一责任人，它在非营利组织内部会计监管中具有极其重要的作用。就我国一些非营利组织高管人员贪污、挪用公款等行为而言，从各方面强化约束其行为是非常必要的。
随着非营利组织在我国经济生活中的作用日益明显，对其会计监管的重视也日益提高，但有效的会计监管是一项复杂的系统工程，必须从各个方面进行统一协调、综合平衡。只有这样，才能使其会计监管行之有效，更好地为我国非营利组织的发展做出贡献。
参考文献：
[1]彭家生，会计监管的完全信息静态博弈分析[J]，财务与会计，2002.11.
[2]韩冬芳，我国会计监管问题分析及应对措施[J]，商业研究，2005.
一、营销费用的概念及内容
营销费用是企业为实施营销管理与实践活动而发生的各种费用，包括市场营销研究、渠道建设、销售促进等方面开支，具体有运输费、装卸费、保险费、包装费、展览费和广告费以及为销售本企业产品而专设的销售机构的职工工资及福利费、类似工资性质的费用、业务费等经营费用。
二、现行营销费用的会计处理方法
在常见的几项营销费用中，直接推销费用、仓储费用、运输费用等往往在每一会计期间都会发生且很大程度上只与当期收益有关，现行会计制度作为收益性支出计入当期“营业费用”，从当期营业收入补偿，这一做法是符合现代企业会计制度的要求。但营销费用却因营销工具、规模的不同可能对企业产生不同程度的影响，尤其是广告费支出，自从我国经济体制改革以来，越来越多的企业认识到信息的重要性，纷纷用广告来为企业打开市场，而广告作为企业一定的费用，通过一定的媒介，把有关产品信息传递给消费者的一种非人员推销手段，其目的是为消费者认识、偏爱、直至接纳企业的产品，广告的作用不可忽视，也因而产生了巨大的广告费开支。如可口可乐公司为了在国际饮料市场上占据主要地位，不惜巨大代价用于品牌推广，不时地变换广告主题，使人耳目一新，巨额的广告费开支为后来的产品销售、公司快速成长铺下金光大道、开创美好的未来。这表明，该企业当期的广告费支出不仅与当期收入有关，而且波及以后相当长一段时期的收入，因此，将所有营销费用都作为收益性支出处理存在明显的不合理之处。
三、现行营销费用会计处理方法的弊端
我国现行制度是将广告费予以费用化，这种做法虽然符合稳健性原则，处理简便，而且在一定程度上可减少盈余操纵的机会，但其弊端也是显而易见的。
1、不能真实反映企业实际拥有资产的状况。
企业支付广告费的直接目的，一方面是为了使消费者在短期内了解并购买产品；另一方面是为了提高企业的知名度，以确保产品畅销不衰。提高知名度的结果，从企业资产的角度来看，是形成了企业的商誉，使企业的产品在消费者心中树立牢固的形象，能推动企业其他会计期间营业收入的增加，因此，笔者认为有必要将广告费支出作为资本性支出处理，而不应直接一次性计入当期“营业费用”科目。为全面如实反映企业的实际情况，须如实核算广告费对企业近期和长期的影响，将其中一部分作为当期的营业费用支出，另一部分作为递延资产，待以后各期分摊。
2、不符合有关会计原则的要求。
第一、不符合划分资本性支出与收益性支出的原则。企业在会计核算工作中确认支出时，要区分两类不同性质的支出。如果企业在会计核算工作中没有正确划分资本性支出与收益性支出，将原本应计入收益性支出的计入资本性支出，就会高估资产和当期收益。所有这一切，都不利于会计信息使用者正确地理解企业的财务状况和经营成果，不利于会计信息使用者做出正确的决策。因此，营销费用究竟应作为资本性支出还是作为收益性支出，应取决于该费用的发生是否仅与本期收益有关。《企业会计准则》规定，为了未来时期效益而耗用的资金，应列为资本性支出，并分摊于未来各期，按此项规定，企业所付巨额广告费中为了未来效益的那一部分，应计入“递延资产”科目。
第二、不符合收入与费用配比原则。配比原则要求费用必须与相关收入相联系，并在同一会计期间内予以确认，企业支付的广告费，支出是当期完成的，而对企业的影响却是逐渐在以后各期见效的，为了正确计算当期损益，必须将本期广告费中一部分分摊到以后各期，否则将会加大本期期间费用，导致前后各期收益计算的不正确，不利于正确评价企业各个会计期间的经营业绩。
第三，不符合客观性原则。客观性原则不仅要求会计的日常核算应真实可靠，而且要求向会计信息使用者提供的信息也必须真实可靠，有些企业的广告费支出相当大，如将之作为当期费用，则不符合客观性原则的要求。
第四，不符合权责发生制原则。成功的广告在给企业带来经济效益的期间就已经承担了这些费用，按照权责发生制原则，就应将属于本期的广告费支出计入本期，属于以后各期的广告费支出则应计入以后各期。
3、将广告费全部计入当期损益，会导致各期损益不均衡，各期损益的不均衡将影响企业形象，诱使企业管理当局采取一定方法进行会计粉饰，反而成为盈余操纵的诱因。
四、营销费用会计处理的改进
实际工作中，促销可以帮助顾客认识企业产品，引起兴趣，进而促使其购买并增强其购买后的心理满足感。促销能扩大企业知名度，帮助企业建立知名品牌乃至国际名牌，为企业获取超额利润创造条件。
在营销费用中，广告费往往发生时数量较大，对企业的影响时间长，不仅能够提升当期收益，而且在其他营销组合要素配合下，能使企业产品在消费者心中树立牢固的形象，在后续的广告提醒下很可能使顾客成为企业的老顾客。因此能推动其他会计期间营业收入的上升。所以笔者认为，广告费支出不能一次性计入当期损益。这方面最为典型的例子是每年在中央电视台黄金时段播放广告的企业所支付的高达几千万甚至上亿的广告费和一些企业为某些全球性体育比赛支付的巨额广告费，如前几年秦池酒厂在中央台黄金时段的广告费，和麦当劳在体育比赛中的广告费等。当然，并非企业的所有广告支出都视为资本性支出，具体地说：
（一）、当企业的广告费支出数量很小或基本上只与当期收益有关时，依重要性原则或收入与费用配比原则，可以将之作为收益性支出处理。笔者深入的公司所发生的促销费用主要有展览会费、产品说明书印刷费、网页制作费等，其金额较小，基本上只与当期收益有关，因此都将之作为收益性支出处理，直接计入“营业费用”科目。
西方非营利组织的概念是从美国的会计理论中借鉴过来的。按照美国会计理论界公认的、财务会计准则委员会明确提出的标准,凡是具备以下三个特征的,均应归属于非营利组织,并应遵循有关的会计规则：
(1)资财供应者提供的各种资源既不指望返还,也不期望取得经济利益上的回报。
(2)对外提供服务或商品不以营利或获取某种营利等价物作为目的。
(3)不存在可以出售、转让、赎买或一旦清算可以分享一份剩余资财明确的所有者利益。
我国《事业单位会计准则》中,将事业单位会计定义为：以事业单位实际发生的各项经济业务为对象,记录、反映和监督事业单位预算执行过程及其结果的专业会计,是预算会计的一个组成部分。与西方非营利组织会计概念相比,我国的事业单位会计概念能直观地体现会计管理和预算管理的联系,简洁明了,概念与内涵一致。《事业单位会计准则》仅仅适用于国有事业单位,对于民办非企业单位、社会团体则适用于《民间非营利组织会计制度》。
首先,西方非营利组织通常采用权责发生制。以西方会计界较为公认的美国财务会计准则委员会的第93号公告《非营利组织折旧的确认》要求,非营利组织的大部分固定资产应计提折旧;非营利组织收到资源提供者规定在将来期间方可使用的资源时,不能将其确认为收入,应确认为递延收入。收到限定用途的资源时,不能马上确认为收入,要等到这部分资源满足其所附限制条件时才可确认为收入。
我国《事业单位会计准则》规定：会计核算一般采用收付实现制,但经营性收支业务核算可采用权责发生制。收付实现制具有简便易行、可直观反映预算执行情况、人工成本低等优点。随着经济体制改革的不断深入,收付实现制的局限性也日益显现。
其次,西方非营利组织会计准则比起企业会计准则和政府会计准则要简单得多。西方对非营利组织会计报告却比较重视。以美国为例,1993年财务会计准则委员会公布的第117号公告《非营利组织财务报表》,对非营利组织的财务报告作了比较详细的说明。其内容有：
(1)鼓励非营利组织编制和公布资产负债表、收入支出表和现金流量表。
(2)在资产负债表中对资产、负债和基金余额按照永久限定用途基金、暂时限定用途基金、未限定用途基金分类列示。
(3)收入支出表按照资产负债表中划分的各类基金来报告与其相关的收入、费用、结余。
(4)现金流量表可以按直接法和间接法编制。
(5)鼓励非营利组织对那些不要求进行会计确认的事项做出揭示等。
关键词：非营利组织 会计 核算 发展
非营利组织的发展顺应了当今世界的潮流，在我国，各种非营利组织已经承担了大量的社会职能，成为政府与市场以外，整合社会资源的一支不可或缺力量，由于其在我国社会经济发展的特殊性，若要更好的促进其生存发展，我们就必然要探究其内部组织的管理，特别是经济管理情况，这样我们在进行非盈利组织会计的发现现状及发展前景的时候就有更加重要的意义。
1 非营利组织会计概述
1.1 非营利组织的定义 非营利组织是指不以营利为目的的营运组织，我们可以根据国际会计理论界公认的，会计准则委员会明确提出的标准来看，但凡有以下特征的，都属于非盈利组织机构：①供应者提供的各种资金、财产既不指望返还，也不期望取得回报。②对外出售商品或提供服务不以营利作为目的。③不存在可以出售、转让、赎卖或一旦清算可以分享一份资产的所有者利益。
不以营利为目的，财务供应方不索求回报，其剩余资金、财产不存在明确的所有者权益的单位，我们定义为非盈利组织。在过去高度集中的计划经济体制下，我国的非盈利组织有三种预算管理模式，即全额、差额以及自收自支三种管理模式。而随着我国改革开放，市场经济体制的建立已经得到完善，非盈利组织逐步走向市场，国家对非盈利组织的管理已逐步由行政管理转向宏观调控的间接管理。
目前，我国施行全额预算管理模式的非盈利组织化正在向差额预算管理模式的非盈利组织转变，而差额预算管理的盈利组织正在向自收自支预算管理模式的非盈利组织转变，而有条件靠自收自支运营的非营利组织已逐步过渡到企业化管理。
1.2 非营利组织会计概述 近年，登记注册的社会团体、民办非企业单位、基金会等非营利组织的数量逐年增加并且经营状态良好。这与该组织的会计管理息息相关，非营利组织会计是用于确认、计量、记录和报告该组织财务状况及受托责任的一种会计。它与企业会计在基础理论方面大致相同，但在组织目标和业绩考核等方面有所不同。
我们通过非盈利组织会计核算出来的数据，有利于管理当局了解问题，并有针对性地改善组织管理，提高管理水平，使各项经济业务处理有章可循；有利于审计人员诊断出组织会计核算缺点，促进其改正，提高公信度；有利于加强非营利组织会计控制，提高会计工作的地位和作用的发挥，提高会计管理水平。
我国非营利组织会计的目标可以概括为以下三个方面，即会计信息必须符合我国的宏观经济管理的需要，还要满足预算管理方面有关的单位财务状况以及收支情况的需要，这样有利于单位内部的管理。
我国现存的问题，主要是因为很大一部分单位都存有西方政府的会计行政政策，有的甚至相同，因此我们不难看出借助外国经验并且结合我国的非盈利组织的实际情况，我们能看出我国的非盈利组织会计目标可以大体分为以下五个方面进行具体化分析：①将非营利组织单位资产、负债的规模、构成、流动性、组织偿债能力，净资产的规模、构成及其变动情况方面的信息，向社会信息使用者反映。②将非营利组织单位收入、支出及支出差额的形成、数额方面信息，向会计信息使用者提供，并评价收支情况及业务活动的效率。③将非营利组织单位的现金流入、流出及其增减变动净额方面的信息，向会计信息使用者提供，进而帮助他们预计现金流量前景和持续运作的能力。④将非营利组织单位净资产及其变动情况、对出资和捐资使用情况的专门信息向出资人和捐资人提供，以助于他们作出是否继续出资或捐资的决策和评价净资产的保全情况、持续服务的能力以及经营责任的履行情况。⑤将非营利组织单位预算与计划、业务活动种类、规模及发展情况的信息向会计信息使用者提供，以利于会计信息者评价业务活动的成绩和进行社会、经济的决策分析。
2 我国非营利组织会计现状及存在问题
改革开放30年间，伴随着许多知名公益事业的发展，中国非营利组织也获得了迅速发展。其会计核算也随之日益成熟，但我国非营利组织会计还是存在很多问题，具体表现为：
2.1 缺乏资金监管机制 目前，我国大部分的非盈利组织缺乏科学会计监管机制，内部财务经营管理状况也不是很理想，体制、机制也相对不健全，再加上缺乏自律能力，致使一些机构出现偷税漏税、私分钱财等行为，甚至一些机构出现私吞财务等事件，严重损害了内部核算管理的公信度。
2.2 资金渠道狭窄 非盈利组织因为没有政府的强制性与课税权，因此不能获得丰厚的利润，只能依靠社会的捐助与政府的拨款进行活动的开展。现阶段由于非盈利组织不能够独立谋求自身的发展，因此需要漫长的发展过程，甚至出现停滞，所以即便是会计核算业务也多半简单，预算、决算也大都容易，有再高的会计核算水准也只是“巧妇无米”。
2.3 会计独立性较差 由于体制机制等局限性，非营利组织依赖政府的“毛病”不可能在很短时间内改掉。政府在处理与非营利组织关系时也仍然坚持沿用旧有的思维模式进行管理，认定非盈利组织从属于政府。因此大量的非盈利组织的领导，都是由政府进行委任，编制也由政府核定，大部分人员也由政府进行监管，资金的来源也自然出自政府财政拨款，俨然成为了政府的下属部门。这样的结果就会对核算的独立性造成一定的影响。
2.4 专业财务人员素质不高 我国非营利组织的工作人员主要有三类，一是专职人员，二是兼职人员，三是临时工或志愿者。目前，非营利组织专职人员的规模一般都不是很大，兼职人员与志愿者的比例也不乐观，财务专职人员更是不多，这说明大部分的非营利组织的规模都不大，使用的专业人员较少，而且很多人的业务能力也不强。很多非营利组织面临着难以吸引或留住财务人才的问题。在决大多数自上而下的非营利组织中，基本的财务工作人员几乎都来自政府机构，其中有许多是从一线退下来的离退休人员返聘上去的，在很多自下而上的非营利组织中，没有或几乎没有固定的人才渠道，定员和编制都极为有限，主要依靠志愿者进行财务核算。中国现行的人事制度上的壁垒限制了优秀人才进入非营利组织，使得其发展特别是财务核算前景令人堪忧。
3 我国非营利组织会计发展建议
3.1 遵守真实性原则加强建设公信力
3.1.1 通过建立、完善法律法规的形式，对一般公司、企业进行强制性的非盈利组织定期披露各项财务信息的手段，使非营利组织能自觉公开财务信息。对财务信息进一步细化，做到让组织有能力以最低成本披露最重要信息。由政府渠道牵头作用，统一的对非盈利组织进行财务信息报告，以此来方便社会公众查阅。
3.1.2 加强会计核算监督管理。监管是确保信息可靠、透明的有效措施。其监管是全面的深入的，因此需要加强领导部门、会计、审计部门的监督。更要加强媒体等第三方的监督，许多事情已经充分说明媒体监督的力量是不可忽视的。还要加强第三方评估，引入社会中介的专业力量，强化对非营利组织财务信息的审计。从而建立良好的公信力，促进非营利组织的健康发展。
3.2 加强非营利组织会计的财务资金运营的管理 我国的非盈利组织机构按照国家的规定，只需要交纳经营结余部分的所得税即可，其余的收入均可免税。所以财务核算的重点在于收入与支出费用的管理。建立与完善非营利组织的财务管理制度及财务预警体系，引入财务预警指标测度，迅速察觉并调整管理信息系统就变得十分重要。一是设计财务预警的监测指标，二是规定财务监测指标的预警值，然后计算各指标的预警指数，三是在规定监测指标权重的前提下，计算财务预警指数，加强收入费用分配与管理。
一方面是收入分配。在组织经济管理中，收入分配起着十分重要的作用，能否保证收入分配的效率，决定了组织管理的有效性。收入管理时还应处理好自创与外来收入之间的矛盾，这样既能解决非盈利组织资金不足的情况，又能充分利用法律和政策的优惠渠道进行改革。但是由于非盈利组织的收入是为实现社会上的闲散资金，便于整体管理，因此地位不容忽视。
另一方面是支出管理。非营利组织的支出是用于其生存发展和开展业务活动的血液，以其所承担的社会责任而发生的资金耗费，会使其服务潜力凸显。要确保其资金使用的安全性和财务管理的科学性，支出费用的管理是非营利组织财务管理的另一个重点。
3.3 逐步转向以权责发生制进行核算 现有的非营利组织，对一些业务偏向于采用收付实现制，最主要的是非盈利组织的改革是逐步走向市场的经济活动也逐步向企业靠拢。因此，非盈利组织的会计制度也开始发生转变。但作为我国现阶段的非盈利组织的性质，不能够马上进入采用权责发生制，而是先用收付实现制进行补充。在经济社会发展下，非营利组织会计确认基础要提供具有一定信息质量的财务信息，使会计信息使用者客观评价政府及事业单位的受托责任，以实现预算会计目标。近年我国非营利组织也发生了很大变化，会计核算制度也由收付实现制逐渐转向权责发生制。
3.4 吸引会计人才并提高从业人员素质 为了全面提高会计人员的业务素质，就需要加强对财务会计人员特别是高级财务会计人员的知识培训，使其真正做到具备扎实的理论功底和丰富的实践经验，不断提高其业务操作水平，以及良好的职业道德和职业操守能力。其次，就是要提升会计人员的法律意识，因为其特有的职业性质需要会计人员具备很高的道德素质，这样才能更好地进行服务。
4 总结
当下，我们正处在经济社会迅猛发展的新时代，也正逢我国改革发展的攻坚期与深水期，非营利组织也必将迎来更加广阔的发展空间。通过对非营利组织会计的研究发现在其自身的发展过程中所遇到了各种问题和困难是阻碍组织向前发展的羁绊。所以一定要解决好非营利机构会计方面的种种问题，这还需要我们从实际出发，从会计工作的各个环节中继续努力钻研，这样我们才能有足够的信念去期待非营利组织会计制度更健全，核算更精确，管理更科学！
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荆新，会计学专业博士，教授，博士生导师，中国人民大学商学院党委书记兼副院长。1979～1983年中国人民大学财务会计专业本科生，获学士学位。1983～1986年中国人民大学会计学专业硕士生，师从我国著名财务学家王庆成教授，获硕士学位。1990～1995年中国人民大学会计学专业博士生，师从我国著名会计学家阎达五教授，获博士学位。1986年起任教，先后任助教、讲师、副教授、教授。1993～1994年兼任为德勤国际会计公司研究员兼译员，参与财政部企业具体会计准则研究起草工作。1994～1997年兼任为财政部预算会计改革研究组成员，参与财政部事业单位会计准则起草研究工作。1995～1996年作为高级研究学者在美国密歇根州立大学访问，主要研究美国财务会计概念体系。1996～2000年在美国、中国台湾的六所大学讲学，介绍中国会计教育、中国企业会计准则和中国预算会计改革。现兼任中国会计学会政府与非营利组织专业委员会副主任委员、北京市会计学会理事、中国中青年财务成本研究会常务理事等职。
荆新教授学术研究方向主要集中在会计理论与准则、财务理论与模型、政府与非盈利组织会计等。1986年由阎达五教授指导并发表的《中国企业会计原则体系的探讨》一文，提出企业财务会计原则和企业管理会计原则体系的设想，指出中国企业会计原则体系可有根本原则、一般原则、具体原则三个层次构成，并详细阐述了各层次的具体内容，被选入中国会计学会《1986年会计论文选》，并被列入中国会计学会1989年编印的《近年来我国会计原则研究文献索引》。荆新教授在我国会计准则的研究与设计过程中，与阎达五教授一起于1992年初步形成特殊业务和特殊行业会计准则的基本思路，1993年进一步提出具体会计准则分为“通用业务准则、特殊业务准则、特殊行业准则和特殊经营方式准则”四种类型，并作了基本界定，1994年在《试论特殊会计准则―兼论会计准则体系及立项》一文中更为明确提出，我国具体会计准则可以设计为“一般通用会计准则”和“特殊专用会计准则”两个系列，分别简称为“一般（或通用）会计准则”和“特殊（或专用）会计准则”，从而构成我国企业财务会计准则的基本机构。
荆新教授长期研究政府与非盈利组织会计，先后发表了《中国预算会计准则结构设计》、《事业单位会计改革的思考》、《预算会计的发展趋势与机遇》、《试论基金会计》等学术论文，其博士学位论文《非营利组织会计准则理论框架》，首次提出事业单位会计准则理论，受到以杨纪琬教授为主席的答辩委员会的高度评价。1998年《非营利组织会计准则理论框架》（独立专著）获北京市优秀科研成果二等奖。2000年“建立全国事业单位新型会计体系与政策研究”（研究项目）获教育部科技进步一等奖。
在教学中，荆新教授注意将知识融会贯通，不仅教学生学会，还教学生会学，鼓励学生形成自己的思想、观点。在他的课堂上，信息容量大，学生主动提问、热烈辩论已成为习惯。荆新教授不仅注重智的传授，还注意德的培养，要求他所指导的学生尊重师长，与人为善，博采众长，厚积薄发；强调培养学生的思考方式；注重论文选题要有创意，有现实意义和长期价值；鼓励自己指导的研究生广泛与其他导师接触，吸收各种观点和思维方法，博采众长以丰富自己；强调论文要理论联系实际，要求研究生深入实际，系统掌握科研方法，并尽自己最大的努力给研究生的实践和调查提供条件。
【关键词】管理会计；研究主题；理论基础
一、引言
管理会计诞生于19世纪西方纺织、钢铁等重型制造企业中。二战后，管理会计正式成为哈佛商学院的一门专业学科，并得到学术界的公认。几十年来，西方管理会计研究伴随着众多企业的生存与竞争不断地突破自我和创新，研究内容不断增加，研究方法日趋多样，理论基础也不断扩展。可以说，这门学科的研究目前在西方已经比较成熟。
我国的管理会计研究是20世纪80年代初在引进西方管理会计的基础上发展起来的。可以说，早期的中国管理会计研究还没有自己的体系和重点。但是，随着中国经济的发展，管理会计研究逐渐与实务相结合，并经过20多年的研究和摸索，取得了许多丰富的成果。时至今日，与国外相比我国管理会计研究还存在哪些差距?如何能够使中国的管理会计研究走向世界?我们以相关文献为依据，从研究主题、研究背景、研究方法和研究内容等方面来分析管理会计研究所必须面对的关键性问题，为中国管理会计研究走向世界提供建议。
二、管理会计研究面临的关键性问题
(一)管理会计的研究背景与研究主题管理会计研究起源于西方传统的制造性企业，其研究的历史也是伴随着产品的制造成本和成本控制发展起来的。早期的研究关注于制造性环境中的问题，如改进生产成本和改善制造成本管理。但是，随着制造性的企业逐渐意识到越来越多的利润来自于非制造性环节时(例如产品的设计阶段、售后服务阶段等等)，而且这些非制造性生产环节逐渐成为北美经济的主流，?管理会计的研究背景逐渐向制造前与制造后活动∞、服务行业②和政府部门@等领域扩展。人们对于非制造环境的关注，带来了基于价值管理的管理控制系统的科学设计与应用的研究，而价值管理的理念又促使人们开始关注成本核算与成本管理的科学性，因此又有了ABC与ABM的研究。而近年来企业战略的重要作用使得人们又意识到许多管理工具具有战略管理的功能，例如平衡记分卡。这便带来了战略管理会计的研究风潮。而当管理会计逐渐突破单一组织和一国的边界，集团与跨国公司变得越来越重要时，对于价值链管理(包括供应链、专利与特许使用权安排、外部采购、有效的客户反应系统以及竞争者分析等等)、转移定价等主题的研究便成为了关注的焦点。由此，我们不难发现，研究背景对于研究的主题或者说研究的内容具有十分重要的影响。
(二)管理会计的研究方法管理会计研究方法的运用要与研究问题的本身以及当时的外在环境相适应，正确地运用管理会计研究方法是提高会计理论研究水平的保证①。西方管理会计研究的主流方法是经验研究。正是管理会计研究的务实性才使得基于企业的实彤案例研究一直以来成为西方管理会计研究的主要方法。我国管理会计的系统研究实际上是从上世纪80年代引入西方研究的成果开始的，起初主要是翻译和介绍类的规范性研究，还没有深入到企业实地进行研究，而那时西方已经开始盛行问卷调查和实验研究的方法，尤其是近几年，问卷调查和实验研究几乎成为了西方管理会计研究的主要方法②。再看我国的管理会计研究，目前经验研究还不占主流，即使是经验研究，大多也属于实彤案例研究，问卷调查的比重相当少。即使是案例研究，研究水平也与国外存在着较大的差距，国外成熟的案例研究都有自己的理论框架或者理论模型③，而国内多数案例研究还局限于讲述一个故事。尽管案例研究具有许多优点，但是案例研究的桎梏在于其不具有普遍性。因此，如果要在更加广阔的环境中检验理论，就应该采用大样本的研究，而对于管理会计研究所需的内部数据，问卷调查便有着不可替代的优势。
问卷凋查有两个很重要的技术：抽样技术和问卷设计技术。国内现有的问卷凋查与国外<上海立信会计学院学报>(双月刊)2008年第5期成熟的问卷调查还存在极大的差距，成功的问卷设计一定是基于理论基础，再结合前人的研究设计进行调整和完善而成的。但是从我国现有的问卷调查中发现，大多数研究并不是验证某种理论，而只是说明一种现象，往往是需要了解什么问题就直接设计什么问题，而对于研究问题的计量还缺乏足够的理论依据和科学性④。
另一个研究的差距就是实验研究。实验研究方法就是由研究者根据研究问题的本质内容设计实验，控制某些环境因素的变化，使得实验环境比现实相对简单，通过对可重复的实验现象进行观察，从中发现规律的研究方法。在管理会计研究中，实验法常常用于预算、激励机制和转移定价等问题。总的说来，实验研究相比经验研究有更多的困难，它除了需要经济学、管理学、会计学、金融学等专业知识外，还需要心理学的理论指导。同时，它要求大量的实验参与者，以及实验经费和计算机联网的实验室环境。这种研究方法可以得到许多在现实环境中无法得到的数据，从而在理论的检验上就有了更加广阔的范围和比较独特的视角，能够捕捉到更为主观的影响因素。因此，在理论基础上与心理学和行为学的结合更加地紧密。
(三)管理会计的理论基础在理论基础方面，西方管理会计的经验研究一般采用经济学、组织行为学、心理学和社会学理论。经济学(如信息经济学和制度经济学)对于财务会计、管理会计以及审计学的进步和发展起到了不可磨灭的贡献。管理科学是一门研究人类管理活动规律及其应用的综合叉学科，其基础是数学、经济学和行为科‰管理会计与企业管理密切结合的特性也使得管理学成为其主要理论之一。而近些年，以权变理论为代表的社会学以及组织行为学、心理学的重要作用也更多地体现出来。权变理论对管理会计的研究建立在这样一个前提上：不存在广泛适用于所有环境所有组织的会计系统。应该明确会计系统的具体特征与某种确定的环境相联系，并且是恰当匹配的。OJ而组织行为学与会计学相结合形成了一门新的科学行为会计学，它通过应用行为科学的理论和方法论来检验会计信息、过程和人的(包括组织的)行为的交互作用。Ho而心理学的研究体现在诸如个人对于管理控制系统的公平性感知(包括程序和结果的公平性)以及对于组织的信任和忠诚度等等，而这些因素对于组织的业绩都有相应的影响。
总之，这些理论的作用是不可以互相替代和比较的，只能通过结合它们所研究的背景、主题以及研究方法来论证其研究价值。而实际上，越是高水平的管理会计研究，越是在研究主题、研究方法和理论基础方面做到了较好的契合。
三、中外管理会计研究的现状分析
(一)管理会计论文的标准为证明上述分析的合理性，我们选择了两本杂志各自代表国内外研究的水平和发展方向。据统计，国内的《会计研究》是权威期刊中发表管理会计研究比例最高的杂志，而且《会计研究》也是国内最具权威性的会计专业期刊。旧1国外对管理会计的研究起步较早，而且有自己专门的管理会计期刊《管理会计研究》
(JournalofManagementAccountingResearch)，该杂志在国际上有较高的声望。所以，我们选择这两本杂志作为我们研究的样本，样本的时间从1996至2006年共11年。
为了挑选出管理会计的论文，首先要确定管理会计的研究主题。根据Shields(1997)以及Scapens和Bromwich(2001)的分类，我们将管理会计研究分为管理控制系统、成本核算、成本管理、管理会计理论体系、资本预算和投资决策以及战略管理会计几个方面。其中，管理控制系统又包括激励机制、预算、业绩评价、转移定价与综合控制系统。在选择管理会计的论文时，基于管理会计要为企业创造价值这一基本原则，我们挑选出符合上述内容的论文，对于财务会计也会涉及的问题(如薪酬机制)，要看其应用的理论与视角是否属于管理会计①。如果研究涉及的是会计的确认、计量和报告职能(现在也包括披露)，我们不视其为管理会计的论文。
(二)研究主题和研究背景
1．研究主题的分布根据论文的具体内容，我们将管理会计研究样本分为七个领域(见表2)：管理控制系统、成本核算、成本管理、管理会计理论体系、资本预算和投资决策以及战略管理会计和其他。其中其他指管理会计的新兴领域，在我国主要指环境管理会计；在国外主要指行为管理会计。考虑到我国这一时期发表了大量的介绍战略管理会<上海立信会计学院学报>(双月刊)2008年第5期计的论文，我们将战略管理会计单独列出。
2．研究背景的分布我们将研究背景划分为三类。
尽管大多数的管理会计研究适合于制造性的行业环境，但是很多研究成果是可以推广和通用的①，不限于任何一个企业或行业的研究属于通用型的(genericsettings)，这类背景一般比较抽象或程序化。如果论文表明研究结论是针对企业或某个行业的，我们则将其划分为企业背景。这些企业主要包括制造性企业，还有交通运输业、建筑业、金融机构以及垄断性企业。最后一类是医院、政府和公共事业部门等非盈利组织。可以看出，针对非营利组织的研究在国内外的比例都很低，而国外大多是通用型的研究。
3．分析我们可以发现，以企业界为背景的研究主题非常广阔，而非盈利组织和通用性的研究背景则更为关注管理会计理论体系的研究。
JMAR中非盈利组织背景的比例几乎是《会计研究》的两倍。并且，《会计研究》通用性的研究比例较低，而JMAR有相当数量的研究是针对所有组织的(45篇)，这将是未来我国管理会计学者努力的方向。中外研究相同的一点是，管理控制系统不管在什么样的背景下都是研究的重点，这表明了管理控制系统在管理会计中的重要性。另外，我们还发现，战略管理会计研究在国内占有相当的比重，这与JMAR极为不同。
(三)理论基础西方对组织行为学、心理学、管理学和社会学的应用比例明显超越我国；而我国只有在战略管理理论上占有优势，而在组织行为学与社会学方面尤为欠缺，大多数采用行为学的国内论文只是从规范的角度进行论述，实际上在国外的研究中，行为学研究大多是与问卷调查或实验研究相结合，提出有关行为学或心理学的变量并建立模型进行统计分析。因此，尽管也是应用了同一的理论，但是研究的深度和结论的价值还是存在较大的差距。另外，根据相关研究，我国管理会计的经验研究有38．89％缺乏理论基础，是国外17．98％的两倍还多，与本文的数据结果基本一致(见表3)。这使我们感到与世界学术主流的差距并不只是技术方法的应用。在国内其他类中的研究，大多缺乏理论基础，规范性和介绍性的研究过多；而JMAR其他类中的研究则有相应的理论基础，并且多采用经验研究方法。JMAR对于综合理论的应用比例也高于《会计研究》。(四)研究方法现代哲学按照他们以理性或经验为知识的来源或规则而被划分为理性主义和经验主义。
根据方法论的不同，现代管理会计的研究方法可分为两大类：
1．经验研究方法(广义经验研究，包括经验实证)。经验研究是寻求对客观现象解释和预测的某些具体研究方法的总称，包括档案法、问卷调查法、实验法和实地调查法等等。经验研究区别于规范研究的最大特点是它关注实务如何进行的，而不是关注实务应该如何进行；不采用价值判断的方法，而是采取价值中立的立场，并且侧重于对命题进行证伪。
2．非经验研究方法(包括理论研究)。指除了经验研究以外的其他研究方法，包括分析性研究和规范研究、最优化等等。其中，规范研究以一定的价值判断为基础，围绕经济政策行为的经济后果进行逻辑推理，提出政策建议和制定行为标准。随着研究方法的不断发展，国外还出现了大量的分析性研究，分析性研究几乎无不例外地基于理论和生产经济学的理论和模型，它是建立在严格的理论假设和模型推导基础之上的，是连接理论与实证的桥梁。
我们把非经验研究分为分析性研究与其他(包括规范研究等)。因此，我们将研究方法划分为经验研究与非经验研究(见表4)。而经验研究又可以划分为：问卷调查、档案研究、实彤案例研究、实验研究以及综合方法(见表5)。统计结果证明了我们前述的分析，在国内的管理会计研究中，非经验研究占有绝对的优势，而国外管理会计采用的却是以经验研究为主流的研究方法。尤其是实验研究方法，还没有出现在《会计研究》中，但是在JMAR中的比例却相当的高。另外，国外与国内在研究方法上的发展阶段的确存在差距，国外已经以不再以案例研究为主，相反国内还处在实地／案例研究的阶段，这一阶段对于国内管理会计的发展极为必要，也使我们更加期待问卷调查和实验研究得到应有的重视。四、我国管理会计研究走向世界的建议
(一)培植良好的企业文化国内一些学者认为管理会计研究之所以还处于较低的水平，一个重要的原因在于中国还缺少优质的企业。优质的企业不仅仅具有良好的业绩，更重要的是拥有先进的企业文化与管理理念，包括先进的管理思想、员工公认的价值观、严格的管理制度以及激励机制。这些因素极大地影响了管理会计对企业实践的指导作用，进而也影响了研究的范围和水平。例如在国外，作业成本核算与管理已经相当普遍，作业成本法的研究也可以采用大样本，而在国内，目前大多数企业并没有采用作业成本法，只能作实彤案例研究。因此，应更加注重企业文化的建设，通过培育更多的优质企业，为未来管理会计的研究提供更多的空间。
(二)成立管理会计师协会由于我国缺乏一个将学术界与实务界都包括在内的管理会计职业组织，学术界与实务界沟通的机会很少，学术界难有机会深入到企业中开展调查研究，因而对企业在实际工作中应用管理会计的情况缺乏了解；而实务界对学术界发表的科研成果感到理论性太强，与企业现实情况不相符合，不能有效地解决企业中的实际问题①。因此，我们应该着手建立中国管理会计师协会，推动中国的管理会计理论研究和实务应用的发展。成立管理会计师协会不仅能够促进管理会计在企业实践中的运用和发展，而且也能够加强管理会计师的社会地位。
(三)加强与国外学者的交流与合作西方对于管理会计的研究目前依然处于领先，他们具有较高的研究水平以及对综合理论的应用能力。对国内管理会计学界而言，走出去之前应该先引进来，通过加大与国外尤其是北美教育背景的海外学者交流和沟通的机会，了解和掌握国外管理会计研究的最新动态，不断将新的理论和方法与中国的实务相结合，才能使国际学术界更好地接受和了解中国的管理会计研究。交流的形式可以通过邀请海外学者讲授博士研究生专业课程、举办国际管理会计研讨会以及共同进行课题研究等等。
