时间：2022-02-28 03:32:00
序论：在您撰写独立审计论文时，参考他人的优秀作品可以开阔视野，小编为您整理的7篇范文，希望这些建议能够激发您的创作热情，引导您走向新的创作高度。
一、契约说
从总体上看，德国倾向于将注册会计师法律责任问题纳入专家责任的范畴进行研究，大体形成了以契约说为主体、侵权理论为补充的理论体系。在以德国法院为中心的司法实践活动中，形成了以下四种不同的观点：
1.默示的信息提供契约理论。
这种观点认为，尽管注册会计师未受第三人的直接委托，也可以间接推断注册会计师与第三人缔结了默示的信息提供契约。其成立要件包括：第一，信息对受领者有重大意义，受领者意图将信息作为实质性决定的基础；第二，信息提供者认识信息所具有的意义以及将之作为受领者决定的基础这一事实；第三，信息提供者具有该信息的专门知识，并受特别委托提供信息且对信息提供有利害关系。
2.具保护第三人效力契约说。
这种观点认为，具保护第三人效力的契约，不是指契约当事人以外的第三人对契约债务人有给付请求权，而是指第三人基于诚实信用的要求被纳入保护领域。例如，基于会计师事务所与委托人之间的契约，会计师事务所甲向相对人B提供了不实信息，该信息经B传给第三人C，C因信赖该信息而遭受损失。尽管甲与C之间没有直接的契约关系，甲对第三人C无注意义务，但可以理解为甲不仅向B、同时也向C提供信息服务，应负不实信息所产生损害的赔偿责任。
3.契约缔结上的过失。
这种观点认为，第三人基于对专家提供的信息的信赖并据此进行投资等经济活动，如果因此遭受了损失，专家应对其承担契约缔结上的过失责任。
4.违反良俗的侵权行为责任。
这种观点是基于德国《民法》第826条的规定：“以违反善良风俗的方式故意对他人施加损害的人，对他人负有损害赔偿的责任。”尽管在侵权行为的成立上要求有故意，但从效果上来看，若专业机构因重大过失违反业务上的注意义务向第三人提供了不实信息，或者认识到不实信息使第三人有遭受损害的可能性而仍予以许可，即解释为故意。根据这种观点，会计师事务所在提供不实信息时，理应认识到有可能使潜在的第三人遭受损失而仍然散布该信息时，应界定为违反良俗，基于这种行为即可确定专业机构的民事责任。
二、侵权说
在英国、美国，传统上倾向于采用侵权理论，即认为第三人与注册会计师（英国称特许会计师）之间并没有严格意义上的契约关系。虽然第三人对注册会计师出具的审计报告具有合理的可预见性，但在注册会计师出具相关审计报告时，第三人是不确定的，因此注册会计师提供不实信息违反的是法定义务，只能依据侵权行为来提出赔偿。在具体做法上，英国和美国又有所不同。
在英国，长期以来，法院均认为特许会计师只与公司及其所有者具有合作关系，因而特许会计师只对公司及其股东承担法律责任，而对任何第三人不负法律责任。直到1963年，发生黑德利。伯恩公司诉赫勒和帕特纳斯公司案件时，英国最高法院才开始确立对第三人损失的赔偿机制，认为第三人因信赖特许会计师的意见而遭受损失，即使与后者没有合同关系，后者也应该承担职业过失责任，但没有明确规定适用于特许会计师承担的责任。1972年，英格兰及威尔士特许会计师协会专门了一个关于职业责任的法律原则的声明，指出特许会计师在下列情况下要对第三人的损失承担责任：①在已知或必然预见到第三人将依赖财务报告时，为客户编制报表或签发审计报告；②对客户信用的高低、客户的履约能力等情况做出保证，或者给予其他形式的证明。20世纪80年代以后，英国最高法院将对第三人的范围扩展为可以合理预见到的第三人。不过，特许会计师对第三人承担责任只有在特许会计师存在重大过失时才适用。
在美国侵权法中，注册会计师责任与医师、建筑师、律师责任一并称为职业责任。当他们未能履行该领域合理的专业注意义务和达到该领域合理的技术标准时，即可能被认定为失职，并承担相应的民事责任。在美国普通法中，1931年的厄特雷马尔斯案确立了一项原则：只有报表的主要受益人，即注册会计师于审计前已经确知其姓名的报表主要使用者，才有权请求赔偿。在该案后，随着专家责任意识的增强、责任保险的推广，将注册会计师对第三人的责任划分为普通过失、重大过失与欺诈，对第三人范围的规定也有所不同。在普通过失的责任条件下，第三人被分为两类：一类是少数类，即注册会计师能够预见到这类人员信赖审计报告；另一类是多数类，即注册会计师无法预见到的第三人。在这种情况下，注册会计师只对能够预见到的将信赖审计报告的少数第三人承担法律责任，如注册会计师知道公司打算利用审计报告取得银行贷款，但银行名称尚未确定，以后贷款给公司的银行即可向注册会计师主张普通过失的法律责任。注册会计师若有欺诈或重大过失行为，应对所有可能使用报表的第三人负责。所谓重大过失，是指连起码的职业谨慎都不保持，对业务或事务不加考虑，满不在乎。所谓欺诈，是指违背法律责任或未尽需要特别履行的合同义务。
三、职业（独立）责任说
法国的相关法律法规既不主张侵权行为责任的法理，也不主张契约责任的法理，而是主张职业责任的法理，追究验资机构的民事责任，将专家对第三人的民事责任界定为基于职业责任而自动产生的第三种责任。由于业务的特殊性，专家在从事专业性活动时应当对委托人和第三人承担职业上的注意义务，如果其在从业过程中未履行这种注意义务，即可能对遭受损失的第三人承担赔偿责任。按照法国《注册会计师法》的规定，注册会计师在任职期间因工作疏忽或判断错误导致第三人遭受损失，要承担相应的民事责任。注册会计师承担民事责任的前提条件是：发生错误；导致第三人遭受损失；错误与损失之间有因果关系。注册会计师发生错误的情形为：对账簿和单据查证不足；对管理当局提供的有关资料查证不足；对股东间平等原则的遵循情况查证不足；在特殊报告中出现错误；未能向股东大会揭示违规行为和报表数据不准确的情况；由于账簿和单据不足，未能发现虚假的股息分红；未注意到法令的改变。上述错误导致第三人遭受的损失应是确定的，既包括精神上的损失，也包括物质上的损失。注册会计师委托的助手或合作者所犯的错误，如导致第三人遭受损失，也要由注册会计师承担相应的民事责任。注册会计师的民事责任可追诉到导致第三人遭受损失后的三年内。至于有效契约存在与否，专家与契约相对方的关系如何，以及与第三人的关系如何，一概不论。
日本在立法以及理论探讨中，对包括注册会计师在内的专家的民事责任犹为重视，日本商法典多处规定了对第三人的保护义务。同时，日本理论界对专家责任的探讨亦给予了充分的重视，并致力于专家责任的系统性研究。从总体上来看，日本倾向于主张利用侵权法来解决专家对第三人的赔偿责任，并主张采用举证责任倒置的办法来解决受害人因为知识不足、信息不足而产生的举证方面的难题。在这个方面，我国台湾地区大体上持相同的主张。
四、对我国的启示
笔者认为，根据我国的现实情况，采用侵权说较为合理，理由如下：
1.会计师事务所与第三人之间并不存在严格意义上的契约，没有建立直接的法律关系。
虽然对于注册会计师而言，使用审计信息的第三人存在合理的可预见性，但该第三人毕竟是不确定的，这与契约责任发生在特定当事人之间的观念不吻合。另外，我国的契约观念远没有德国发达，运用德国所坚持的契约责任没有合适的土壤。况且，除一些特别立法（如保险法）外，我国民法和合同法并没有承认对第三人的契约责任。因此，德国的做法目前在我国不太适用。
2.我国市场经济体制的建设起步较晚，注册会计师行业的发展不充分。
若采用法国的独立责任的做法，必然会导致针对注册会计师的滥诉和第三人的道德风险。近几年来，国内掀起了一股针对会计师事务所的诉讼潮。当涉及经济债务纠纷时，无论是由于市场经营风险产生的，还是由于审计失败产生的，原告都会首先复查公司的审计报告，只要发现审计报告的结果与事实有出入，就立即将会计师事务所列为被告。甚至在有的案件中，出现了将会计师事务所列为第17被告的情形。同时，也产生了会计师事务所与法律规定之间的“猫鼠游戏”。会计师事务所为了躲避责任，经常改换门庭，以不同的名称出现。在公众的心目中，会计师事务所是协助作假、扰乱经济秩序的罪魁祸首。这一点对注册会计师行业的发展是灾难性的打击。
一、规模经营观念
经济的发展、社会的进步使独立审计所面临的各种环境发生了巨大的变化，现代信息技术特别是网络技术引发的全球信息化浪潮冲击着社会生活的海一个角落，资本市场的迅猛发展，使审计面临着新的挑战。目前我国的会计师事务所尽管数量较多，但规模普遍较小，尚未形成规模较大的全国性会计师事务所，这样难以形成规模效益，也难以通过人员培训，以提高审计技术方法、审计责任、审计风险等方面的研究从而提高执业水平、竞争力及抗风险能力。另外，只有大型事务所才能以相对较低的成本提供全面的服务，发挥集团事务所各方面的优势，不断提高服务质量，赢得客户和社会的信任而不断增加业务量，以提高盈利水平；在美、日、德等资本市场发达的国家，上市公司审计业务都是由极少数几家巨型会计师事务所控制，而我国以1999年年报审计为例，10家上市公司客户最多的会计师事务所所占审计市场的份额总共也只有31，8%。可以看出。树立规模经营观念势不可挡。
二、多元化服务观念
从会计审计业务到内部控制体系设计、管理、保险、税务咨询、管理业绩评价、业务流程分析、经营战略调整等，独立审计的业务几乎可以伸展到各个角落。目前，我国会计师事务所业务主要局限于审计业务，而国外会计师事务所的非审计业务收人高达70%。相对而言，审计服务风险要比非审计服务风险高，无论是从增加收入还是从分散风险的角度来看，都必须大力发展非审计服务业务，以扩大原有市场生俘空间。
随着资本市场的规模化发展，历史性财务信息对信息使用者的价值增值效果日相对降低，财务报表审计又面对，业务量增长缓慢和巨大诉讼风险的庇力，因而独立审计应逐步转型，形成似独立性和专业性为基础的四种业务，即财务报表审计、鉴证型业务、保证业务以及专业咨询业务。
三、国际化观念
世界经济一体化进程的加速，国际贸易迅速发展，跨国企业纷纷涌现，企业经济往很大程度上超出了国界，国际资本市场逐步形成。经济关系的国际化，使独立审计逐步走出国界，为了使审计报告和被鉴证的会计报表能取得各有关国家社会公众的储任，客观上要求协调独立审计标准和实务。除了独立审计准则的国际化外，审计市场也门趋国际化。一方面，允许外国会计公司进入国内市场，另一方面，各国国内事务所也应积极走出阀门近年来，英美等国的大型会计公司在世界各个国家和地区积极拓展业务，而且其在海外的增长速度已超过在国内经营增长速度，当前，我国事务所的业务领域狭窄，必须培养一批具有国际水平的注册会计师，与国际会计公司竞争，开拓国际生存空间。
四、风险经营观念
关键词：审计风险审计成本审计效益
一、日益增强的审计风险，要求独立审计要进行可审计性研究
注册会计师对会计报表发表审计意见，同时也就承担了相应的审计责任，随着会计报表和审计报告使用者专业素质及法律意识的提高与增强，企业会计报表的审计质量与审计风险已越来越受到独立审计执业界的关注。
1.会计目标的多元化，提高了审计风险。当经济体制由计划经济转向市场经济时，一方面会计目标由过于单一的经营责任向多元化发展，既为经管责任服务，又为经管决策服务，同时也为投资决策服务。此时，会计处理不得不在这几种要求之间寻求平衡，从而增加了对会计信息解释的可争议性。另一方面，市场经济中经济责任的关系人带有很大的不确定性，受托人、委托人之间的经济责任关系也成为具有双向约束力的约定权责关系，这种平等权利，既给了受托者自主处理会计信息的机遇，也增强了委托方要求获得合理保证的会计信息的要求。这就给会计信息的理解冲突埋下了伏笔。可见在市场经济条件下，由于经济环境的变化，会计信息处理复杂化以及不同阶层理解冲突的增加，必然导致审计风险。
2.市场经济条件下，会计信息的经济后果，增加了审计法律责任。在传统的计划经济条件下，会计信息的经济后果及影响范围是相当有限的，而在市场经济条件下，证券市场的存在和发展，使得各方面的关系利益在很大程度上要依赖于会计的反映内容。因此，会计信息决策作用变得非常重要。一项小小的错误会计信息，可能会导致整个社会资金几万、几十万，甚至几个亿的错误流向。正是由于会计信息和经济后果性日益突出，一旦产生不应出现的经济后果性，或者鉴定会计信息与使用会计信息双方对这种经济后果产生不同看法时，必将带来法律上的冲突。事实证明，近年来注册会计师因审计业务纠纷而被推上民事法庭的事件已屡见不鲜。可见，会计信息经济后果的增大，也引起相关审计法律责任的加强。
3.独立审计的相关法制还不很完善，导致注册会计师审计缺乏承担风险的能力和机制。在国外，注册会计师是一个高风险的行业，其行业的高风险体现在完善的法律体系下的高额索赔制度。尤其是诸如日本等国家实行的会计师事务所组织形式的无限责任制，会计师及其事务所都将为其造假行为承担严重的经济后果，如果被司法部门证明与上市公司勾结，将被定性为证券欺诈罪，而遭受严厉的刑法制裁。所以，国外会计师事务所一般都是实力雄厚的机构，且都在保险公司投巨额保险。由于我国会计市场发展历史较短，相关法规不健全，所以我国的会计市场也就缺乏承担风险的能力和机制。
二、对于任何会计师事务所，还必须讲求审计成本和审计效益
1.独立审计的目的，原本就是对被审计单位的会计报表发表审计意见，不管其会计报表质量如何，注册会计师都可依据职业标准相应地出具无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见的审计报告。这一点上看似乎任何企业单位的会计报表都是可审的，但问题在于，一些企业对注册会计师出具否定意见或无法表示意见的审计报告不予接受，从而拒付审计费用，一旦注册会计师出具否定意见或无法表示意见的审计报告，被拒之门外，则注册会计师徒劳无益。
2.由于被审计单位的固有风险和控制风险极高，注册会计师难以通过实施必要的测试程序，将审计风险控制在合理的范围之内。或者，注册会计师可能要实施极为复杂的审计程序，付出高昂的审计代价，才能发表恰当的审计意见，而审计收费却不能相应提高，从成本效益上来看，显然，该项目也不具有可审性。
总之，注册会计师（独立审计）对企业进行可审性研究，是基于三个方面的原因：（1）控制审计风险；（2）避免法律责任；（3）评估审计成本，提高审计效益。
[关键词]独立审计；审计需求；审计质量；公司治理
一、独立审计需求演变
(一)受托经济责任与独立审计的产生
众所周知，受托经济责任的存在是独立审计产生的前提。一方面受托经济责任建立在互相信任和忠实性基础上，即财产所有者愿意把拥有的资源交托给受托人经营，并相信其将以最大的善意履行受托责任和完成委托人的利益目标；另一方面受托经济责任关系的双方常常存在潜在的利益冲突，即资源所有者担心由于受托人过失或故意的行为，使自己的资源和利益目标受到损害。正是这种潜在利益冲突，使资源所有者为了维护其利益，需要对受托经济责任的履行情况进行审查评价；而受托人基于这种潜在利益冲突的存在，会对自己承担的受托责任的完成情况进行自我认定、自我计量，并定期编制各种受托责任报告，为委托人审核受托责任的完成过程和结果提供信息。为了证明自己的经营成果，向资源委托人索取报酬，解除资源委托人对他的潜在怀疑，受托人也需要对自己的报告进行审查和评价。正是由于这种委托人与受托人双层的需要，才有独立于他们两者之间的第三方，即注册会计师提供鉴证的服务，所以就有了独立审计的产生与发展。
(二)金融市场、受托关系与审计需求者范围的发展变化
随着经济发展，特别是股份有限公司的兴起和资本市场的建立，受托经济责任发展迅速。独立审计服务对象也随之发生变化。生产的社会化与个别资本的有限性导致股份公司的产生。股份公司的出现又推动了金融市场的发展。随着企业融资形式的日益多样化，受托经济责任关系也趋向复杂。经营者受托范围由最初的所有者发展为现实投资者、潜在投资者和债权人。由于投资者数量的增加和分散，无法集中委托审计师进行审计。而债权人如银行对企业影响力度开始加大。企业需要为之提供经营状况良好。偿债能力强的信息。因此，不少企业开始自愿接受审计。此时审计关系由投资人委托审计转变为企业经营者自愿审计。由于审计关系的变化，审计产品的需求者范围从单纯投资者扩展到由直接需求者和间接需求者两个层次。企业自愿审计的产生让被动接受审计的经营者又多了一重身份——审计产品直接需求者。而企业融资形式的多元化、分散化使投资人、债权人身份成为审计产品的间接需求者和免费受益人。
上个世纪20、30年代的经济危机让人们认识到经济活动不能单纯依赖市场机制。于是政府加强了宏观调控，市场规则开始走向健全与完善。其中以美国1933年颁布的《证券法》和1934年颁布的《证券交易法》最具代表意义。与此同时，金融市场上直接融资的发展使得投资者成为最重要委托人。保护投资者利益的法规日益完善。自20世纪30年代到现在，审计进入法定审计时代。随着政府及社会各界对经济活动干预的程度加深，企业管理者受托经济责任的范围又一次扩大。此时，审计委托人即审计产品的需求者包括了企业经营者、投资者、银行、政府部门、税务机关、内部职工、外部供应商和消费者等诸多利益关系者。
二、独立审计需求特征与审计产品质量
(一)审计需求与审计质量的背离
社会审计产品也是一种市场产品，同样应该受市场供求规律的制约。供求规律下，需求变化将直接影响产品供给。一般情况下，随着需求者范围的扩大，产品需求会日益丰富，因而要求产品供给多样化。因此，当审计需求者范围扩大后，应会要求审计市场提供能够满足各种利益相关者需要的产品。为了充分满足各个利益相关者(包括信息不对称的间接需求者)需求，审计的独立性就应该提高。因为审计独立性越高，审计产品越不会受到某个或某些利益集团的操控，产品供给才能适应需求的多元化的特点。最终结果是审计产品质量得到提高。
但事实上结果并非如此。美国20世纪60年代以后，公众对审计师的诉讼大量增加。特别是2001年发生的安然事件，导致公众对审计产品的信任危机。我国近年来也频繁爆发上市公司与会计师事务所联手舞弊事件。这样的结果说明随着需求者范围的扩大，审计产品的质量并未提高。
进一步分析这个结果时，很自然地会思考随着需求者范围的扩大，审计产品需求是否真正拉动供给，审计需求是否有效。显然，当前审计需求是一种无效状态。那么审计产品有效需求不足的根源又在哪里?面对这种情况，如何解决?由此，结合我国实际，以下将从我国特殊制度背景入手具体分析当前我国独立审计需求特点，以及对审计质量产生影响。
(二)我国独立审计的特殊制度环境
我国上市公司主要由原来的国有企业改制而来，股本结构中非流通国有股占绝对优势。我国绝大多数上市公司是由国有企业改制而成的，其尚未上市流通的国家股比重高达40%，有些上市公司的国家股甚至高达80%。但与此同时国有股股份所有者缺位的问题尚未解决。这种局面造成了政府对国有企业的高度关注，对上市公司经营活动的过度介入。同时由于国有股所有者缺位，随之产生了“内部人控制”。内部人控制是指在出资人缺位的情况下，企业管理层在未经作为所有者的正式授权而实际掌握了企业部分或全部的剩余权力。在这一模式下，经理人员利用其所掌握的信息优势来谋求自身收益最大化，而所有者又缺乏有效的措施来防止这一趋势。这主要是由于信息不对称问题引起的。由于内部人控制现象在我国相当严重，管理层和董事会往往合二为一，或占据了董事会的多数地位。一方面，董事会中形成了由代表国家股或政府控制的法人股的“关键人”控制的局面?鸦另一方面，在相当一部分上市公司中，董事会成员大多同时兼任公司管理层要职，董事会中“内部人”的比例过高。中国证监会的调查结果显示，目前在我国上市公司董事会中，接近50%的董事由公司的“内部人”担任，来自大股东的董事比例高达80%，大多数公司未设立独立董事，部分公司即使设立了独立董事，但在董事会中的比例亦过低，难以形成对执行董事和大股东代表的有效制衡。上述问题导致董事会难以承担受托责任(金永红、奚玉芹，2003)。(三)我国独立审计需求特征与审计质量分析
我国上市公司特殊的制度环境，使得两层次审计需求者范围及其需求有着鲜明的特征。首先，作为审计委托人和审计产品直接需求者，内部经理人自愿审计需求不强烈。对审计产品需求不足。由于当前缺乏完善的经理人市场，经理人员没有动力去建立和保持自身信誉。因而经理人自愿审计需求不强烈，更多地是在外界压力下产生强制审计需求。又由于所有者缺位，实质上的情况是，经理人员雇佣注册会计师审计自己。那么审计质量是可想而知。
其次，对资本市场上的中小投资者而言，他们对审计服务同样存在着需求不足。由于制度缺陷导致中国资本市场的高度投机性，使得中小投资者缺乏行使手中权利的合理渠道。加之投资者个人的不成熟，中小投资者也没有真正形成审计需求。尽管现在这一现状有所改变，中小投资者开始对年报、中报给予密切关注。但从对审计服务的需求来看，这种关注并没有对审计提出更高的需求。
第三，政府对审计产品的需求不足。体制改革后，政府虽然不再直接管理企业，但目前国有股一股独大的股权结构，使得政府依然以控股大股东的身份对企业的活动进行干预。同时管理者又由政府任命。政府大股东和管理者之间的信息不对称较弱。政府实质上并不真正需要审计产品。
最后，银行等债权人对高质量审计产品需求不足。一方面出于自身利益，要求通过审计服务检查与偿债能力有关的会计信息。＂但另一方面，现有体制下政府对经济生活的干预会使得银行不得以借贷保护企业，因而其审计需求并不强烈。
总之，一股独大股权结构下政府的过度介入的制度环境难以造就对高质量审计服务的需求市场。审计产品有效需求的不足，必然导致高质量审计产品供给的疲软。注册会计师缺乏提供高质量审计服务的外在压力和动力。相反，会计师事务所提供高质量的审计意见，甚至会降低那些自身质量不高的待上市或已上市公司的利益。因而独立审计市场份额反而向质量不高的事务所倾斜。
三、改善公司治理结构，拉动审计有效需求，提高审计产品质量
如何刺激审计产品的有效需求，继而提高审计产品质量?从上文的分析得出，不合理的股权结构和制度安排是导致审计产品有效需求不足的根本原因。因此，解决审计产品需求问题最终要“通过制度建设和机构重组，使有可能在决策中受到影响的人，在组织作出任何有可能严重影响其利益的决策时，都能成为一个参与者去发挥自己的作用。”(詹姆斯·E·米德)。从直接需求者角度，鉴于一些企业受托经营者在外部监管强制性信息披露的压力下，产生了购买审计意见的动机。那么制度创新就是要解决现代受托经济责任问题即委托人与受托人之间的矛盾问题。从间接需求者角度，鉴于这些审计产品的实际需求者难以找到人反映自身需求，那么制度创新也就是为他们寻找合适的人表达意愿。在现代企业以公司制为最普遍的企业组织形式的背景下，上述一系列制度建设实质就是公司治理的范畴。由此可见，完善公司治理结构是改善审计产品需求，提高审计产品的供给质量的根本所在。针对我国公司治理问题，笔者认为重点可从以下两个方面入手，采取相应的措施，拉动审计有效需求，提高独立审计质量。
(一)加速股份全流通，改善外部公司治理结构
我国的股票市场发展迅速，但仍然不完善，政策市、投机市的特点依然比较鲜明。国有股一股独大的局面没有从根本上改变。因而加速国有股股权的自由流通和转让，保证各种股份拥有相同的权利，是完善公司治理外部结构的当务之急。这种改变，将对审计产品需求产生重要影响。随着企业控制权的分散，“一方面将提高股东对独立审计的监督需求；另一方面有助于促使股东对企业市场价值的关注，增加股东对高质量审计师的信号需求。”(张奇峰，2006)
(二)改革注册会计师选聘制度，创新审计委员会职责，转变内部公司治理结构
当前，注册会计师的选聘是由管理当局完成的。内部人控制的公司治理结构下，管理层既没有动力也没有压力进行自愿审计，因而购买审计意见成了为了完成强制审计的必然结果。审计独立性的缺失导致审计质量低下。笔者认为这一问题的解决，关键在于让各层次审计需求者都能真正参与到审计产品的“购买”活动中去。具体来讲，就是通过创建一定的机制让各层次需求者能够充分表达意见。从国外经验来看，主要有两种尝试：一是在企业内部进行改制。可在企业内部创建特定机构。该机构能够代表所有审计产品需求者的利益，而非偏向任何一方。理论上讲，该机构应由所有利益相关者组成，构成人数比例相当。二是在企业外部寻找第三方，其利益独立于审计产品的直接与间接需求者。在我国，由于证券市场本身的不完善。第二种方案实施的可行性较小。对第一种方案，笔者认为，设立审计委员会，吸纳各种利益相关者代表从外部走进企业内部。并赋予审计委员会选聘注册会计师的最终权利，是当前股权结构下改革内部治理状况，提高审计有效需求的比较适合的做法。
目前，我国已开始进行第一种方案的尝试。2002年，由证监会和国家经贸委联合颁布了《上市公司治理准则》。该准则指出，上市公司董事会可按照股东大会有关决议设立审计委员会。审计委员会中独立董事应占多数并担任召集人，至少应有一名独立董事是会计专业人士。准则同时规定了审计委员会的主要职责。包括负责提议聘请或更换外部审计机构；负责内部审计与外部审计之间的沟通等。由于我国审计委员会制度出台时日不长，处于刚刚起步阶段，尚有许多问题需要探讨。一些会计界的研究成果表明，已有的审计委员会发挥了一定的保持审计独立性的作用。但为了充分发挥审计委员会功能，还需通过理论上的不断突破以及实践中的不断探索。
参考文献：
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论文摘要：当前，审计舞弊的出现与公司外部治理结构的不健全有直接联系。从对公司外部治理的角度出发，论证了公司治理结构与独立审计的关系，并对当前独立审计违背德的现状，从公司外部治理角度提出了构建与现代公司治理结构预期相适应的独立审计的措施。
1从公司外部治理角度研究独立审计的违背
1.1独立审计的损害因素分析：
笔者认为，独立审计的损害因素主要包括以下几类：
第一、被审计单位的阻力。审计单位为了自己的局部利益，会干扰审计工作顺利进行。
第二、利益诱惑。利益诱惑手段往往会使审计师放弃客观公正的审计立场。
第三、社会关系的压力。当审计师与被审计单位存在某种亲密关系时，很可能会损害审计的独立性。
第四、自我复核。某些审计师兼容多项服务，进行自我复核。
第五、法律审计资源的短缺。法律进行监管的限制，往往会在法律上留下许多监督的真空地带，使审计师有违规的倾向。
1.2独立审计违背的极端状态——审计合谋的特征及成因分析
审计合谋是指注册会计师与被审计人串通，采用不正当手段向审计委托人寻租以谋取利益的现象。其原因如下：
1.2.1法律监管不健全
第一、对公司管理层的违规处罚力度不够，我国法律对管理层的处罚力度偏轻，与通过违规获取的暴利相比，管理层倾向于选择较小的法律风险获得较大的收益。
第二、处罚的时间相对滞后。由于处罚时间的滞后，使得调查对象在此期间内有了很大的活动空间，使法律的震慑力大打折扣。
第三、诉讼成本高，民事责任条款欠缺。目前我国的法律体系对经济违法方面民事责任的规制还不是很全面。而且由于诉讼成本过高，很多对审计师的民事责任追究不强。
第四、对中介追究不力，执法不严。
1.2.2资本市场的不健全和经理人市场的缺失
资本市场的不健全和缺乏一套完整的职业经理人评估机制，通过市场选择经营者的可能性较小。
1.2.3“政府监管”下的审计合谋
我国的审计属于政府主导型模式。中央政府一方面要求加强监管力度，优化资源配置。另一方面，又要求地方政府出业绩。而地方政府的业绩往往出在企业身上以此来带动地方经济的繁荣。那么有些地方政府就会非但不对其进行监管，反而纵容公司的造假行为。
1.2.4内部控制现象严重
独立于股东或投资者（外部人）的经理人员掌握了企业实际控制权，使得审计委托关系严重失衡，审计难以保证应有的独立性，为审计合谋提供了空间。
2独立审计问题的治理对策——基于公司外部治理角度
2.1与公司外部治理有关的对策
第一、加强市场监管。
公司治理结构完善与否的一个评价标准就是能够确保委托人的权益不被侵害和滥用。具体到属于公司外部治理结构，就是资产所有者或其代表如何选择、监控、激励管理当局和审计师，使管理当局保持诚实，审计师进行独立执业，避免二者的合谋行为。为此，必须做到：
(1)形成和完善经理人市场机制。
形成市场经济发展要求、保证公司治理规范的人才基础，对现有公司管理人形成人才竞争压力。
(2)规范审计师的聘任、收费标准及服务范围。
审计师的聘任应该由资产所有者或者其代表来进行；对与审计师的服务范围，应从法律上加以明确规定。因此，可以建立由国家主导在企业外部培育一个有效的资本市场、经理人市场和产品市场的有效运作机制。由国家通过立法形式保护委托人和社会公众的利益，则尤为迫切。
(3)实行注册会计师声誉与个人财富相挂钩机制。
在信息不对称的情况下，劣质审计师会逐渐把优质审计师驱逐出审计市场。为了规避信息不对称带来的这种现象，实行注册会计师声誉与个人财富相挂钩机制就显得尤为必要。因此，应该让注册会计师认识到审计合谋行为会通过会计师声誉的降低而使其利益受损，即使是一次审计合谋行为，都会导致其声誉的急剧下降。而且在其恢复执业资格的时候，其名誉也是很难以挽回的。在会计职业界，应该加大信息的流通性，以市场和社会的监督来保障审计结果的真实性。
就个人财富而言，可以采用注册会计师私人财富作为信用抵押的方式。在审计合谋行为中的审计师方，作为事后连带责任的当事人，抵押的私人财富可以实现对利益受损方的最大限度的有效赔偿。而同时，审计委托方与社会公众会更加可能地选择并且信任已将私人财富作抵押的审计方。另一方面，一旦将个人的私人财产作为抵押，审计师的个人财产所有权就会处于一种不明确的状态之中，这种丧失财产的威胁感会驱使审计师拒绝与管理当局的审计合谋行为，恪尽职守履行契约义务，才能获得更有价值的长期收益。
第二、规范审计环境建设。
有效的公司治理结构标准包括：对企业经营管理层的法律制约。从法律法规上明确规定：上市公司负责人向证监会提交的公司定期报告中的内容和真实准确性提供保证，确保报告不存在有关事实的虚假情况、遗漏或误导。如果提供虚假报告，将追究其法律责任，在制度上而不是在道德约束上强化公司治理结构。政府部门应对不按规定如实披露会计信息的公司以及违规的注册会计师事物所应予以严惩，做到依法管理。
代表社会公众利益的政府监管机构对审计师能否保持独立性有重大影响。为维护社会公众利益和投资者的决心，政府监管机构必须对不能保持独立性的审计师和负有相应责任的事务处进行惩处。由于所处的特殊地位，特别是在目前我国公司治理机制普遍效率不高的情况下，政府监管机构对违规审计师和事务所的查处力度，对审计工作能否保持独立性和避免审计合谋有直接的影响。
2.2其它相关措施
2.2.1专业素质和道德修养
审计合谋除了有主观因素利益驱动之外，职业判断的水平也是导致合谋的原因之一。经济的发展特性，使得会计准则的制定与审计实际业务的发展相对滞后。对于没有准则可循的审计业务，注册会计师的专业判断能力就会发挥很大的作用。而这种能力的发挥是建立在独立审计执业人员较强的认知能力和识别能力的基础上的。这样，才能快速的侦察出被审计单位的不当的财务行为。要使注册会计师具有迅速地执业反映能力，可以要求他们经常参加定期培训，进行知识更新，不断提高自身的职业素养与道德水平。
2.2.2行业自律
加强注册会计师队伍建设，改变会计师事务所的组织形式，使其承担无限责任，维护其独立性，加强注册会计师的行业自律。
在现实工作中，公司治理结构不合理反映出的问题会集中在公司财务中，公司财务的真实性是衡量公司治理效果的必要条件。要禁止上市公司独立审计师同时向该上市公司提供包括保管财务数据、设计和执行财务信息制度、资产评估或估价服务、核数服务、内部审计、商业或人事管理咨询、经纪或投资银行业务、与审计无关的法律或其他专业服务等非审计的服务业务，以保证审计工作的独立性。
关键词：公司外部治理;独立审计;审计合谋;对策
1从公司外部治理角度研究独立审计的违背
1.1独立审计的损害因素分析：
笔者认为，独立审计的损害因素主要包括以下几类：
第一、被审计单位的阻力。审计单位为了自己的局部利益，会干扰审计工作顺利进行。
第二、利益诱惑。利益诱惑手段往往会使审计师放弃客观公正的审计立场。
第三、社会关系的压力。当审计师与被审计单位存在某种亲密关系时，很可能会损害审计的独立性。
第四、自我复核。某些审计师兼容多项服务，进行自我复核。
第五、法律审计资源的短缺。法律进行监管的限制，往往会在法律上留下许多监督的真空地带，使审计师有违规的倾向。
1.2独立审计违背的极端状态——审计合谋的特征及成因分析
审计合谋是指注册会计师与被审计人串通，采用不正当手段向审计委托人寻租以谋取利益的现象。其原因如下：
1.2.1法律监管不健全
第一、对公司管理层的违规处罚力度不够，我国法律对管理层的处罚力度偏轻，与通过违规获取的暴利相比，管理层倾向于选择较小的法律风险获得较大的收益。
第二、处罚的时间相对滞后。由于处罚时间的滞后，使得调查对象在此期间内有了很大的活动空间，使法律的震慑力大打折扣。
第三、诉讼成本高，民事责任条款欠缺。目前我国的法律体系对经济违法方面民事责任的规制还不是很全面。而且由于诉讼成本过高，很多对审计师的民事责任追究不强。
第四、对中介追究不力，执法不严。
1.2.2资本市场的不健全和经理人市场的缺失
资本市场的不健全和缺乏一套完整的职业经理人评估机制，通过市场选择经营者的可能性较小。
1.2.3“政府监管”下的审计合谋
我国的审计属于政府主导型模式。中央政府一方面要求加强监管力度，优化资源配置。另一方面，又要求地方政府出业绩。而地方政府的业绩往往出在企业身上以此来带动地方经济的繁荣。那么有些地方政府就会非但不对其进行监管，反而纵容公司的造假行为。
1.2.4内部控制现象严重
独立于股东或投资者（外部人）的经理人员掌握了企业实际控制权，使得审计委托关系严重失衡，审计难以保证应有的独立性，为审计合谋提供了空间。
2独立审计问题的治理对策——基于公司外部治理角度
2.1与公司外部治理有关的对策
第一、加强市场监管。
公司治理结构完善与否的一个评价标准就是能够确保委托人的权益不被侵害和滥用。具体到属于公司外部治理结构，就是资产所有者或其代表如何选择、监控、激励管理当局和审计师，使管理当局保持诚实，审计师进行独立执业，避免二者的合谋行为。为此，必须做到：
(1)形成和完善经理人市场机制。
形成市场经济发展要求、保证公司治理规范的人才基础，对现有公司管理人形成人才竞争压力。
(2)规范审计师的聘任、收费标准及服务范围。
审计师的聘任应该由资产所有者或者其代表来进行；对与审计师的服务范围，应从法律上加以明确规定。因此，可以建立由国家主导在企业外部培育一个有效的资本市场、经理人市场和产品市场的有效运作机制。由国家通过立法形式保护委托人和社会公众的利益，则尤为迫切。
(3)实行注册会计师声誉与个人财富相挂钩机制。
在信息不对称的情况下，劣质审计师会逐渐把优质审计师驱逐出审计市场。为了规避信息不对称带来的这种现象，实行注册会计师声誉与个人财富相挂钩机制就显得尤为必要。因此，应该让注册会计师认识到审计合谋行为会通过会计师声誉的降低而使其利益受损，即使是一次审计合谋行为，都会导致其声誉的急剧下降。而且在其恢复执业资格的时候，其名誉也是很难以挽回的。在会计职业界，应该加大信息的流通性，以市场和社会的监督来保障审计结果的真实性。
就个人财富而言，可以采用注册会计师私人财富作为信用抵押的方式。在审计合谋行为中的审计师方，作为事后连带责任的当事人，抵押的私人财富可以实现对利益受损方的最大限度的有效赔偿。而同时，审计委托方与社会公众会更加可能地选择并且信任已将私人财富作抵押的审计方。另一方面，一旦将个人的私人财产作为抵押，审计师的个人财产所有权就会处于一种不明确的状态之中，这种丧失财产的威胁感会驱使审计师拒绝与管理当局的审计合谋行为，恪尽职守履行契约义务，才能获得更有价值的长期收益。
第二、规范审计环境建设。
有效的公司治理结构标准包括：对企业经营管理层的法律制约。从法律法规上明确规定：上市公司负责人向证监会提交的公司定期报告中的内容和真实准确性提供保证，确保报告不存在有关事实的虚假情况、遗漏或误导。如果提供虚假报告，将追究其法律责任，在制度上而不是在道德约束上强化公司治理结构。政府部门应对不按规定如实披露会计信息的公司以及违规的注册会计师事物所应予以严惩，做到依法管理。
代表社会公众利益的政府监管机构对审计师能否保持独立性有重大影响。为维护社会公众利益和投资者的决心，政府监管机构必须对不能保持独立性的审计师和负有相应责任的事务处进行惩处。由于所处的特殊地位，特别是在目前我国公司治理机制普遍效率不高的情况下，政府监管机构对违规审计师和事务所的查处力度，对审计工作能否保持独立性和避免审计合谋有直接的影响。
2.2其它相关措施
2.2.1专业素质和道德修养
审计合谋除了有主观因素利益驱动之外，职业判断的水平也是导致合谋的原因之一。经济的发展特性，使得会计准则的制定与审计实际业务的发展相对滞后。对于没有准则可循的审计业务，注册会计师的专业判断能力就会发挥很大的作用。而这种能力的发挥是建立在独立审计执业人员较强的认知能力和识别能力的基础上的。这样，才能快速的侦察出被审计单位的不当的财务行为。要使注册会计师具有迅速地执业反映能力，可以要求他们经常参加定期培训，进行知识更新，不断提高自身的职业素养与道德水平。
2.2.2行业自律
加强注册会计师队伍建设，改变会计师事务所的组织形式，使其承担无限责任，维护其独立性，加强注册会计师的行业自律。
在现实工作中，公司治理结构不合理反映出的问题会集中在公司财务中，公司财务的真实性是衡量公司治理效果的必要条件。要禁止上市公司独立审计师同时向该上市公司提供包括保管财务数据、设计和执行财务信息制度、资产评估或估价服务、核数服务、内部审计、商业或人事管理咨询、经纪或投资银行业务、与审计无关的法律或其他专业服务等非审计的服务业务，以保证审计工作的独立性。
[关键词]独立审计；审计需求；审计质量；公司治理
一、独立审计需求演变
(一)受托经济责任与独立审计的产生
众所周知，受托经济责任的存在是独立审计产生的前提。一方面受托经济责任建立在互相信任和忠实性基础上，即财产所有者愿意把拥有的资源交托给受托人经营，并相信其将以最大的善意履行受托责任和完成委托人的利益目标；另一方面受托经济责任关系的双方常常存在潜在的利益冲突，即资源所有者担心由于受托人过失或故意的行为，使自己的资源和利益目标受到损害。正是这种潜在利益冲突，使资源所有者为了维护其利益，需要对受托经济责任的履行情况进行审查评价；而受托人基于这种潜在利益冲突的存在，会对自己承担的受托责任的完成情况进行自我认定、自我计量，并定期编制各种受托责任报告，为委托人审核受托责任的完成过程和结果提供信息。为了证明自己的经营成果，向资源委托人索取报酬，解除资源委托人对他的潜在怀疑，受托人也需要对自己的报告进行审查和评价。正是由于这种委托人与受托人双层的需要，才有独立于他们两者之间的第三方，即注册会计师提供鉴证的服务，所以就有了独立审计的产生与发展。
(二)金融市场、受托关系与审计需求者范围的发展变化
随着经济发展，特别是股份有限公司的兴起和资本市场的建立，受托经济责任发展迅速。独立审计服务对象也随之发生变化。生产的社会化与个别资本的有限性导致股份公司的产生。股份公司的出现又推动了金融市场的发展。随着企业融资形式的日益多样化，受托经济责任关系也趋向复杂。经营者受托范围由最初的所有者发展为现实投资者、潜在投资者和债权人。由于投资者数量的增加和分散，无法集中委托审计师进行审计。而债权人如银行对企业影响力度开始加大。企业需要为之提供经营状况良好。偿债能力强的信息。因此，不少企业开始自愿接受审计。此时审计关系由投资人委托审计转变为企业经营者自愿审计。由于审计关系的变化，审计产品的需求者范围从单纯投资者扩展到由直接需求者和间接需求者两个层次。企业自愿审计的产生让被动接受审计的经营者又多了一重身份——审计产品直接需求者。而企业融资形式的多元化、分散化使投资人、债权人身份成为审计产品的间接需求者和免费受益人。
上个世纪20、30年代的经济危机让人们认识到经济活动不能单纯依赖市场机制。于是政府加强了宏观调控，市场规则开始走向健全与完善。其中以美国1933年颁布的《证券法》和1934年颁布的《证券交易法》最具代表意义。与此同时，金融市场上直接融资的发展使得投资者成为最重要委托人。保护投资者利益的法规日益完善。自20世纪30年代到现在，审计进入法定审计时代。随着政府及社会各界对经济活动干预的程度加深，企业管理者受托经济责任的范围又一次扩大。此时，审计委托人即审计产品的需求者包括了企业经营者、投资者、银行、政府部门、税务机关、内部职工、外部供应商和消费者等诸多利益关系者。
二、独立审计需求特征与审计产品质量
(一)审计需求与审计质量的背离
社会审计产品也是一种市场产品，同样应该受市场供求规律的制约。供求规律下，需求变化将直接影响产品供给。一般情况下，随着需求者范围的扩大，产品需求会日益丰富，因而要求产品供给多样化。因此，当审计需求者范围扩大后，应会要求审计市场提供能够满足各种利益相关者需要的产品。为了充分满足各个利益相关者(包括信息不对称的间接需求者)需求，审计的独立性就应该提高。因为审计独立性越高，审计产品越不会受到某个或某些利益集团的操控，产品供给才能适应需求的多元化的特点。最终结果是审计产品质量得到提高。
但事实上结果并非如此。美国20世纪60年代以后，公众对审计师的诉讼大量增加。特别是2001年发生的安然事件，导致公众对审计产品的信任危机。我国近年来也频繁爆发上市公司与会计师事务所联手舞弊事件。这样的结果说明随着需求者范围的扩大，审计产品的质量并未提高。
进一步分析这个结果时，很自然地会思考随着需求者范围的扩大，审计产品需求是否真正拉动供给，审计需求是否有效。显然，当前审计需求是一种无效状态。那么审计产品有效需求不足的根源又在哪里?面对这种情况，如何解决?由此，结合我国实际，以下将从我国特殊制度背景入手具体分析当前我国独立审计需求特点，以及对审计质量产生影响。
(二)我国独立审计的特殊制度环境
我国上市公司主要由原来的国有企业改制而来，股本结构中非流通国有股占绝对优势。我国绝大多数上市公司是由国有企业改制而成的，其尚未上市流通的国家股比重高达40%，有些上市公司的国家股甚至高达80%。但与此同时国有股股份所有者缺位的问题尚未解决。这种局面造成了政府对国有企业的高度关注，对上市公司经营活动的过度介入。同时由于国有股所有者缺位，随之产生了“内部人控制”。内部人控制是指在出资人缺位的情况下，企业管理层在未经作为所有者的正式授权而实际掌握了企业部分或全部的剩余权力。在这一模式下，经理人员利用其所掌握的信息优势来谋求自身收益最大化，而所有者又缺乏有效的措施来防止这一趋势。这主要是由于信息不对称问题引起的。由于内部人控制现象在我国相当严重，管理层和董事会往往合二为一，或占据了董事会的多数地位。一方面，董事会中形成了由代表国家股或政府控制的法人股的“关键人”控制的局面?鸦另一方面，在相当一部分上市公司中，董事会成员大多同时兼任公司管理层要职，董事会中“内部人”的比例过高。中国证监会的调查结果显示，目前在我国上市公司董事会中，接近50%的董事由公司的“内部人”担任，来自大股东的董事比例高达80%，大多数公司未设立独立董事，部分公司即使设立了独立董事，但在董事会中的比例亦过低，难以形成对执行董事和大股东代表的有效制衡。上述问题导致董事会难以承担受托责任(金永红、奚玉芹，2003)。(三)我国独立审计需求特征与审计质量分析
我国上市公司特殊的制度环境，使得两层次审计需求者范围及其需求有着鲜明的特征。首先，作为审计委托人和审计产品直接需求者，内部经理人自愿审计需求不强烈。对审计产品需求不足。由于当前缺乏完善的经理人市场，经理人员没有动力去建立和保持自身信誉。因而经理人自愿审计需求不强烈，更多地是在外界压力下产生强制审计需求。又由于所有者缺位，实质上的情况是，经理人员雇佣注册会计师审计自己。那么审计质量是可想而知。
其次，对资本市场上的中小投资者而言，他们对审计服务同样存在着需求不足。由于制度缺陷导致中国资本市场的高度投机性，使得中小投资者缺乏行使手中权利的合理渠道。加之投资者个人的不成熟，中小投资者也没有真正形成审计需求。尽管现在这一现状有所改变，中小投资者开始对年报、中报给予密切关注。但从对审计服务的需求来看，这种关注并没有对审计提出更高的需求。
第三，政府对审计产品的需求不足。体制改革后，政府虽然不再直接管理企业，但目前国有股一股独大的股权结构，使得政府依然以控股大股东的身份对企业的活动进行干预。同时管理者又由政府任命。政府大股东和管理者之间的信息不对称较弱。政府实质上并不真正需要审计产品。
最后，银行等债权人对高质量审计产品需求不足。一方面出于自身利益，要求通过审计服务检查与偿债能力有关的会计信息。＂但另一方面，现有体制下政府对经济生活的干预会使得银行不得以借贷保护企业，因而其审计需求并不强烈。
总之，一股独大股权结构下政府的过度介入的制度环境难以造就对高质量审计服务的需求市场。审计产品有效需求的不足，必然导致高质量审计产品供给的疲软。注册会计师缺乏提供高质量审计服务的外在压力和动力。相反，会计师事务所提供高质量的审计意见，甚至会降低那些自身质量不高的待上市或已上市公司的利益。因而独立审计市场份额反而向质量不高的事务所倾斜。
三、改善公司治理结构，拉动审计有效需求，提高审计产品质量
如何刺激审计产品的有效需求，继而提高审计产品质量?从上文的分析得出，不合理的股权结构和制度安排是导致审计产品有效需求不足的根本原因。因此，解决审计产品需求问题最终要“通过制度建设和机构重组，使有可能在决策中受到影响的人，在组织作出任何有可能严重影响其利益的决策时，都能成为一个参与者去发挥自己的作用。”(詹姆斯·E·米德)。从直接需求者角度，鉴于一些企业受托经营者在外部监管强制性信息披露的压力下，产生了购买审计意见的动机。那么制度创新就是要解决现代受托经济责任问题即委托人与受托人之间的矛盾问题。从间接需求者角度，鉴于这些审计产品的实际需求者难以找到人反映自身需求，那么制度创新也就是为他们寻找合适的人表达意愿。在现代企业以公司制为最普遍的企业组织形式的背景下，上述一系列制度建设实质就是公司治理的范畴。由此可见，完善公司治理结构是改善审计产品需求，提高审计产品的供给质量的根本所在。针对我国公司治理问题，笔者认为重点可从以下两个方面入手，采取相应的措施，拉动审计有效需求，提高独立审计质量。
(一)加速股份全流通，改善外部公司治理结构
我国的股票市场发展迅速，但仍然不完善，政策市、投机市的特点依然比较鲜明。国有股一股独大的局面没有从根本上改变。因而加速国有股股权的自由流通和转让，保证各种股份拥有相同的权利，是完善公司治理外部结构的当务之急。这种改变，将对审计产品需求产生重要影响。随着企业控制权的分散，“一方面将提高股东对独立审计的监督需求；另一方面有助于促使股东对企业市场价值的关注，增加股东对高质量审计师的信号需求。”(张奇峰，2006)
(二)改革注册会计师选聘制度，创新审计委员会职责，转变内部公司治理结构
当前，注册会计师的选聘是由管理当局完成的。内部人控制的公司治理结构下，管理层既没有动力也没有压力进行自愿审计，因而购买审计意见成了为了完成强制审计的必然结果。审计独立性的缺失导致审计质量低下。笔者认为这一问题的解决，关键在于让各层次审计需求者都能真正参与到审计产品的“购买”活动中去。具体来讲，就是通过创建一定的机制让各层次需求者能够充分表达意见。从国外经验来看，主要有两种尝试：一是在企业内部进行改制。可在企业内部创建特定机构。该机构能够代表所有审计产品需求者的利益，而非偏向任何一方。理论上讲，该机构应由所有利益相关者组成，构成人数比例相当。二是在企业外部寻找第三方，其利益独立于审计产品的直接与间接需求者。在我国，由于证券市场本身的不完善。第二种方案实施的可行性较小。对第一种方案，笔者认为，设立审计委员会，吸纳各种利益相关者代表从外部走进企业内部。并赋予审计委员会选聘注册会计师的最终权利，是当前股权结构下改革内部治理状况，提高审计有效需求的比较适合的做法。
目前，我国已开始进行第一种方案的尝试。2002年，由证监会和国家经贸委联合颁布了《上市公司治理准则》。该准则指出，上市公司董事会可按照股东大会有关决议设立审计委员会。审计委员会中独立董事应占多数并担任召集人，至少应有一名独立董事是会计专业人士。准则同时规定了审计委员会的主要职责。包括负责提议聘请或更换外部审计机构；负责内部审计与外部审计之间的沟通等。由于我国审计委员会制度出台时日不长，处于刚刚起步阶段，尚有许多问题需要探讨。一些会计界的研究成果表明，已有的审计委员会发挥了一定的保持审计独立性的作用。但为了充分发挥审计委员会功能，还需通过理论上的不断突破以及实践中的不断探索。
参考文献：
[1]蔡春，唐滔智.公司治理审计[M].北京：中国时代经济出版社，2006.
[2]张奇峰.上市公司独立审计需求原因与治理[J].财会通讯，2006，(3).
[3]张小平，叶友.独立审计与公司治理结构的关系[J].中国注册会计师，2004，(4).
[4]孙铮，曹宇.股权结构与审计需求[J].审计研究，2004，(3).
